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2. Persönliche Steuerbefreiungen (§§ 5 bis 6b KStG 1988)

2.1 Allgemeines

166

Die persönliche Befreiung stellt eine Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht dar und führt zur beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988, siehe Rz 130 bis 139). Von der unbeschränkten Steuerpflicht können begrifflich nur Körperschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland befreit werden, ausländische Körperschaften und inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts sind von vornherein nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Hinsichtlich der sachlichen Befreiungen siehe Rz 1151 bis 1247.

167

§ 5 KStG 1988 umfasst nicht ausschließlich vollständige Befreiungen. Es sind auch Teilbefreiungen geregelt, die zu einer Teilsteuerpflicht führen. Die Teilbefreiung wirkt wie eine sachliche Befreiung, stellt rechtlich aber eine anteilige Befreiung von der persönlichen Steuerpflicht dar. Soweit die Körperschaft befreit ist, kann beschränkte Körperschaftsteuerpflicht vorliegen; soweit eine Teilsteuerpflicht besteht, handelt es sich immer um einen Fall der unbeschränkten Steuerpflicht (siehe Rz 136 bis 139). Eine solche Teilsteuerpflicht besteht in den Fällen des § 5 Z 4 bis 7, 10, 11, 13 und 14 KStG 1988. Hinsichtlich der Z 8 und 12 sind quantitative Momente für das Bestehen der Befreiung ausschlaggebend. In allen Fällen der Teilsteuerpflicht ist eine klare Trennung zwischen dem steuerbefreiten und dem steuerpflichtigen Bereich der Körperschaft erforderlich, um eine Zuordnung der Einkünfte zu diesen Bereichen zu ermöglichen. In den Fällen der Z 4, 10 und 14 ist die Trennungsmethode gesetzlich geregelt (gesonderter Rechnungskreis).

2.2 Wechsel zwischen Befreiung und Steuerpflicht

168

Entstehen die Voraussetzungen für eine Befreiung unterjährig, sind für den Veranlagungszeitraum, in dem der Wechsel stattfindet, weiter die Verhältnisse, die vor dem Wechsel bestanden haben, maßgeblich. Der Wechsel wird steuerlich erst mit dem folgenden Veranlagungszeitraum wirksam. Kommt es unterjährig zu einem Wegfall der Befreiungsvoraussetzungen, tritt die Steuerpflicht mit dem Beginn des Veranlagungszeitraumes ein, in den der Wechsel fällt.

Zur Einkommensermittlung im Fall des Wechsels siehe Rz 1415 bis 1423.

2.3 Staatsnahe Einrichtungen (§ 5 Z 1 und 2 KStG 1988)

2.3.1 Die Österreichischen Bundesbahnen

169

Diese waren bis zur Umstrukturierung ein Betrieb gewerblicher Art, der nur durch die Steuerbefreiung zur Gänze aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausgenommen war. Auf Grund des Bundesbahngesetzes 1992, BGBl. Nr. 825/1992, sind die Österreichischen Bundesbahnen seit 1. Jänner 1993 eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, die bis zur Aufhebung des § 5 Z 1 KStG 1988 durch das Erkenntnis des VfGH 22.06.2001, G 128/00, G 129/00-8, zur Gänze von der unbeschränkten Steuerpflicht ausgenommen ist. Die Österreichischen Bundesbahnen sind ab dem Jahre 2002 unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Allerdings sind gemäß § 50 Abs. 2 Bundesbahngesetz dieÖBB- Infrastruktur-Bau AG und die ÖBB-Infrastruktur Betrieb AG ab dem Veranlagungsjahr 2004 von bundesgesetzlichen Abgaben mit Ausnahme der Umsatzsteuer von den Bundesverwaltungsabgaben sowie bis 2007 (Art. VI Z 28 Gerichtsgebührengesetz, BGBl. I
Nr. 24/2007) von den Gerichts- und Justizverwaltungsabgaben befreit, soweit sich diese Abgaben und Gebühren aus der Erfüllung der jeweiligen in diesem Bundesgesetz vorgesehenen Aufgaben dieser Gesellschaften ergeben.

2.3.2 Staatliche Monopolbetriebe

170

Diese Befreiungsbestimmung ist inhaltsleer geworden, da mittlerweile alle Monopolbetriebe in privatrechtliche Form (Kapitalgesellschaften) überführt wurden, für die die Befreiung nicht gilt.

2.4 Kreditinstitute (§ 5 Z 3 und 4 KStG 1988)

2.4.1 Bestimmte Kreditinstitute im Sinne des BWG (§ 5 Z 3 KStG 1988)

171

Die Befreiung der in dieser Ziffer genannten Banken erfolgt aus Vereinfachungsgründen, da sie nach § 5 Z 3 lit. b KStG 1988 keinen Gewinn anstreben dürfen und daher nur Zufallsgewinne anfallen können. Zufallsgewinne beeinträchtigen die Befreiung nicht und unterliegen nicht der Besteuerung. Die Steuerbefreiung geht verloren, wenn Gewinnstreben vorliegt oder wenn auf Grund wiederholter Gewinne auf das Gewinnstreben zu schließen ist.

2.4.2 Beteiligungsfondsgesellschaften (§ 5 Z 4 KStG 1988)

2.4.2.1 Allgemeines

172

Die Ausnahme der Beteiligungsfonds nach dem Beteiligungsfondsgesetz, BGBl. Nr. 111/1982, von der unbeschränkten und nach § 21 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 auch von der beschränkten Steuerpflicht stellt die Ansprüche der Genussscheinzeichner auf möglichst ungeschmälerte Ausschüttungen sicher. Steuerpflicht besteht jedoch hinsichtlich der dem Fonds vergüteten Verwaltungskosten sowie allfälliger sonstiger Tätigkeiten und der Erträgnisse aus den von der Beteiligungsfondsgesellschaft selbst gehaltenen Genussscheinen. Verwaltet eine Beteiligungsfondsgesellschaft keine Fonds mehr, kommt es zum Übergang zur unbeschränkten Steuerpflicht (§ 18 KStG 1988).

2.4.2.2 Gewinnanteile als Betriebsausgaben

173

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Gewinnanteilen der Beteiligungsfondsgesellschaften aus der Sicht des Beteiligungsunternehmens gilt Folgendes:

  • Beteiligungsfondsgesellschaften schließen mit Unternehmen (Inhaber des Unternehmens) Verträge über die Beteiligung als (echter) stiller Gesellschafter ab. In diesen Verträgen ist ua. vorgesehen, dass der Inhaber des Unternehmens ein Verrechnungskonto bildet, auf dem die Gewinnanteile der Beteiligungsfondsgesellschaften verbucht werden.

  • Aus dem Verrechnungskonto werden die vertraglich festgelegten Entnahmen der Beteiligungsfondsgesellschaften gespeist und ein ebenfalls vertraglich festgelegter Betrag, der bei Abschichtung an die Beteiligungsfondsgesellschaft auszubezahlen ist, angespart.

2.5 Bodenreformgemeinschaften und Siedlungsträger (§ 5 Z 5 KStG 1988)

2.5.1 Betroffene Körperschaften

174

§ 5 Z 5 KStG 1988 ist anzuwenden auf

  • Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform,

  • Siedlungsträger, die nach den zur Ausführung des § 6 Abs. 2 Landwirtschaftliches Siedlungs-Grundsatzgesetz erlassenen landesgesetzlichen Vorschriften anerkannt sind. Voraussetzung für die Anwendung des § 5 Z 5 KStG 1988 ist, dass die Personengemeinschaft oder der Siedlungsträger eine Körperschaft des privaten Rechts ist. Zur steuerlichen Behandlung von Bodenreformgemeinschaften oder Siedlungsträgern, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, siehe Rz 125 bis 129.

Zu den Begriffen "Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform" und "Siedlungsträger im Sinne des § 6 Abs. 2 Landwirtschaftliches Siedlungs-Grundsatzgesetz" siehe Rz 50 bis 55.

2.5.2 Umfang der Befreiung

175

Die Befreiung des § 5 Z 5 KStG 1988 betrifft den Bereich der Zweckerfüllung der Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform. Werden betriebliche Aktivitäten entfaltet, die über den Umfang eines (land- und forstwirtschaftlichen) Nebenbetriebes hinausgehen oder Betriebe verpachtet, besteht dahingehend unbeschränkte Steuerpflicht. Ebenso unterliegen Entgelte für die Nutzungsüberlassung von Grund und Boden für außerhalb der Land- und Forstwirtschaft liegende Zwecke der unbeschränkten Steuerpflicht.

2.5.3 Sachliche Steuerpflicht

176

Zur sachlichen Steuerpflicht siehe Rz 146 ff.

2.6 Gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Rechtsträger (§ 5 Z 6 KStG 1988)

2.6.1 Betroffene Körperschaften

177

Alle Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 KStG 1988 können grundsätzlich zu den begünstigten Rechtsträgern im Sinn des § 5 Z 6 KStG 1988 gehören. Eine Ausnahme stellen nur die Hereditas iacens und die Communio incidens dar, da bei diesen ein zu starker Bezug zu natürlichen Personen gegeben ist. Voraussetzung ist, dass sie nach ihrer Rechtsgrundlage (Satzung, Gesellschaftsvertrag, Statuten, usw.) und der tatsächlichen Geschäftsführung die in §§ 34 ff BAO genannten Voraussetzungen erfüllen.

178

Nach § 5 Z 6 KStG 1988 sind auch Krankenanstalten befreit (die Krankenanstalt ist nach § 46 BAO als unentbehrlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 2 BAO anzusehen), deren Gemeinnützigkeit von der zuständigen Landesbehörde als solche anerkannt sind (Bindungswirkung). Anders als bei der Bestimmung der § 5 Z 10 KStG 1988 betreffend gemeinnützige Bauvereinigungen kommt der Abgabenbehörde im Verfahren zur Feststellung der Gemeinnützigkeit aber keine Parteistellung zu.

2.6.2 Steuerpflichtiger Bereich von gemäß der §§ 34 ff BAO begünstigten Körperschaften außerhalb der Vereine

2.6.2.1 Kapitalgesellschaften

179

Auch Kapitalgesellschaften können grundsätzlich zu den begünstigten Rechtsträgern im Sinne der §§ 34 ff BAO gehören (siehe Rz 177 bis 183). Zu den Voraussetzungen siehe VereinsR 2001 Rz 6 bis 135, zur Besteuerung siehe VereinsR 2001 Rz 319 bis 428. Wesentlich ist vor allem:

  • dass der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung einen ausschließlich gemeinnützigen Zweck aufweist,

  • dass das Vermögen ausschließlich an diesen Zweck gebunden ist,

  • dass die tatsächliche Geschäftsführung dem formal festgelegten Zweck entspricht und

  • dass jede Form von Vorteilszuwendungen (offene oder Verdeckte Ausschüttungen, Liquidationsguthaben) an die Gesellschafter oder diesen nahestehenden Personen ausgeschlossen ist.

180

Bei gemäß den §§ 34 ff BAO begünstigten Kapitalgesellschaften hat eine Prüfung der Steuerpflicht nach denselben Grundsätzen wie bei Vereinen zu erfolgen. Insbesondere ist für jeden einzelnen Betrieb zu untersuchen, ob er die Voraussetzungen des § 45 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 3 BAO oder § 44 Abs. 1 BAO erfüllt, oder ob ein Mischbetrieb iSd VereinsR 2001 Rz 165 ff vorliegt. Für ein Absehen von der Steuerpflicht gelten daher dieselben Kriterien wie bei Vereinen im Sinne des Vereinsgesetzes 2002(VerG). Daher sind die VereinsR 2001 Rz 184 bis Rz 214 sinngemäß anzuwenden.


2.6.2.2 Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

181

Bei Genossenschaften ist die die Erfüllung begünstigter Zwecke im Sinne der §§ 34 ff BAO auf Grund des rechtsformspezifischen Mitgliederförderungszwecks auszuschließen. Gemeinnützige Bauträger in der Rechtsform einer Genossenschaft sind nicht gemeinnützig im Sinne der Abgabenvorschriften; zur Steuerbefreiung siehe Rz 214 bis 243, zur Steuerpflicht Abschnitt 2.10.

2.6.2.3 Körperschaften des öffentlichen Rechts

182

Körperschaften des öffentlichen Rechts sind als solche nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, daher ist die Verwirklichung begünstigter Zwecke im Sinne der §§ 34 ff BAO unbeachtlich. Begünstigte Zwecke können aber nach § 34 Abs. 2 BAO von Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts verwirklicht werden. Für ein Absehen von der Steuerpflicht gelten dieselben Kriterien wie bei Vereinen im Sinne des VerG. Daher sind die VereinsR 2001 Rz 184 bis Rz 214 sinngemäß anzuwenden. Da land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten grundsätzlich keinen Betrieb gewerblicher Art begründen (siehe Rz 74), stellt sich für derartige Tätigkeiten die Frage nach einem Absehen von der Steuerpflicht nicht.

2.6.3 Besteuerung

183

Zu den Begünstigungsvoraussetzungen und der Besteuerung siehe VereinsR 2001 Rz 1 bis 428, die sinngemäß auch auf andere begünstigte Zwecke verfolgende Rechtsträger als Vereine anzuwenden sind. Hinsichtlich der Besonderheiten bei der Besteuerung von begünstigte Zwecke verfolgenden Kapitalgesellschaften oder Betrieben gewerblicher Art siehe Rz 180.

2.7 Pensions- und Unterstützungskassen, Arbeitnehmerförderungsstiftungen und Mitarbeitervorsorgekassen (§ 5 Z 7 und § 6 KStG 1988)

184

Pensionskassen sind betriebsbezogene Kassen mit Rechtsanspruch der Anspruchsberechtigten, Unterstützungskassen sind betriebsbezogene Kassen, die keinen Rechtsanspruch auf Leistungen vermitteln.


2.7.1 Pensionskassen

2.7.1.1 Begriff und Geschäftsbereich

185

Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes, BGBl. Nr. 281/1990, sind in folgender Weise strukturiert:

  • Sie müssen Aktiengesellschaften mit Sitz im Inland sein.

  • Sie können als betriebliche oder als überbetriebliche Kassen eingerichtet sein.

  • Sie dürfen das Pensionskassengeschäft nur auf Grund einer Konzession des Bundesministers für Finanzen betreiben und dürfen keine anderen als mit der Verwaltung von Pensionskassen zusammenhängende Geschäfte betreiben.


186

Mit dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 8/2005 wurde ab der Veranlagung 2005 der Anwendungsbereich von § 6 Abs. 1 KStG 1988 auf die mit dem gleichen Gesetz eingeführten betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinn des § 18f VAG ausgedehnt. Diese im Wesentlichen den Vorschriften des § 18 BPG nachgebildeten Regelungen ermöglichen auf betrieblichen Vereinbarungen (Kollektivvertrag, Betriebsvereinbarung oder Einzelvereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer) beruhende Pensionszusagen durch Versicherungsunternehmen, die nicht Pensionskassen sind, abzudecken. Aus steuerlicher Sicht ergibt sich daraus eine sachliche Körperschaftsteuerbefreiung für das vom Versicherungsunternehmen in einem eigenen Rechnungskreis zu erfassende Geschäft aus der Betrieblichen Kollektivversicherung, das die steuerliche Behandlung des Restbereiches des Versicherungsunternehmens unberührt lässt.

187

Mit dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 52/2009 wurde der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 KStG 1988 auch auf ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 Pensionskassengesetz erweitert; die Befreiung umfasst diesfalls auch die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht (§ 6 Abs. 1 letzter Satz KStG 1988). Diese Änderung ist auf Anträge auf Rückzahlung allfälliger einbehaltener Beträge gemäß § 240 Abs. 3 BAO anzuwenden, die nach dem 22. September 2005 gestellt werden oder gestellt worden sind und die noch nicht rechtskräftig erledigt worden sind (§ 26c Z 16 lit. e KStG 1988).

Eine Rückerstattung ist nur für Zeiträume möglich, in denen die ausländische Pensionskasse mit einer österreichischen Pensionskasse vergleichbar ist. Davon wird auszugehen sein, wenn der betreffende Mitgliedstaat im jeweiligen Jahr bereits die Richtlinie 2003/41/EG vom 3. Juni
2003 (ABl. Nr. L 235 S. 10) in sein nationales Recht umgesetzt hat und wenn daher eine richtlinienkonforme Zulassung durch die Aufsichtsbehörde des Herkunftslandes vorliegt; weitere Vergleichbarkeitsvoraussetzung ist, dass bei den erteilten Pensionszusagen die 80%- Grenze bezüglich des letzten laufenden Aktivbezuges beachtet wird. Daraus folgt:

  • Anträge auf Rückerstattung können nach § 6 KStG 1988 positiv erledigt werden, wenn der Mitgliedstaat, in dem die Pensionskasse ansässig ist, im jeweiligen Jahr (für welches die Rückerstattung beantragt wird) schon die RL 2003/41/EG umgesetzt hat; dies wird idR ab 2005 der Fall sein.

  •  Anträge für Zeiträume davor können nach § 6 KStG 1988 positiv erledigt werden, wenn die betroffene Pensionskasse nachweist, dass sie mit einer österreichischen Pensionskasse vergleichbar war (Einzelfallprüfung).

Voraussetzung ist stets, dass der Antrag nach dem 22.9.2005 eingebracht wurde. Somit sind Rückerstattungen für Zeiträume, für die eine Vergleichbarkeit mit österreichischen Pensionskassen nicht gegeben ist (weil weder die RL umgesetzt wurde, noch die Vergleichbarkeit im Einzelfall nachgewiesen wird), nicht möglich. Anträge ausländischer Pensionskassen, mit denen die Rückerstattung von KESt auf Ausschüttungen inländischer Körperschaften auf der Grundlage von § 6 KStG 1988 idF BBG 2009 iVm § 240 Abs. 3 BAO begehrt wird, bei dem für die Erhebung der Körperschaftsteuer der ausschüttenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt einzubringen. 

Werden die Vergleichbarkeitskriterien von einer in einem Mitgliedstaat der EU ansässigen Pensionskasse nicht erfüllt, hat die Trägereinrichtung der Pensionskasse nach Maßgabe des § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 ebenfalls Anrecht auf Vollentlastung von der österreichischen Kapitalertragsteuer, wobei allerdings die potentielle zwischenstaatliche Verteilung der Steuerentlastung im Steueranrechnungsweg mitzubeachten ist. Die österreichische Kapitalertragsteuer wird demzufolge zur Gänze in Österreich rückzuzahlen sein, wenn die ausländische Pensionskasse in ihrem Herkunftsstaat (Ansässigkeitsstaat) mit den österreichischen Dividenden steuerbefreit ist und folglich keine Anrechnung der österreichischen Kapitalertragsteuer erfolgen kann. Dem Rückzahlungsantrag, zu dessen Erledigung ebenfalls nicht das Finanzamt Bruck-Eisenstadt-Oberwart, sondern das für die Erhebung der Körperschaftsteuer der die Dividenden zahlenden Gesellschaft berufen ist, wird jedenfalls eine Ansässigkeitsbescheinigung des Herkunftslandes und ein Beleg über die Nichtanrechenbarkeit der österreichischen Kapitalertragsteuer (zB ein Beleg über die bestehende Steuerbefreiung) beizuschließen sein. Diese Regelung gilt gemäß § 21 Abs. 1 Z
1a KStG 1988 derzeit auch für norwegische Pensionskassen.

Beziehen Pensionskassen außerhalb des begünstigten EU/EWR-Raumes Dividenden aus Österreich, kann eine Kapitalertragsteuerrückerstattung auf der Grundlage der bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen unter Beachtung der Grundsätze des Erlasses AÖF Nr. 63/2002 beim Finanzamt Bruck-Eisenstadt-Oberwart in Anspruch genommen werden. Dies wird in der Regel zu einer Herabsetzung der österreichischen Körperschaftsteuerbelastung auf 15% führen. Bei der Antragstellung wird allerdings zu belegen sein, dass es sich bei der antragstellenden Einrichtung um eine Gesellschaft im Sinn des Doppelbesteuerungsabkommens handelt, die das Pensionskassengeschäft betreibt und daher selbst lebenslange Alterspensionsleistungen an die Anspruchsberechtigten zu erbringen hat. Denn nur in diesem Fall bleibt unerheblich, in welchem Staat die Leistungsempfänger der Pensionskasse (die Pensionisten) ansässig sind.

Vor der Änderung des § 6 KStG 1988 durch das BBG 2009 war das Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart für solche, auf Unionsrecht gestützte Anträge zuständig. Daher droht bei derzeit noch offenen Anträgen, die bis zum Inkrafttreten des § 6 KStG 1988 idF BudBG 2009 beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart eingebracht wurden, durch die Änderung der Zuständigkeit keine Fristverletzung. Als maßgeblicher Zeitpunkt für das Inkrafttreten des § 6 KStG 1988 ist der Tag nach Veröffentlichung des AbgÄG 2009 (mit dem eine ausdrückliche Inkrafttretensregelung für § 6 KStG 1988 in § 26c Z 16 lit. e KStG 1988 aufgenommen wurde) im Bundesgesetzblatt anzusehen, somit der 31.12.2009. Bis zum 31.12.2009 im Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart eingebrachte Anträge sind somit grundsätzlich fristgerecht eingebracht.

