Der zweite Abschnitt des KStG 1988 befasst sich im Wesentlichen mit den so genannten persönlichen Befreiungen. Hinsichtlich der sachlichen Befreiungen siehe Rz 496 bis 595.

Die persönliche Befreiung stellt eine Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht dar. Sie führt zur beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988, siehe Rz 107 bis 115). Von der unbeschränkten Steuerpflicht können begrifflich nur Körperschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland befreit werden, ausländische Körperschaften und inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts sind von vornherein nicht unbeschränkt steuerpflichtig.

§ 5 KStG 1988 umfasst nicht ausschließlich vollständige Befreiungen. Es sind auch Teilbefreiungen geregelt, die zu einer Teilsteuerpflicht führen. Die Teilbefreiung wirkt wie eine sachliche Befreiung, stellt rechtlich aber eine anteilige Befreiung von der persönlichen Steuerpflicht dar. Soweit die Körperschaft befreit ist, kann beschränkte Körperschaftsteuerpflicht vorliegen, soweit eine Teilsteuerpflicht besteht, handelt es sich immer um einen Fall der unbeschränkten Steuerpflicht (siehe Rz 112 bis 115). Eine solche Teilsteuerpflicht besteht in den Fällen des § 5 Z 4 bis 7, 10, 11, 13 und 14 KStG 1988. Hinsichtlich der Z 8 und 12 sind quantitative Momente für das Bestehen der Befreiung ausschlaggebend. In allen Fällen der Teilsteuerpflicht ist eine klare Trennung zwischen dem steuerbefreiten und dem steuerpflichtigen Bereich der Körperschaft erforderlich, um eine Zuordnung der Einkünfte zu diesen Bereichen zu ermöglichen. In den Fällen der Z 4, 10 und 14 ist die Trennungsmethode gesetzlich geregelt (gesonderter Rechnungskreis).

Entstehen die Voraussetzungen für eine Befreiung unterjährig, sind für den Veranlagungszeitraum, in dem der Wechsel stattfindet, weiter die Verhältnisse, die vor dem Wechsel bestanden haben, maßgeblich. Der Wechsel wird steuerlich erst mit dem folgenden Veranlagungszeitraum wirksam. Kommt es unterjährig zu einem Wegfall der Befreiungsvoraussetzungen, tritt die Steuerpflicht mit dem Beginn des Veranlagungszeitraumes ein, in den der Wechsel fällt.

Zur Einkommensermittlung im Fall des Wechsels siehe Rz 1394 bis 1402.

Diese waren bis zur Umstrukturierung ein Betrieb gewerblicher Art, der nur durch die Steuerbefreiung zur Gänze aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausgenommen war. Auf Grund des Bundesbahngesetzes 1992 BGBl.825 sind die Österreichischen Bundesbahnen seit 1.Jänner 1993 eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, die bis zur Aufhebung § 5 Z 1 KStG 1988 durch das Erkenntnis des VfGH 22.6.2001, G 128,129/00-8, zur Gänze von der unbeschränkten Steuerpflicht ausgenommen ist. Die Österreichischen Bundesbahnen sind ab dem Jahre 2002 unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

Diese Befreiungsbestimmung ist inhaltsleer geworden, da mittlerweile alle Monopolbetriebe in privatrechtliche Form (Kapitalgesellschaften) überführt wurden, für die die Befreiung nicht gilt.

Die Befreiung der in dieser Ziffer genannten Banken erfolgt aus Vereinfachungsgründen, da sie nach Z 3 lit. b KStG 1988 keinen Gewinn anstreben dürfen und daher nur Zufallsgewinne anfallen können. Zufallsgewinne beeinträchtigen die Befreiung nicht und unterliegen nicht der Besteuerung. Die Steuerbefreiung geht verloren, wenn Gewinnstreben vorliegt oder wenn auf Grund wiederholter Gewinne auf das Gewinnstreben zu schließen ist.

Die Ausnahme der Beteiligungsfonds nach dem Beteiligungsfondsgesetz, BGBl. Nr. 111/1982, von der unbeschränkten und nach § 21 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 auch von der beschränkten Steuerpflicht stellt die Ansprüche der Genussscheinzeichner auf möglichst ungeschmälerte Ausschüttungen sicher. Steuerpflicht besteht jedoch hinsichtlich der dem Fonds vergüteten Verwaltungskosten sowie allfälliger sonstiger Tätigkeiten und der Erträgnisse aus den von der Beteiligungsfondsgesellschaft selbst gehaltenen Genussscheinen.

Verwaltet eine Beteiligungsfondsgesellschaft keine Fonds mehr, kommt es zum Übergang zur unbeschränkten Steuerpflicht (§ 18 KStG 1988).

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Gewinnanteilen der Beteiligungsfondsgesellschaften aus der Sicht des Beteiligungsunternehmens gilt folgendes:

• Beteiligungsfondsgesellschaften schließen mit Unternehmen (Inhaber des Handelsgewerbes) Verträge über die Beteiligung als (echter) stiller Gesellschafter ab. In diesen Verträgen ist ua. vorgesehen, dass der Inhaber des Handelsgewerbes ein Verrechnungskonto bildet, auf dem die Gewinnanteile der Beteiligungsfondsgesellschaften gebucht werden.
• Aus dem Verrechnungskonto werden die vertraglich festgelegten Entnahmen der Beteiligungsfondsgesellschaften gespeist und ein ebenfalls vertraglich festgelegter Betrag, der bei Abschichtung an die Beteiligungsfondsgesellschaft auszubezahlen ist, angespart.

§ 5 Z 5 KStG 1988 ist anzuwenden auf

• Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform,
• Siedlungsträger, die nach den zur Ausführung des § 6 Abs. 2 Landwirtschaftliches Siedlungs-Grundsatzgesetz erlassenen landesgesetzlichen Vorschriften anerkannt sind.

Voraussetzung für die Anwendung des § 5 Z 5 KStG 1988 ist, dass die Personengemeinschaft oder der Siedlungsträger eine Körperschaft des privaten Rechts ist. Zur steuerlichen Behandlung von Bodenreformgemeinschaften oder Siedlungsträgern, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, siehe Rz 1385 bis 1389.

Zu den Begriffen "Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform" und "Siedlungsträger im Sinne des § 6 Abs. 2 Landwirtschaftliches Siedlungs-Grundsatzgesetz" siehe Rz 49 bis 54.

Die Befreiung des § 5 Z 5 KStG 1988 betrifft den Bereich der Zweckerfüllung der Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform. Werden betriebliche Aktivitäten entfaltet, die über den Umfang eines (land und forstwirtschaftlichen) Nebenbetrieb hinausgehen oder Betriebe verpachtet, besteht dahingehend unbeschränkte Steuerpflicht. Ebenso unterliegen Entgelte für die Nutzungsüberlassung von Grund und Boden für außerhalb der Land- und Forstwirtschaft liegende Zwecke der unbeschränkten Steuerpflicht.

Zur sachlichen Steuerpflicht siehe Rz 1381 bis 1384.

Alle Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 KStG 1988 können grundsätzlich zu den begünstigten Rechtsträgern im Sinn des § 5 Z 6 KStG 1988 gehören. Eine Ausnahme stellen nur die Hereditas iacens und die Communio incidens dar, da bei diesen ein zu starker Bezug zu natürlichen Personen gegeben ist. Voraussetzung ist, dass sie nach ihrer Rechtsgrundlage (Satzung, Gesellschaftsvertrag, Statuten, usw.) und der tatsächlichen Geschäftsführung die in §§ 34 ff BAO genannten Voraussetzungen erfüllen.

Nach § 5 Z 6 KStG 1988 sind auch Krankenanstalten befreit (die Krankenanstalt ist nach § 46 BAO als unentbehrlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 2 BAO anzusehen), deren Gemeinnützigkeit von der zuständigen Landesbehörde als solche anerkannt sind (Bindungswirkung). Anders als bei der Bestimmung der § 5 Z 10 KStG 1988 betreffend gemeinnützige Bauvereinigungen kommt der Abgabenbehörde im Verfahren zur Feststellung der Gemeinnützigkeit aber keine Parteistellung zu.

Zu den Begünstigungsvoraussetzungen und der Besteuerung siehe VereinsR 2001 Rz 1 bis 428, die sinngemäß auch auf andere begünstigte Zwecke verfolgende Rechtsträger als Vereine anzuwenden sind. Hinsichtlich der Besonderheiten bei der Besteuerung von begünstigte Zwecke verfolgenden Kapitalgesellschaften oder Betrieben gewerblicher Art siehe Rz 1391.

Pensionskassen sind betriebsbezogene Kassen mit Rechtsanspruch der Anspruchsberechtigten, Unterstützungskassen sind betriebsbezogene Kassen, die keinen Rechtsanspruch auf Leistungen vermitteln.

Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes BGBl. Nr. 281/1990 sind in folgender Weise strukturiert:

• Sie müssen Aktiengesellschaften mit Sitz im Inland sein.
• Sie können als betriebliche oder als überbetriebliche Kassen eingerichtet sein.
• Sie dürfen das Pensionskassengeschäft nur auf Grund einer Konzession des Bundesministers für Finanzen betreiben und dürfen keine anderen als mit der Verwaltung von Pensionskassen zusammenhängende Geschäfte betreiben.

Das Pensionskassengeschäft ist durch folgende Grundsätze bestimmt:

• Es besteht in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte (= aktive Bedienstete) und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte (= Pensionisten) und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen. Eine Pensionsabfindung ist nur in Bagatellfällen möglich.
• Das Eigenkapital der Pensionskasse haftet in einem gewissen Ausmaß für einen Mindestveranlagungserfolg.
• Alle Anwartschafts- und Leistungsberechtigten (auch bei überbetrieblichen Kassen) sind zwecks des gemeinsamen Tragens der versicherungstechnischen Risken und Veranlagungsrisken in einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft zusammenzufassen, für mindestens 1000 Personen können abgesonderte Gemeinschaften gebildet werden.
• Voraussetzung für die Versorgungsübernahme ist der Abschluss eines Pensionskassenvertrages zwischen Kasse und Arbeitgeber. Es ist eine rein arbeitgeberfinanzierte und eine von Arbeitgeber und Arbeitnehmer finanzierte Vertragsregelung möglich. Es ist eine leistungsorientierte Zusage (Pension ist von vornherein bestimmt) oder eine beitragsorientierte Zusage (Beiträge sind bestimmt, Pension hängt von der Summe der Beiträge und vom Veranlagungserfolg ab) möglich. Die Pensionskasse kann mit einer Altersvorsorge beginnen oder Pensionszusagen des Arbeitgebers übernehmen und weiterführen.
• Pensionskassen werden in mehrfacher Weise beaufsichtigt und geprüft.
• Für Pensionskassen gelten eigene Bewertungsregeln für das Vermögen und genaue Veranlagungsvorschriften.

Voraussetzung für die Befreiung der Pensionskasse ist, dass die Pensionszusagen der Kasse 80% des letzten laufenden Aktivbezuges nicht übersteigen. Überschreitungen, die auf Bezugsreduktionen in den letzten Tätigkeitsjahren (etwa 5 Jahre) in wirtschaftlich begründeten Fällen zurückzuführen sind, sind unbeachtlich. Damit sollen arbeitsrechtliche Regelungen wie die Gleitpension usw. abgesichert werden. Im Falle des gleitenden Überganges in die Pension wird die Obergrenze am letzten noch nicht durch die sukzessive Einschränkung der Arbeitszeit verringerten Aktivlohn zu messen sein.

Zum laufenden Aktivbezug gehören der Grundbezug sowie sonstige Bezüge (§ 67 EStG 1988) und Zulagen und Zuschläge (§ 68 EStG 1988), sofern sie in der Kassenzusage mitberücksichtigt und nicht außergewöhnlich sind. Die vertragliche Anrechnung der gesetzlichen Pension (Ergänzungszusage) ändert nichts an der Obergrenze. Wird an Stelle einer gehaltsabhängigen Zusage eine betragsmäßig fixe Zusage erteilt, müssen die Umstände im Jahr des Kassenvertrages dafür sprechen, dass die Obergrenze nicht überschritten wird oder es muss eine Begrenzungsklausel verankert werden.

Bei der Befreiung handelt es sich um eine Teilbefreiung, die sich auf die Veranlagungs- und Risikogemeinschaft(en) bezieht. Die Kasse ist damit mit jenem Teil des Kasseneinkommens, der nicht der (den) Gemeinschaft(en) zuzurechnen ist, unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Dies betrifft die Veranlagung des Eigenkapitals, die Verwaltungskostenbeiträge und die damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Verwaltung anderer Pensionskassen. Ausgangspunkt für die getrennte Einkommensermittlung ist die in § 30 Pensionskassengesetz angeordnete getrennte Vermögens- und Ertragsrechnung (Rechnungskreise).

Die Verletzung der Voraussetzung auch nur in einem Fall hebt die Befreiung für die Veranlagungs- und Risikogemeinschaft auf; auf diesen Fall ist § 18 Abs. 2 und 3 KStG 1988 anzuwenden. Die Steuerpflicht besteht, solange schädliche Kassenzusagen vorliegen und bedient werden. Andere neben der inkriminierten Gemeinschaft bestehende Veranlagungs- und Risikogemeinschaften ohne grenzüberschreitende Zusagen sind vom Übergang zur Steuerpflicht nicht betroffen.

Betriebliche Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch der Begünstigten unterliegen nicht dem VAG, es kann daher jede beliebige Rechtsform (vor allem GmbH oder Verein, denkbar auch Privatstiftung) gewählt werden.

Trägerunternehmen kann nur der Arbeitgeber als einziger Vertragspartner einer Kasse (betriebliche Unterstützungskasse) oder der Arbeitgeber als Konzerngesellschaft Vertragspartner einer Konzernunterstützungskasse sein.

Die Mehrzahl der Leistungsberechtigten darf sich nicht aus dem Arbeitgeber und dessen Angehörigen bzw. bei Gesellschaften den Gesellschaftern und deren Angehörigen zusammensetzen.

Zu den Arbeitnehmerförderungsstiftungen siehe StiftR 2001 Rz 149 bis 158.

Bei den Mitarbeitervorsorgekassen handelt es sich um Aktiengesellschaften die gemäß § 18 BMVG berechtigt sind, Abfertigungsbeiträge hereinzunehmen und zu veranlagen. Die Befreiung erstreckt sich nur auf die den Veranlagungsgemeinschaften im Sinne des § 28 BMVG zuzurechnenden Einkommensteile (siehe auch Rz 1473).

Ein kleiner Versicherungsverein ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit im Sinne des VAG, dessen Wirkungskreis örtlich, sachlich und dem Personenkreis nach eingeschränkt ist.

Der Betrieb gilt als örtlich eingeschränkt, wenn er sich satzungsmäßig grundsätzlich auf das Bundesland, in dem der Verein seinen Sitz hat, sowie auf bestimmte unmittelbar daran angrenzende Gebiete erstreckt.

Der Betrieb gilt als sachlich eingeschränkt, wenn nur bestimmte im VAG angeführte Risiken gedeckt werden. Das sind Feuer- und Elementarschäden (mit Ausnahme der Kernenergie) sowie Hagel- und Frostschäden.

Der Betrieb gilt als dem Personenkreis nach eingeschränkt, wenn dem Verein nicht mehr als 20.000 Mitglieder angehören (§ 62 VAG).

Als kleiner Versicherungsverein gilt auch der Betrieb einer Sterbekasse im Zusammenhang mit Arbeitsverträgen oder der beruflichen Tätigkeit der Mitglieder sowie ein Verein, der ausschließlich die Rückversicherung kleiner Versicherungsvereine, die ihren Sitz im Inland haben, zum Gegenstand hat.

Ob ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit besteht, entscheidet die Versicherungsaufsichtsbehörde.

Ein kleiner Versicherungsverein entsteht mit seiner Errichtung.

Die unbeschränkte Steuerpflicht entsteht in dem Jahr, in dem die durchschnittliche Prämieneinnahmengrenze der letzten drei Wirtschaftsjahre (einschließlich des im Veranlagungsjahr endenden Wirtschaftjahres) erstmalig überschritten wird, wobei bei den Prämien von den Bruttobeträgen also inklusive Rückversicherungsanteil auszugehen ist.

Beispiel:

Genossenschaften sind grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig. Zur sachlichen Steuerpflicht siehe Rz 12 bis 17.

§ 5 Z 9 lit. a KStG 1988 befreit die landwirtschaftlichen Nutzungsgenossenschaften. Diese Befreiung gilt nicht für andere Körperschaften in diesem Bereich (zB Vereine). Die gemeinschaftliche Nutzung muss der landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Tätigkeit des einzelnen Genossenschafters zugute kommen. Wenn sich Arbeitnehmer genossenschaftlich zusammenschließen, um ein größeres Areal als Kleingärten zu nutzen, liegt keine begünstigte landwirtschaftliche Nutzungsgenossenschaft vor.

§ 5 Z 9 lit. b KStG 1988 sieht eine Befreiung für Winzergenossenschaften vor.

Werden die nachfolgenden Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im gesamten Besteuerungszeitraum nicht vollständig erfüllt, unterliegen auch diese Genossenschaften der Körperschaftsteuer.

Die Bestimmungen des § 5 Z 9 lit. a und b KStG 1988 können nur die namentlich angeführten Spezialgenossenschaften in Anspruch nehmen. Die Genossenschaft muss auf einen ganz bestimmten Zweck ausgerichtet sein. Jede Tätigkeit, die mit diesem Zweck nicht im Zusammenhang steht (unabhängig davon, ob diese im Genossenschaftsvertrag angeführt ist, oder nicht), nimmt der Genossenschaft den Charakter der Spezialgenossenschaft. Damit geht auch die Abgabenbegünstigung verloren.

Innerhalb des begünstigten (steuerfreien) Aufgabenkreises sind drei verschiedene Geschäftsarten zu unterscheiden:

• Zweckgeschäfte
• Gegengeschäfte
• notwendige Hilfsgeschäfte

Zu den Begriffen siehe Rz 14 bis 17.

Gegengeschäfte und notwendige Hilfsgeschäfte können mit jedermann abgeschlossen werden. Die Zweckgeschäfte müssen auf die Mitglieder der Genossenschaft beschränkt werden.

Eine Ausnahme von dieser Grundregel bilden die so genannten zwangsweisen Nichtmitgliedergeschäfte. Dabei handelt es sich um solche Geschäfte, die auf Grund von Gesetzen, Verordnungen, oder behördlichen Anordnungen auch mit Nichtmitgliedern getätigt werden müssen. Siehe dazu Rz1333.

Mitglieder sind alle jene Personen, die die im Genossenschaftsvertrag enthaltenen Voraussetzungen für den Erwerb der Mitgliedschaft (entsprechend der Satzung) vollständig erfüllt haben. Die Mitgliedschaft wird erst zu dem Zeitpunkt erworben, in dem sämtliche satzungsmäßigen Voraussetzungen erfüllt sind. Mitglieder können nur Landwirte und Forstwirte sein.

Für die Befreiung ist die Tätigkeit im landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Bereich notwendig. Die Mechanisierung, Technisierung und Modernisierung der begünstigten Genossenschaften ist nicht schädlich.

Überschüsse einer Verwertungsgenossenschaft, die ausschließlich der Kapitalbildung dienen, stellen die Steuerfreiheit nicht in Frage, wenn sie zur Bildung von betriebswirtschaftlich erforderlichen Rücklagen für die Anlagenerneuerung und für andere Neuinvestitionen verwendet werden (VwGH 26.9.1984, 82/13/0205).

Der Zweck dieser Genossenschaften ist die gemeinschaftliche Benutzung landwirtschaftlicher und forstwirtschaftlicher Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenstände durch die Inhaber eines landwirtschaftlichen oder forstwirtschaftlichen Betriebes.

Begünstigt ist nur die ausschließliche Nutzung von Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenständen im landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Bereich (keine Nebengeschäfte). Dabei ist es unbeachtlich, ob die Genossenschaft Eigentümer, Pächter bzw. Mieter dieser Anlagen ist.

Die Zweckgeschäfte (Verleih landwirtschaftlicher Maschinen, Benutzung von Zuchttieren, Weideflächen) müssen ausschließlich auf Mitglieder beschränkt werden. Auch durch gelegentliches oder vereinzeltes Überschreiten des Mitgliederkreises geht die Steuerbefreiung in dem betreffenden Jahr verloren (Wechsel zur unbeschränkten Steuerpflicht im Sinne des § 18 Abs. 2 KStG 1988).

Beispiele:

• Weideflächen
• landwirtschaftliche Maschinen
• Zuchtvieh
• Grund und Boden
• Grünfutteranlagen, Dämpfanlagen und Mühlenanlagen

Nicht als landwirtschaftliche Betriebsanlagen gelten Wasserversorgungsanlagen und Tiefgefrieranlagen.

Als Hilfsgeschäfte dieser Genossenschaften können nur solche Geschäfte behandelt werden, die mit dem Zweckgeschäft im ursächlichem Zusammenhang stehen.

Beispiele:

• Ankauf von Anlagegütern und Betriebsmittel, die für das Zweckgeschäft benötigt werden.
• Verkauf nicht mehr benötigter Maschinen und Anlagen.

Kauft eine Genossenschaft Futtermittel ein, um diese an ihre Mitglieder zu verkaufen, ist der ursächliche Zusammenhang mit dem Zweckgeschäft nicht gegeben. Dies gilt auch dann, wenn aus diesen Handelsgeschäften kein Gewinn erzielt wird.

Die Steuerbefreiung ist nur dann gegeben, wenn der Geschäftsbetrieb der Genossenschaft ausschließlich auf die Verwertung von Wein (auch Perlwein), Most, Maische oder Trauben ausgerichtet ist. Es dürfen nur selbstgewonnene Produkte der Mitglieder zur Verwertung übernommen werden. Die Verwertungstätigkeit muss im Bereich der Landwirtschaft liegen.

Zum Bereich der Landwirtschaft zählen nachstehende Vorgänge:

• Weinrebenkultur
• Weinbereitung
• Weinbehandlung
• Absatz von Trauben, Most und Wein

Nicht in den Bereich der Landwirtschaft fallen folgende Tätigkeiten:

• Herstellung und Verkauf von Sekt. Wenn die Genossenschaft selbst Sekt erzeugt, ist diese Tätigkeit auch dann als gewerblich anzusehen, wenn die Grundweine ausschließlich von den Mitgliedern angeliefert werden. Die Ausnahme bildet der Verkauf des so genannten Lagensektes. Dieser Sekt wird von einem Winzer im eigenen Betrieb erzeugt. Die direkte Sektfertigung und Abfüllung kann auch im Lohnverfahren erfolgen. Es werden Weine getrennt nach Weinberglage, Rebsorte und Jahrgang zur Sekterzeugung verwendet. Die Beimischung von zugekauften Grundweinen ist nicht gestattet. Der Vertrieb dieser Lagensekten durch die Winzergenossenschaft ist nicht steuerschädlich, wenn es sich nach außen hin erkennbar ausschließlich um Produkte ihrer einzelnen Mitglieder handelt.
• Herstellung und Verkauf von Branntweinerzeugnissen.