188

Das Pensionskassengeschäft ist durch folgende Grundsätze bestimmt:

  • Es besteht in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte (= aktive Bedienstete) und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte (= Pensionisten) und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen. Eine Pensionsabfindung ist nur in Bagatellfällen möglich.

  • Das Eigenkapital der Pensionskasse haftet in einem gewissen Ausmaß für einen Mindestveranlagungserfolg.

  • Alle Anwartschafts- und Leistungsberechtigten (auch bei überbetrieblichen Kassen) sind zwecks des gemeinsamen Tragens der versicherungstechnischen Risken und Veranlagungsrisken in einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft zusammenzufassen, für mindestens 1000 Personen können abgesonderte Gemeinschaften gebildet werden.

  • Voraussetzung für die Versorgungsübernahme ist der Abschluss eines Pensionskassenvertrages zwischen Kasse und Arbeitgeber. Es ist eine rein arbeitgeberfinanzierte und eine von Arbeitgeber und Arbeitnehmer finanzierte Vertragsregelung möglich. Es ist eine leistungsorientierte Zusage (Pension ist von vornherein bestimmt) oder eine beitragsorientierte Zusage (Beiträge sind bestimmt, Pension hängt von der Summe der Beiträge und vom Veranlagungserfolg ab) möglich. Die Pensionskasse kann mit einer Altersvorsorge beginnen oder Pensionszusagen des Arbeitgebers übernehmen und weiterführen.

  • Pensionskassen werden in mehrfacher Weise beaufsichtigt und geprüft.

  • Für Pensionskassen gelten eigene Bewertungsregeln für das Vermögen und genaue Veranlagungsvorschriften.

2.7.1.2 Umfang der Befreiung

189

Voraussetzung für die Befreiung der Pensionskasse ist, dass die Pensionszusagen der Kasse 80% des letzten laufenden Aktivbezuges nicht übersteigen. Überschreitungen, die auf Bezugsreduktionen in den letzten Tätigkeitsjahren (etwa 5 Jahre) in wirtschaftlich begründeten Fällen zurückzuführen sind, sind unbeachtlich. Damit sollen arbeitsrechtliche Regelungen wie die Gleitpension usw. abgesichert werden. Im Falle des gleitenden Überganges in die Pension wird die Obergrenze am letzten noch nicht durch die sukzessive Einschränkung der Arbeitszeit verringerten Aktivlohn zu messen sein.

190

Zum laufenden Aktivbezug gehören der Grundbezug sowie sonstige Bezüge (§ 67 EStG 1988) und Zulagen und Zuschläge (§ 68 EStG 1988), sofern sie in der Kassenzusage mitberücksichtigt und nicht außergewöhnlich sind. Die vertragliche Anrechnung der gesetzlichen Pension (Ergänzungszusage) ändert nichts an der Obergrenze. Wird an Stelle einer gehaltsabhängigen Zusage eine betragsmäßig fixe Zusage erteilt, müssen die Umstände im Jahr des Kassenvertrages dafür sprechen, dass die Obergrenze nicht überschritten wird oder es muss eine Begrenzungsklausel verankert werden.

191

Bei der Befreiung handelt es sich um eine Teilbefreiung, die sich auf die Veranlagungs- und Risikogemeinschaft(en) bezieht. Die Kasse ist damit mit jenem Teil des Kasseneinkommens, der nicht der (den) Gemeinschaft(en) zuzurechnen ist, unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Dies betrifft die Veranlagung des Eigenkapitals, die Verwaltungskostenbeiträge und die damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Verwaltung anderer Pensionskassen. Ausgangspunkt für die getrennte Einkommensermittlung ist die in § 30 Pensionskassengesetz angeordnete getrennte Vermögens- und Ertragsrechnung (Rechnungskreise).

192

Die Verletzung der Voraussetzung auch nur in einem Fall hebt die Befreiung für die Veranlagungs- und Risikogemeinschaft auf; auf diesen Fall ist § 18 Abs. 2 und 3 KStG 1988 anzuwenden. Die Steuerpflicht besteht, solange schädliche Kassenzusagen vorliegen und bedient werden. Andere neben der inkriminierten Gemeinschaft bestehende Veranlagungs- und Risikogemeinschaften ohne grenzüberschreitende Zusagen sind vom Übergang zur Steuerpflicht nicht betroffen.

2.7.2 Unterstützungskassen

193

Betriebliche Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch der Begünstigten unterliegen nicht dem VAG, es kann daher jede beliebige Rechtsform (vor allem GmbH oder Verein, denkbar auch Privatstiftung) gewählt werden.

Trägerunternehmen kann nur der Arbeitgeber als einziger Vertragspartner einer Kasse (betriebliche Unterstützungskasse) oder der Arbeitgeber als Konzerngesellschaft Vertragspartner einer Konzernunterstützungskasse sein.

Die Mehrzahl der Leistungsberechtigten darf sich nicht aus dem Arbeitgeber und dessen Angehörigen bzw. bei Gesellschaften den Gesellschaftern und deren Angehörigen zusammensetzen.

2.7.3 Arbeitnehmerförderungsstiftungen

194

Zu den Arbeitnehmerförderungsstiftungen siehe StiftR 2009 Rz 163 bis Rz 172.

2.7.4 Mitarbeitervorsorgekassen

195

Bei den Mitarbeitervorsorgekassen handelt es sich um Aktiengesellschaften, die gemäß § 18 BMSVG berechtigt sind, Abfertigungsbeiträge hereinzunehmen und zu veranlagen. Die Befreiung erstreckt sich nur auf die den Veranlagungsgemeinschaften im Sinne des § 28 BMSVG zuzurechnenden Einkommensteile (siehe auch Rz 1505).

2.8 Kleine Versicherungsvereine (§ 5 Z 8 KStG 1988)

2.8.1 Allgemeines

196

Ein kleiner Versicherungsverein ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit im Sinne des VAG (§§ 62 ff VAG), dessen Wirkungskreis örtlich, sachlich und dem Personenkreis nach eingeschränkt ist.
Der Betrieb gilt als örtlich eingeschränkt, wenn er sich satzungsmäßig grundsätzlich auf das Bundesland, in dem der Verein seinen Sitz hat, sowie auf bestimmte unmittelbar daran angrenzende Gebiete erstreckt. Der Betrieb gilt als sachlich eingeschränkt, wenn nur bestimmte im VAG angeführte Risiken gedeckt werden. Das sind Feuer- und Elementarschäden (mit Ausnahme der Kernenergie) sowie Hagel- und Frostschäden.
Der Betrieb gilt als dem Personenkreis nach eingeschränkt, wenn dem Verein nicht mehr als 20.000 Mitglieder angehören (§ 62 Abs. 1 VAG).

Als kleiner Versicherungsverein gilt auch der Betrieb einer Sterbekasse im Zusammenhang mit Arbeitsverträgen oder der beruflichen Tätigkeit der Mitglieder sowie ein Verein, der ausschließlich die Rückversicherung kleiner Versicherungsvereine, die ihren Sitz im Inland
haben, zum Gegenstand hat (§ 62 Abs. 2 VAG).

Ob ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit besteht, entscheidet die Versicherungsaufsichtsbehörde; ob ein kleiner Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit vorliegt, entscheidet die FMA. Ein kleiner Versicherungsverein entsteht mit seiner Errichtung (§ 62 Abs. 4 VAG).

2.8.2 Entstehen der unbeschränkten Steuerpflicht

197

Die unbeschränkte Steuerpflicht entsteht in dem Jahr, in dem die durchschnittliche Prämieneinnahmengrenze der letzten drei Wirtschaftsjahre (einschließlich des im Veranlagungsjahr endenden Wirtschaftsjahres) erstmalig überschritten wird, wobei bei den Prämien von den Bruttobeträgen also inklusive Rückversicherungsanteil auszugehen ist.

Beispiel:

Versicherungsverein A B C
Prämien 1999  3.500 Euro 8.000 Euro 5.000 Euro
Prämien 2000 6.800 Euro 6.500 Euro  5.500 Euro
Prämien 2001 4.000 Euro  3.500 Euro   8.000 Euro
Summe 14.300 Euro 18.000 Euro  18.500 Euro
Durchschnitt  4.767 Euro 6.000 Euro 6.167 Euro
unbeschränkte Steuerpflicht nein nein ja ab 2001

 

2.9 Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 5 Z 9 KStG 1988)

2.9.1 Betroffene Genossenschaften

198

Genossenschaften sind grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig. Zur sachlichen Steuerpflicht siehe Rz 13 bis 18.

199

§ 5 Z 9 lit. a KStG 1988 befreit die landwirtschaftlichen Nutzungsgenossenschaften. Diese Befreiung gilt nicht für andere Körperschaften in diesem Bereich (zB Vereine). Die gemeinschaftliche Nutzung muss der landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Tätigkeit des einzelnen Genossenschafters zugute kommen. Wenn sich Arbeitnehmer genossenschaftlich zusammenschließen, um ein größeres Areal als Kleingärten zu nutzen, liegt keine begünstigte landwirtschaftliche Nutzungsgenossenschaft vor. § 5 Z 9 lit. b KStG 1988 sieht eine Befreiung für Winzergenossenschaften vor.

Werden die nachfolgenden Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im gesamten Besteuerungszeitraum nicht vollständig erfüllt, unterliegen auch diese Genossenschaften der Körperschaftsteuer.

2.9.1.1 Allgemeine Voraussetzungen für die Steuerbefreiung

200
Die Bestimmungen des § 5 Z 9 lit. a und b KStG 1988 können nur die namentlich angeführten Spezialgenossenschaften in Anspruch nehmen. Die Genossenschaft muss auf einen ganz bestimmten Zweck ausgerichtet sein. Jede Tätigkeit, die mit diesem Zweck nicht im Zusammenhang steht (unabhängig davon, ob diese im Genossenschaftsvertrag angeführt ist, oder nicht), nimmt der Genossenschaft den Charakter der Spezialgenossenschaft. Damit geht auch die Abgabenbegünstigung verloren.

201

Innerhalb des begünstigten (steuerfreien) Aufgabenkreises sind drei verschiedene Geschäftsarten zu unterscheiden:

  • Zweckgeschäfte

  • Gegengeschäfte

  • notwendige Hilfsgeschäfte

Zu den Begriffen siehe Rz 15 bis 18. 

Gegengeschäfte und notwendige Hilfsgeschäfte können mit jedermann abgeschlossen werden. Die Zweckgeschäfte müssen auf die Mitglieder der Genossenschaft beschränkt werden.

Eine Ausnahme von dieser Grundregel bilden die so genannten zwangsweisen Nichtmitgliedergeschäfte. Dabei handelt es sich um solche Geschäfte, die auf Grund von Gesetzen, Verordnungen, oder behördlichen Anordnungen auch mit Nichtmitgliedern getätigt werden müssen. Siehe dazu Rz 1402.

Mitglieder sind alle jene Personen, die die im Genossenschaftsvertrag enthaltenen Voraussetzungen für den Erwerb der Mitgliedschaft (entsprechend der Satzung) vollständig erfüllt haben. Die Mitgliedschaft wird erst zu dem Zeitpunkt erworben, in dem sämtliche satzungsmäßigen Voraussetzungen erfüllt sind. Mitglieder können nur Landwirte und Forstwirte sein.

Für die Befreiung ist die Tätigkeit im landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Bereich notwendig. Die Mechanisierung, Technisierung und Modernisierung der begünstigten Genossenschaften ist nicht schädlich.

Überschüsse einer Verwertungsgenossenschaft, die ausschließlich der Kapitalbildung dienen, stellen die Steuerfreiheit nicht in Frage, wenn sie zur Bildung von betriebswirtschaftlich erforderlichen Rücklagen für die Anlagenerneuerung und für andere Neuinvestitionen
verwendet werden (VwGH 26.9.1984, 82/13/0205).

2.9.1.2 Landwirtschaftliche Nutzungsgenossenschaften

202

Der Zweck dieser Genossenschaften ist die gemeinschaftliche Benutzung landwirtschaftlicher und forstwirtschaftlicher Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenstände durch die Inhaber eines landwirtschaftlichen oder forstwirtschaftlichen Betriebes. Begünstigt ist nur die ausschließliche Nutzung von Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenständen im landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Bereich (keine Nebengeschäfte). Dabei ist es unbeachtlich, ob die Genossenschaft Eigentümer, Pächter bzw. Mieter dieser Anlagen ist.

Die Zweckgeschäfte (Verleih landwirtschaftlicher Maschinen, Benutzung von Zuchttieren, Weideflächen) müssen ausschließlich auf Mitglieder beschränkt werden. Auch durch gelegentliches oder vereinzeltes Überschreiten des Mitgliederkreises geht die Steuerbefreiung in dem betreffenden Jahr verloren (Wechsel zur unbeschränkten Steuerpflicht im Sinne des § 18 Abs. 2 KStG 1988; siehe dazu Rz 1421 f).

Beispiele:

  • Weideflächen

  • landwirtschaftliche Maschinen

  • Zuchtvieh

  • Grund und Boden

  • Grünfutteranlagen, Dämpfanlagen und Mühlenanlagen

  • Nicht als landwirtschaftliche Betriebsanlagen gelten Wasserversorgungsanlagen und

  • Tiefgefrieranlagen.

Als Hilfsgeschäfte dieser Genossenschaften können nur solche Geschäfte behandelt werden, die mit dem Zweckgeschäft in ursächlichem Zusammenhang stehen.

Beispiele:

  • Ankauf von Anlagegütern und Betriebsmittel, die für das Zweckgeschäft benötigt werden.

  • Verkauf nicht mehr benötigter Maschinen und Anlagen.

Kauft eine Genossenschaft Futtermittel ein, um diese an ihre Mitglieder zu verkaufen, ist der ursächliche Zusammenhang mit dem Zweckgeschäft nicht gegeben. Dies gilt auch dann, wenn aus diesen Handelsgeschäften kein Gewinn erzielt wird.

2.9.1.3 Winzergenossenschaften

2.9.1.3.1 Allgemeines

203

Die Steuerbefreiung ist nur dann gegeben, wenn der Geschäftsbetrieb der Genossenschaft ausschließlich auf die Verwertung von Wein (auch Perlwein), Most, Maische oder Trauben ausgerichtet ist. Es dürfen nur selbstgewonnene Produkte der Mitglieder zur Verwertung übernommen werden. Die Verwertungstätigkeit muss im Bereich der Landwirtschaft liegen.

204

Zum Bereich der Landwirtschaft zählen nachstehende Vorgänge:

  • Weinrebenkultur

  • Weinbereitung

  • Weinbehandlung

  • Absatz von Trauben, Most und Wein

205

Nicht in den Bereich der Landwirtschaft fallen folgende Tätigkeiten:

  • Herstellung und Verkauf von Sekt. Wenn die Genossenschaft selbst Sekt erzeugt, ist diese Tätigkeit auch dann als gewerblich anzusehen, wenn die Grundweine ausschließlich von den Mitgliedern angeliefert werden. Die Ausnahme bildet der Verkauf des so genannten Lagensektes. Dieser Sekt wird von einem Winzer im eigenen Betrieb erzeugt. Die direkte Sektfertigung und Abfüllung kann auch im Lohnverfahren erfolgen. Es werden Weine getrennt nach Weinberglage, Rebsorte und Jahrgang zur Sekterzeugung verwendet. Die Beimischung von zugekauften Grundweinen ist nicht gestattet. Der Vertrieb dieser Lagensekten durch die Winzergenossenschaft ist nicht steuerschädlich, wenn es sich nach außen hin erkennbar ausschließlich um Produkte ihrer einzelnen Mitglieder handelt.

  • Herstellung und Verkauf von Branntweinerzeugnissen.

206

Das Zweckgeschäft besteht im Übernehmen von Trauben, Traubensaft und Wein der Mitglieder zur gemeinsamen Verwertung. Das Gegengeschäft besteht im Vermarkten der Mitgliederprodukte oder des von der Genossenschaft hergestellten Weines.

Die Steuerbefreiung geht nicht verloren, wenn die Genossenschaft Trauben ihrer Mitglieder übernimmt, daraus Wein erzeugt und diesen Wein an die Mitglieder zurückgibt, welche für die vorgenommene Verarbeitung entsprechende Kostenersätze leisten und anschließend diesen Wein auf eigene Rechnung verkaufen.

2.9.1.3.2 Hilfsgeschäfte

207

Folgende Hilfsgeschäfte sind nicht steuerschädlich:

  • Verkaufen von Gebinden

  • Anschaffen der technischen Einrichtungen

  • Verkauf nicht mehr benötigter Anlagegüter

  • Zukauf von Fremdwein zur Aufbesserung des aus den eigenen Trauben gewonnenen Weines. In einem solchen Fall muss das Beifügen des Fremdweines unumgänglich sein, um ein verkäufliches Gut überhaupt schaffen zu können. Es kann auch nur der Zukauf in der erforderlichen Menge (ca. 3 bis 5%) als steuerunschädliches Hilfsgeschäft angesehen werden. Erfolgt dagegen der Fremdweinzusatz lediglich zur Verbesserung der Qualität und damit zur Erzielung eines höheren Preises, geht die Steuerbegünstigung verloren.

  • Zukauf von fremden Deckweinen zur Farbverbesserung im erforderlichen Ausmaß (bis 3%).

208

Die Steuerbefreiung geht hingegen bei folgenden Tätigkeiten verloren:

  • Überlassung von Betriebsanlagen zur Nutzung durch Nichtmitglieder.

  • Betrieb oder Verpachtung eines Ausschankes oder einer Gastwirtschaft, wenn andere Getränke als Weine der Genossenschaft, kalte oder warme Speisen oder sonstige Genussmittel abgegeben werden.

  • Der Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Es bestehen allerdings keine Bedenken, wenn es sich um eine geringfügige Beteiligung handelt.

2.9.2 Teilsteuerpflicht bei befreiten Genossenschaften

209

Liegen die in den Rz 200 und 201 angeführten Voraussetzungen nicht vor, geht die Steuerbefreiung grundsätzlich zur Gänze verloren. Eine Ausnahme von dieser Grundregel bilden die so genannten zwangsweisen Nichtmitgliedergeschäfte. Siehe dazu Rz 1402.

2.10 Gemeinnützige Bauträger (§ 5 Z 10 und § 6a KStG 1988)

2.10.1 Begriff

210

Gemeinnützige Bauträger sind Gesellschaften in den Rechtsformen einer Genossenschaft, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder einer Aktiengesellschaft, die ihre Tätigkeit unmittelbar auf die Erfüllung dem Gemeinwohl dienender Aufgaben des Wohnungs- und Siedlungswesens richten und nach den Bestimmungen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes, BGBl. Nr. 139/1979 (WGG), von der Landesregierung mit Bescheid als gemeinnützig anerkannt sind. Auf gemeinnützige Bauvereinigungen finden die Bestimmungen der Gewerbeordnung 1994, BGBl. Nr. 194/1994, keine Anwendung. Die
Gemeinnützigkeitsbestimmungen der §§ 34 ff BAO sind nicht anzuwenden. Gemeinnützige Bauvereinigungen sind gemäß § 5 Z 10 KStG 1988 von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit, soweit sich ihre Tätigkeit auf die in § 7 Abs. 1 bis 3 WGG angeführten Geschäfte und die Vermögensverwaltung beschränkt.

211

Zuständige Abgabenbehörde ist das FA Wien 1/23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenes Landes, in dem sie ihren Sitz haben.

212

Geschäfte außerhalb des § 7 Abs. 1 bis 3 WGG (im Folgenden begünstigungsschädliche Geschäfte) lösen grundsätzlich die unbeschränkte Steuerpflicht der gemeinnützigen Bauvereinigung aus (siehe Rz 248). Stellt die gemeinnützige Bauvereinigung allerdings vor Aufnahme dieser Geschäfte einen Ausnahmeantrag gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 250 bis Rz 254), ist die unbeschränkte Steuerpflicht auf Grund des Ausnahmebescheides auf die in einem gesonderten Rechnungskreis zu führenden begünstigungsschädlichen Geschäfte eingeschränkt (siehe Rz 265 und Rz 266).
Im Hinblick auf die Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht der zweiten Art auf Grundstücksveräußerungen (§ 21 Abs. 3 Z 4 KStG 1988, siehe Rz 1501) unterliegen Grundstücksveräußerungen durch gemeinnützige Bauvereinigungen dann nicht der Steuerpflicht, wenn diese nach § 5 Z 10 KStG 1988 iVm § 6a KStG 1988 von der Steuerbefreiung erfasst sind.

213

Die gemeinnützige Bauvereinigung hat das Recht, in Zweifelsfällen gemäß § 6a Abs. 3 KStG 1988 einen Feststellungsbescheid über das Vorliegen oder Nichtvorliegen von begünstigungsschädlichen Geschäften zu erwirken (siehe Rz 261 und 262).

2.10.2 Befreite Geschäfte

2.10.2.1 Hauptgeschäfte (§ 7 Abs. 1 und 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

214

Hauptgeschäfte einer gemeinnützigen Bauvereinigung sind die 

  • Errichtung und Verwaltung von Wohnungen mit einer Nutzfläche von höchstens 150 m², von Eigenheimen mit höchstens zwei Wohnungen dieser Art und von Heimen sowie die Durchführung von Sanierungen größeren Umfanges (diese Geschäfte können auch für andere gemeinnützige Bauvereinigungen vorgenommen werden); Maßnahmen der Gebäudebewirtschaftung (Instandhaltung und Instandsetzung)

  • Verwaltung von Wohnhäusern, Eigenheimen, Wohn-, Geschäfts- und Büroräumen, Gemeinschaftseinrichtungen, Garagen, Abstellplätzen und Heimen, die von einer gemeinnützigen Bauvereinigung von einer Gebietskörperschaft,
    einem Unternehmen, das mindestens zur Hälfte im Eigentum einer Gebietskörperschaft steht, errichtet oder – sei es auch nur als Mehrheitseigentümer – erworben wurden. Voraussetzung ist, dass bei der Verwaltung das Kostendeckungsprinzip des § 13 WGG berücksichtigt wird. Wird das Kostendeckungsprinzip bei einer Verwaltungstätigkeit nicht beachtet, ist eine Ausnahmegenehmigung nur möglich, wenn diese Verwaltungstätigkeit nichts am Gesamtcharakter der Bauvereinigung als gemeinnützige Bauvereinigung ändert.

2.10.2.1.1 Errichtung

215

Eine Errichtung im Sinne des § 7 Abs. 1 WGG ist gegeben, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung die wirtschaftliche und technische Vorbereitung für die Baulichkeit trifft, die Ausführungsarbeiten überwacht, die Kostenabrechnung übernimmt und die damit im Zusammenhang stehenden Verwaltungsarbeiten durchführt. Mit der Errichtung zusammenhängende Tätigkeiten können auch für andere gemeinnützige Bauvereinigungen vorgenommen werden. Als Nebengeschäft kann die gemeinnützige Bauvereinigung auch darüber hinaus die Errichtung im fremden Namen und auf fremde Rechnung betreiben (vgl. § 7 Abs. 3 Z 1 bis 5 WGG).

216

Solange sie eine dieser Tätigkeiten ausübt, kann von einer Tätigkeitsunterbrechung im Sinne des § 7 Abs. 5 WGG nicht gesprochen werden. Die Einstellung der Tätigkeit ohne Genehmigung der Landesregierung bzw. die Überschreitung einer bewilligten fünfjährigen Unterbrechung zieht den Verlust der Steuerbegünstigung nach sich bzw. verpflichtet die zuständige Abgabenbehörde zum Antrag nach § 35 WGG (Ausnahme § 39 Abs. 3 WGG) auf Entziehung der Anerkennung als gemeinnützige Bauvereinigung.

2.10.2.1.2 Verwaltung

217

Die begünstigte Verwaltungstätigkeit unterliegt grundsätzlich den Einschränkungen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes hinsichtlich der Nutzfläche. Sollen Wohneinheiten mit einer Nutzfläche von mehr als 150 m² (VwGH 4.9.1992, 91/13/0165, 91/13/0166) verwaltet werden, ist hiezu ein Ausnahmebescheid gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 256 bis Rz
260) notwendig. In jenen Fällen, in denen nachträglich Veränderungen der Höchstnutzfläche der Wohneinheit von der verwaltenden gemeinnützigen Bauvereinigung nicht beeinflusst werden können (zB bei Eigentumswohnungen), ist ein oben angeführter Ausnahmebescheid zu erteilen.

218

Von der Nutzflächenbeschränkung im Bereich der begünstigten Verwaltungstätigkeit sind nur Objekte ausgenommen, die nicht von der verwaltenden gemeinnützigen Bauvereinigung errichtet worden sind, nach Maßgabe des § 7 Abs. 2 WGG sowie die in § 7 Abs. 3 Z 4b WGG angeführten Baulichkeiten.

219

Die Verwaltung – auch im Wege der Vermietung – von Geschäfts- und Büroräumen zählt auch bei Überschreiten der Drittelgrenze zu dem in § 7 Abs. 2 WGG umschriebenen
Geschäftskreis (VwGH 3.11.1994, 92/15/0227).

220

Die begünstigte Verwaltung hat durch die Wohnrechtsnovelle 1999 hinsichtlich des § 7 Abs. 1 vierter Satz WGG (Erstreckung auf Mehrheitseigentum bei qualifiziertem Errichter und Erwerber) sowie durch die Einfügung des § 7 Abs. 3 Z 4a und 4b WGG (Verwaltung von Baulichkeiten, siehe Rz 232) eine wesentliche Erweiterung erfahren.

2.10.2.1.3 Abgrenzung Heim – Hotelbetrieb

221

Bei der Errichtung von Heimen durch eine gemeinnützige Bauvereinigung kann vor allem die Abgrenzung zu Hotelbetrieben gewisse Schwierigkeiten bereiten. Ein begünstigungsschädlicher Hotelbetrieb wird jedenfalls dann anzunehmen sein, wenn nach Lage und Ausstattung des Objektes eine touristische Nutzung im Vordergrund steht. Im Übrigen ist auf § 2 Z 3 WGG hinzuweisen.

2.10.2.1.4 Hauswerkstätten

222

Im Zusammenhang mit der Errichtung von Hauswerkstätten bestehen keine Bedenken gegen das Anlegen solcher Werkstätten als zentrale Einrichtung zur Betreuung mehrerer Objekte, wenn zwischen diesen ein vernünftiger örtlicher Zusammenhang besteht. Es ist aber darauf zu achten, dass die Werkstätten nicht von ihrem Umfang und ihrer Ausstattung her den
Charakter eines eigenständigen Gewerbebetriebes annehmen (vgl. § 7 Abs. 3 Z 4 WGG).

2.10.2.2 Nebengeschäfte (§ 7 Abs. 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

223

Die in § 7 Abs. 3 WGG aufgezählten Geschäfte sind grundsätzlich begünstigungsunschädlich. Überwiegt allerdings die Tätigkeit im Sinne der Abs. 3 und 4 gegenüber jener nach den Abs.
1 und 2, liegt ein Verstoß gegen die Grundsätze des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes vor. Die zuständige Abgabenbehörde hat in diesem Fall nach § 35 WGG vorzugehen. Das Eigenkapital einer gemeinnützigen Bauvereinigung ist nach dem Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz vornehmlich (= überwiegend) für die Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 1 und 2 WGG einzusetzen. Die zuständige Abgabenbehörde hat daher auch zu prüfen, ob durch ein Ausnahmegeschäft oder mehrere Ausnahmegeschäfte, für das (die) Ausnahmeanträge gestellt werden, nicht eine Verletzung dieses Grundsatzes bewirkt wird.

Zur Feststellung des Überwiegens im Sinne des § 7 Abs. 2 WGG bilden je nach Einzelfall die Umsatzrelation, das eingesetzte Kapital, die Kapazitätsauslastung usw. einen tauglichen Maßstab. Für die Beurteilung sind die Verhältnisse in einem mehrjährigen (etwa 3 bis 5 Jahre) Zeitraum heranzuziehen.

224

Die Abgabenbehörde hat weiters zu prüfen, ob die in § 7 Abs. 1 bis 3 WGG genannten Grenzen im konkreten Einzelfall eingehalten werden. Die in § 7 Abs. 4, 4a und 4b WGG angesprochenen Geschäfte (siehe Rz 245 bis 247) sind in jedem Fall begünstigungsschädlich. Auch allfällige über diesen Bereich hinausgehende, vom Standpunkt des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes nicht erlaubte Geschäfte sind begünstigungsschädlich.
2.10.2.2.1 Geschäftsräume (§ 7 Abs. 3 Z 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

225

Unter Geschäftsräumen sind alle jene Räumlichkeiten und Grundstücksteile zu verstehen, die von vornherein nicht zur Befriedigung eines Wohnbedürfnisses bestimmt sind, sondern nach ihrer Anlage, Ausstattung und Zweckbestimmung auf eine Nutzung im beruflichen Bereich ausgelegt sind, sofern sie nicht einer Gemeinschaftseinrichtung im Sinne des § 7 Abs. 3 Z 4 WGG (siehe Rz 230 und 231) zuzurechnen sind. Eine grundsätzlich als Wohnung konzipierte Einheit verliert diesen Charakter auch dann nicht, wenn sie in der Folge ohne wesentliche Veränderung der Substanz auch für berufliche Zwecke genutzt wird. Gebäude bzw. Gebäudeteile, die nach Anlage, Ausstattung und Zweckbestimmung als Büroräume konzipiert sind, sind unabhängig davon, wer Nutzer der Räume ist (zB Gemeindeamt) als Geschäftsräume zu behandeln und unterliegen daher der Nutzflächenbeschränkung gemäß § 7 Abs. 3 Z 2 WGG. Ausgenommen davon sind lediglich die von der gemeinnützigen Bauvereinigung zur Verwaltung des jeweiligen Objektes benötigten Räumlichkeiten.

226

Bei Großobjekten (zB Wohnhausanlagen in aufgelockerter Bebauungsform) gilt es nicht als Überschreitung der Nutzflächenbeschränkung, wenn Geschäftsräume in einem Gebäude oder Gebäudeteilen dieses Objektes konzentriert werden, sofern bei Betrachtung des Gesamtobjektes eine Nutzflächenüberschreitung nicht vorliegt. Allerdings muss die
Errichtung des entsprechenden Gebäudes oder Gebäudeteiles in einem Zug (in einem vernünftigen zeitlichen und planerischen Zusammenhang) mit der Errichtung der
Wohnobjekte erfolgen.

227

Bei Geschäftsräumlichkeiten ist auf Grund baubehördlicher Vorschriften ein Überschreiten der Drittelregelung für Geschäftsräume möglich. Ein Baubewilligungsbescheid für sich stellt keine behördliche Vorschreibung einer Nutzflächenüberschreitung im Sinne des § 7 Abs. 3 Z 2 WGG dar.


228

Bei der Berechnung einer allfälligen Nutzflächenüberschreitung ist die Gesamtfläche der Geschäftsräume der Gesamtfläche der übrigen Räume eines Objektes inklusive Garagen im Sinne des § 7 Abs. 3 Z 3 WGG und Gemeinschaftseinrichtungen im Sinne des § 7 Abs. 3 Z 4 WGG gegenüber zu stellen.

229

Ist eine Wohnung mit einer Geschäftsräumlichkeit räumlich verbunden (zB Arztwohnung mit Arztpraxis), ist eine Nutzflächenüberschreitung nicht anzunehmen, wenn die im § 7 Abs. 3 Z 2 WGG vorgesehene Nutzflächenrelation gewahrt bleibt und der Wohnungsteil 150 m² nicht übersteigt.

2.10.2.2.2 Gemeinschaftseinrichtungen (§ 7 Abs. 3 Z 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

230

Unter Gemeinschaftseinrichtungen sind vor allem Anlagen zu verstehen, deren Zweck die Versorgung der Wohnbevölkerung mit Wasser, Energie, Kommunikationsmitteln, Freizeiteinrichtungen usw. im örtlichen Bereich ist. Die Errichtung der Erwerb und der Betrieb von Gemeinschaftseinrichtungen müssen den Bewohnern der von der gemeinnützigen Bauvereinigung errichteten oder verwalteten Wohnungen dienen und sollen auch von dieser betrieben werden. Daneben können aber auch Gemeinschaftseinrichtungen errichtet, erworben und betrieben werden, die den Bewohnern anderer Wohnungen bzw. der Allgemeinheit dienen. Eine Einschränkung besteht aber insoweit, als die Gemeinschaftseinrichtungen nicht als Gewerbebetrieb im Sinne der Gewerbeordnung anzusehen sind bzw. neben den Bewohnern der Eigenanlagen im Sinne des
§ 7 Abs. 1 bis 3 WGG keine Betriebe versorgt werden dürfen. Der Bewohnerbegriff des § 7 Abs. 3 Z 4 WGG ist so auszulegen, dass auch die Benutzer von Geschäftsräumen und Garagen gemäß § 7 Abs. 3 Z 2 und 3 WGG umfasst sind. Zu den Gemeinschaftseinrichtungen gehören also unter den genannten Einschränkungen Wasserleitungen, Heizanlagen, Gemeinschaftsantennen, Grünflächen, Sportanlagen, Büchereien usw., sofern sie dem umschriebenen Personenkreis unentgeltlich oder zu höchstens kostendeckenden Preisen zugänglich sind.

231

Der Begriff der Gemeinschaftseinrichtungen gemäß § 7 Abs. 3 Z 4 WGG schließt nicht aus, auch Kindergärten, Pflichtschulen, Feuerwehrgebäude, Sanitätsstationen und ähnliches als Gemeinschaftseinrichtungen zu behandeln, wenn sie überwiegend den Bewohnern von Eigenanlagen der gemeinnützigen Bauvereinigung dienen (VwGH 12.9.1989, 89/14/0083, 0084). Ob solche Einrichtungen überwiegend den Bewohnern der Eigenanlagen dienen, wird dem Verwendungszweck entsprechend nach der Anzahl der Bewohner, der durchschnittlichen Kinderzahl oder ähnlichen Kriterien zu beurteilen sein. Es wird also eine gewisse örtliche Nähe der Gemeinschaftseinrichtungen zu den Wohnanlagen erforderlich sein. Amtsräumlichkeiten, wie zB ein Gemeindeamt (VwGH 21.6.1994, 90/14/0116,
90/14/0117) oder ein Postamt, sind nicht als Gemeinschaftseinrichtungen, sondern als Geschäftsräume zu behandeln und unterliegen daher, anders als Gemeinschaftseinrichtungen, der Nutzflächenbeschränkung.

2.10.2.2.3 Erweiterte Verwaltungstätigkeit (§ 7 Abs. 3 Z 4b Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

232

Der Katalog der zulässigen Nebengeschäfte umfasst auch die Verwaltung von Baulichkeiten, die im Miteigentum der verwaltenden Bauvereinigung stehen, an denen sie eine Sanierung größeren Umfanges durchgeführt hat oder deren Errichtung aus öffentlichen Mitteln gefördert wurde.

2.10.2.2.4 Assanierungen

233

Im Rahmen der Übernahme von Assanierungs- und Stadterneuerungsaufgaben wird eine gemeinnützige Wohnbauvereinigung vor allem als Assanierungsbeauftragter (§ 6 Abs. 3 und
§ 12 Abs. 10 Stadterneuerungsgesetz), als Enteignungswerber (§ 10 Abs. 2 Stadterneuerungsgesetz) und als Mitglied einer Erneuerungsgemeinschaft (§ 12 Stadterneuerungsgesetz) tätig. Ist damit eine Errichtungstätigkeit verbunden, sind hinsichtlich von Eigenobjekten der gemeinnützigen Wohnbauvereinigung auch im Assanierungsgebiet die Nutzflächenbeschränkungen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes zu beachten.

234

Wird die gemeinnützige Wohnbauvereinigung als Beauftragter einer Erneuerungsgemeinschaft, der sie selbst angehört, im Sinne des § 12 Abs. 4 Stadterneuerungsgesetz tätig, gelten die genannten Beschränkungen (ausgenommen für Eigenobjekte) weder für den Bereich der Errichtung noch der Verwaltung, solange die Erneuerungsgemeinschaft besteht.

235

Tätigkeiten gemäß § 7 Abs. 3 Z 5 WGG stellen – mit Ausnahme der unter § 7 Abs. 1 und 2 WGG fallenden Errichtung und Verwaltung von Eigenobjekten im Assanierungsgebiet –Nebentätigkeiten dar. Zur überwiegenden oder ausschließlichen Tätigkeit siehe Rz 223 und 224.

2.10.2.2.5 Erwerb und Veräußerung von Liegenschaften (§ 7 Abs. 3 Z 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

236

Der Erwerb und die Veräußerung von Liegenschaften sind nur insoweit begünstigungsunschädlich, als sie zur Zweckerfüllung der gemeinnützigen Bauvereinigung notwendig sind (zB Einräumung von Wohnungseigentum). Darunter fällt auch der Erwerb eines angemessenen Vorrates an Grundstücken für eine spätere Bebauung bzw. der Ankauf von bebauten Grundstücken zum Zwecke der Sanierung größeren Umfangs durch die gemeinnützige Bauvereinigung.

237

Im Zusammenhang mit Grundstückserwerben kann es wirtschaftlich notwendig werden, Grundstücke wieder zu veräußern, wenn beispielsweise geplante Bau oder Sanierungsvorhaben nicht verwirklicht werden können. Solche Vorgänge haben dann keine steuerschädliche Auswirkung, wenn sie auf betriebsnotwendige Fälle im üblichen Rahmen ordnungsmäßiger Wohnungswirtschaft (VwGH 30.10.1996, 96/13/0049) beschränkt bleiben und Spekulationsabsicht auszuschließen ist. Vor allem muss die Spekulationsabsicht hinsichtlich der Gestaltung des Veräußerungspreises – etwa durch Preisbildung entsprechend der Vorschrift des § 13 WGG, unter Berücksichtigung der Bestimmungen des § 23 WGG – ausgeschlossen erscheinen, wobei ein allfällig erzielter Veräußerungserlös unter Berücksichtigung von auf das Grundstück getätigten Aufwendungen und der Zeitdifferenz zwischen Ankauf und Verkauf zu beurteilen ist. Dies gilt grundsätzlich auch, wenn die Veräußerung im Rahmen der Verwertung des Vermögens im Falle der Entziehung der Gemeinnützigkeit (§ 35 WGG) und Liquidation im Auftrag der zuständigen Landesregierung
(§ 11 Abs. 2 WGG) erfolgt.

2.10.2.2.6 Errichtergemeinschaften

238

Geht eine gemeinnützige Wohnbauvereinigung mit einem nicht gemeinnützigen Rechtsträger eine Wohnungseigentumsgemeinschaft ein, sind die genannten Grundsätze nur auf den im Wohnungseigentum der gemeinnützigen Wohnbauvereinigung stehenden Anteil am Gebäude anzuwenden. Dies gilt auch bereits vor Eintragung des Wohnungseigentums im Grundbuch, wenn von vornherein eine getrennte Beauftragung der Gebäudeteile durch die Miteigentümer erfolgt und eine spätere Wohnungseigentumsbegründung vereinbart ist. Soll beispielsweise eine Wohnungseigentumsgemeinschaft, an der ein Kreditinstitut und eine gemeinnützige Wohnbauvereinigung zu jeweils 50% beteiligt sind, ein Gebäude errichten, das in der Folge zu 50% durch das Kreditinstitut und zu 50% durch die gemeinnützige Wohnbauvereinigung (bzw. deren Wohnungswerber) als Wohnungseigentümer genutzt werden soll, sind die Nutzflächenbeschränkungen nur auf die dem fünfzigprozentigen Anteil der gemeinnützigen Wohnbauvereinigung zuzurechnenden Wohnungen anzuwenden. Allerdings stellt im dargestellten Fall die Übernahme der Baubetreuung oder Ausführung durch die gemeinnützige Wohnbauvereinigung selbst ein begünstigungsschädliches Geschäft dar. Ebenso stellt die Begründung von Wohnungseigentum (ausgenommen unter mehreren gemeinnützigen Wohnbauvereinigungen) an einer unbebauten Liegenschaft, die bisher im Alleineigentum einer gemeinnützigen Wohnbauvereinigung gestanden hat, ein begünstigungsschädliches Geschäft dar, wenn das in der Folge darauf errichtete Gebäude insgesamt nicht den Nutzflächenbeschränkungen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes entsprechend genutzt wird.

2.10.2.2.7 Betreuung von Tochtergesellschaften gemäß § 7 Abs. 4b WGG (§ 7 Abs. 3 Z 12 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz)

239

Die Betreuung von Tochtergesellschaften kann die Zurverfügungstellung von Infrastruktur und Personal bzw. die Übernahme einzelner oder sämtlicher Tätigkeiten umfassen, ist aber auf die Abwicklung von Geschäften im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 und 4a WGG sowie einem Mutterunternehmen gemäß § 7 Abs. 4b Z 3 WGG ausdrücklich genehmigte Geschäfte gemäß § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz beschränkt. Dies gilt analog auch für Tochtergesellschaften nach § 7 Abs. 4 WGG, soweit die Mehrheit der Anteile im Eigentum der Bauvereinigung oder anderer Bauvereinigungen ist.

2.10.2.3 Vermögensverwaltung

240

Die begünstigungsunschädliche Vermögensverwaltung einer gemeinnützigen Bauvereinigung besteht aus der verzinslichen Anlage von Kapitalvermögen sowie der Vermietung und
Verpachtung von unbeweglichem Vermögen.

241

Unter der verzinslichen Anlage von Kapitalvermögen ist die Anlage auf Bankkonten und in festverzinslichen Wertpapieren zu verstehen. Darunter fallen auch Investmentfondsanteile, wenn der Fonds ausschließlich in festverzinslichen Wertpapieren veranlagt bzw. Veranlagungen die den Bestimmungen des aufgehobenen § 14 EStG 1988 (VfGH 6.10.2006, G 48/06) hinsichtlich der Wertpapiere, die für die Unterlegung von Abfertigungs- und Pensionsverpflichtungen geeignet sind, entsprechen. Daneben kann eine Darlehensgewährung an andere gemeinnützige Bauvereinigungen und Tochtergesellschaften nach § 7 Abs. 4 bzw. 4b WGG zur Erfüllung deren Aufgaben im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3
WGG (siehe dazu Rz 277) erfolgen. Hierzu zählen im Rahmen der Beschränkung des § 7 Abs. 4 Z 3 bzw. Abs. 4b Z 4 WGG auch Grundstücksfinanzierungen und Zwischenfinanzierungen im Zusammenhang mit der Vorbereitung und Abwicklung von Bauprojekten im Rahmen des § 7 Abs. 1 bis 3 WGG.