Das Zweckgeschäft besteht im Übernehmen von Trauben, Traubensaft und Wein der Mitglieder zur gemeinsamen Verwertung. Das Gegengeschäft besteht im Vermarkten der Mitgliederprodukte oder des von der Genossenschaft hergestellten Weines.

Die Steuerbefreiung geht nicht verloren, wenn die Genossenschaft Trauben ihrer Mitglieder übernimmt, daraus Wein erzeugt und diesen Wein an die Mitglieder zurückgibt, welche für die vorgenommene Verarbeitung entsprechende Kostenersätze leisten und anschließend diesen Wein auf eigene Rechnung verkaufen.

Folgende Hilfsgeschäfte sind nicht steuerschädlich:

• Verkaufen von Gebinden
• Anschaffen der technischen Einrichtungen
• Verkauf nicht mehr benötigter Anlagegüter
• Zukauf von Fremdwein zur Aufbesserung des aus den eigenen Trauben gewonnen Weines. In einem solchen Fall muss das Beifügen des Fremdweines unumgänglich sein, um ein verkäufliches Gut überhaupt schaffen zu können. Es kann auch nur der Zukauf in der erforderlichen Menge (ca. 3 bis 5%) als steuerunschädliches Hilfsgeschäft angesehen werden. Erfolgt dagegen der Fremdweinzusatz lediglich zur Verbesserung der Qualität und damit zur Erzielung eines höheren Preises, geht die Steuerbegünstigung verloren.
• Zukauf von fremden Deckweinen zur Farbverbesserung im erforderlichen Ausmaß (bis 3%).

Die Steuerbefreiung geht hingegen bei folgenden Tätigkeiten verloren:

• Überlassung von Betriebsanlagen zur Nutzung durch Nichtmitglieder.
• Betrieb oder Verpachtung eines Ausschankes oder einer Gastwirtschaft, wenn andere Getränke als Weine der Genossenschaft, kalte oder warme Speisen oder sonstige Genussmittel abgegeben werden.
• Der Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Es bestehen allerdings keine Bedenken, wenn es sich um eine geringfügige Beteiligung handelt.

Liegen die in den Rz 168 und 169 angeführten Voraussetzungen nicht vor, geht die Steuerbefreiung grundsätzlich zur Gänze verloren. Eine Ausnahme von dieser Grundregel bilden die so genannten zwangsweisen Nichtmitgliedergeschäfte. Siehe dazu Rz 1333.

Gemeinnützige Bauträger sind Gesellschaften in den Rechtsformen einer Genossenschaft, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder einer Aktiengesellschaft, die ihre Tätigkeit unmittelbar auf die Erfüllung dem Gemeinwohl dienender Aufgaben des Wohnungs- und Siedlungswesens richten und nach den Bestimmungen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes BGBl. Nr. 139/1979 von der Landesregierung mit Bescheid als gemeinnützig anerkannt sind. Auf gemeinnützige Bauvereinigungen finden die Bestimmungen der Gewerbeordnung 1994, BGBl. Nr. 194/1994, keine Anwendung.

Gemeinnützige Bauvereinigungen sind gemäß § 5 Z 10 KStG 1988 von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit, soweit sich ihre Tätigkeit auf die in § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz angeführten Geschäfte und die Vermögensverwaltung beschränkt.

Geschäfte außerhalb des § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz (im Folgenden begünstigungsschädliche Geschäfte) lösen grundsätzlich die unbeschränkte Steuerpflicht der gemeinnützigen Bauvereinigung aus (siehe Rz 212). Stellt die gemeinnützige Bauvereinigung allerdings vor Aufnahme dieser Geschäfte einen Ausnahmeantrag (siehe Rz 214 bis 217), ist die unbeschränkte Steuerpflicht auf Grund des Ausnahmebescheides auf die in einem gesonderten Rechnungskreis zu führenden begünstigungsschädlichen Geschäfte eingeschränkt (siehe Rz 1348 und1349).

Die gemeinnützige Bauvereinigung hat überdies das Recht, in Zweifelsfällen gemäß § 6a Abs. 3 KStG 1988 einen Feststellungsbescheid über das Vorliegen oder Nichtvorliegen von begünstigungsschädlichen Geschäften zu erwirken (siehe Rz 223 und 224).

Hauptgeschäfte einer gemeinnützigen Bauvereinigung sind die

• Errichtung und Verwaltung von Wohnungen mit einer Nutzfläche von höchstens 150 m², von Eigenheimen mit höchstens zwei Wohnungen dieser Art und von Heimen sowie die Durchführung von Sanierungen größeren Umfanges (diese Geschäfte können auch für andere gemeinnützige Bauvereinigungen vorgenommen werden); Maßnahmen der Gebäudebewirtschaftung (Instandhaltung und Instandsetzung)
• Verwaltung von Wohnhäusern, Eigenheimen, Wohn-, Geschäfts- und Büroräumen, Gemeinschaftseinrichtungen, Garagen, Abstellplätzen und Heimen, die
• von einer gemeinnützigen Bauvereinigung
• von einer Gebietskörperschaft,
• einem Unternehmen, das mindestens zur Hälfte im Eigentum einer Gebietskörperschaft steht, errichtet oder – sei es auch nur als Mehrheitseigentümer – erworben wurden.

Eine Errichtung im Sinne des § 7 Abs. 1 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz ist gegeben, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung Bauherrenfunktion ausübt. Das bedeutet, dass sie die wirtschaftliche und technische Vorbereitung für die Baulichkeit trifft, die Ausführungsarbeiten überwacht, die Kostenabrechnung übernimmt und die damit im Zusammenhang stehenden Verwaltungsarbeiten durchführt.

Solange sie eine dieser Tätigkeiten ausübt, kann von einer Tätigkeitsunterbrechung im Sinne des § 7 Abs. 5 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz nicht gesprochen werden. Die Einstellung der Tätigkeit ohne Genehmigung der Landesregierung bzw. die Überschreitung einer bewilligten fünfjährigen Unterbrechung zieht den Verlust der Steuerbegünstigung nach sich bzw. verpflichtet die zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes in dem sie ihren Sitz haben) zum Antrag nach § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz (Ausnahme § 39 Abs. 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz) auf Entziehung der Anerkennung als gemeinnützige Bauvereinigung.

Die begünstigte Verwaltungstätigkeit unterliegt grundsätzlich den Einschränkungen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes hinsichtlich der Nutzfläche. Sollen Wohneinheiten mit einer Nutzfläche von mehr als 150 m² (VwGH 4.9.1992, 91/13/0165, 91/13/0166) verwaltet werden, ist hiezu ein Ausnahmebescheid (siehe Rz 218 bis 222) notwendig. In jenen Fällen, in denen nachträglich Veränderungen der Höchstnutzfläche der Wohneinheit von der verwaltenden gemeinnützigen Bauvereinigung nicht beeinflusst werden können (zB bei Eigentumswohnungen), ist ein Ausnahmebescheid zu erteilen.

Von der Nutzflächenbeschränkung im Bereich der begünstigten Verwaltungstätigkeit sind nur Objekte ausgenommen, die nicht von der verwaltenden gemeinnützigen Bauvereinigung errichtet worden sind, nach Maßgabe des § 7 Abs. 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz sowie die in § 7 Abs. 3 Z 4b Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz angeführten Baulichkeiten.

Die Verwaltung – auch im Wege der Vermietung – von Geschäfts- und Büroräumen zählt auch bei Überschreiten der Drittelgrenze zu dem in § 7 Abs. 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz umschriebenen Geschäftskreis (VwGH 3.11.1994, 92/15/0227).

Die begünstigte Verwaltung hat durch die Wohnrechtsnovelle 1999 hinsichtlich des § 7 Abs. 1 vierter Satz Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz (Erstreckung auf Mehrheitseigentum bei qualifiziertem Errichter und Erwerber) sowie durch die Einfügung des § 7 Abs. 3 Z 4a und 4b Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz (Verwaltung von Baulichkeiten, siehe Rz 199) eine wesentliche Erweiterung erfahren.

Bei der Errichtung von Heimen durch eine gemeinnützige Bauvereinigung kann vor allem die Abgrenzung zu Hotelbetrieben gewisse Schwierigkeiten bereiten. Ein begünstigungsschädlicher Hotelbetrieb wird jedenfalls dann anzunehmen sein, wenn nach Lage und Ausstattung des Objektes eine touristische Nutzung im Vordergrund steht. Im Übrigen ist auf § 2 Z 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz hinzuweisen.

Im Zusammenhang mit der Errichtung von Hauswerkstätten bestehen keine Bedenken gegen das Anlegen solcher Werkstätten als zentrale Einrichtung zur Betreuung mehrerer Objekte, wenn zwischen diesen ein vernünftiger örtlicher Zusammenhang besteht. Es ist aber darauf zu achten, dass die Werkstätten nicht von ihrem Umfang und ihrer Ausstattung her den Charakter eines eigenständigen Gewerbebetriebes annehmen (vgl. § 7 Abs. 3 Z 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz).

Die in § 7 Abs. 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz aufgezählten Geschäfte sind grundsätzlich begünstigungsunschädlich. Überwiegt allerdings die Tätigkeit im Sinne der Abs. 3 und 4 gegenüber jener nach den Abs. 1 und 2, liegt ein Verstoß gegen die Grundsätze des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes vor. Die zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenes Landes in dem sie ihren Sitz haben) hat in diesem Fall nach § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz vorzugehen. Das Eigenkapital einer gemeinnützigen Bauvereinigung ist nach dem Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz vornehmlich (= überwiegend) für die Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 1 und 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz einzusetzen. Die zuständige Abgabenbehörde hat daher auch zu prüfen, ob durch ein Ausnahmegeschäft oder mehrere Ausnahmegeschäfte, für das (die) Ausnahmeanträge gestellt werden, nicht eine Verletzung dieses Grundsatzes bewirkt wird.

Zur Feststellung des Überwiegens im Sinne des § 7 Abs. 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz bilden je nach Einzelfall die Umsatzrelation, das eingesetzte Kapital, die Kapazitätsauslastung usw. einen tauglichen Maßstab. Für die Beurteilung sind die Verhältnisse in einem mehrjährigen (etwa 3 bis 5 Jahre) Zeitraum heranzuziehen.

Die Abgabenbehörde hat weiters zu prüfen, ob die in § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz genannten Grenzen im konkreten Einzelfall eingehalten werden. Die in § 7 Abs. 4, 4a und 4b Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz angesprochenen Geschäfte (siehe Rz 209 bis 211) sind in jedem Fall begünstigungsschädlich. Auch allfällige über diesen Bereich hinausgehende, vom Standpunkt des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes nicht erlaubte Geschäfte sind begünstigungsschädlich.