Beteiligungen an Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung und dgl. fallen nicht darunter und sind als Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 4 und 4b Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz zu beurteilen. Es bestehen jedoch keine Bedenken, geringfügige aus Veranlagungsgründen eingegangene Beteiligungen in Form von Aktien oder GmbH-Anteilen der steuerunschädlichen Vermögensverwaltung zuzurechnen. Eine geringfügige Beteiligung liegt aber jedenfalls nicht vor, wenn sie eine Einflussnahme auf das
Beteiligungsunternehmen ermöglicht.

242

Der Begriff Vermögensverwaltung ist in diesem Zusammenhang als Ergänzung des Begriffs der Zweckgeschäfte im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 WGG anzusehen und stellt kein Präjudiz für die Zuordnung des verwalteten Vermögens zum außerbetrieblichen Bereich der Bauvereinigung dar. Da es sich bei den gemeinnützigen Bauvereinigungen ausschließlich um Körperschaften handelt, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, sind die im Rahmen ihrer Vermögensverwaltung veranlagten Werte jedenfalls dem Betriebsvermögen zuzurechnen. Es kann daher jedenfalls eine Befreiungserklärung im Sinne des § 94 Z 5 EStG 1988 erfolgen. Die Frage, ob die entsprechenden Erträge der Steuerpflicht unterliegen oder nicht, ist daher ausschließlich durch Zuordnung der entsprechenden Vermögensteile zum steuerbefreiten oder steuerpflichtigen Betrieb der Bauvereinigung zu lösen. Jedenfalls steuerpflichtig sind aber die Erträge aus einem nicht dem Zweckgeschäft zugeführten Reservekapital im Sinne des § 5 Z 4 und 5 KStG 1988 (Rz 277).

243

Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens wird in der Regel nur bei unbebauten Grundstücken sowie bei Hilfsgeschäften wie der entgeltlichen Überlassung von Plakatflächen, Parkplätzen usw. anzunehmen sein, sofern keine gewerbliche Vermietung vorliegt. 

2.10.3 Steuerpflichtige Geschäfte

244

Alle nicht unter § 7 Abs. 1 bis 3 WGG fallenden Geschäfte lösen grundsätzlich unbeschränkte Steuerpflicht aus. Es besteht allerdings die Möglichkeit, auf Antrag bei der zuständigen Abgabenbehörde einen Ausnahmebescheid gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 für Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 4, 4a und 4b WGG zu erwirken. Im Bescheid gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 wird die unbeschränkte Steuerpflicht auf Ausnahmegeschäfte im Sinne des § 7 Abs. 4 bis Abs. 4b WGG eingeschränkt. Im Zweifelsfall kann mittels Bescheid gemäß § 6a Abs. 3 KStG 1988 festgestellt werden, ob ein geplantes Geschäft unter § 7 Abs. 1 bis 3 WGG fällt oder nicht. Der Ausnahmebescheid der zuständigen Abgabenbehörde ist nicht gleichzusetzen mit der bescheidmäßigen Ausnahmegenehmigung der jeweiligen Aufsichtsbehörde (Landesregierung).

2.10.3.1 Konnexe Zusatzgeschäfte gemäß § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz

245

Dabei handelt es sich um Geschäfte, die bei Erfüllung von dem Gemeinwohl dienenden Aufgaben des Wohnungs- und Siedlungswesens im Rahmen der ordnungsmäßigen Wirtschaftsführung einer gemeinnützigen Bauvereinigung notwendig werden, sowie das Eingehen von Beteiligungen an anderen als den in § 7 Abs. 3 Z 9 und 10 WGG angeführten Unternehmungen. Das Eingehen von ARGE´s stellt analog zum Unternehmensrecht keine Beteiligung nach § 7 Abs. 4 WGG dar. Soweit die von der gemeinnützigen Bauvereinigung nach der inneren Arbeitsteilung der ARGE zu erbringende Leistung unter § 7 Abs. 1 bis 3
WGG fällt, liegt kein Ausnahmegeschäft gemäß § 7 Abs. 4 WGG vor.

Geschäfte gemäß § 7 Abs. 4 WGG setzen die bescheidmäßige Zustimmung der Landesregierung voraus. Im Verfahren gemäß § 7 Abs. 4 WGG hat die Zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 1/23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes, in dem sie ihren Sitz haben) gemäß § 33 Abs. 2 WGG Parteistellung und ist sie von der Landesregierung um Stellungnahme zum Antrag der gemeinnützigen Bauvereinigung zu ersuchen. Es ist daher zweckmäßig, vor Entscheidung über einen Ausnahmeantrag im Sinne des § 6a Abs. 2 KStG 1988 die Entscheidung der Landesregierung über den Antrag gemäß § 7 Abs. 4 WGG abzuwarten.

2.10.3.2 Geschäfte gemäß § 7 Abs. 4a Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz

246

Dabei handelt es sich um im Zusammenhang mit der Gebäudebewirtschaftung erbrachte wohnungsbezogene Dienstleistungen, die vorwiegend den Bewohnern der von der Bauvereinigung verwalteten Wohnungen dienen.

Beispiele:

Kinder-, Senioren-, Behindertenbetreuung, Zustelldienste, Öko-Consulting, Teleworking.

2.10.3.3 Beteiligungen gemäß § 7 Abs. 4b Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz

247

Der Geschäftskreis von GmbHs im Sinne des § 7 Abs. 4b WGG ist auf Tätigkeiten im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 und 4a WGG sowie einem gemeinnützigen Mutterunternehmen ausdrücklich genehmigte Geschäfte gemäß § 7 Abs. 4 WGG beschränkt, wobei die Beschränkung auf das Inland nicht und die Beschränkungen des § 7 Abs. 3 Z 4a zweiter Halbsatz WGG dann nicht gelten, wenn es sich um öffentliche Auftraggeber handelt. Soferne die gemeinnützige Muttergesellschaft/-genossenschaft eine bescheidmäßige aufsichtsbehördliche Genehmigung erhalten hat, wonach die Tochter-
/Beteiligungsgesellschaft im Sinne § 7 Abs. 4b bzw. § 7 Abs. 4 WGG das Ausnahmegeschäft im Sinne § 7 Abs. 4 WGG durchführen darf, ist ein Antrag nach § 6a Abs. 2 bzw. Abs. 3 KStG
1988 nicht erforderlich. Abgabenrechtlich stellt auch das Geschäft gemäß § 7 Abs. 4a WGG ein steuerpflichtiges Geschäft dar.

Tochter-Gesellschaften im Sinne des § 7 Abs. 4b WGG müssen in der Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung gegründet werden und dürfen nur die oben angeführten Geschäfte durchführen. Diese Voraussetzungen können begrifflich nur von inländischen Tochter–Gesellschaften erfüllt werden (sowohl Rechtform als auch Geschäfte). Unterhält eine Bauvereinigung eine Auslandstochter, kann diese daher nicht unter § 7 Abs. 4b WGG fallen.

2.10.3.4 Geschäfte außerhalb des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes

248

Tätigt eine gemeinnützige Bauvereinigung Geschäfte, die nicht unter § 7 Abs. 1 bis 4 WGG fallen und liegt ein Ausnahmebescheid im Sinne des § 6a Abs. 2 KStG 1988 vor (siehe Rz 256 bis 260), tritt nur hinsichtlich dieser Geschäfte die unbeschränkte Steuerpflicht ein. Liegt kein Ausnahmebescheid vor, tritt die unbeschränkte Steuerpflicht im vollen Umfang ein.

Darunter fällt etwa die Errichtung von Kommunalbauten (Schulen) im eigenen Namen mit Eigenmitteln der gemeinnützigen Bauvereinigung oder durch Aufnahme von Darlehen durch die gemeinnützige Bauvereinigung, sofern sie keine Gemeinschaftseinrichtungen im Sinne der Rz 230 und 231 darstellen.

2.10.4 Dauer der Steuerpflicht

249

Der Beginn eines begünstigungsschädlichen Geschäftes ist mit der ersten zur Ausführung führenden, nach außen hin in Erscheinung tretenden Handlung anzunehmen. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn es zum Abschluss von Verträgen kommt, unabhängig davon, ob das Geschäft in der Folge tatsächlich zur Ausführung kommt. Rein interne Vorplanungen, Kalkulationen oder Vorgespräche usw. sind keine solchen Handlungen.

Das Ende eines begünstigungsschädlichen Geschäftes ist mit Abschluss aller zum Geschäft gehörenden Tätigkeiten anzunehmen. Dies wird in der Regel mit dem Legen der Schlussrechnung der Fall sein. Ist die Finanzierung miteingeschlossen, ist das Ende erst mit deren Abwicklung anzunehmen (Zuzählung der Wohnbaudarlehen an die Wohnungs- bzw. Förderungswerber).

2.10.5 Ausnahmebescheid

2.10.5.1 Antrag

250

Nach § 6a Abs. 2 KStG 1988 kann die gemeinnützige Bauvereinigung einen Antrag auf Einschränkung der Steuerpflicht auf ein begünstigungsschädliches Geschäft (Ausnahmeantrag) vor Aufnahme dieses Geschäftes stellen. Der Ausnahmeantrag ist grundsätzlich für jedes einzelne Geschäft zu stellen, allerdings können in einem Antrag mehrere noch nicht aufgenommene Geschäfte zusammengefasst werden. Der Antrag unterliegt keinen Formvorschriften, er muss aber jedes einzelne Geschäft genau bezeichnen und auf seine Abgrenzbarkeit hinweisen. Wird der Antrag nicht rechtzeitig gestellt, tritt die unbeschränkte Steuerpflicht der gemeinnützigen Bauvereinigung ein.

251

Ein Ausnahmeantrag nach der Aufnahme eines Geschäftes kann nur dann als rechtzeitig eingebracht gelten, 

  • wenn im Zuge eines auszuführenden begünstigungsunschädlichen Projektes Änderungen vorgenommen werden sollen, die begünstigungsschädlich sind, oder

  • wenn die gemeinnützige Bauvereinigung von begünstigungsschädlichen Tatbeständen, die von anderen Personen gesetzt worden sind, trotz Wahrung der Sorgfaltspflicht keine Kenntnis haben konnte.
    Ist eine Änderung geplant oder erhält die gemeinnützige Bauvereinigung von begünstigungsschädlichen Tatbeständen Kenntnis, gilt der Antrag als rechtzeitig eingebracht, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung ihn vor dem Beginn der Verwirklichung des geänderten Projektes oder binnen Monatsfrist nach Bekanntwerden der begünstigungsschädlichen Tatbestände bei der zuständigen Abgabenbehörde (FA Wien 1/23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes, in dem sie ihren Sitz haben) einbringt.
    Ein in einem Feststellungsantrag gemäß § 6a Abs. 3 KStG 1988 enthaltenes Eventualbegehren auf Erteilung eines Ausnahmebescheides gilt als rechtzeitig gestellter Antrag.

252

Hat eine gemeinnützige Bauvereinigung nachweislich Baulichkeiten (zB Einstellplätze, Garagen oder Abstellplätze), Wohnungen und Geschäftsräume im Sinne des § 15b Abs. 1 VGG mit der Absicht errichtet, diese bereits im Zuge der ersten Überlassung ins Eigentum (Miteigentum, Wohnungseigentum) zu übertragen, und werden später einzelne davon (bis zu 20% des Bauvorhabens ohne Grünanlagen, bemessen nach Quadratmetern) mangels Verkaufserfolges vorübergehend zur Nutzung überlassen (in Miete oder zur sonstigen Nutzung im Sinne des § 15b Abs. 1 lit. a WGG) und zu einem späteren Zeitpunkt, jedoch vor Ablauf der Zehnjahresfrist gemäß § 15b Abs. 1 lit. b WGG ins Eigentum übertragen, stellt diese spätere Übertragung bzw. deren konkrete Vorbereitung (nicht aber bereits die Nutzungsüberlassung) ein begünstigungsschädliches Geschäft dar.

Das begünstigungsschädliche Geschäft wird in solchen Fällen daher nicht bereits mit der Errichtung oder den erstmaligen, erfolglosen Veräußerungsversuchen aufgenommen, sondern erst später, mit der ersten Handlung, die erkennbar auf die Eigentumsübertragung vor Ablauf der Zehnjahresfrist gerichtet ist, wie zB durch Abschluss eines Mietvertrages oder einer sonstigen Nutzungsvereinbarung mit Kaufoption vor Ablauf der Zehnjahresfrist oder durch nochmalige/erneute Bewerbung der bereits vorübergehend vermieteten Baulichkeiten, Wohnungen und Geschäftsräume zur nachträglichen Übertragung ins Eigentum.

Nach § 6a Abs. 2 KStG 1988 kann die gemeinnützige Bauvereinigung einen Antrag auf Einschränkung der Steuerpflicht auf ein begünstigungsschädliches Geschäft (Ausnahmeantrag) vor Aufnahme dieses Geschäftes stellen. Wird der Antrag nicht rechtzeitig gestellt, tritt die unbeschränkte Steuerpflicht der gemeinnützigen Bauvereinigung ein (siehe Rz 250).

Anträge nach § 6a KStG 1988 sind daher in diesen Fällen auch nach erfolgter Errichtung und auch noch nach erfolglosen Veräußerungsversuchen, jedoch nur vor Aufnahme des erneuten (nachträglichen) Eigentumsübertragungsgeschäfts zulässig (vgl. Rz 250 und 251). Bei Baulichkeiten, Wohnungen und Geschäftsräumen, deren Errichtung zum 30.3.2010 bereits abgeschlossen war, bestehen keine Bedenken, Anträge nach § 6a KStG 1988 spätestens bis zur Unterfertigung der Vereinbarung zur Eigentumsübertragung durch die gemeinnützige Bauvereinigung zuzulassen (Postaufgabestempel).

253

Die gemeinnützige Bauvereinigung hat dem Antrag auf Erteilung eines Ausnahmebescheides alle Unterlagen, die eine Beurteilung eines gegenständlichen Geschäftes ermöglichen (insbesondere die Anzahl und Nutzfläche der zu errichtenden Wohneinheiten, Geschäftslokale und Gemeinschaftseinrichtungen, die in derselben Gemeinde bereits ausgeführten Projekte usw.), anzuschließen. Die Abgabenbehörde ist aber jederzeit berechtigt, vor allem im Hinblick auf einen Antrag gemäß § 35 WGG, weitergehende, die allgemeine Geschäftstätigkeit der gemeinnützigen Bauvereinigung betreffende Unterlagen anzufordern bzw. Prüfungshandlungen zu setzen.

254

Wird bei solchen Überprüfungen festgestellt, dass sich die Verhältnisse gegenüber dem Zeitpunkt, zu dem ein Feststellungsbescheid erlassen wurde, in der Art geändert haben, dass bei ihrer Kenntnis ein anders lautender Bescheid ergehen hätte müssen, ist nach § 294 BAO vorzugehen. Eine nachträgliche Antragstellung auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung ist dann nicht mehr möglich. Kommen Umstände zutage, die zum Verlust der Abgabenbegünstigung insgesamt führen (ex tunc oder ex nunc), werden auch Feststellungsbescheide unwirksam, mit denen einzelne Geschäfte als dem § 7 Abs. 1 bis 3 WGG entsprechend beurteilt wurden.

2.10.5.2 Ausnahmebescheid

255

Für die Erteilung eines Ausnahmebescheides betreffend Beteiligungen gemäß § 7 Abs. 4 und 4b WGG ist die Einhaltung folgender Auflagen erforderlich:

  • Die Beteiligung ist zur Durchführung der Aufgaben der gemeinnützigen Bauvereinigung erforderlich.

  • Die Beteiligung ist in der Rechtsform einer inländischen Kapitalgesellschaft bzw. einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar
    ist (§ 7 Abs. 4 WGG), bzw.

  • einer inländischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 7 Abs. 4b WGG) zu gründen.

  • Die Höhe der Beteiligung der gemeinnützigen Bauvereinigung(en) muss (müssen) mehr als 50% des Kapitals und der Stimmrechte an den Unternehmungen iSd § 7 Abs. 4b
    WGG umfassen.

  • Das Kapital der Bauvereinigung darf durch die Beteiligung nicht übermäßig gebunden sein (wobei nicht nur die Zurverfügungstellung von Stammkapital, sondern auch Kreditgewährungen und Haftungen usw. bei der Beurteilung der Kapitalbindung einzubeziehen sind).

256

Nimmt die gemeinnützige Bauvereinigung eine Geschäftstätigkeit außerhalb des vom § 7 Abs. 1 bis 3 WGG umschriebenen Geschäftskreises auf, ohne einen Antrag auf Erlassung eines Ausnahmebescheides an die zuständige Abgabenbehörde zu stellen, geht die Steuerbefreiung gemäß § 5 Z 10 KStG 1988 auch dann verloren, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung bei der Landesregierung einen Antrag gemäß § 7 Abs. 4 WGG gestellt hat
und eine Bewilligung erteilt wurde.

257

Stellt die gemeinnützige Bauvereinigung vor Beginn eines begünstigungsschädlichen Geschäftes einen Ausnahmeantrag, hat die zuständige Abgabenbehörde nur die Möglichkeit, einen Ausnahmebescheid zu erlassen, oder, wenn das Geschäft den Grundsätzen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes widerspricht, einen Antrag gemäß § 35 WGG an die Landesregierung zu stellen. Die vorgesehenen Maßnahmen sind ohne unnötige Verzögerungen zu ergreifen. Eine eigenständige Abweisung des Antrages ist im Gesetz nicht vorgesehen; sie kann daher formell nur nach Entziehung der Gemeinnützigkeit durch die Landesregierung erfolgen. Betrifft der Antrag ein gemäß § 7 Abs. 1 bis 3 WGG zulässiges Geschäft, ist er zurückzuweisen.

258

Leitet die Landesregierung über Antrag der zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 1/23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes, in dem sie ihren Sitz haben) ein Entziehungsverfahren im Sinne des § 35 WGG ein, hindert dies den weiteren Gang der Besteuerung nicht. Die zuständige Abgabenbehörde kann vielmehr das zuständige Finanzamt anweisen, gemäß § 200 BAO vorläufige Bescheide zu erlassen. Die Behörde hat jedenfalls die antragstellende gemeinnützige Bauvereinigung vom Antrag auf Einleitung des
Entziehungsverfahrens in Form einer Zwischenerledigung in Kenntnis zu setzen.

259

Die zuständige Abgabenbehörde hat den Ausnahmebescheid unter der in § 6a Abs. 2 KStG 1988 vorgesehenen Auflage zu erlassen, dass für das Ausnahmegeschäft ein gesonderter Rechnungskreis bestehen muss.

260

Wird von der zuständige Abgabenbehörde ein Entziehungsverfahren im Sinne des § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz beantragt, steht der damit in Zusammenhang stehenden Offenbarung von Verhältnissen und Umständen der betroffenen gemeinnützigen Bauvereinigung an die zuständige Landesregierung nicht die Verpflichtung zur Amtsverschwiegenheit im Sinne des Art. 20 Abs. 3 B-VG entgegen und stellt daher auch keine Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht dar. Dies gilt auch für Stellungnahmen der zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 1/23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes, in dem sie ihren Sitz haben) zu Anträgen einer
gemeinnützigen Bauvereinigung nach § 7 Abs. 4 WGG.

2.10.6 Feststellungsbescheid

261

Die zuständige Abgabenbehörde ist nach § 6a Abs. 3 KStG 1988 nur im Zweifelsfall zum Erlassen eines Feststellungsbescheides verpflichtet. Ein solcher Feststellungsbescheid kann nur über Antrag einer gemeinnützigen Bauvereinigung ergehen und darf keinen über den Antrag hinausgehenden Inhalt aufweisen (VwGH 12.9.1989, 89/14/0083, 0084).

Das Erlassen eines Feststellungsbescheides von Amts wegen ist daher unzulässig. Liegt ein Zweifelsfall nicht vor, ist der Antrag zurückzuweisen. Unbeschadet der Antragsbedürftigkeit und der Mitwirkungspflicht des Antragstellers hat die Behörde den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (VwGH 12.9.1989, 89/14/0083, 0084).

262

Im Falle der bescheidmäßigen Feststellung, dass das gegenständliche Geschäft in § 7 Abs. 1 bis 3 WGG Deckung findet, gilt ein Eventualantrag auf Ausnahmegenehmigung ebenfalls als erledigt. Auf diesen Umstand ist im Bescheidspruch hinzuweisen.

2.10.7 Besteuerung

2.10.7.1 Steuerpflichtiger Bereich und Abgrenzung

2.10.7.1.1 Gewinnermittlung

2.10.7.1.1.1 Allgemeines

263

Gemeinnützige Bauvereinigungen fallen, soweit sie infolge begünstigungsschädlicher Geschäfte oder Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz unbeschränkt steuerpflichtig sind, unter § 7 Abs. 3 KStG 1988. Diesbezüglich sind daher alle Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG 1988) den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 EStG 1988) zuzurechnen.