Unter Geschäftsräumen sind alle jene Räumlichkeiten und Grundstücksteile zu verstehen, die von vornherein nicht zur Befriedigung eines Wohnbedürfnisses bestimmt sind, sondern nach ihrer Anlage, Ausstattung und Zweckbestimmung auf eine Nutzung im beruflichen Bereich ausgelegt sind, sofern sie nicht einer Gemeinschaftseinrichtung im Sinne des § 7 Abs. 3 Z 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz (siehe Rz 197 und 198) zuzurechnen sind. Eine grundsätzlich als Wohnung konzipierte Einheit verliert diesen Charakter auch dann nicht, wenn sie in der Folge ohne wesentliche Veränderung der Substanz auch für berufliche Zwecke genutzt wird. Gebäude bzw. Gebäudeteile, die nach Anlage, Ausstattung und Zweckbestimmung als Büroräume konzipiert sind, sind unabhängig davon, wer Nutzer der Räume ist (zB Gemeindeamt) als Geschäftsräume zu behandeln und unterliegen daher der Nutzflächenbeschränkung gemäß § 7 Abs. 3 Z 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz. Ausgenommen davon sind lediglich die von der gemeinnützigen Bauvereinigung zur Verwaltung des jeweiligen Objektes benötigten Räumlichkeiten.

Bei Großobjekten (zB Wohnhausanlagen in aufgelockerter Bebauungsform) gilt es nicht als Überschreitung der Nutzflächenbeschränkung, wenn Geschäftsräume in einem Gebäude oder Gebäudeteilen dieses Objektes konzentriert werden, sofern bei Betrachtung des Gesamtobjektes eine Nutzflächenüberschreitung nicht vorliegt. Allerdings muss die Errichtung des entsprechenden Gebäudes oder Gebäudeteiles in einem Zug (in einem vernünftigen zeitlichen und planerischen Zusammenhang) mit der Errichtung der Wohnobjekte erfolgen.

Bei Geschäftsräumlichkeiten ist auf Grund baubehördlicher Vorschriften ein Überschreiten der Drittelregelung für Geschäftsräume möglich. Ein Baubewilligungsbescheid für sich stellt keine behördliche Vorschreibung einer Nutzflächenüberschreitung im Sinne des § 7 Abs. 3 Z 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz dar.

Bei der Berechnung einer allfälligen Nutzflächenüberschreitung ist die Gesamtfläche der Geschäftsräume der Gesamtfläche der übrigen Räume eines Objektes inklusive Garagen im Sinne des § 7 Abs. 3 Z 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz und Gemeinschaftseinrichtungen im Sinne des § 7 Abs. 3 Z 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz gegenüber zu stellen.

Ist eine Wohnung mit einer Geschäftsräumlichkeit räumlich verbunden (zB Arztwohnung mit Arztpraxis), ist eine Nutzflächenüberschreitung nicht anzunehmen, wenn die im § 7 Abs. 3 Z 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz vorgesehene Nutzflächenrelation gewahrt bleibt und der Wohnungsteil 150 m² nicht übersteigt.

Unter Gemeinschaftseinrichtungen sind vor allem Anlagen zu verstehen, deren Zweck die Versorgung der Wohnbevölkerung mit Wasser, Energie, Kommunikationsmitteln, Freizeiteinrichtungen usw. im örtlichen Bereich ist. Unter Wohnbevölkerung sind, zumindest überwiegend, die Bewohner der von der gemeinnützigen Bauvereinigung errichteten oder verwalteten Wohnungen zu verstehen. Daneben können Gemeinschaftseinrichtungen aber auch den Bewohnern anderer Wohnungen bzw. der Allgemeinheit dienen. Eine Einschränkung besteht aber insoweit, als die Gemeinschaftseinrichtungen nicht als Gewerbebetrieb im Sinne der Gewerbeordnung anzusehen sein bzw. neben den Bewohnern der Eigenanlagen im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz keine Betriebe versorgt werden dürfen. Der Bewohnerbegriff des § 7 Abs. 3 Z 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz ist so auszulegen, dass auch die Benutzer von Geschäftsräumen und Garagen gemäß § 7 Abs. 3 Z 2 und 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz umfasst sind. Zu den Gemeinschaftseinrichtungen gehören also unter den genannten Einschränkungen Wasserleitungen, Heizanlagen, Gemeinschaftsantennen, Grünflächen, Sportanlagen, Büchereien usw., sofern sie dem umschriebenen Personenkreis unentgeltlich oder zu höchstens kostendeckenden Preisen zugänglich sind.

Der Begriff der Gemeinschaftseinrichtungen gemäß § 7 Abs. 3 Z 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz schließt nicht aus, auch Kindergärten, Pflichtschulen, Feuerwehrgebäude, Sanitätsstationen und ähnliches als Gemeinschaftseinrichtungen zu behandeln, wenn sie überwiegend den Bewohnern von Eigenanlagen der gemeinnützigen Bauvereinigung dienen (VwGH 12.9.1989, 89/14/0083). Ob solche Einrichtungen überwiegend den Bewohnern der Eigenanlagen dienen, wird dem Verwendungszweck entsprechend nach der Anzahl der Bewohner, der durchschnittlichen Kinderzahl oder ähnlichen Kriterien zu beurteilen sein. Es wird also eine gewisse örtliche Nähe der Gemeinschaftseinrichtungen zu den Wohnanlagen erforderlich sein. Amtsräumlichkeiten, wie zB ein Gemeindeamt (VwGH vom 26.1.1994, 90/14/0116, 90/14/0117) oder ein Postamt, sind nicht als Gemeinschaftseinrichtungen, sondern als Geschäftsräume zu behandeln und unterliegen daher, anders als Gemeinschaftseinrichtungen, der Nutzflächenbeschränkung.

Der Katalog der zulässigen Nebengeschäfte umfasst auch die Verwaltung von Baulichkeiten, die im Miteigentum der verwaltenden Bauvereinigung stehen, an denen sie eine Sanierung größeren Umfanges durchgeführt hat oder deren Errichtung aus öffentlichen Mitteln gefördert wurde.

Im Rahmen der Übernahme von Assanierungs- und Stadterneuerungsaufgaben wird eine gemeinnützige Wohnbauvereinigung vor allem als Assanierungsbeauftragter (§ 6 Abs. 3 und § 12 Abs. 10 Stadterneuerungsgesetz), als Enteignungswerber (§ 10 Abs. 2 Stadterneuerungsgesetz) und als Mitglied einer Erneuerungsgemeinschaft (§ 12 Stadterneuerungsgesetz) tätig. Ist damit eine Errichtungstätigkeit verbunden, sind hinsichtlich von Eigenobjekten der gemeinnützigen Wohnbauvereinigung auch im Assanierungsgebiet die Nutzflächenbeschränkungen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes zu beachten.

Wird die gemeinnützige Wohnbauvereinigung als Beauftragter einer Erneuerungsgemeinschaft, der sie selbst angehört, im Sinne des § 12 Abs. 4 Stadterneuerungsgesetz tätig, gelten die genannten Beschränkungen (ausgenommen für Eigenobjekte) weder für den Bereich der Errichtung noch der Verwaltung, solange die Erneuerungsgemeinschaft besteht.

Tätigkeiten gemäß § 7 Abs. 3 Z 5 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz stellen – mit Ausnahme der unter § 7 Abs. 1 und 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz fallenden Errichtung und Verwaltung von Eigenobjekten im Assanierungsgebiet – Nebentätigkeiten dar. Zur überwiegenden oder ausschließlichen Tätigkeit siehe Rz 190 und 191.

Der Erwerb und die Veräußerung von Liegenschaften sind nur insoweit begünstigungsunschädlich, als sie zur Zweckerfüllung der gemeinnützigen Bauvereinigung notwendig sind (zB Einräumung von Wohnungseigentum). Darunter fällt auch der Erwerb eines angemessenen Vorrates an Grundstücken für eine spätere Bebauung durch die gemeinnützige Bauvereinigung.

Im Zusammenhang mit Grundstückserwerben kann es wirtschaftlich notwendig werden, Grundstücke wieder zu veräußern, wenn beispielsweise geplante Bauvorhaben nicht verwirklicht werden können. Solche Vorgänge haben dann keine steuerschädliche Auswirkung, wenn sie auf betriebsnotwendige Fälle im üblichen Rahmen ordnungsmäßiger Wohnungswirtschaft (VwGH 30.10.1996, 96/13/0049) beschränkt bleiben und Spekulationsabsicht auszuschließen ist. Vor allem muss die Spekulationsabsicht hinsichtlich der Gestaltung des Veräußerungspreises – etwa durch Preisbildung entsprechend der Vorschrift des § 13 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz, unter Berücksichtigung der Bestimmungen des § 23 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz – ausgeschlossen erscheinen, wobei ein allfällig erzielter Veräußerungserlös unter Berücksichtigung von auf das Grundstück getätigten Aufwendungen und der Zeitdifferenz zwischen Ankauf und Verkauf zu beurteilen ist. Dies gilt grundsätzlich auch, wenn die Veräußerung im Rahmen der Verwertung des Vermögens einer aufgelösten Bauvereinigung im Auftrag der zuständigen Landesregierung (§ 11 Abs. 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz) erfolgt.

Geht eine gemeinnützige Wohnbauvereinigung mit einem nicht gemeinnützigen Rechtsträger eine Wohnungseigentumsgemeinschaft ein, sind die genannten Grundsätze nur auf den im Wohnungseigentum der gemeinnützigen Wohnbauvereinigung stehenden Anteil am Gebäude anzuwenden. Soll beispielsweise eine Wohnungseigentumsgemeinschaft, an der ein Kreditinstitut und eine gemeinnützige Wohnbauvereinigung zu jeweils 50% beteiligt sind, ein Gebäude errichten, das in der Folge zu 50% durch das Kreditinstitut und zu 50% durch die gemeinnützige Wohnbauvereinigung (bzw. deren Wohnungswerber) als Wohnungseigentümer genutzt werden soll, sind die Nutzflächenbeschränkungen nur auf die dem fünfzigprozentigen Anteil der gemeinnützigen Wohnbauvereinigung zuzurechnenden Wohnungen anzuwenden. Allerdings stellt im dargestellten Fall die Übernahme der Baubetreuung oder Ausführung durch die gemeinnützige Wohnbauvereinigung selbst ein begünstigungsschädliches Geschäft dar.

Ebenso stellt die Begründung von Wohnungseigentum (ausgenommen unter mehreren gemeinnützigen Wohnbauvereinigungen) an einer unbebauten Liegenschaft, die bisher im Alleineigentum einer gemeinnützigen Wohnbauvereinigung gestanden hat, ein begünstigungsschädliches Geschäft dar, wenn das in der Folge darauf errichtete Gebäude insgesamt nicht den Nutzflächenbeschränkungen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes entsprechend genutzt wird.

Die begünstigungsunschädliche Vermögensverwaltung einer gemeinnützigen Bauvereinigung besteht aus der verzinslichen Anlage von Kapitalvermögen sowie der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen.

Unter der verzinslichen Anlage von Kapitalvermögen ist nur die Anlage auf Bankkonten und in festverzinslichen Wertpapieren zu verstehen. Darunter fallen auch Investmentfondsanteile, wenn der Fonds ausschließlich in festverzinslichen Wertpapieren veranlagt. Daneben kann eine kurzfristige Darlehensgewährung an andere gemeinnützige Bauvereinigungen erfolgen. Beteiligungen an Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung und dgl. fallen nicht darunter und sind als Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 4 und 4b Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz zu beurteilen. Es bestehen jedoch keine Bedenken, geringfügige aus Veranlagungsgründen eingegangene Beteiligungen in Form von Aktien oder GmbH Anteilen der steuerunschädlichen Vermögensverwaltung zuzurechnen. Eine geringfügige Beteiligung liegt aber jedenfalls nicht vor, wenn sie eine Einflussnahme auf das Beteiligungsunternehmen ermöglicht.

Der Begriff Vermögensverwaltung ist in diesem Zusammenhang als Ergänzung des Begriffs der Zweckgeschäfte im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz anzusehen und stellt kein Präjudiz für die Zuordnung des verwalteten Vermögens zum außerbetrieblichen Bereich der Bauvereinigung dar. Da es sich bei den gemeinnützigen Bauvereinigungen ausschließlich um Körperschaften handelt, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, sind die im Rahmen ihrer Vermögensverwaltung veranlagten Werte jedenfalls dem Betriebsvermögen zuzurechnen. Es kann daher jedenfalls eine Befreiungserklärung im Sinne des § 94 Z 5 EStG 1988 erfolgen. Die Frage, ob die entsprechenden Erträge der Steuerpflicht unterliegen oder nicht, ist daher ausschließlich durch Zuordnung der entsprechenden Vermögensteile zum steuerbefreiten oder steuerpflichtigen Betrieb der Bauvereinigung zu lösen. Jedenfalls steuerpflichtig sind aber die Erträge aus einem nicht dem Zweckgeschäft zugeführten Reservekapital im Sinne des § 5 Z 4 und 5 KStG 1988 (Rz 1360 bis 1365).

Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens wird in der Regel nur bei unbebauten Grundstücken sowie bei Hilfsgeschäften wie der entgeltlichen Überlassung von Plakatflächen, Parkplätzen usw. anzunehmen sein, sofern keine gewerbliche Vermietung vorliegt.

Dabei handelt es sich um Geschäfte, die bei Erfüllung von dem Gemeinwohl dienenden Aufgaben des Wohnungs- und Siedlungswesens im Rahmen der ordnungsmäßigen Wirtschaftsführung einer gemeinnützigen Bauvereinigung notwendig werden.

Beispiele:

Infrastruktureinrichtungen wie Schulen, Krankenhäuser, Feuerwehrhäuser, Gendarmerieposten, Gemeindezentren.

Geschäfte gemäß § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz setzen die bescheidmäßige Zustimmung der Landesregierung voraus. Im Verfahren gemäß § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz hat die Zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes in dem sie ihren Sitz haben) gemäß § 33 Abs. 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz Parteistellung und ist sie von der Landesregierung um Stellungnahme zum Antrag der gemeinnützigen Bauvereinigung zu ersuchen. Es ist daher zweckmäßig, vor Entscheidung über einen Ausnahmeantrag im Sinne des § 6a Abs. 2 KStG 1988 die Entscheidung der Landesregierung über den Antrag gemäß § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz abzuwarten.

Dabei handelt es sich um im Zusammenhang mit der Gebäudebewirtschaftung erbrachte wohnungsbezogene Dienstleistungen, die vorwiegend den Bewohnern der von der Bauvereinigung verwalteten Wohnungen dienen.

Beispiele:

Kinder-, Senioren-, Behindertenbetreuung, Zustelldienste, Öko-Consulting, Teleworking.

Der Geschäftskreis von GmbH im Sinne des § 7 Abs. 4b Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz ist auf Tätigkeiten im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 und 4a Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz beschränkt. Es dürfen daher keine Ausnahmegeschäfte gemäß § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz durchgeführt werden. Es ist auch unzulässig, dass die Muttergesellschaft eine Ausnahmegenehmigung für ein steuerpflichtiges Geschäft beantragt und die Ausführung dann an die Tochtergesellschaft überträgt.

Tätigt eine gemeinnützige Bauvereinigung Geschäfte, die nicht unter § 7 Abs. 1 bis 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz fallen und liegt ein Ausnahmebescheid im Sinne des § 6a Abs. 2 KStG 1988 vor (siehe Rz 218 bis 222), tritt nur hinsichtlich dieser Geschäfte die unbeschränkte Steuerpflicht ein. Liegt kein Ausnahmebescheid vor, tritt die unbeschränkte Steuerpflicht im vollen Umfang ein.

Darunter fällt etwa die Errichtung von Kommunalbauten (Schulen) im eigenen Namen mit Eigenmitteln der gemeinnützigen Bauvereinigung oder durch Aufnahme von Darlehen durch die gemeinnützige Bauvereinigung, sofern sie keine Gemeinschaftseinrichtungen im Sinne der Rz 197 und 198 darstellen.

Der Beginn eines begünstigungsschädlichen Geschäftes ist mit der ersten zur Ausführung führenden nach außen hin in Erscheinung tretenden Handlung anzunehmen. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn es zum Abschluss von Verträgen kommt, unabhängig davon, ob das Geschäft in der Folge tatsächlich zur Ausführung kommt. Rein interne Vorplanungen, Kalkulationen oder Vorgespräche usw. sind keine solchen Handlungen.

Das Ende eines begünstigungsschädlichen Geschäftes ist mit Abschluss aller zum Geschäft gehörenden Tätigkeiten anzunehmen. Dies wird in der Regel mit dem Legen der Schlussrechnung der Fall sein. Ist die Finanzierung miteingeschlossen, ist das Ende erst mit deren Abwicklung anzunehmen (Zuzählung der Wohnbaudarlehen an die Wohnungs- bzw. Förderungswerber).

Nach § 6a Abs. 2 KStG 1988 kann die gemeinnützige Bauvereinigung einen Antrag auf Einschränkung der Steuerpflicht auf ein begünstigungsschädliches Geschäft (Ausnahmeantrag) vor Aufnahme dieses Geschäftes stellen. Der Ausnahmeantrag ist grundsätzlich für jedes einzelne Geschäft zu stellen, allerdings können in einem Antrag mehrere noch nicht aufgenommene Geschäfte zusammengefasst werden. Der Antrag unterliegt keinen Formvorschriften, er muss aber jedes einzelne Geschäft genau bezeichnen und auf seine Abgrenzbarkeit hinweisen. Wird der Antrag nicht rechtzeitig gestellt, tritt die unbeschränkte Steuerpflicht der gemeinnützigen Bauvereinigung ein.

Ein Ausnahmeantrag nach der Aufnahme eines Geschäftes kann nur dann als rechtzeitig eingebracht gelten,

• wenn im Zuge eines auszuführenden begünstigungsunschädlichen Projektes Änderungen vorgenommen werden sollen, die begünstigungsschädlich sind, oder
• wenn die gemeinnützige Bauvereinigung von begünstigungsschädlichen Tatbeständen, die von anderen Personen gesetzt worden sind, trotz Wahrung der Sorgfaltspflicht keine Kenntnis haben konnte.

Ist eine Änderung geplant oder erhält die gemeinnützige Bauvereinigung von begünstigungsschädlichen Tatbeständen Kenntnis, gilt der Antrag als rechtzeitig eingebracht, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung ihn vor dem Beginn der Verwirklichung des geänderten Projektes oder binnen Monatsfrist nach Bekannt werden der begünstigungsschädlichen Tatbestände bei der zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes in dem sie ihren Sitz haben) einbringt.

Ein in einem Feststellungsantrag gemäß § 6a Abs. 3 KStG 1988 enthaltenes Eventualbegehren auf Erteilung eines Ausnahmebescheides gilt als rechtzeitig gestellter Antrag.

Die gemeinnützige Bauvereinigung hat dem Antrag auf Erteilung eines Ausnahmebescheides alle Unterlagen, die eine Beurteilung eines gegenständlichen Geschäftes ermöglichen (insbesondere die Anzahl und Nutzfläche der zu errichtenden Wohneinheiten, Geschäftslokale und Gemeinschaftseinrichtungen, die in derselben Gemeinde bereits ausgeführten Projekte usw.), anzuschließen. Die Abgabenbehörde ist aber jederzeit berechtigt, vor allem im Hinblick auf einen Antrag gemäß § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz, weitergehende, die allgemeine Geschäftstätigkeit der gemeinnützigen Bauvereinigung betreffende Unterlagen anzufordern bzw. Prüfungshandlungen zu setzen.

Wird bei solchen Überprüfungen festgestellt, dass sich die Verhältnisse gegenüber dem Zeitpunkt, zu dem ein Feststellungsbescheid erlassen wurde, in der Art geändert haben, dass bei ihrer Kenntnis ein anders lautender Bescheid ergehen hätte müssen, ist nach § 294 BAO vorzugehen. Eine nachträgliche Antragstellung auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung ist dann nicht mehr möglich. Kommen Umstände zutage, die zum Verlust der Abgabenbegünstigung insgesamt führen (ex tunc oder ex nunc), werden auch Feststellungsbescheide unwirksam, mit denen einzelne Geschäfte als dem § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz entsprechend beurteilt wurden.

Nimmt die gemeinnützige Bauvereinigung eine Geschäftstätigkeit außerhalb des vom § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz umschriebenen Geschäftskreises auf, ohne einen Antrag auf Erlassung eines Ausnahmebescheides an die zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes in dem sie ihren Sitz haben) zu stellen, geht die Steuerbefreiung gemäß § 5 Z 10 KStG 1988 auch dann verloren, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung bei der Landesregierung einen Antrag gemäß § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz gestellt hat und eine Bewilligung erteilt wurde.

Stellt die gemeinnützige Bauvereinigung vor Beginn eines begünstigungsschädlichen Geschäftes einen Ausnahmeantrag, hat die zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes in dem sie ihren Sitz haben) nur die Möglichkeit, einen Ausnahmebescheid zu erlassen, oder, wenn das Geschäft den Grundsätzen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes widerspricht, einen Antrag gemäß § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz an die Landesregierung zu stellen. Die vorgesehenen Maßnahmen sind ohne unnötige Verzögerungen zu ergreifen. Eine eigenständige Abweisung des Antrages ist im Gesetz nicht vorgesehen; sie kann daher formell nur nach Entziehung der Gemeinnützigkeit durch die Landesregierung erfolgen. Betrifft der Antrag ein gemäß § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz zulässiges Geschäft, ist er zurückzuweisen.

Leitet die Landesregierung über Antrag der zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes in dem sie ihren Sitz haben) ein Entziehungsverfahren im Sinne des § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz ein, hindert dies den weiteren Gang der Besteuerung nicht. Die zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes in dem sie ihren Sitz haben) kann vielmehr das zuständige Finanzamt anweisen, gemäß § 200 BAO vorläufige Bescheide zu erlassen. Die Finanzlandesdirektion hat jedenfalls die antragstellende gemeinnützige Bauvereinigung vom Antrag auf Einleitung des Entziehungsverfahrens in Form einer Zwischenerledigung in Kenntnis zu setzen.

Die zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz- Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes in dem sie ihren Sitz haben) hat den Ausnahmebescheid unter der in § 6a Abs. 2 KStG 1988 vorgesehenen Auflage zu erlassen, dass für das Ausnahmegeschäft ein gesonderter Rechnungskreis bestehen muss.

Wird von der zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes in dem sie ihren Sitz haben) ein Entziehungsverfahren im Sinne des § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz beantragt, steht der damit in Zusammenhang stehenden Offenbarung von Verhältnissen und Umständen der betroffenen gemeinnützigen Bauvereinigung an die zuständige Landesregierung nicht die Verpflichtung zur Amtsverschwiegenheit im Sinne des Art. 20 Abs. 3 B-VG entgegen und stellt daher auch keine Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht dar. Dies gilt auch für Stellungnahmen der zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes in dem sie ihren Sitz haben) zu Anträgen einer gemeinnützigen Bauvereinigung nach § 7 Abs. 4 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz.