264

Die Gewinnermittlung für die steuerpflichtigen Bereiche hat in gesondert gekennzeichneten Rechnungskreisen innerhalb der Buchhaltung der gemeinnützigen Bauvereinigung zu erfolgen. Gesonderte Rechnungskreise sind einerseits für die steuerpflichtigen Geschäfte und andererseits für die Einkünfte aus der Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 WGG (siehe Rz 277) einzurichten.

2.10.7.1.1.2 Rechnungskreis für die begünstigungsschädlichen Geschäfte

265

Der Rechnungskreis für die begünstigungsschädlichen Geschäfte ist vom Beginn bis zum Ende (siehe Rz 249) der Geschäfte zu führen. In den Rechnungskreis sind auch allfällige vor dem Beginn des Geschäftes angefallene Kosten (zB Vorplanung) miteinzubeziehen. Unterhält die gemeinnützige Bauvereinigung mehrere begünstigungsschädliche Geschäfte, ist nicht für jedes Geschäft ein eigener Rechnungskreis einzurichten, sondern erstreckt sich der
besondere Rechnungskreis auf sämtliche Geschäfte.

266

Der Gewinn ist für sämtliche, im gesonderten Rechnungskreis zusammengefassten begünstigungsschädlichen Geschäfte nach § 5 EStG 1988 so zu ermitteln, als ob ein Betrieb vorläge. Der Gewinnermittlungszeitraum entspricht dem unternehmensrechtlichen Bilanzierungszeitraum. Innerhalb des gesonderten Rechnungskreises gelten die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften uneingeschränkt. Es ist somit nicht der ausgewiesene Gesamtgewinn (Gesamtverlust) der gemeinnützigen Bauvereinigung auf den steuerfreien und steuerpflichtigen Teil aufzuteilen, sondern der Gewinn innerhalb des durch den gesonderten Rechnungskreis bestimmten steuerpflichtigen Teiles unabhängig vom Gesamtgewinn (Gesamtverlust) zu ermitteln. Es kann sich daher auch bei Vorliegen eines Gesamtverlustes (oder Gesamtgewinnes) ein Gewinn (oder Verlust) im steuerpflichtigen Bereich ergeben.

2.10.7.1.1.3 Aufteilungsgrundsätze

267

Die Gemeinnützige Bauvereinigung hat das Betriebsvermögen, soweit es den begünstigungsschädlichen Geschäften dient, dem steuerpflichtigen Bereich zuzurechnen. Hinsichtlich gemischt genutzter körperlicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (zB Baumaschinen) hat die Zurechnung zum steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Vermögen nach dem Überwiegensgrundsatz, bei Grundstücken des Anlagevermögens nach den Quotengrundsätzen der EStR 2000 Rz 566 bis 572 zu erfolgen.

268

Die Gemeinnützige Bauvereinigung hat alle Aufwendungen und Erträge, die durch begünstigungsschädliche Geschäfte veranlasst sind, im gesonderten Rechnungskreis zu erfassen. Soweit eine direkte Zurechnung von Aufwendungen und Erträgen nicht möglich ist, hat die Aufteilung auf den steuerfreien und steuerpflichtigen Bereich anhand eines Schlüssels zu erfolgen. Dazu sind die aufzuteilenden Beträge den entsprechenden Kostenstellen und Ertragspositionen in den einzelnen Geschäftskreisen gemäß § 7 Abs. 1 bis 3 WGG zuzuweisen.

269

Als Aufteilungsschlüssel ist das Verhältnis der innerhalb dieser Kostenstellen und Ertragspositionen direkt dem steuerpflichtigen und steuerfreien Bereich zurechenbaren Aufwendungen und Erträge heranzuziehen. Aufwendungen und Erträge aus der Vermögensverwaltung (siehe Rz 232) sind in die Berechnung nicht miteinzubeziehen. Die vor dem Beginn eines Geschäftes angefallenen Kosten (zB Vorplanung) sind, unabhängig vom Zeitpunkt ihres Entstehens, in der ersten Periode zu verrechnen, in der das Grundgeschäft steuerlich zu erfassen ist.

270

Im Interesse einer verwaltungsökonomischen Vorgangsweise sind bei der dargestellten Zuordnung bzw. Aufteilung des Betriebsvermögens bzw. der Aufwendungen und Erträge Bagatellanteile zu vernachlässigen. Ein Bagatellanteil ist in der Regel dann anzunehmen, wenn er weniger als 2% des Vermögensbestandteiles bzw. Aufwandes oder Ertrages beträgt.

2.10.7.1.2 Verlustabzug

271

Ein Verlustabzug aus dem gesonderten Rechnungskreis kann gemäß § 8 Abs. 4 Z 1 KStG 1988 als Sonderausgabe geltend gemacht werden. Ein Ausgleich mit den steuerlichen Einkünften aus der Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 WGG (siehe Rz 277) ist aber gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 nicht möglich. 

2.10.7.1.3 Eintritt und Ende der Teilsteuerpflicht

272

Die Teilsteuerpflicht hinsichtlich genehmigter Ausnahmegeschäfte entsteht mit Aufnahme des einzelnen Geschäftes (siehe Rz 249). Nach § 18 Abs. 3 KStG 1988 ist § 18 Abs. 2 KStG 1988 hinsichtlich jedes einzelnen Geschäftes anzuwenden. Wird ein genehmigtes Ausnahmegeschäft abgeschlossen, endet mit dem Zeitpunkt der Beendigung die Teilsteuerpflicht hinsichtlich dieses Geschäftes. § 18 Abs. 1 in Verbindung mit § 18 Abs. 3 KStG 1988 ist anzuwenden; der sich daraus ergebende Unterschiedsbetrag ist im Rahmen der Jahresveranlagung gemeinsam mit dem laufenden Gewinn aus noch weitergeführten Ausnahmegeschäften zu versteuern. Der gesonderte Rechnungskreis ist bis zum Abschluss aller Ausnahmegeschäfte weiterzuführen. Zur Teilsteuerpflicht hinsichtlich Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 WGG siehe Rz 277.

2.10.7.1.4 Eintritt und Ende der unbeschränkten Steuerpflicht

273

Eine gemeinnützige Bauvereinigung wird unbeschränkt steuerpflichtig, wenn die Landesregierung gemäß § 35 WGG die Gemeinnützigkeit aberkennt, ein begünstigungsschädliches Geschäft ohne Antragstellung nach § 6a Abs. 2 KStG 1988 begonnen wird oder die Buchführung so schwere formelle oder materielle Mängel aufweist, dass ihre sachliche Richtigkeit und daher auch die Richtigkeit der Zuordnung zum steuerfreien und steuerpflichtigen Bereich in Zweifel zu ziehen ist. Für Wirtschaftsjahre, für die der gemeinnützigen Bauvereinigung der Bestätigungsvermerk erteilt wurde, ist grundsätzlich von der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung auszugehen.

274

Anerkennt die Landesregierung eine gemeinnützige Bauvereinigung erstmalig oder nach einer Entziehung gemäß § 35 WGG neuerlich als gemeinnützig, scheidet sie mit Beginn des Gewinnermittlungszeitraumes, der auf den Anerkennungsbescheid folgt, aus der unbeschränkten Steuerpflicht aus.

275

Dies gilt sinngemäß, wenn die dargestellten Buchführungsmängel nicht mehr bestehen. Die Einschränkung der Steuerpflicht tritt mit dem Beginn des Gewinnermittlungszeitraumes, für den eine ordnungsmäßige Buchführung wieder gegeben ist, wieder in Kraft. § 18 Abs. 1 KStG 1988 ist anzuwenden. Im Falle der rückwirkenden Anerkennung der Gemeinnützigkeit gemäß § 34 Abs. 2 WGG gilt der dem Zeitpunkt der Antragstellung folgende Beginn des Gewinnermittlungszeitraumes als maßgeblicher Stichtag.

2.10.7.1.5 Mindestkörperschaftsteuer

276

Eine Mindestkörperschaftsteuer nach § 24 Abs. 4 KStG 1988 (siehe Rz 1549 bis 1568) fällt nur dann an, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung teilsteuerpflichtig ist. Beginn und Ende der Mindestkörperschaftsteuerpflicht richten sich nach dem Beginn und Ende der Teilsteuerpflicht (siehe Rz 267 bis 270) sowie nach den allgemeinen Bestimmungen hinsichtlich der Mindestkörperschaftsteuer (siehe Rz 1554 bis 1561).

2.10.7.2 Steuerliche Behandlung einer Eigenkapitalrücklage gemäß § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz

277

Eine gemeinnützige Bauvereinigung, die über Eigenkapital verfügt, das nicht zur Deckung langfristiger Vermögensbestände oder der vorausschauenden Sicherung des laufenden Geschäftsbetriebes und sich daraus ergebender Finanzierungserfordernisse verwendet wurde, hat dieses Eigenkapital (Reservekapital) gemäß § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz innerhalb der folgenden fünf Geschäftsjahre für Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 WGG zu verwenden.

Das Eigenkapital (Reservekapital) wird wie folgt ermittelt: Eigenkapital

+ langfristiges Fremdkapital

- betriebsnotwendiges Anlagevermögen

- betriebsnotwendiges Umlaufvermögen

Summe > 0 ergibt Reservekapital

Als Anreiz für die widmungsgemäße Verwendung des Eigenkapitals durch gemeinnützige Bauvereinigungen sind gemäß § 6a Abs. 4 KStG 1988 Erträge aus der Vermögensverwaltung nur insoweit steuerfrei, als das ertragsbringende Vermögen zum "Normalbestand" zu zählen ist. Sammelt eine gemeinnützige Bauvereinigung darüber hinaus "Reservevermögen" (Eigenkapital, das nicht zur Deckung langfristiger Vermögensbestände oder der vorausschauenden Sicherung des laufenden Geschäftsbetriebes verwendet wurde) an, sind die daraus resultierenden Erträge grundsätzlich steuerpflichtig.

Die Steuerpflicht kann allerdings insoweit vermieden werden, als das "Reservekapital" innerhalb von fünf Jahren einer widmungsgemäßen Verwendung im Sinn des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes zugeführt wird. Dies wird dadurch erreicht, dass die entsprechenden Erträge in eine zunächst steuerfreie Rücklage eingestellt werden, die sodann nach Maßgabe des Abbaus des "Reservekapitals" innerhalb eines Fünfjahreszeitraums steuerneutral aufgelöst wird. Eine so genannte Baupause im Sinne des § 7 Abs. 5 WGG hemmt die Verwendungsfrist insoweit, als sie sich auf (volle) Wirtschaftsjahre erstreckt.

Dabei gilt Folgendes:

  • Die Bildung einer Rücklage steht im kaufmännischen Ermessen, die Verwendung der Rücklage hingegen nicht.

  • Gebildete Rücklagen sind nur in jenem Verhältnis als verwendet anzusehen, in dem das verwendungspflichtige Eigenkapital abgebaut wird. Nicht als Abbau gilt die Gewährung von Darlehen an andere Bauvereinigungen im Sinne des WGG.

  • Die Relation des Kapitalabbaues ist stets auf den Stand des jeweiligen Vorjahres zu beziehen, sodass im Falle eines Gleichstandes oder einer späteren Erhöhung des verwendungspflichtigen Eigenkapitals eine bestimmungsgemäße Verwendung unterbleibt.

  • Die sich aus der Verhältnisrechnung ergebende für die bestimmungsgemäße Verwendung maßgebende Prozentzahl ist auf den Stand der Rücklage zum vorangegangenen Bilanzstichtag und den im betreffenden Jahr zugeführten Rücklagenteil zu beziehen. Im Hinblick auf die fünfjährige Verwendungspflicht müssen die jährlichen Zuführungen zur Rücklage daher evident gehalten werden.

  • Die bestimmungsgemäße Verwendung der Rücklage ist steuerneutral.

  • Rücklagen oder Rücklagenteile, die innerhalb der fünfjährigen Verwendungsfrist nicht bestimmungsgemäß verwendet werden konnten, sind im fünften dem Bildungsjahr folgenden Wirtschaftsjahr mit einem zwanzigprozentigen Zuschlag steuerwirksam aufzulösen.

Die Berechnung der Rücklage (RL) bzw. ihre steuerfreie Auflösung hat wie folgt zu erfolgen:

(RL zum Beginn des WJ + laufende Einkünfte) x [Kapital gemäß § 7 Abs. 6 WGG am Ende d.WJ Kapital gemäß § 7 Abs. 6 WGG am Anfang d. WJ] %(<=100%) - (wegen Zeitablauf zu versteuernde RL- Teile) = Rücklage

Beispiel:

Das Eigenkapital (EK) im Sinne des § 7 Abs. 6 WGG und die daraus resultierenden Einkünfte einer zum 31. Dezember bilanzierenden gemeinnützigen Bauvereinigung betragen:

  1996 1997 1998 1999  2000 2001 2002
EK  100 90 72 80 40 60 12
Einkünfte   10 12 15 8 14 6

Sämtliche Einkünfte werden jeweils der Eigenkapitalrücklage gemäß § 6a Abs. 5 KStG
1988 zugeführt. Aus dem Verzeichnis ergibt sich für die Rücklagenteile (RLT) in den einzelnen Jahren folgendes Bild:

 

 

 

 

 

 


1)
Die Kapitalverminderung von 100 auf 90 = 10%: der RLT 1997 vermindert sich
daher um 10% der ursprünglichen Bemessungsgrundlage von 10.
2)
Die Kapitalverminderung von 90 auf 72 = 20%: der RLT 1997 vermindert sich daher
um 20% der Vorjahresrücklage von 9; der 1998 gebildete RLT wird sofort nach Bildung um 20% vermindert.
3)
Die Kapitalverminderung von 80 auf 40 = 50%, die bestimmungsgemäße
Verwendung bezieht sich auf die Vorjahresstände und den RLT 2000.
4)
Die Kapitalverminderung von 60 auf 12 = 80%, die Rücklagenverwendung bezieht
sich auf die Vorjahresstände und den RLT 2002
5)
Nach Ablauf der Verwendungsfrist ist der verbliebende RLT 1997 in Höhe von 0,72
mit einem 20-prozentigen Zuschlag dh. mit 0,86 gewinnerhöhend aufzulösen.
6)
Verwendungsfrist läuft bis RLT 1997 bis Ende 2002; RLT 1998 bis Ende 2003; RLT
1999 bis Ende 2004; RLT 2000 bis Ende 2005; RLT 2001 bis Ende 2006; RLT 2002 bis
Ende 2007.

2.11 Privatstiftungen (§ 5 Z 11 und § 13 KStG 1988)

278

Zur Teilsteuerbefreiung von eigen- oder gemischtnützigen Privatstiftungen siehe StiftR 2009 Rz 43 bis Rz 47.

2.12 Geselligkeitsbetriebe gewerblicher Art (§ 5 Z 12 KStG 1988)

2.12.1 Betroffene Körperschaften

279

§ 5 Z 12 KStG 1988 normiert eine Steuerbefreiung für entgeltliche Geselligkeitsveranstaltungen von Körperschaften öffentlichen Rechts, welche sonst als Betrieb gewerblicher Art steuerpflichtig wären. Der Anwendungsbereich des § 5 Z 12 KStG 1988 ist nicht auf bestimmte Körperschaften öffentlichen Rechts eingeschränkt. Betroffen sind zB die Feuerwehrfeste (Zeltfeste), Pfarrfeste oder entsprechende Veranstaltungen einer politischen Partei (hinsichtlich Unterorganisationen siehe Rz 57).

2.12.2 Voraussetzungen und Umfang der Befreiung

280


Die Befreiung ist an die Erfüllung nachstehender Voraussetzungen geknüpft:

  • Ausschließliches Vorliegen einer entgeltlichen geselligen oder gesellschaftlichen Veranstaltung,

  • Höchstdauer sämtlicher Veranstaltungen im Kalenderjahr von vier Tagen,

  • nach außen hin erkennbarer Zweck der materiellen Förderung eines bestimmten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zweckes im Sinne des §§ 35, 37 oder 38
    BAO,

  • nachweisliche Verwendung der Erträgnisse aus der Veranstaltung für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke,

  • Entfaltung gastgewerblicher Aktivitäten (Abgabe von Speisen und Getränken) im Zusammenhang mit derartigen Veranstaltungen an höchstens drei Tagen im Kalenderjahr.

281

Als gesellige Veranstaltungen gelten ausschließlich oder überwiegend der Geselligkeit und Unterhaltung dienende Unternehmungen. Neben den in § 5 Z 12 KStG 1988 beispielsweise angeführten Veranstaltungen erfüllen auch Veranstaltungen ähnlichen Charakters und mit gleicher Zielsetzung diese Voraussetzung.

282

Veranstaltungen, die tatsächlich unentgeltlich durchgeführt werden, erfüllen mangels Einnahmenerzielung nicht die Voraussetzungen für einen Betrieb gewerblicher Art. Allerdings zählen zum Entgelt nicht nur Eintrittsgelder, sondern auch unechte Spenden (verdeckter Eintrittspreis).

283

Die zeitliche Begrenzung der Veranstaltungsaktivitäten auf vier Tage im Jahr und der damit verbundenen Ausgabe von Speisen und Getränken auf drei Tage im Jahr bezieht sich auf die Summe der von der betreffenden Körperschaft öffentlichen Rechts in einem Kalenderjahr durchgeführten Veranstaltungen. Als Tag gilt jeweils der Kalendertag, an dem die Veranstaltung durchgeführt wird, wobei das Andauern einer grundsätzlich eintägigen Veranstaltung bis nach Mitternacht nicht bereits als volle zwei Tage zählt. Übersteigen die Aktivitäten die gesetzlichen Obergrenzen, liegt für sämtliche Veranstaltungen des Kalenderjahres ein steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art vor.

Beispiele:

1. Ein Fest mit Gastronomie dauert von Freitag, 19.00 Uhr bis Sonntag, 23.45 Uhr. Da die Veranstaltung drei Tage gedauert hat, kann die Körperschaft noch einen Tag für eine gesellige Veranstaltung (ohne Gastronomie) durchführen, ohne dass ein steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art entsteht.

2. Ein Fest mit Gastronomie dauert von Samstag, 20.00 Uhr bis Sonntag, 1 Uhr früh. Die Veranstaltung zählt nur als ein Tag.

284

Es ist erforderlich, dass bereits in der Werbephase bzw. bei Bekanntmachung der Veranstaltung erkennbar ist, welcher konkrete begünstigte Zweck dadurch finanziert werden soll. So ist zB ein Feuerwehrfest nur begünstigt, wenn bereits im Rahmen der Bekanntmachung des Festtermins bzw. der Werbung für das Fest nach außen erkennbar als Zweck der Veranstaltung die Aufbringung der Mittel für die Anschaffung eines neuen Löschfahrzeuges bekanntgegeben wird. Allgemeine Aussagen, dass die Erträgnisse zur Förderung der Freiwilligen Feuerwehr dienen, sind nicht ausreichend.

285

Die Verwendung der Mittel für den genannten Zweck muss jedoch nicht unmittelbar nach Feststehen des finanziellen Ergebnisses einer bestimmten Veranstaltung erfolgen. Es ist zulässig, über einen überschaubaren Zeitraum Mittel anzusparen, bis sie in ausreichender Höhe zur Erfüllung des konkreten begünstigten Zweckes vorhanden sind. Dieser Ansparzeitraum kann je nach Höhe der erforderlichen Mittel auch mehrere Jahre umfassen. Zum Nachweis der Mittelverwendung sind entsprechende Aufzeichnungen zu führen.

2.12.3 Besteuerung

286

Zur sachlichen Steuerpflicht des Veranstaltungs-Betriebes gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts siehe Rz 98.

2.13 Berufs- und Interessensvertretungen (§ 5 Z 13 KStG 1988)

2.13.1 Begriff

2.13.1.1 Allgemeines

287

Den kollektivvertragsfähigen Berufsvereinigungen im Sinne des § 4 Abs. 2 ArbVG kommt eine Rechtsstellung zu, die sie in die Nähe der gesetzlichen Interessenvertreter der Arbeitgeber und Arbeitnehmer rückt. Die gesetzlichen Interessenvertretungen unterliegen als Körperschaften des öffentlichen Rechtes der Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 2 KStG 1988 nur soweit, als durch privatwirtschaftliche Betätigungen Betriebe gewerblicher Art entstehen. Die nicht als Körperschaften öffentlichen Rechtes konstituierten, freiwilligen Berufsverbände sind aber weder von § 2 KStG 1988 umfasst, noch können sie auf Grund ihrer Betätigung im Bereich der beruflichen bzw. wirtschaftlichen Interessensvertretung unter das Begünstigungsrecht der § 5 Z 6 KStG 1988 (gemeinnütziger Bereich) subsumiert werden, da dafür die Voraussetzungen der §§ 34 ff BAO nicht erfüllt werden. Durch § 5 Z 13 KStG 1988 wird den betroffenen Rechtsträgern des privaten Rechts durch die eingeschränkte Steuerbefreiung eine den öffentlich-rechtlichen Körperschaften vergleichbare steuerliche Behandlung zuerkannt.