Die zuständige Abgabenbehörde (FA Wien 23 für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland, sowie die Finanzämter Linz, Salzburg-Stadt, Graz-Stadt, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch für den örtlichen Wirkungsbereich jenen Landes in dem sie ihren Sitz haben) ist nach § 6a Abs. 3 KStG 1988 nur im Zweifelsfall zum Erlassen eines Feststellungsbescheides verpflichtet. Ein solcher Feststellungsbescheid kann nur über Antrag einer gemeinnützigen Bauvereinigung ergehen und darf keinen über den Antrag hinausgehenden Inhalt aufweisen (VwGH 12. 9. 1989, 89/14/0083).

Das Erlassen eines Feststellungsbescheides von Amts wegen ist daher unzulässig. Liegt ein Zweifelsfall nicht vor, ist der Antrag zurückzuweisen. Unbeschadet der Antragsbedürftigkeit und der Mitwirkungspflicht des Antragstellers hat die Behörde den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (VwGH 12.9.1989, 89/14/0083, 89/14/0084).

Im Falle der bescheidmäßigen Feststellung, dass das gegenständliche Geschäft in § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz Deckung findet, gilt ein Eventualantrag auf Ausnahmegenehmigung ebenfalls als erledigt. Auf diesen Umstand ist im Bescheidspruch hinzuweisen.

Siehe Rz 1346 bis 1365.

Zur Teilsteuerbefreiung von eigen- oder gemischtnützigen Privatstiftungen siehe StiftR 2001 Rz 38 bis 42.

§ 5 Z 12 KStG 1988 normiert eine Steuerbefreiung für entgeltliche Geselligkeitsveranstaltungen von Körperschaften öffentlichen Rechts, welche sonst als Betrieb gewerblicher Art steuerpflichtig wären. Der Anwendungsbereich des § 5 Z 12 KStG 1988 ist nicht auf bestimmte Körperschaften öffentlichen Rechts eingeschränkt. Betroffen sind zB die Feuerwehrfeste (Zeltfeste), Pfarrfeste oder entsprechende Veranstaltungen einer politischen Partei (hinsichtlich Unterorganisationen siehe Rz 56).

Die Befreiung ist an die Erfüllung nachstehender Voraussetzungen geknüpft:

• Ausschließliches Vorliegen einer entgeltlichen geselligen oder gesellschaftlichen Veranstaltung,
• Höchstdauer sämtlicher Veranstaltungen im Kalenderjahr von vier Tagen,
• nach außen hin erkennbarer Zweck der materiellen Förderung eines bestimmten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zweckes im Sinne des §§ 35, 37 oder 38 BAO,
• nachweisliche Verwendung der Erträgnisse aus der Veranstaltung für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke,
• Entfaltung gastgewerblicher Aktivitäten (Abgabe von Speisen und Getränken) im Zusammenhang mit derartigen Veranstaltungen an höchstens drei Tagen im Kalenderjahr.

Als gesellige Veranstaltungen gelten ausschließlich oder überwiegend der Geselligkeit und Unterhaltung dienende Unternehmungen. Neben den in § 5 Z 12 KStG 1988 beispielsweise angeführten Veranstaltungen erfüllen auch Veranstaltungen ähnlichen Charakters und mit gleicher Zielsetzung diese Voraussetzung.

Veranstaltungen, die tatsächlich unentgeltlich durchgeführt werden, erfüllen mangels Einnahmenerzielung nicht die Voraussetzungen für einen Betrieb gewerblicher Art. Allerdings zählen zum Entgelt nicht nur Eintrittsgelder sondern auch unechte Spenden (verdeckter Eintrittspreis).

Die zeitliche Begrenzung der Veranstaltungsaktivitäten auf vier Tage im Jahr und der damit verbundenen Ausgabe von Speisen und Getränken auf drei Tage im Jahr bezieht sich auf die Summe der von der betreffenden Körperschaft öffentlichen Rechts in einem Kalenderjahr durchgeführten Veranstaltungen. Dabei ist ein Tag mit 24 Stunden zu berechnen, angefangene Tage zählen als volle Tage. Übersteigen die Aktivitäten die gesetzlichen Obergrenzen, liegt für sämtliche Veranstaltungen des Kalenderjahres ein steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art vor.

Beispiel:

Ein Fest mit Gastronomie dauert von Freitag, 19.00 Uhr bis Sonntag, 23.45 Uhr. Da die Veranstaltung drei Tage gedauert hat, kann die Körperschaft noch einen Tag für eine gesellige Veranstaltung (ohne Gastronomie) durchführen, ohne dass ein steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art entsteht.

Es ist erforderlich, dass bereits in der Werbephase bzw. bei Bekanntmachung der Veranstaltung erkennbar ist, welcher konkrete begünstigte Zweck dadurch finanziert werden soll. So ist zB ein Feuerwehrfest nur begünstigt, wenn bereits im Rahmen der Bekanntmachung des Festtermins bzw. der Werbung für das Fest nach außen erkennbar als Zweck der Veranstaltung die Aufbringung der Mittel für die Anschaffung eines neuen Löschfahrzeuges bekanntgegeben wird. Allgemeine Aussagen, dass die Erträgnisse zur Förderung der Freiwilligen Feuerwehr dienen, sind nicht ausreichend.

Die Verwendung der Mittel für den genannten Zweck muss jedoch nicht unmittelbar nach Feststehen des finanziellen Ergebnisses einer bestimmten Veranstaltung erfolgen. Es ist zulässig, über einen überschaubaren Zeitraum Mittel anzusparen, bis sie in ausreichender Höhe zur Erfüllung des konkreten begünstigten Zweckes vorhanden sind. Dieser Ansparzeitraum kann je nach Höhe der erforderlichen Mittel auch mehrere Jahre umfassen. Zum Nachweis der Mittelverwendung sind entsprechende Aufzeichnungen zu führen.

Zur sachlichen Steuerpflicht des Veranstaltungs-Betriebes gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts siehe Rz 1375.

Den kollektivvertragsfähigen Berufsvereinigungen im Sinne des § 4 Abs.2 ArbVG kommt eine Rechtsstellung zu, die sie in die Nähe der gesetzlichen Interessenvertreter der Arbeitgeber und Arbeitnehmer rückt. Die gesetzlichen Interessenvertretungen unterliegen als Körperschaften des öffentlichen Rechtes der Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 2 KStG 1988 nur soweit, als durch privatwirtschaftliche Betätigungen Betriebe gewerblicher Art entstehen. Die nicht als Körperschaften öffentlichen Rechtes konstituierten freiwilligen Berufsverbände sind aber weder von § 2 KStG 1988 umfasst, noch können sie auf Grund ihrer Betätigung im Bereich der beruflichen bzw. wirtschaftlichen Interessensvertretung unter das Begünstigungsrecht der § 5 Z 6 KStG 1988 (gemeinnütziger Bereich) subsumiert werden, da dafür die Voraussetzungen der §§ 34 ff BAO nicht erfüllt werden. Durch § 5 Z 13 KStG 1988 wird den betroffenen Rechtsträgern des privaten Rechts durch die eingeschränkte Steuerbefreiung eine den öffentlich-rechtlichen Körperschaften vergleichbare steuerliche Behandlung zuerkannt.

Voraussetzung für die Anwendung von § 5 Z 13 KStG 1988 ist die Zuerkennung der Kollektivvertragsfähigkeit. Nach dem ArbVG ist das Bundeseinigungssamt die zuständige Behörde für die Zu- und Aberkennung der Kollektivvertragsfähigkeit. Die Steuerbefreiung wirkt im Falle der Neuzuerkennung der Kollektivvertragsfähigkeit ab dem Veranlagungszeitraum, der auf die Kundmachung der Entscheidung des Bundeseinigungsamtes im "Amtsblatt der Wiener Zeitung" folgt. Sie endet mit jenem Veranlagungszeitraum, der der Kundmachung der Aberkennung vorangeht. Im Falle des Eintrittes in oder des Austrittes aus der Steuerbefreiung ist gegebenenfalls § 18 KStG 1988 anzuwenden. Im Falle einer vertikalen Untergliederung fallen auch die satzungsmäßig mit der die Kollektivvertragsfähigkeit besitzenden Berufsvereinigung verbundenen Unter-Körperschaften unter die Befreiung im Sinne des § 5 Z 13 KStG 1988.

Die Steuerbefreiung umfasst nur die dem Hoheitsbereich der Körperschaften des öffentlichen Rechtes vergleichbare Tätigkeit im Rahmen der satzungsgemäßen Interessenvertretung. Darunter sind insbesondere die direkte Interessenvertretung und der Rechtsschutz der Mitglieder zu verstehen. Es fällt aber auch eine Schulung und Beratung auf dem Gebiet des Arbeits- oder Standesrechtes, die Herausgabe von dem Zweck der Berufsvereinigung entsprechenden Zeitschriften und anderen Druckwerken oder die Erarbeitung, Sammlung und Weitergabe von Wirtschaftsdaten und vergleichbaren Informationen an die Mitglieder darunter. Die Mitgliedsbeiträge dieser Körperschaften sind gemäß § 5 Z 13 KStG 1988 auch dann vergleichbar den "echten Mitgliedbeiträgen" anderer Vereinigungen zu behandeln und daher steuerfrei, wenn dem Mitglied Gegenleistungen in Form von versicherungsähnlichen Leistungen auf dem Gebiet der Interessenvertretung (zB Rechtsschutz in arbeitsrechtlichen Prozessen) satzungsgemäß zustehen. Ebenfalls von der Steuerbefreiung umfasst sind die Einkünfte aus der Vermögensverwaltung im Sinne des § 32 BAO, soweit diese nicht unter die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 fallen. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bleiben daher ebenso steuerfrei wie Beteiligungserträge im Sinne des § 10 KStG 1988. Einkünfte aus anderen Veranlagungsformen unterliegen nach Maßgabe des § 21 Abs. 2 KStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht.

Alle nicht direkt mit der Interessenvertretung in Zusammenhang stehenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, wie zB Erholungs- oder Ferienheime, Verlage (die nicht nur dem Zweck der Körperschaft entsprechende Informationsliteratur verlegen), Kantinen, gesellschaftliche Veranstaltungen usw., unterliegen ebenso wie Gewerbebetriebe oder land- und forstwirtschaftliche Betriebe oder Beteiligungen an solchen als Mitunternehmer der unbeschränkten Steuerpflicht. Diese Tätigkeiten sind in einem eigenen vom steuerfreien Bereich abgegrenzten Rechnungskreis zu erfassen.

Die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften stellen eine Form der steuerbegünstigten Beteiligungsfinanzierung dar, die in erster Linie jene Unternehmen mit Kapital versorgen soll, die von der Kapitalaufbringung im Weg der Börse praktisch ausgeschlossen sind.

Die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft ist in einer sechsjährigen Anlaufphase (Gründungsjahr und fünf weitere Jahre) zur Gänze und in der Folge hinsichtlich des auf den Finanzierungsbereich (das eigentliche Beteiligungsgeschäft) entfallenden Einkommensteiles von der unbeschränkten Steuerpflicht ausgenommen, solange sie die Voraussetzungen des § 6b KStG 1988 erfüllt. Gemäß § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 besteht im fünfjährigen Anlaufzeitraum auch eine Befreiung von der beschränkten Steuerpflicht hinsichtlich der im Veranlagungsbereich (§ 6b Abs. 1 Z 7 KStG 1988) aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten sowie Forderungswertpapieren erzielten Einkünfte.

Die Ausschüttungen der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft an ihre Gesellschafter (Aktionäre und Substanzgenussberechtigte) sind bei natürlichen Personen von der Einkommensteuer (Abgeltungssteuer) nach Maßgabe des § 27 EStG 1988 im Wege der Steuererstattung bis zu einem Beteiligungsnennwert von 14.600 Euro freigestellt, bei Körperschaften fallen sie unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988.

Daneben besteht gemäß Art. XXVII des Steuerreformgesetzes 1993 BGBl. 818/1993 eine Sonderregelung für die Verkehrsteuern in der Form, dass einerseits die Ausgabe von Aktien und Genussrechten durch die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft selbst von der Gesellschaftssteuer befreit ist und anderererseits der Erwerb von Beteiligungen im Finanzierungsbereich durch die Gesellschaft von den Stempel- und Rechtsgebühren und der Kapitalverkehrsteuer befreit sind.

Die Voraussetzungen für die (Teil-)Steuerbefreiung der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften sind in § 6b KStG 1988 und der dazu ergangenen Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994 BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 22/2001 festgelegt.

Die planmäßige Aufnahme vom Fremdkapital ist für Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften nicht vorgesehen, da der Geschäftsgegenstand auf das Veranlagen des Eigenkapitals und die damit zusammenhängenden Nebenleistungen beschränkt ist (§ 6b Abs. 1 Z 5 KStG 1988).

Im Jahresabschluss sind aber Verbindlichkeiten und Rückstellungen aus Sachverhalten der Personalverrechnung, des Sozialkapitals, der laufenden Betriebsführung (Mieten, usw.) oder aber auch hinsichtlich noch nicht fälliger Einzahlungsverpflichtungen auf Beteiligungen (Kapitalaufbringung mit nicht voll einbezahlten Aktien oder GmbH-Anteilen) vorzusehen.

Insbesondere bei erst neu gegründeten Unternehmen erfolgt bereits in einigen Fällen eine Beteiligung am Aktienkapital, wobei lediglich ein Teil des Nennbetrages einbezahlt wird. Die restlichen Zahlungen erfolgen nach Maßgabe der Mittelverwendung im Beteiligungsunternehmen, die Erträge aus der Zwischenveranlagung verbleiben allerdings bei der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft.

Es handelt sich damit bei diesen Verbindlichkeiten um durch den Gesetzeszweck (zulässige Nebenleistungen) gedeckte Verbindlichkeiten.

Aufschiebend bedingte Zuschussleistungen, wie zB nicht eingefordertes Stamm- oder Grundkapital, sind als Eventualverbindlichkeiten unter dem Strich auszuweisen, solange nicht ernsthaft mit dem Eintreten einer Zahlungsverpflichtung zu rechnen ist.

Weiters ist denkbar, dass bei Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften, die von einem ausgelagerten Management die Verwaltung besorgen lassen, Verbindlichkeiten aus dem Managemententgelt bestehen.

Das Eigenkapital wird für Zwecke des § 6b KStG 1988 durch § 2 Abs. 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994 BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 22/2001 mit dem Eigenkapital gemäß § 224 Abs. 3 HGB abzüglich der gesetzlichen Rücklage und dem Bilanzgewinn, soweit er im Folgejahr ausgeschüttet wird, definiert. Gemäß § 5 Abs. 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994 BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 22/2001 ist die Erfüllung der in § 6b KStG 1988 festgelegten Mindestgrenze für die Veranlagung in Beteiligungen nach der Relation des Eigenkapitals zu den historischen Anschaffungskosten der am Bilanzstichtag vorhandenen Beteiligungen zu beurteilen. Es ist also eine statisch auf den Bilanzstichtag bezogene Relationsermittlung für die Beteiligung vorgesehen. Da die Berücksichtigung der laufenden Wertschwankungen zu einem laufenden Umschichtungsbedarf im Portefeuille führen würde, der dem Gedanken der kontinuierlichen Beteiligungsfinanzierung entgegenstünde, sind Wertberichtigungen und Aufwertungen nicht in die Relationsberechnung einzubeziehen.

Neben der Veranlagung in Beteiligungen und im Veranlagungsbereich kann die Gesellschaft ihr Eigenkapital im wirtschaftlich notwendigen Ausmaß auch zur Finanzierung ihres Anlagevermögens einsetzen. Das dafür eingesetzte Kapital scheidet aus der Relationsberechnung des Eigenmitteleinsatzes aus. Ebenso können Nebenleistungen erbracht werden, die mit dem Zweckgeschäft in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, wie etwa Beratungsleistungen zur Vorbereitung des Eingehens einer Beteiligung. Auch ein allfälliger Bilanzverlust (etwa Veräußerungsverlust einer Beteiligung oder Verluste aus dem Management) ist aus dem Eigenkapital abzudecken.

Das Eigenkapital ist grundsätzlich durch Ausgabe von Aktien aufzubringen, ergänzend ist aber auch die Finanzierung durch Ausgabe von Substanzgenussrechten (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) möglich, soweit deren Nominale mit der Höhe des in Form von Aktien aufgebrachten Eigenkapitals beschränkt ist.

Das Gesetz legt für eine Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft ein Mindestkapital von 7,3 Mio. Euro fest. Als Gründer kommen nur die tatsächlich gründenden Aktionäre in Betracht. Da im § 6b Abs. 1 Z 2 KStG 1988 ein Verweis auf § 30 AktG enthalten ist, ist es aber nicht erforderlich, dass bereits das Gründungskapital den gesetzlichen Mindestumfang hat. Die in § 30 AktG geregelte Stufengründung ist daher zulässig. Die Gründer müssen nicht alle Aktien übernehmen, sondern können bereits im Rahmen der Gründung Zeichnungsscheine ausgeben, die auch von Dritten übernommen werden können.

Auch Vorgänge, die einer Stufengründung gleichkommen wie zB die Gründung einer Aktiengesellschaft mit einem Grundkapital unter 7,3 Mio. Euro sind möglich, sofern die Erhöhung des Grundkapitals auf einen Betrag von mindestens 7,3 Mio. Euro im Wege der Kapitalerhöhung erfolgt. Die steuerlichen Begünstigungen stehen ab dem Zeitpunkt des Erreichens des gesetzlich festgelegten Mindestkapitals zu. Ab diesem Zeitpunkt ist auch der Anlaufzeitraum zu berechnen.

Das Erfordernis, dass Gründer zu mindestens 75% Beteiligungsfondsgesellschaften oder andere Kreditinstitute sein müssen, ist wie folgt zu verstehen:

• Gründer sind gemäß § 2 AktG jene Aktionäre, die die Satzung festgestellt haben und im Falle der Stufengründung auch jene Aktionäre, die Sacheinlagen gegen Zeichnungsscheine leisten, nicht jedoch Aktionäre, die Zeichnungsscheine gegen Bareinlagen übernehmen.
• Es ist daher zulässig, dass lediglich anlässlich der Gründung - im Sinne der Feststellung der Satzung - die Beteiligung von Kreditinstituten von zumindest 75% des Grundkapitals erfüllt ist. Dabei ist auch die Gründung mit einem Mindestkapital in Höhe von 70.000 Euro (wobei mindestens Aktien im Ausmaß eines Nennbetrages von 52.500 Euro von Kreditinstituten übernommen werden) mit nachfolgender Kapitalerhöhung auf das von § 6b KStG 1988 geforderte Mindestkapital von 7,3 Mio. Euro zulässig. Es handelt sich dabei um denselben wirtschaftlichen Vorgang wie bei der Stufengründung. Die Kapitalerhöhung kann damit auch bereits von Investoren durchgeführt werden, die nicht Kreditinstitute sind. Im Rahmen der Kapitalerhöhung besteht keine Mindestbeteiligungsquote für Kreditinstitute.

Es ist nicht erforderlich, dass die qualifizierten Gründer im Rahmen der Kapitalerhöhungen, die zu einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft führen, anteilig die Kapitalerhöhung mitfinanzieren, dh. es ist nicht erforderlich, dass bei Erreichen des geforderten Grundkapitals von 7,3 Mio. Euro zu 75% Beteiligungsfondsgesellschaften oder andere Kreditinstitute beteiligt sind.

§ 1 Abs. 1 der VO räumt den Gründern in einen siebenjährigen Zeitraum für den Rückzug auf die höchstzulässige Beteiligungsquote von 30% ein, die - wie oben angeführt - nach § 1 Abs. 3 der VO auch für Nachgründungen gilt. Daneben ermöglicht § 1 Abs. 2 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994 BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 22/2001 den Gründern in wirtschaftlich begründeten Fällen Interventionskäufe zur Abwehr von Schäden für die Gesellschaft. Aus der Vorschrift, dass die Rückkäufe in das Umlaufvermögen des jeweiligen Gründers zu erfolgen haben, ist abzuleiten, dass solche "Überbeteiligungen" nach Wegfall des wirtschaftlichen Grundes umgehend rückzuführen und jedenfalls aber nur als kurzfristige Maßnahme anzusehen sind, sodass ein allgemeiner Zeithorizont von etwa 3 Jahren (vgl. dazu § 3 Abs. 3 und § 6 Abs. 3 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994 BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 22/2001) anzunehmen sein wird. Als wirtschaftlicher Grund für eine solche Intervention werden vor allem Kurseinbrüche hinsichtlich der Gesellschaftsanteile selbst sein, sie können aber auch im Rahmen wesentlicher Umstrukturierung des Beteiligungsportefeuilles oder anlässlich plötzlicher wirtschaftlicher Schwierigkeiten eines der wesentlichen Beteiligungsunternehmen aus Haftungsgründen notwendig werden.

Die in § 5 Z 14 KStG 1988 geregelte Steuerbefreiung der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften ist in zwei zeitlich und einkunftsbezogen definierte Bereiche unterteilt und umfasst soweit eine Befreiung wirksam wird sowohl die unbeschränkte als auch die beschränkte Steuerpflicht.

Eine generelle Befreiung besteht für die Zeiträume, in denen die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft sich in der von § 5 Z 14 KStG 1988 festgelegten Anlaufphase befindet. In diesem das Gründungsjahr und weitere 5.Jahre umfassenden Zeitraum sind sämtliche von der Gesellschaft erzielten Einkünfte sowohl von der unbeschränkten als auch der beschränkten Steuerpflicht befreit. In diesem Zeitraum bleiben auch Einkünfte, die aus Geschäften außerhalb des den Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften von § 6b KStG 1988 zugewiesenen Geschäftsbereiches (Veranlagungsbereich und Finanzierungsbereich) erzielt werden, steuerfrei, sofern sie im satzungsmäßigen Geschäftszweck einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft Deckung finden. Ab dem sechsten auf das Gründungsjahr folgenden Jahr besteht die Befreiung nur mehr für Erträgnisse aus Veranlagungen innerhalb des Finanzierungsbereiches.

Die §§ 1 und 3 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994 BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 22/2001 räumen den Gesellschaften eine Frist bis zum Ende des siebenten auf die Gründung (oder "Umwandlung") folgenden Kalenderjahres ein, um den gesellschaftsrechtlich und veranlagungsmäßig vorgeschriebenen Zustand zu erreichen. Eine Abweichung von den von § 6b KStG 1988 zwingend vorgeschriebenen Gesellschafterstrukturen und Veranlagungsgrundsätzen stellt in diesem Zeitraum keine nachhaltige Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen im Sinne des § 6b Abs. 4 KStG 1988 dar.