2.13.1.2 Begünstigungsvoraussetzungen

288

Voraussetzung für die Anwendung von § 5 Z 13 KStG 1988 ist die Zuerkennung der Kollektivvertragsfähigkeit. Nach dem ArbVG ist das Bundeseinigungsamt die zuständige Behörde für die Zu- und Aberkennung der Kollektivvertragsfähigkeit. Die Steuerbefreiung wirkt im Falle der Neuzuerkennung der Kollektivvertragsfähigkeit ab dem Veranlagungszeitraum, der auf die Kundmachung der Entscheidung des Bundeseinigungsamtes im ”Amtsblatt der Wiener Zeitung” folgt. Sie endet mit jenem Veranlagungszeitraum, der der Kundmachung der Aberkennung vorangeht. Im Falle des Eintrittes in oder des Austrittes aus der Steuerbefreiung ist gegebenenfalls § 18 KStG 1988 anzuwenden. Im Falle einer vertikalen Untergliederung fallen auch die satzungsmäßig mit der die Kollektivvertragsfähigkeit besitzenden Berufsvereinigung verbundenen Unter- Körperschaften unter die Befreiung im Sinne des § 5 Z 13 KStG 1988.

2.13.2 Umfang der Befreiung

2.13.2.1 Steuerfreier Bereich

289

Die Steuerbefreiung umfasst nur die dem Hoheitsbereich der Körperschaften des öffentlichen Rechtes vergleichbare Tätigkeit im Rahmen der satzungsgemäßen Interessenvertretung. Darunter sind insbesondere die direkte Interessenvertretung und der Rechtsschutz der Mitglieder zu verstehen. Es fällt aber auch eine Schulung und Beratung auf dem Gebiet des Arbeits- oder Standesrechtes, die Herausgabe von dem Zweck der Berufsvereinigung entsprechenden Zeitschriften und anderen Druckwerken oder die Erarbeitung, Sammlung und Weitergabe von Wirtschaftsdaten und vergleichbaren Informationen an die Mitglieder darunter. Die Mitgliedsbeiträge dieser Körperschaften sind gemäß § 5 Z 13 KStG 1988 auch dann vergleichbar den ”echten Mitgliedsbeiträgen” anderer Vereinigungen zu behandeln und daher steuerfrei, wenn dem Mitglied Gegenleistungen in Form von versicherungsähnlichen Leistungen auf dem Gebiet der Interessenvertretung (zB Rechtsschutz in arbeitsrechtlichen Prozessen) satzungsgemäß zustehen. Ebenfalls von der Steuerbefreiung umfasst sind die Einkünfte aus der Vermögensverwaltung im Sinne des § 32 BAO, soweit diese nicht unter die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 fallen. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bleiben daher ebenso steuerfrei wie Beteiligungserträge im Sinne des § 10 KStG 1988. Einkünfte aus anderen Veranlagungsformen unterliegen nach Maßgabe des § 21 Abs. 2 KStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht.

2.13.2.2 Steuerpflichtiger Bereich

290

Alle nicht direkt mit der Interessenvertretung in Zusammenhang stehenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, wie zB Erholungs- oder Ferienheime, Verlage (die nicht nur dem Zweck der Körperschaft entsprechende Informationsliteratur verlegen), Kantinen, gesellschaftliche Veranstaltungen usw., unterliegen ebenso wie Gewerbebetriebe oder land- und forstwirtschaftliche Betriebe oder Beteiligungen an solchen als Mitunternehmer der unbeschränkten Steuerpflicht. Diese Tätigkeiten sind in einem eigenen, vom steuerfreien Bereich abgegrenzten Rechnungskreis zu erfassen.

2.14 Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften (§ 5 Z 14 in Verbindung mit § 6b KStG 1988)

2.14.1 Allgemeines

291

Die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften stellen eine Form der steuerbegünstigten Beteiligungsfinanzierung dar, die in erster Linie jene Unternehmen mit Kapital versorgen soll, die von der Kapitalaufbringung im Weg der Börse praktisch ausgeschlossen sind.

Die Ausschüttungen der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft an ihre Gesellschafter (Aktionäre und Substanzgenussberechtigte) sind bei natürlichen Personen von der Einkommensteuer (Abgeltungssteuer) nach Maßgabe des § 27 EStG 1988 im Wege der Steuererstattung bis zu einem Beteiligungsnennwert von 25.000 Euro freigestellt, bei Körperschaften fallen sie unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988.

Daneben besteht gemäß Art. XXVII des Steuerreformgesetzes 1993, BGBl. Nr. 818/1993 eine Sonderregelung für die Verkehrsteuern in der Form, dass einerseits die Ausgabe von Aktien und Genussrechten durch die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft selbst von der Gesellschaftssteuer befreit ist und andererseits der Erwerb von Beteiligungen im Finanzierungsbereich durch die Gesellschaft von den Stempel- und Rechtsgebühren und der Kapitalverkehrsteuer befreit sind.

Mit dem Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften-Gesetz 2007 (MiFiG-Gesetz 2007), BGBl. I Nr. 100/2007 wurden die für Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften geltenden Voraussetzungen sowie Umfang und Dauer der Befreiung von der Körperschaftsteuer an die Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen zur Förderung von Risikokapitalinvestitionen in kleine und mittlere Unternehmen, ABl. Nr. C 194 vom 18.08.2006, angepasst. Für bereits bestehende Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften wurden aus Vertrauensschutzgründen Übergangsvorschriften geschaffen. Die Voraussetzungen für Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften sowie der Umfang der körperschaftsteuerlichen Befreiung hängen daher davon ab, ob die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft bis zum 31.12.2007 ins Firmenbuch eingetragen wurde oder danach. Die zu § 6b KStG 1988 idF BGBl. Nr. 818/1993 ergangene Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994, BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 129/2002 ist für Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften, die bis zum 31.12.2007 gegründet wurden, weiterhin anzuwenden; für nach dem 31.12.2007 gegründete Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften kommt eine der VO entsprechende Auslegung nur in Frage, soweit in den KStR 2013 darauf hingewiesen wird.

In der Folge sollen zunächst die für nach dem 31.12.2007 gegründeten Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften geltenden Regelungen dargestellt werden (Rz 292 bis Rz 309). Im Anschluss werden die für bis zum 31.12.2007 gegründeten Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften relevanten Regelungen (Rz 310 bis Rz 335) und abschließend die bestehenden Übertrittsmöglichkeiten (Rz 336 und Rz 337) dargestellt. Die gemeinsamen Regelungen hinsichtlich Nachweis der Voraussetzungen, Zusatzbesteuerung, Liquidation und Nachversteuerung bilden den Abschluss (Rz 338 bis Rz 347).

2.14.2 Nach dem 31.12.2007 gegründete Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften

2.14.2.1 Gründung

292

Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften können sowohl in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft als auch in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung gegründet werden. Das Gesetz legt für eine Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft ein Mindestkapital von 7,3 Mio. Euro fest. Es ist aber nicht erforderlich, dass bereits das Gründungskapital den gesetzlichen Mindestumfang hat. Die in § 30 AktG geregelte Stufengründung ist daher zulässig. (§ 30 AktG ist allerdings durch das AktRÄG 2009, BGBl. I Nr. 71/2009 per 31. Juli 2009 entfallen.) Auch Vorgänge, die einer Stufengründung gleichkommen wie zB die Gründung einer Aktiengesellschaft mit einem Grundkapital unter
7,3 Mio. Euro sind möglich, sofern die Erhöhung des Grundkapitals auf einen Betrag von mindestens 7,3 Mio. Euro im Wege der Kapitalerhöhung erfolgt. Die steuerlichen Begünstigungen stehen ab dem Zeitpunkt des Erreichens des gesetzlich festgelegten Mindestkapitals zu. Ab diesem Zeitpunkt ist auch der Anlaufzeitraum zu berechnen.

293

Gemäß § 6b Abs. 1 Z 4 KStG 1988 darf die Beteiligung von Körperschaften öffentlichen Rechts an einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft insgesamt höchstens 50% betragen. Eine Gründung durch Kreditunternehmen ist nicht erforderlich.

2.14.2.2 Geschäftsgegenstand

294

Der Geschäftsgegenstand ist auf das Veranlagen des Eigenkapitals und die damit zusammenhängenden Nebenleistungen beschränkt. Das Veranlagen des Eigenkapitals gliedert sich in folgende zwei Bereiche:

  • Finanzierungsbereich: Veranlagung des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft nach Maßgabe des § 6b Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 301 bis Rz 306).

  •  Veranlagungsbereich: Ausschließlich die in § 6b Abs. 1 Z 5 KStG 1988 genannten Arten der Geldveranlagung (Geldeinlagen und sonstige Forderungen bei Kreditinstituten, Forderungswertpapiere und Anteilsscheine an Kapitalanlagefonds mit Sitz im EU/EWR- Raum, die ihrerseits ausschließlich in Geldeinlagen und sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten oder in Forderungswertpapieren veranlagen) sind zulässig.

Der Finanzierungsbereich hat nachhaltig zumindest 70% des Eigenkapitals zu umfassen, dh. der Veranlagungsbereich ist mit insgesamt 30% des jeweiligen Eigenkapitals begrenzt. Diese Relation ist innerhalb des Anlaufzeitraums (dh. bis zum Ablauf des fünften auf das Jahr der Firmenbucheintragung folgenden Kalenderjahres) herzustellen. Die nach § 6b Abs. 2 Z 1 lit. e und f KStG 1988 zulässigen Annexfinanzierungen zählen nicht zum Veranlagungs-, sondern
zum Finanzierungsbereich.

295

Die planmäßige Aufnahme vom Fremdkapital ist für Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften nicht vorgesehen, da der Geschäftsgegenstand auf das Veranlagen des Eigenkapitals und die damit zusammenhängenden Nebenleistungen beschränkt ist (§ 6b Abs. 1 Z 5 KStG 1988). Im Jahresabschluss sind aber Verbindlichkeiten und Rückstellungen aus Sachverhalten der Personalverrechnung, des Sozialkapitals, der laufenden Betriebsführung (Mieten, usw.) oder aber auch hinsichtlich noch nicht fälliger Einzahlungsverpflichtungen auf Beteiligungen (Kapitalaufbringung mit nicht voll einbezahlten Aktien oder GmbH-Anteilen) vorzusehen.

296

Insbesondere bei erst neu gegründeten Unternehmen erfolgt bereits in einigen Fällen eine Beteiligung am Aktienkapital, wobei lediglich ein Teil des Nennbetrages einbezahlt wird. Die restlichen Zahlungen erfolgen nach Maßgabe der Mittelverwendung im Beteiligungsunternehmen, die Erträge aus der Zwischenveranlagung verbleiben allerdings bei der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft. Es handelt sich damit bei diesen Verbindlichkeiten um durch den Gesetzeszweck (zulässige Nebenleistungen) gedeckte Verbindlichkeiten. Aufschiebend bedingte Zuschussleistungen, wie zB nicht eingefordertes Stamm- oder Grundkapital, sind als Eventualverbindlichkeiten unter dem Strich auszuweisen, solange nicht ernsthaft mit dem Eintreten einer Zahlungsverpflichtung zu rechnen ist.
Weiters ist denkbar, dass bei Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften, die von einem ausgelagerten Management die Verwaltung besorgen lassen, Verbindlichkeiten aus dem Managemententgelt bestehen.

297

Für die Definition des Eigenkapitals für Zwecke des § 6b KStG 1988 idF MiFiG-Gesetz 2007, BGBl. I Nr. 100/2007, kann die zu § 6b KStG 1988 idF BGBl. Nr. 818/1993 ergangene Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994, BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 129/2002, herangezogen werden: Das Eigenkapital wird durch § 2 Abs. 1 dieser VO mit dem Eigenkapital gemäß § 224 Abs. 3 UGB abzüglich der gesetzlichen Rücklage und dem Bilanzgewinn, soweit er im Folgejahr ausgeschüttet wird, definiert. Gemäß § 5 Abs. 1 dieser VO ist die Erfüllung der in § 6b KStG 1988festgelegten Mindestgrenze für die Veranlagung in Beteiligungen nach der Relation des Eigenkapitals zu den historischen Anschaffungskosten der am Bilanzstichtag vorhandenen Beteiligungen zu beurteilen. Es ist also eine statisch auf den Bilanzstichtag bezogene Relationsermittlung für die Beteiligung vorgesehen. Da die Berücksichtigung der laufenden Wertschwankungen zu einem laufenden Umschichtungsbedarf im Portefeuille führen würde, der dem Gedanken der kontinuierlichen Beteiligungsfinanzierung entgegenstünde, sind Wertberichtigungen und Aufwertungen nicht in die Relationsberechnung einzubeziehen.

298

Neben der Veranlagung in Beteiligungen und im Veranlagungsbereich kann die Gesellschaft ihr Eigenkapital im wirtschaftlich notwendigen Ausmaß auch zur Finanzierung ihres Anlagevermögens einsetzen. Das dafür eingesetzte Kapital scheidet aus der Relationsberechnung des Eigenmitteleinsatzes aus. Ebenso können Nebenleistungen erbracht werden, die mit dem Zweckgeschäft in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, wie etwa Beratungsleistungen zur Vorbereitung des Eingehens einer Beteiligung.
Auch ein allfälliger Bilanzverlust (etwa Veräußerungsverlust einer Beteiligung oder Verluste aus dem Management) ist aus dem Eigenkapital abzudecken.

299

Das Eigenkapital ist grundsätzlich durch Ausgabe von Aktien bzw. GmbH-Anteilen aufzubringen, ergänzend ist aber auch die Finanzierung durch Ausgabe von Substanzgenussrechten (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) möglich, soweit deren Nominale mit der Höhe des in Form von Aktien bzw. GmbH-Anteilen aufgebrachten Eigenkapitals beschränkt ist.

2.14.2.3 Umfang und Dauer der Befreiung

300

Die in § 5 Z 14 KStG 1988 idF MiFiG-Gesetz 2007, BGBl. I Nr. 100/2007, geregelte Steuerbefreiung der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften umfasst lediglich den Finanzierungsbereich und betrifft, soweit eine Befreiung wirksam wird, sowohl die unbeschränkte als auch die beschränkte Steuerpflicht. Die Befreiung gilt nur für bis zum 31.12.2012 erworbene Beteiligungen und ist für diese bis zum ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2018 beginnt, anzuwenden (§ 26a Abs. 21 KStG 1988).

Dem Anlaufzeitraum kommt, bis auf die in Rz 294 beschriebene Bedeutung iZm der Herstellung der 70:30 Relation von Finanzierungs- und Veranlagungsbereich, keine weitere Bedeutung zu.

2.14.2.3.1 Art und Höhe der Beteiligung

301

§ 6b Abs. 1 Z 5 KStG 1988 legt in Verbindung mit § 6b Abs. 2 KStG 1988 fest, in welcher Form die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft ihr Eigenkapital im Rahmen ihres Finanzierungsbereiches durch Eingehen von Beteiligungen einzusetzen hat. Mit Ausnahme der nach § 6b Abs. 2 Z 1 lit. e KStG 1988 zulässigen typisch stillen Beteiligung sind nur Beteiligungsformen zulässig, die eine Beteiligung an der Unternehmenssubstanz vermitteln.

302

Neben der Substanzbeteiligung (§ 6b Abs. 2 Z 1 lit. a bis d KStG 1988) kann an ein Beteiligungsunternehmen eine Annexfinanzierung in Form von

  • Darlehen,

  • Schuldverschreibungen,

  • nicht unter § 6b Abs. 2 Z 1 lit. b KStG 1988 fallenden stillen Beteiligungen (dh. typischen stillen Beteiligungen),

  • nicht unter § 6b Abs. 2 Z 1 lit. d KStG 1988 fallenden Genussrechten (dh. obligationenartigen Genussrechten) sowie von

  • Zuzahlungen in wirtschaftlich begründeten Fällen vergeben werden. Gemäß § 6b Abs. 2 Z 2 lit. c KStG 1988 darf die Annexfinanzierung bei jedem einzelnen Beteiligungsunternehmen höchstens 30% des Gesamtengagements betragen. Maßgeblich ist jeweils das Wertverhältnis auf Basis der Anschaffungskosten (vgl. Rz 297).

303

Für jede Beteiligung gelten folgende Einschränkungen:

  • Die Beteiligung darf höchstens 20% des Eigenkapitals der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft betragen. § 6 Abs. 2 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994, BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr.
    129/2002 gilt entsprechend.

  • Der Erwerb oder die Erhöhung der Beteiligung darf 1,5 Mio. Euro je Zwölfmonatszeitraum nicht überschreiten; eine Beteiligung ist nur möglich, soweit das Höchstausmaß von 1,5
    Mio. Euro nicht bereits von einer anderen Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft ausgeschöpft worden ist. Beteiligungsunternehmen haben daher einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft weitere Kapitalzuführungen durch andere Gesellschafter bekannt zu geben. Die Vereinbarung mehrerer zukünftiger Finanzierungstranchen (Beteiligungserwerbe bzw. –erhöhungen), die insgesamt 1,5 Mio. Euro überschreiten, ist unschädlich, wenn sichergestellt ist, dass die Grenze von 1,5 Mio. Euro je Zwölfmonatszeitraum nicht überschritten wird.

  • Die Annexfinanzierung darf nicht mehr als 30% des Gesamtengagements betragen (vgl. Rz 302).

  • Die Beteiligung darf höchstens 49% des Betriebsvermögens (bei Beteiligung an Personengesellschaft) bzw. Nennkapitals (bei Beteiligung an Kapitalgesellschaft) umfassen und keine beherrschende Stellung vermitteln. Dies schließt aus, dass die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften in die Stellung einer Holdinggesellschaft abgleiten und damit vom Förderungsziel abweichen. Dies wird durch Festlegung eines
    Höchstbeteiligungsausmaßes von 49% des Betriebsvermögens oder Nennkapitals (gilt auch für die Stimmrechte) und das Verbot der Einnahme einer beherrschenden Stellung, wie sie bei Publikumsgesellschaften oder durch Syndikatsverträge mit geringerer Beteiligung erlangt werden kann, erreicht.

304

Beteiligungsunternehmen müssen sich gemäß § 6b Abs. 2 Z 2 lit. g KStG 1988 gegenüber Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften verpflichten, das durch Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften empfangene Kapital auf andere von ihr beantragte Beihilfen mit Ausnahme von "De-minimis"-Beihilfen (Verordnung (EG) Nr. 69/2001 vom 12.01.2001, ABl. Nr. L 10 vom 13.01.2001 S. 30) und Forschungs- und Entwicklungsbeihilfen im Ausmaß von 50% (bei Unternehmen in Fördergebieten 20%) anzurechnen, wenn das Beteiligungsunternehmen für denselben Zweck bereits Beihilfen beantragt hat.

2.14.2.3.2 Beteiligungsunternehmen

305

Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften dürfen sich gemäß § 6b Abs. 2 Z 4 KStG 1988 nur an bestimmten Unternehmen in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum beteiligen. Sie dürfen

  • mittelgroßen Unternehmen in einem Fördergebiet nach Art. 87 Abs. 3 lit. a oder c EG- Vertragund kleinen Unternehmen Kapital für die Untersuchung, Ausreifung und Entwicklung einer Geschäftsidee vor der Start- up-Phase (Seed-Kapital), zur Produktentwicklung und Markteinführung für Unternehmen, die ihr Produkt oder ihre Dienstleistung noch nicht vermarktet haben und noch keinen Gewinn erwirtschaften (Start-up-Kapital) und für Wachstum und Expansion von Unternehmen mit oder nach Erreichen der Gewinnschwelle, wobei das Kapital für zusätzliche Produktionskapazitäten, für Markt- und Produktentwicklung und für die Bereitstellung zusätzlichen Betriebskapitals eingesetzt werden kann (Expansionskapital)

  • allen anderen mittelgroßen Unternehmen nur Kapital für die Untersuchung, Ausreifung und Entwicklung einer Geschäftsidee vor der Start- up-Phase (Seed-Kapital), zur Produktentwicklung und Markteinführung für Unternehmen, die ihr Produkt oder ihre Dienstleistung noch nicht vermarktet haben und noch keinen Gewinn erwirtschaften (Start-up-Kapital) gewähren.

Zu den österreichischen Fördergebieten nach Art. 87 Abs. 3 lit. a oder c EG-Vertrag siehe die Entscheidung der Europäischen Kommission über die österreichischen Fördergebiete 2007 bis 2013, ABl. Nr. C 34 vom 16.02.2007 S. 5. Es ist auf den Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs abzustellen; eine danach liegende Änderung der Fördergebiete führt nicht zum Ausscheiden aus dem Finanzierungsbereich. Zu formalen Verpflichtungen iZm dem Beteiligungserwerb siehe Rz 308 und Rz 309.

306

Die Definition von kleinen und mittleren Unternehmen richtet sich nach Anhang I der Verordnung (EG) Nr. 70/2001 über die Anwendung der Artikel 87 und 88 EG-Vertrag auf staatliche Beihilfen an kleine und mittlere Unternehmen, ABl. Nr. L 10 vom 13.01.2001 S. 33, zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 1976/2006 vom 20.12.2006, ABl. Nr. L 368 vom 23.12.2006 S. 85. Demnach liegt ein kleines Unternehmen bei weniger als 50 Mitarbeitern und weniger als 10 Mio. Euro Jahresumsatz oder Bilanzsumme vor, ein mittelgroßes Unternehmen bei weniger als 250 Mitarbeitern und weniger als 50 Mio. Euro Jahresumsatz oder weniger als 43 Mio. Euro Bilanzsumme.
Die Größenkriterien müssen im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbes erfüllt sein. Eine in der Folge eintretende Erhöhung bleibt unbeachtlich. Für Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften, die nur noch über die Größenkriterien hinausgehende Beteiligungen verfügen, wird sich aber der Zwang zur Kapitalerhöhung oder zur Umschichtung im Beteiligungsportefeuille ergeben, da sie sonst der vom Gesetz vorgegebenen Förderungsaufgabe auf Dauer nicht mehr nachkommen kann, was als Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen zu sehen ist.
Umsatz und Bilanzsumme sind auf Grundlage des letzten Jahresabschlusses zu bestimmen, die Umsatzhöhe ist ohne Umsatzsteuer und sonstiger indirekter Abgaben heranzuziehen. Bei neu gegründeten Unternehmen, die noch keinen Jahresabschluss vorlegen können, ist eine Schätzung vorzunehmen. Die Mitarbeiterzahl entspricht der Zahl der Personen, die im gesamten Berichtsjahr einer Vollbeschäftigung nachgegangen sind, teilzeitbeschäftigte und nicht das ganze Jahr beschäftigte Mitarbeiter sind aliquot zu berücksichtigen.

2.14.2.3.3 Ausschluss bestimmter Beteiligungen

307

Nicht als Beteiligungsunternehmen kommen in Betracht:

  • Börsenotierte Unternehmen.

  • Unternehmen in Schwierigkeiten (Leitlinien der Europäischen Kommission für staatliche Beihilfen zur Rettung und Umstrukturierung von Unternehmen in Schwierigkeiten, ABl. Nr. C 244 vom 01.10.2004 S. 2); gerät ein bestehendes Beteiligungsunternehmen zu einem Zeitpunkt nach dem Beteiligungserwerb in Schwierigkeiten, ist es unschädlich, wenn die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft die Beteiligung weiter hält. Eine Erhöhung der Beteiligung ist aber diesfalls nicht mehr zulässig.

  • Unternehmen der Industriezweige Schiffsbau (ABl. Nr. C 317 vom 30.12.2003 S. 11), Kohle oder Stahl (Anhang I der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007-2013, ABl. Nr. C 54 vom 04.03.2006 S. 13).

  • Unternehmen, an denen die Gesellschafter der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft wesentlich, dh. mit mindestens 25%, unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind. Der Verweis auf § 14 Abs. 5 Beteiligungsfondsgesetz verhindert, dass mehrere Beteiligungen an Unternehmen, die den gleichen Eigentümern zuzurechnen sind, eingegangen werden. Des Weiteren ist es über diese Bestimmung nicht zulässig, dass sich die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft an einem Unternehmen beteiligt, an welchem die Gesellschafter der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft mittelbar oder unmittelbar mit mindestens 25% beteiligt sind (vgl. Rz 330). Die Berechnung der mittelbaren Beteiligungshöhe erfolgt quotal (ist zB Gesellschafter A zu 70% an der A-Holding beteiligt und diese zu 30% am Beteiligungsunternehmen, besteht eine mittelbare Beteiligung von 21%). Mittelbare Beteiligungen, die schon über die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft bestehen, sind außer Acht zu lassen.

Überdies dürfen Beteiligungen nicht zur Förderung unmittelbar exportbezogener Tätigkeiten eingegangen werden.

2.14.2.4 Formale Verpflichtungen

308

Gemäß § 6b Abs. 1 Z 6 KStG 1988 hat die Geschäftsführung der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft Investitionsentscheidungen gewinnorientiert zu treffen und Beteiligungen nach kaufmännischen Grundsätzen zu verwalten. Diese Kriterien sind zu erfüllen, indem

  • für jede Investition ein Unternehmensplan mit Einzelheiten über die Produkt-, Absatz- oder Rentabilitätsplanung, aus dem die Zukunftsfähigkeit des Vorhabens hervorgeht, erstellt wird;

  • eine klare und realistische Ausstiegsstrategie für jede Beteiligung vorgelegt wird;

  • ein Investoren- oder beratender Ausschuss eingerichtet wird, der vor allem bei strategischen und wichtigen Fragen (zB im Zuge einer Aktionärs- oder Gesellschafterversammlung) beratend und unterstützend tätig wird;

  • die Geschäftsführung eine auch an die Rendite geknüpfte Vergütung, dh. (auch) eine erfolgsabhängige Vergütung, erhält.

309

Gemäß § 6b Abs. 5 KStG 1988 verlängert sich die Aufbewahrungsfrist gemäß § 132 Abs. 1 BAO für Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften auf 10 Jahre. Überdies haben Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften dem Bundesministerium für Wirtschaft, Familie und Jugend sowie dem Finanzamt 1/23 bis zum 31.3. des Folgejahres Jahresberichte vorzulegen, die sämtliche der in § 6b Abs. 5 KStG 1988 genannten Informationen enthalten. Die Frist gilt unabhängig von einem allfälligen abweichenden Bilanzstichtag.
Die Missachtung der Vorlageverpflichtung sowie die Verletzung der Aufbewahrungsfrist stellen Finanzordnungswidrigkeiten dar, führen aber nicht zu einer Aberkennung der Qualifikation als Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft.

2.14.3 Bis zum 31.12.2007 gegründete Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften

2.14.3.1 Gründung

310

Bereits vor Inkrafttreten des MiFiG-Gesetzes 2007 war gemäß § 5 Z 14 KStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2007, BGBl. I Nr. 24/2007, eine Gründung von Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften nur bis zum 31.12.2007 möglich. Die Regelungen betreffend die Gründung solcher Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften werden im Folgenden daher nur verkürzt dargestellt.

311

Hinsichtlich der Stufengründung gilt Rz 292 entsprechend. Das Erfordernis, dass Gründer zu mindestens 75% Beteiligungsfondsgesellschaften oder andere Kreditinstitute sein müssen, ist wie folgt zu verstehen:

  • Gründer sind gemäß § 2 AktG jene Aktionäre, die die Satzung festgestellt haben und im Falle der Stufengründung auch jene Aktionäre, die Sacheinlagen gegen Zeichnungsscheine leisten, nicht jedoch Aktionäre, die Zeichnungsscheine gegen Bareinlagen übernehmen.

  • Es ist daher zulässig, dass lediglich anlässlich der Gründung - im Sinne der Feststellung der Satzung - die Beteiligung von Kreditinstituten von zumindest 75% des Grundkapitals erfüllt ist. Dabei ist auch die Gründung mit einem Mindestkapital in Höhe von 70.000 Euro (wobei mindestens Aktien im Ausmaß eines Nennbetrages von 52.500 Euro von Kreditinstituten übernommen werden) mit nachfolgender Kapitalerhöhung auf das von § 6b KStG 1988 geforderte Mindestkapital von 7,3 Mio. Euro zulässig. Es handelt sich dabei um denselben wirtschaftlichen Vorgang wie bei der Stufengründung. Die Kapitalerhöhung kann damit auch bereits von Investoren durchgeführt werden, die nicht Kreditinstitute sind. Im Rahmen der Kapitalerhöhung besteht keine Mindestbeteiligungsquote für Kreditinstitute.

Es ist nicht erforderlich, dass die qualifizierten Gründer im Rahmen der Kapitalerhöhungen, die zu einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft führen, anteilig die Kapitalerhöhung mitfinanzieren, dh. es ist nicht erforderlich, dass bei Erreichen des geforderten Grundkapitals von 7,3 Mio. Euro zu 75% Beteiligungsfondsgesellschaften oder andere Kreditinstitute beteiligt sind.

312

§ 1 Abs. 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994, BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 129/2002 räumt den Gründern in einen siebenjährigen Zeitraum für den Rückzug auf die höchstzulässige Beteiligungsquote von 30% ein, die - wie oben angeführt - nach § 1 Abs. 3 der VO auch für Nachgründungen gilt. Daneben ermöglicht § 1 Abs. 2 der VO den Gründern in wirtschaftlich begründeten Fällen Interventionskäufe zur Abwehr von Schäden für die Gesellschaft. Aus der Vorschrift, dass die Rückkäufe in das Umlaufvermögen des jeweiligen Gründers zu erfolgen haben, ist abzuleiten, dass solche "Überbeteiligungen" nach Wegfall des wirtschaftlichen Grundes umgehend rückzuführen und jedenfalls aber nur als kurzfristige Maßnahme anzusehen sind, sodass ein allgemeiner Zeithorizont von etwa 3 Jahren (vgl. dazu § 3 Abs. 3 und § 6 Abs. 3 der VO anzunehmen sein wird. Als wirtschaftlicher Grund für eine solche Intervention werden vor allem Kurseinbrüche hinsichtlich der Gesellschaftsanteile selbst sein, sie können aber auch im Rahmen wesentlicher Umstrukturierung des Beteiligungsportefeuilles oder anlässlich plötzlicher wirtschaftlicher Schwierigkeiten eines der wesentlichen Beteiligungsunternehmen aus Haftungsgründen notwendig werden. 

Durch das MiFiG-Gesetz 2007 sind auch für bestehende Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften die Gründungserfordernisse des § 6b Abs. 1 Z 2 und 3 KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 ab 21.6.2008 entfallen. Vereinfachend kann daher davon ausgegangen werden, dass in Wirtschaftsjahren, die nach dem 20.6.2008 enden, keine Einschränkung für die Beteiligung von Gründern mehr besteht.

2.14.3.2 Umfang und Dauer der Befreiung

313

Die in § 5 Z 14 KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 geregelte Steuerbefreiung der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften ist in zwei zeitlich und einkunftsbezogen definierte Bereiche unterteilt und umfasst soweit eine Befreiung wirksam wird sowohl die unbeschränkte als auch die beschränkte Steuerpflicht. Die in § 5 Z 14 KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 geregelte Steuerbefreiung gilt gemäß § 26a Abs. 19 KStG 1988 nur 

  • für zum 31.3.2008 bestehende Beteiligungen bis zum ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2012 beginnt. Diese Frist verlängert sich aus Vertrauensschutzgründen bis zum ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2014 beginnt, wenn sich die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft zum Halten der Beteiligung über den 31.12.2012 hinaus verpflichtet hat und diese Verpflichtung Voraussetzung für die Gewährung einer zusätzlichen Komplementärfinanzierung war (zB Finanzierungen der aws im Rahmen eines Double-Equity-Programmes);

  • für nach dem 31.3.2008 erworbene Beteiligungen bis zum ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2012 beginnt, wenn deren Erwerb ausschließlich aus bis zum 21.6.2008 (Tag nach der Veröffentlichung der Kommissionsgenehmigung im Bundesgesetzblatt) eingezahltem Kapital der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft finanziert worden ist, oder wenn deren Erwerb ausschließlich aus bis zum 31.10.2007 kommitiertem Kapital finanziert worden ist und sich die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft im Rahmen eines Beteiligungsplans bereits zum Erwerb von Beteiligungen am Zielunternehmen verpflichtet hat. Kommitiertes Kapital ist Kapital, das der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft aufgrund vertraglicher Verpflichtung bereits zugesagt worden ist. Voraussetzung ist, dass die Vereinbarungen zwischen Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft und Zielunternehmen einen gewissen Verpflichtungsgrad aufweisen und dokumentiert sind (zB Aufsichtsratsberichte, „Letter of Intent“). Allgemeine Grundsätze der Veranlagungspolitik, zu denen sich eine Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft bekennt oder verpflichtet, stellen keinen Beteiligungsplan dar.

Für alle anderen Beteiligungen, die nach dem 31.3.2008 erworben wurden, ist die in § 5 Z 14 KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 geregelte Steuerbefreiung nicht mehr anzuwenden. Erfüllen die Beteiligungen allerdings die Voraussetzungen des § 6b Abs. 2 KStG 1988 idF MiFiG-Gesetz 2007 (siehe Rz 303 bis Rz 307) und werden die Formalvorschriften des § 6b Abs. 1 Z 6 lit. a und b KStG 1988 idF MiFiG-Gesetz 2007 erfüllt (siehe Rz 308 und Rz 309), kann auf diese Beteiligungen bereits die Steuerbefreiung des § 5 Z 14 KStG 1988 idF MiFiG-Gesetz 2007 zur Anwendung kommen. Eine bis zum 31.12.2007 bestehende Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft kann daher auch ohne generelle Umstellung auf § 6b KStG 1988 idF MiFiG-Gesetz 2007 steuerbegünstigt neue Beteiligungen nach den neuen Regeln eingehen.

2.14.3.2.1 Allgemeiner und besonderer Anlaufzeitraum

314

Eine generelle Befreiung besteht für die Zeiträume, in denen die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft sich in der von § 5 Z 14 KStG 1988 idF vor dem MiFiG- Gesetz 2007 festgelegten Anlaufphase befindet. In diesem das Gründungsjahr und weitere 5 Jahre umfassenden Zeitraum sind sämtliche von der Gesellschaft erzielten Einkünfte sowohl von der unbeschränkten als auch der beschränkten Steuerpflicht befreit. In diesem Zeitraum bleiben auch Einkünfte, die aus Geschäften außerhalb des den Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften von § 6b KStG 1988 zugewiesenen Geschäftsbereiches (Veranlagungsbereich und Finanzierungsbereich) erzielt werden, steuerfrei, sofern sie im satzungsmäßigen Geschäftszweck einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft Deckung finden. Ab dem sechsten auf das Gründungsjahr folgenden Jahr besteht die Befreiung nur mehr für Erträgnisse aus Veranlagungen innerhalb des Finanzierungsbereiches. (allgemeiner Anlaufzeitraum)
Im Zuge des MiFiG-Gesetzes 2007 wurde jedoch in § 26a Abs. 19 letzter Satz KStG 1988 normiert, dass für bis zum 31.12.2007 gegründete Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften die Befreiung des dem Veranlagungsbereich zuzurechnenden Ergebnisses spätestens mit 31.12.2010 endet.

315

Die §§ 1 und 3 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994, BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 129/2002, räumen den Gesellschaften eine Frist bis zum Ende des siebenten auf die Gründung (oder "Umwandlung") folgenden Kalenderjahres ein, um den gesellschaftsrechtlich und veranlagungsmäßig vorgeschriebenen Zustand zu erreichen. Eine Abweichung von den von § 6b KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 zwingend vorgeschriebenen Gesellschafterstrukturen und Veranlagungsgrundsätzen stellt in diesem Zeitraum keine nachhaltige Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen im Sinne des § 6b Abs. 4 KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 dar. (besonderer Anlaufzeitraum)

316

Wird das Grundkapital (bzw. Genussrechtskapital) einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft in der Folge erhöht (Nachgründung oder aus Gewinnen stammende Eigenkapitalerhöhungen), beginnt nach den §§ 1 und 3 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994, BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 129/2002, hinsichtlich des Erhöhungsbetrages ein neuer Anlaufzeitraum, der wiederum bis zum Ende des siebenten auf die Eintragung der Kapitalerhöhung im Firmenbuch folgenden Kalenderjahres dauert. Die Abgrenzung dieser Erhöhungsbeträge vom übrigen Gesellschaftsvermögen wird durch einen eigenen Rechnungskreis zu erfolgen haben.

2.14.3.2.2 Teilsteuerpflicht nach dem Anlaufzeitraum

317

Ist der Anlaufzeitraum abgeschlossen und sind die Anwendungsvoraussetzungen des § 6b KStG 1988erfüllt (widrigenfalls ab dem Folgejahr eine nachhaltige Verletzung derselben gegeben wäre), ist die Befreiung auf die Erträge aus dem Finanzierungsbereich eingeschränkt, während die Erträge aus dem Veranlagungsbereich steuerpflichtig werden. Die Befreiung im Finanzierungsbereich betrifft praktisch vor allem die Erträge aus Beteiligungen an Mitunternehmerschaften, stillen Gesellschaften und Annexfinanzierungen, da laufende Erträge aus Kapitalbeteiligungen unter die allgemeine Regel des § 10 KStG 1988 fallen. Sie umfasst aber auch Veräußerungsgewinne aus solchen Beteiligungen.

Zu beachten ist jedoch, dass auf Grund des MiFiG-Gesetzes 2007 die Befreiung nur mehr für zum 31.3.2008 bestehende Beteiligungen sowie aus Vertrauensschutzgründen für bestimmte weitere Beteiligungen (siehe Rz 313) gilt. Die nach § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 für den Veranlagungsbereich bestehende Befreiung von der beschränkten Steuerpflicht wird unwirksam, da nach dem Anlaufzeitraum diesbezüglich unbeschränkte Steuerpflicht besteht. Ein Kapitalertragsteuerabzug kann aber durch eine Befreiungserklärung im Sinne des § 94 EStG 1988 weiterhin vermieden werden.

2.14.3.2.3 Finanzierungsbereich

318

§ 6b Abs. 1 Z 6 KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 legt in Verbindung mit § 6b Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 fest, in welcher Form die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft ihr Eigenkapital im Rahmen ihres Finanzierungsbereiches durch Eingehen von Beteiligungen einzusetzen hat. Mit Ausnahme der nach § 6b Abs. 2 Z 1 lit. e KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 zulässigen typisch stillen Beteiligung sind nur Beteiligungsformen zulässig, die eine Beteiligung an der Unternehmenssubstanz vermitteln. Damit scheiden Finanzierungsformen, wie zB die substanzlosen Genussrechte oder partiarische Darlehen, aus dem Geschäftsbereich der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften aus, da ihnen andere als die in § 6b Abs. 2 Z 1 KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 genannten Beteiligungsformen untersagt sind und diese (ebenso wie die direkte Fremdfinanzierung über Darlehen und Kredit) auch im
Veranlagungsbereich nicht zulässig sind.

319

§ 3 Abs. 2 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994, BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 129/2002, räumt für das Erreichen des Mindestbeteiligungsstandes für gewerbliche Beteiligungen eine Frist bis zum Ablauf des siebenten auf die Gründung (oder Nachgründung) folgenden Kalenderjahres ein. Scheiden Beteiligungen bei laufendem Betrieb der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft aus dem Betriebsvermögen durch Verkauf, Liquidation oder Insolvenz aus, muss das Mindestbeteiligungsausmaß wieder hergestellt werden. Für die Nachbeschaffung sieht § 3 Abs. 3 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994, BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 129/2002, zur Vermeidung von durch den Nachbeschaffungszwang verursachten ungünstigen Beteiligungserwerben eine Frist von 3 Jahren ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens vor.

320

Aus den vom Gesetz vorgegeben Relationen für die Verwendung des Eigenkapitals ergeben sich folgende Grenzen:

  • Mindestens 75% des Eigenkapitals sind im Inland zu veranlagen.

  • Mindestens 70% des Eigenkapitals sind in Beteiligungen an gewerblichen Betrieben, davon 2 Drittel (46,7%) mit Substanzbeteiligung, zu veranlagen.

  • Höchstens 33 1/3% des in Beteiligungen veranlagten Eigenkapitals können in Auslandsbeteiligungen veranlagt werden.

  • Höchstens 30% des Eigenkapitals können in Geldeinlagen bei Kreditinstituten und Forderungswertpapieren - dabei höchstens 25% im Ausland - veranlagt werden.

  • Mindestens 8 Beteiligungen müssen (unter Berücksichtigung allfälliger Nachbeschaffungszeiträume) vorhanden sein.

  • Höchstens drei Beteiligungen dürfen an Unternehmen bestehen, die die Umsatzgrenze von 220 Millionen Euro übersteigen.

  • Höchstens 20% des Eigenkapitals dürfen durch die einzelne Beteiligung gebunden sein. 

Werden nach dem 31.3.2008 Beteiligungen erworben, die bereits die Voraussetzungen des § 6b Abs. 2 KStG 1988 idF MiFiG-Gesetz 2007 (siehe Rz 303 bis Rz 307) erfüllen, und werden die Formalvorschriften des § 6b Abs. 1 Z 6 lit. a und b KStG 1988 idF MiFiG-Gesetz 2007 erfüllt (siehe Rz 308 und Rz 309), sodass auf diese Beteiligungen bereits die Steuerbefreiung des § 5 Z 14 KStG 1988idF MiFiG-Gesetz 2007 zur Anwendung kommen kann, sind diese Beteiligungen (bzw. das auf sie entfallende Eigenkapital) für die Frage der Einhaltung der oben stehenden Voraussetzungen außer Acht zu lassen.

2.14.3.2.4 Veranlagungsbereich

321

Der Veranlagungsbereich der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften umfasst ausschließlich die in § 6b Abs. 1 Z 7 KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 genannten Arten der Geldveranlagung und ist insgesamt mit 30% des Eigenkapitals begrenzt. Diese Grenze kann vorübergehend in der Anlaufphase (siehe Rz 325 bis Rz 327) und in den von der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994, BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 129/2002, vorgesehenen Übergangszeiträumen überschritten werden. Die nach § 6b Abs. 2 Z 1 lit. f KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 zulässigen Annexfinanzierungen zählen nicht zum Veranlagungs-, sondern zum Finanzierungsbereich.

322

Andere Veranlagungsformen wie zB in Investmentfonds oder spekulative Geld- und Warengeschäfte sind den Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften verwehrt. Ausgenommen davon sind Investmentfondsanteile, die für die Wertpapierabdeckung der Abfertigungsrückstellung verwendet werden können, wenn der Investmentfonds mindestens zu 90% den Anforderungen des § 6b Abs. 1 Z 7 KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 genügt, also das Fondsvermögen zu mindestens zu 90% aus Forderungswertpapieren, Geldeinlagen bei Kreditinstituten und Forderungen gegenüber Kreditinstituten besteht. Das Vermögen des Fonds darf allerdings neben Forderungswertpapieren nur aus Unternehmensanteilen bestehen, nicht aber aus derivativen Produkten wie Optionen oder Futures. Erwirbt daher eine Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft, die alle anderen Erfordernisse zur Qualifikation als Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft nach § 6b KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 sowie der dazu ergangenen Verordnung erfüllt, solche Fondsanteile im Veranlagungsbereich, ist darin keine Verletzung des § 6b Abs. 1 Z 7 KStG
1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 gegeben.

2.14.3.2.5 Beteiligung an gewerblichen Betrieben

323

Was als gewerblicher Betrieb anzusehen ist, ist nach § 4 Abs. 2 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994, BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 129/2002, ausschließlich nach einkommensteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen, sodass alle Formen der Vermögensverwaltung ausscheiden. Dies gilt nicht, wenn die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft sich an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt, die ihrerseits ausschließlich Beteiligungen im Sinne des § 6b KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 hält.

324

Die Beteiligung an Beteiligungsgesellschaften (Holding) ist grundsätzlich nicht vom Finanzierungsbereich von Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften umfasst. Ebenso handelt es sich dabei nicht um zulässige Veranlagungen im Veranlagungsbereich. Sofern bis zum Ablauf des siebenten auf die Gründung folgenden Jahres die Beteiligung abgeschichtet wird, stellen Beteiligungen an Beteiligungsgesellschaften oder andere nicht zulässige Unternehmensbeteiligungen im Anlaufzeitraum kein Hindernis dar, weiterhin als Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft anerkannt zu bleiben. Damit kann eine Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft im Anlaufzeitraum auch Aktien einer anderen Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft übernehmen, wenn diese bis zum Ablauf des Anlaufzeitraumes wieder veräußert werden.

Nach § 3 Abs. 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994, BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 129/2002, ist eine Holdingbeteiligung aber dann unschädlich, wenn die "Holding" ausschließlich zur "Bündelung" von Investoren erfolgt und ihre Tätigkeit auf den Erwerb, das Halten und die geschäftsleitende Verwaltung einer einzigen Beteiligung beschränkt, die für sich den Beteiligungsbestimmungen des § 6b KStG 1988 idF vor dem
MiFiG-Gesetz 2007 entspricht.

325

Die Mindestanzahl der gesetzeskonformen Beteiligungen ist mit acht festgelegt, wobei jede einzelne Beteiligung nicht mehr als 20% des Eigenkapitals der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft binden darf (Gesellschaftsanteile und Annexfinanzierung). Ein Überschreiten der 20%-Grenze ist nur in Ausnahmefällen (Sanierung) zulässig und ist innerhalb des dreijährigen Wiederveranlagungszeitraumes auf
das normale Maß zurückzuführen.

326

Für von der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft unbedingt zugesagte Zuschüsse, die Forderungen der Gesellschaft ohne Erfüllungsrisiko vermitteln und bei denen lediglich die Fälligkeit in der Zukunft liegt, besteht die Verpflichtung der bilanziellen Erfassung und Hinzurechnung der Kapitalrücklage zum Eigenkapital, sodass diese Zusage auch auf die 20%
Quote anzurechnen ist.

327

Mehrheitsbeteiligungen sind gemäß § 6 Abs. 3 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994, BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 129/2002, nur in Ausnahmefällen - zur Sanierung oder zur Abwendung einer Insolvenz - bis zur Dauer von 3 Jahren zulässig. Die Verordnung eröffnet damit im Zusammenhang mit der Sanierung von Beteiligungsunternehmen die Möglichkeiten, vorübergehend einen beherrschenden Einfluss auszuüben - wobei diesbezüglich die Wahl der Mittel - Übernahme der Mehrheit, des größten Einzelanteiles oder Abschluss eines Syndikatsvertrages auf bestimmte Zeit - unerheblich ist und auch die Möglichkeit die Annexfinanzierung über die Anschaffungskosten zu erhöhen
besteht.

328

Im Anlaufzeitraum kann auch direkt beim Erwerb durch eine Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft das vorgesehene Beteiligungsausmaß überschritten werden, wenn die Herstellung einer dem Gesetz entsprechenden Struktur innerhalb des Anlaufzeitraumes vorgenommen wird. Ebenso ist im Wiederveranlagungszeitraum ein kurzfristiges Eingehen einer Mehrheitsbeteiligung unschädlich, wenn dies zum Erreichen einer Struktur dient, die letztendlich in einer Minderheitsbeteiligung endet. Dies kann zB der Fall sein, wenn eine Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft eine zur Fortführung von mehreren Unternehmen bestimmte Übernahmegesellschaft alleine gründet und danach die fortzuführenden Unternehmen über Verschmelzungen oder Einbringungen gegen Abtretung von Anteilen integriert.

Wird eine Mehrheitsbeteiligung im Anlaufzeitraum oder Wiederveranlagungszeitraum erworben und innerhalb des Anlaufzeitraumes auf das vorgesehene Höchstausmaß zurückgeführt, ist dies auch ohne Vorliegen eines Sanierungsbedarfes möglich.

2.14.3.2.6 Beteiligung an Klein- und Mittelbetrieben

329

§ 4 Abs. 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994, BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 129/2002, definiert Klein- und Mittelbetriebe als Betriebe, deren Umsatz im Durchschnitt der letzten drei Geschäftsjahre vor dem Zeitpunkt des Eingehens der Beteiligung durch die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft und im letzten vor diesem Zeitpunkt liegenden Geschäftsjahr 220 Mio. Euro nicht übersteigt. Eine in der Folge eintretende Umsatzerhöhung bleibt unbeachtlich. Für Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften, die nur mehr über solche in den Großbetriebsbereich hineingewachsene Beteiligungen verfügen, wird sich aber der Zwang zur Kapitalerhöhung oder zur Umschichtung im Beteiligungsportefeuille ergeben, da sie sonst der vom Gesetz vorgegebenen Förderungsaufgabe auf Dauer nicht mehr nachkommen kann, was als Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen zu sehen ist. Jedenfalls zählen Beteiligungen an Großbetrieben unabhängig davon, ob sie bei Eingehen der Beteiligung durch die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft bereits Großbetriebe waren oder erst in diese Größenordnung hineingewachsen sind, zum Finanzierungsbereich der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft.

2.14.3.2.7 Ausschluss bestimmter Beteiligungen

330

Der Verweis des § 6b Abs. 2 Z 2 KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 auf § 14 Abs. 5 Beteiligungsfondsgesetz verhindert, dass mehrere Beteiligungen an Unternehmen, die den gleichen Eigentümern zuzurechnen sind, eingegangen werden. Des Weiteren ist es über diese Bestimmung nicht zulässig, dass sich die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft an einem Unternehmen beteiligt, an welchem die Aktionäre der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft mittelbar oder unmittelbar mit mindestens 25% beteiligt sind.

331

§ 6b Abs. 2 Z 3 KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 schließt aus, dass die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften in die Stellung einer Holdinggesellschaft abgleiten und damit vom Förderungsziel abweichen. Dies wird durch Festlegung eines Höchstbeteiligungsausmaßes von 49% des Betriebsvermögens oder Nennkapitals (gilt auch für die Stimmrechte) und das Verbot der Einnahme einer beherrschenden Stellung, wie sie bei Publikumsgesellschaften oder durch Syndikatsverträge mit geringerer Beteiligung erlangt werden kann, erreicht. Für wirtschaftlich sinnvolle Sanierungen lässt § 6 Abs. 3 der VO vorübergehende Überschreitungen dieser Grenzen zu, wenn eine wirtschaftliche Notwendigkeit besteht und der gesetzeskonforme Zustand innerhalb von 3 Jahren nach dem Wegfall dieses wirtschaftlichen Grundes wiederhergestellt wird.

332

Im Fall der Einbringung einer Beteiligung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft ist das Beteiligungsverhältnis nach erfolgter Umgründung maßgeblich. In die Berechnung sind Stimmrechtsbindungen zB über Syndikatsverträge oder Gesellschaftsverträge einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft einzurechnen.

333

Daneben sind nach § 6b Abs. 2 Z 4 KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 Beteiligungen an Unternehmen der Branchen des Geld-, Kredit- und Versicherungswesens sowie Energieerzeugung unzulässig.

2.14.3.2.8 Typisch stille Beteiligung

334

Die typisch stille Beteiligung widerspricht grundsätzlich dem Gedanken der Risikokapitalaufbringung, der dem Rechtsinstitut der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft immanent ist. Dass sie dennoch, wenn auch in eingeschränktem Umfang zulässig ist, dient einer möglichst flexiblen an den Einzelfall angepassten Beteiligungsfinanzierung. Eine von einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft eingegangene typisch stille Beteiligung ist aber nach besonders strengen Kriterien auf das Vorliegen aller gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen zu prüfen und muss sich klar von partiarischen Rechtsverhältnissen unterscheiden.

Die nach § 6b Abs. 2 Z 1 lit. e KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 grundsätzlich zulässige Beteiligung in Form einer typisch stillen Beteiligung ist wie jede Unternehmensbeteiligung nur in eingeschränktem Umfang (20% des Eigenkapitals) möglich.

2.14.3.2.9 Annexfinanzierung

335

Neben einer bestehenden gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an einem Unternehmen können Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften diesem Unternehmen auch in verschiedenen von § 6b Abs. 2 Z 1 lit. f KStG 1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 vorgesehenen Formen Fremdkapital als so genannte Annexfinanzierung zur Verfügung stellen. Dies soll einerseits eine an den Einzelfall angepasste Unternehmensfinanzierung erleichtern, andererseits aber auch den Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften bei zwar zukunftsträchtigen, aber langfristigen Investments ein Mindestmaß an laufenden Erträgen sichern. Das Ausmaß der Annexfinanzierung ist durch § 6 Abs. 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994, BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 129/2002, im Einzelfall mit der Höhe der gesellschaftsrechtlichen Investments begrenzt. Ein kurzfristiges Überschreiten dieser Grenze ist nach § 6 Abs. 3 der VO zulässig, wenn sie aus zwingenden wirtschaftlichen Gründen vor allem zur Erhaltung der Beteiligung notwendig wird und wenn innerhalb von 3 Jahren nach dem Wegfall dieser Gründe der gesetzmäßige Zustand wieder hergestellt wird.

2.14.4 Übertrittsmöglichkeiten für bis zum 31.12.2007 gegründete Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften

336

Bis zum 31.12.2007 gegründete Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften haben die Möglichkeit, ihre Tätigkeit bis zum Ende des letzten Wirtschaftsjahres, auf das § 6b KStG 1988 in der Fassung vor dem MiFiG-Gesetz 2007 letztmalig anzuwenden ist, dh. längstens bis zum 31.12.2013, ihre Tätigkeit auf die Erfordernisse des § 6b KStG 1988 idF MiFiG-Gesetz 2007 umzustellen. Die Umstellung stellt keine Aufgabe des begünstigten Zwecks dar und führt daher nicht zum rückwirkenden Wegfall der Begünstigung.

337

Stellt die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft ihre Tätigkeit nicht um, besteht dennoch die Möglichkeit, Beteiligungen, die bereits die Voraussetzungen des § 6b Abs. 2 KStG 1988 idF MiFiG-Gesetz 2007 (siehe Rz 303 bis Rz 307) erfüllen, zu erwerben und auf diese die Steuerbefreiung des § 5 Z 14 KStG 1988 idF MiFiG-Gesetz 2007 anzuwenden (siehe Rz 313)

2.14.5 Gemeinsame Vorschriften

2.14.5.1 Gesonderte Rechnungskreise

338

Für den Finanzierungsbereich und den Veranlagungsbereich sind gesonderte Rechnungskreise zu führen. Es entstehen losgelöst vom Bilanzergebnis zwei voneinander völlig unabhängige Einkommensschedulen. Daher können positive oder negative Ergebnisse der einen Schedule keine steuerliche Auswirkung auf die andere Schedule haben. Positive Einkünfte aus dem Veranlagungsbereich werden steuerlich nicht mit negativen Einkünften aus dem Finanzierungsbereich verrechnet und umgekehrt, sodass ein Verlust aus dem Veranlagungsbereich auch bei einem positiven Ergebnis aus dem Finanzierungsbereich ungeschmälert zum vortragsfähigen Verlust wird.

2.14.5.2 Nachweis der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung

339

Eine neugegründete Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft hat dem Bundesministerium für Finanzen ihre Satzung, eine Bescheinigung des Wirtschaftsprüfers über das grundsätzliche Vorliegen der Begünstigungsvoraussetzungen des § 6b KStG 1988 und einen Firmenbuchauszug vorzulegen. Das Bundesministerium stellt eine Bescheinigung über die Eigenschaft als Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft aus und nimmt die Gesellschaft in die nächste Jahresliste auf. Nach dem 31.12.2007 können nur mehr Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften nach den Vorschriften des § 6b KStG 1988 idF MiFiG- Gesetz 2007 gegründet werden.

340

In der Folge schreibt § 6b Abs. 3 KStG 1988 die jährliche Überprüfung der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften durch einen Wirtschaftsprüfer, der das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen (sowohl § 6b KStG 1988 idF vor und nach dem MiFiG-Gesetz 2007 möglich) zu bescheinigen hat, vor. Bei Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften in Rechtsform einer GmbH, die aufgrund unternehmensrechtlicher Vorschriften keiner verpflichtenden Jahresabschlussprüfung unterliegt, kann sich die Prüfung auf die Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen des § 6b KStG 1988 beschränken.

Dadurch wird der Behörde die Kontrolle der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften ermöglicht. Das Finanzamt Wien 1/23 veröffentlicht im Interesse der Anleger jährlich eine Liste aller als Mittelstandsgesellschaften anerkannten Gesellschaften. Die Liste ist nach Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften, die bis zum 31.12.2007 gegründet wurden, und Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften, die nach dem 31.12.2007 gegründet wurden, zu untergliedern. Diese Liste gibt dem Anleger die Sicherheit, dass hinsichtlich einer von ihm gehaltenen Beteiligung an einer in der Liste enthaltenen Gesellschaft die einkommensteuerliche Dividendenbegünstigung für innerhalb des auf die Veröffentlichung
der Liste folgenden Jahres erfolgende Ausschüttungen, zum Tragen kommt. Diese Liste kann nachträglich ergänzt werden. Die Begünstigung kommt für Zuflüsse nicht mehr zum Tragen, die nach der Veröffentlichung jener Liste erfolgen, in der die Gesellschaft (endgültig) nicht mehr aufscheint.

341

Sowohl nach § 6b KStG 1988 idF vor und nach dem MiFiG-Gesetz 2007 gegründete Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften haben jährlich die Bestätigung des Wirtschaftsprüfers unmittelbar nach deren Erteilung, spätestens aber bis zum 30. Juli jeden Jahres, dem Finanzamt Wien 1/23 vorzulegen. Verstreicht diese Frist ungenutzt, kann, auch wenn die gesetzlichen Voraussetzungen im Übrigen vorliegen, eine Aufnahme in die jährliche Liste nicht erfolgen.

2.14.5.3 Verletzung der Begünstigungsvoraussetzungen

342

Außerhalb des Anlaufzeitraumes führt jede Verletzung der Begünstigungsvoraussetzungen zur unbeschränkten Steuerpflicht der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft. Die Steuerpflicht beginnt mit jenem Veranlagungszeitraum, in den das die Verletzung auslösende Ereignis fällt. Besteht zu Beginn des ersten auf den Anlauf-, Wiederveranlagungs- oder Sanierungszeitraum folgenden Jahres ein nicht gesetzeskonformer Zustand, fällt bereits dieses Jahr in die unbeschränkte Steuerpflicht. Werden die Voraussetzungen in der Folge wiederum hergestellt, tritt die Gesellschaft mit Beginn des auf die "Sanierung" folgenden Veranlagungszeitraumes wieder in die (Teil)Steuerbefreiung ein. § 18 KStG 1988 ist anzuwenden.

Die Umstellung der Tätigkeit einer bis zum 31.12.2007 gegründeten Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft auf die Voraussetzungen des § 6b KStG 1988 stellt, wenn die Absicht zur Umstellung glaubhaft gemacht werden kann und sich innerhalb eines angemessenen Zeitraumes vollzieht, keine Verletzung der Begünstigungsvoraussetzungen dar.

343

Die Besteuerung nach einer Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen ergibt sich daher wie folgt:

Steuerlich adaptierter Gewinn laut Bilanz des Verletzungsjahres (die Befreiung nach § 5 Z 14 KStG 1988 ist nicht anzuwenden)

+ Auflösung der Rücklage nach Übergangsregelung (§ 18 Abs. 1 KStG 1988)

– Sonderausgaben und Sanierungsgewinn

= Steuerpflichtiges Einkommen, zum Normalsteuersatz zu versteuern.

344

Die Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen kann nicht nur in Jahren gegeben sein, für die noch kein Testat des Wirtschaftsprüfers vorliegt, sondern auch überprüfte Jahre betreffen, wenn die Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen zB im Rahmen von Betriebsprüfungen festgestellt werden. Eine Verletzung ist für jedes Jahr gesondert zu beurteilen und berührt das Folgejahr, in dem die Anwendungsvoraussetzungen wieder gegeben sein können, grundsätzlich nicht.
2.14.5.4 Zusatzbesteuerung

345

§ 6b Abs. 4 KStG 1988 sieht eine Zusatzbesteuerung für jene Gesellschaften vor, die außerhalb des Anlaufzeitraumes nachhaltig die Anwendungsvoraussetzungen des § 6b KStG 1988 verletzen. Diese Zusatzsteuer stellt ein Äquivalent für die dem Fiskus durch die Einkommensteuerbegünstigung der Dividendenempfänger entgangene Kapitalertragsteuer dar. Der Dividendenempfänger selbst bleibt von dieser Besteuerung unberührt, seine Begünstigung bleibt für bereits erfolgte Ausschüttungen erhalten. Unmaßgeblich ist es, inwieweit solche Begünstigungen auch tatsächlich in Anspruch genommen wurden. Es fließt das gesamte realisierte Ausschüttungsvolumen in die Bemessungsgrundlage für die Zusatzsteuer ein. Auch ein Nachweis, dass bestimmte institutionelle- oder Großanleger in den maßgeblichen Zeiträumen beteiligt und nicht in der Lage waren, die Einkommensteuerbegünstigung in Anspruch zu nehmen, ändert nichts an der Höhe der Bemessungsgrundlage. Siehe weiters Rz 1515.

2.14.5.5 Liquidation und Nachversteuerung

346

Sobald eine Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft ihre Liquidation beschließt, scheidet sie aus der Steuerbegünstigung aus. Im Liquidationszeitraum (siehe Rz 1431 bis 1435) unterliegen daher alle Erträge der unbeschränkten Steuerpflicht.

347
Die Befreiung von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht entfällt rückwirkend, wenn der angestrebte begünstigte Zweck innerhalb der ersten sieben Jahre (Anlaufzeitraum) nach der Eintragung der neugegründeten Gesellschaft in das Firmenbuch wieder aufgegeben wird. Es kommt daher zur Nachversteuerung aller bisher erzielten Erträge der Gesellschaft.
Diese Regelung des § 5 Z 14 KStG 1988 soll verhindern, dass Aktiengesellschaften unter Hinweis auf § 5 Z 14 KStG 1988 für die ersten sieben Jahre die Steuerbefreiung als Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft in Anspruch nehmen und in der Folge durch Veränderung der Gestion darauf verzichten, obwohl die Voraussetzungen für eine begünstigte Gesellschaft vorliegen. Die Gestaltung soll insbesondere den Missbrauch für einzelne Veräußerungsgewinne hintanhalten. Die Umstellung gemäß § 26a Abs. 19 KStG 1988 sowie die letztmalige Anwendung des § 5 Z 14 iVm § 6b KStG 1988 idF vor dem MiFiG- Gesetz 2007 stellen keine Aufgabe des begünstigten Zwecks dar und führen daher nicht zum rückwirkenden Wegfall der Begünstigung (siehe Rz 336). Dasselbe gilt, wenn eine zum 31.12.2007 bereits bestehende Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft § 5 Z 14 und § 6b KStG

1988 idF vor dem MiFiG-Gesetz 2007 2012 gemäß § 26a Abs. 19 Z 1 und 2 KStG 1988 letztmalig anwendet und in der Folge - bevor sie sieben Jahre bestanden hat - liquidiert wird.
Der im Gesetz vorgesehene rückwirkende Wegfall der Steuerbegünstigung stellt einen Verfahrenstitel sui generis dar, der in seiner Wirkung der Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 303 BAO entspricht und es der Behörde ermöglicht, die bisherigen Bescheide in jede Richtung abzuändern.