Wird das Grundkapital (bzw. Genussrechtskapital) einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft in der Folge erhöht (Nachgründung oder aus Gewinnen stammende Eigenkapitalerhöhungen), beginnt nach den §§ 1 und 3 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994 BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 22/2001 hinsichtlich des Erhöhungsbetrages ein neuer Anlaufzeitraum, der wiederum bis zum Ende des siebenten auf die Eintragung der Kapitalerhöhung im Firmenbuch folgenden Kalenderjahres dauert. Die Abgrenzung dieser Erhöhungsbeträge vom übrigen Gesellschaftsvermögen wird durch einen eigenen Rechnungskreis zu erfolgen haben.

Ist der Anlaufzeitraum abgeschlossen und sind die Anwendungsvoraussetzungen des § 6b KStG 1988 erfüllt (widrigenfalls ab dem Folgejahr eine nachhaltige Verletzung derselben gegeben wäre), ist die Befreiung auf die Erträge aus dem Finanzierungsbereich eingeschränkt, während die Erträge aus dem Veranlagungsbereich steuerpflichtig werden. Die Befreiung im Finanzierungsbereich betrifft praktisch vor allem die Erträge aus Beteiligungen an Mitunternehmerschaften, stillen Gesellschaften und Annexfinanzierungen, da laufende Erträge aus Kapitalbeteiligungen unter die allgemeine Regel des § 10 KStG 1988 fallen. Sie umfasst aber auch Veräußerungsgewinne aus solchen Beteiligungen. Die nach § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 für den Veranlagungsbereich bestehende Befreiung von der beschränkten Steuerpflicht wird unwirksam, da nach dem Anlaufzeitraum diesbezüglich unbeschränkte Steuerpflicht besteht. Ein Kapitalertragsteuerabzug kann aber durch eine Befreiungserklärung im Sinne des § 94 EStG 1988 weiterhin vermieden werden.

Für den Finanzierungsbereich und den Veranlagungsbereich sind gesonderte Rechnungskreise zu führen. Es entstehen losgelöst vom Bilanzergebnis zwei voneinander völlig unabhängige Einkommensschedulen. Daher können positive oder negative Ergebnisse der einen Schedule keine steuerliche Auswirkung auf die andere Schedule haben. Positive Einkünfte aus dem Veranlagungsbereich werden steuerlich nicht mit negativen Einkünften aus dem Finanzierungsbereich verrechnet und umgekehrt, sodass ein Verlust aus dem Veranlagungsbereich auch bei einem positiven Ergebnis aus dem Finanzierungsbereich ungeschmälert zum vortragsfähigen Verlust wird.

§ 6b Abs. 1 Z 6 KStG 1988 legt in Verbindung mit § 6b Abs. 2 KStG 1988 fest, in welcher Form die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft ihr Eigenkapital im Rahmen ihres Finanzierungsbereiches durch Eingehen von Beteiligungen einzusetzen hat. Mit Ausnahme der nach § 6 Abs. 2 Z 1 lit. e KStG 1988 zulässigen typisch stillen Beteiligung sind nur Beteiligungsformen zulässig, die eine Beteiligung an der Unternehmenssubstanz vermitteln. Damit scheiden Finanzierungsformen, wie zB die substanzlosen Genussrechte oder partiarische Darlehen, aus dem Geschäftsbereich der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften aus, da ihnen andere als die in § 6b Abs. 2 Z 1 KStG 1988 genannten Beteiligungsformen untersagt sind und diese (ebenso wie die direkte Fremdfinanzierung über Darlehen und Kredit) auch im Veranlagungsbereich nicht zulässig sind.

§ 3 Abs. 2 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994 BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 22/2001 räumt für das Erreichen des Mindestbeteiligungsstandes für gewerbliche Beteiligungen eine Frist bis zum Ablauf des siebenten auf die Gründung (oder Nachgründung) folgenden Kalenderjahres ein. Scheiden Beteiligungen bei laufendem Betrieb der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft aus dem Betriebsvermögen durch Verkauf, Liquidation oder Insolvenz aus, muss das Mindestbeteiligungsausmaß wieder hergestellt werden. Für die Nachbeschaffung sieht § 3 Abs. 3 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994 BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 22/2001 zur Vermeidung von durch den Nachbeschaffungszwang verursachten ungünstigen Beteiligungserwerben eine Frist von 3.Jahren ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens vor.

Aus den vom Gesetz vorgegeben Relationen für die Verwendung des Eigenkapitals ergeben sich folgende Grenzen:

• Mindestens 75% des Eigenkapitals sind im Inland zu veranlagen.
• Mindestens 70% des Eigenkapitals sind in Beteiligungen an gewerblichen Betrieben, davon 2 Drittel (46,7%) mit Substanzbeteiligung, zu veranlagen.
• Höchstens 33 1/3% des in Beteiligungen veranlagten Eigenkapitals können in Auslandsbeteiligungen veranlagt werden.
• Höchstens 30% des Eigenkapitals können in Geldeinlagen bei Kreditinstituten und Forderungswertpapieren - dabei höchstens 25% im Ausland - veranlagt werden.
• Mindestens 8 Beteiligungen müssen (unter Berücksichtigung allfälliger Nachbeschaffungszeiträume) vorhanden sein.
• Höchstens drei Beteiligungen dürfen an Unternehmen bestehen, die die Umsatzgrenze von 220 Millionen Euro übersteigen.
• Höchstens 20% des Eigenkapitals dürfen durch die einzelne Beteiligung gebunden sei.

Der Veranlagungsbereich der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften umfasst ausschließlich die in § 6b Abs. 1 Z 7 KStG 1988 genannten Arten der Geldveranlagung und ist insgesamt mit 30% des Eigenkapitals begrenzt. Diese Grenze kann vorübergehend in der Anlaufphase (siehe Rz 250 bis 253) und in den von der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994 BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 22/2001 vorgesehenen Übergangszeiträumen überschritten werden. Die nach § 6b Abs. 2 Z 1 lit. f KStG 1988 zulässigen Annexfinanzierungen zählen nicht zum Veranlagungs- sondern zum Finanzierungsbereich.

Andere Veranlagungsformen wie zB in Investmentfonds oder spekulative Geld- und Warengeschäfte sind den Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften verwehrt.

Ausgenommen davon sind Investmentfondsanteile, die für die Wertpapierabdeckung der Abfertigungsrückstellung verwendet werden können, wenn der Investmentfonds mindestens zu 90% den Anforderungen des § 6b Abs. 1 Z 7 KStG 1988 genügt, also das Fondsvermögen zu mindestens zu 90% aus Forderungswertpapieren, Geldeinlagen bei Kreditinstituten und Forderungen gegenüber Kreditinstituten besteht. Das Vermögen des Fonds darf allerdings neben Forderungswertpapieren nur aus Unternehmensanteilen bestehen, nicht aber aus derivativen Produkten wie Optionen oder Futures. Erwirbt daher eine Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft, die alle anderen Erfordernisse zur Qualifikation als Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft nach § 6b KStG 1988 sowie der dazu ergangenen Verordnung erfüllt, solche Fondsanteile im Veranlagungsbereich, ist darin keine Verletzung des § 6b Abs. 1 Z 7 KStG 1988 gegeben.

Was als gewerblicher Betrieb anzusehen ist, ist nach § 4 Abs. 2 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994 BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 22/2001 ausschließlich nach einkommensteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen, sodass alle Formen der Vermögensverwaltung ausscheiden. Dies gilt nicht, wenn die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft sich an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt, die ihrerseits ausschließlich Beteiligungen im Sinne des § 6b KStG 1988 hält.

Die Beteiligung an Beteiligungsgesellschaften (Holding) ist grundsätzlich nicht vom Finanzierungsbereich von Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften umfasst. Ebenso handelt es sich dabei nicht um zulässige Veranlagungen im Veranlagungsbereich. Sofern bis zum Ablauf des siebenten auf die Gründung folgenden Jahres die Beteiligung abgeschichtet wird, stellen Beteiligungen an Beteiligungsgesellschaften oder andere nicht zulässige Unternehmensbeteiligungen im Anlaufzeitraum kein Hindernis dar, weiterhin als Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft anerkannt zu bleiben. Damit kann eine Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft im Anlaufzeitraum auch Aktien einer anderen Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft übernehmen, wenn diese bis zum Ablauf des Anlaufzeitraumes wieder veräußert werden.

Nach § 3 Abs. 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994 BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 22/2001 zu § 6b KStG 1988 ist eine Holdingbeteiligung aber dann unschädlich, wenn die "Holding" ausschließlich zur "Bündelung" von Investoren erfolgt und ihre Tätigkeit auf den Erwerb, das Halten und die geschäftsleitende Verwaltung einer einzigen Beteiligung beschränkt, die für sich den Beteiligungsbestimmungen des § 6b entspricht.

Die Mindestanzahl der gesetzeskonformen Beteiligungen ist mit acht festgelegt, wobei jede einzelne Beteiligung nicht mehr als 20% des Eigenkapitals der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft binden darf (Gesellschaftsanteile und Annexfinanzierung). Ein Überschreiten der 20%-Grenze ist nur in Ausnahmefällen (Sanierung) zulässig und ist innerhalb des dreijährigen Wiederveranlagungszeitraumes auf das normale Maß zurückzuführen.

Für von der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft unbedingt zugesagte Zuschüsse, die Forderungen der Gesellschaft ohne Erfüllungsrisiko vermitteln und bei denen lediglich die Fälligkeit in der Zukunft liegt, besteht die Verpflichtung der bilanziellen Erfassung und Hinzurechnung der Kapitalrücklage zum Eigenkapital, sodass diese Zusage auch auf die 20% Quote anzurechnen ist.

Mehrheitsbeteiligungen sind gemäß § 6 Abs. 3 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994 BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 22/2001 nur in Ausnahmefällen - zur Sanierung oder zur Abwendung einer Insolvenz - bis zur Dauer von 3 Jahren zulässig. Die Verordnung eröffnet damit im Zusammenhang mit der Sanierung von Beteiligungsunternehmen die Möglichkeiten, vorübergehend einen beherrschenden Einfluss auszuüben - wobei diesbezüglich die Wahl der Mittel - Übernahme der Mehrheit, des größten Einzelanteiles oder Abschluss eines Syndikatsvertrages auf bestimmte Zeit - unerheblich ist und auch die Möglichkeit die Annexfinanzierung über die Anschaffungskosten zu erhöhen besteht.

Im Anlaufzeitraum kann auch direkt beim Erwerb durch eine Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft das vorgesehene Beteiligungsausmaß überschritten werden, wenn die Herstellung einer dem Gesetz entsprechenden Struktur innerhalb des Anlaufzeitraumes vorgenommen wird. Ebenso ist im Wiederveranlagungszeitraum ein kurzfristiges Eingehen einer Mehrheitsbeteiligung unschädlich, wenn dies zum Erreichen einer Struktur dient, die letztendlich in einer Minderheitsbeteiligung endet. Dies kann zB der Fall sein, wenn eine Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft eine zur Fortführung von mehreren Unternehmen bestimmte Übernahmegesellschaft alleine gründet und danach die fortzuführenden Unternehmen über Verschmelzungen oder Einbringungen gegen Abtretung von Anteilen integriert.

Wird eine Mehrheitsbeteiligung im Anlaufzeitraum oder Wiederveranlagungszeitraum erworben und innerhalb des Anlaufzeitraumes auf das vorgesehene Höchstausmaß zurückgeführt, ist dies auch ohne Vorliegen eines Sanierungsbedarfes möglich.

§ 4 Abs. 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994 BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 22/2001 definiert Klein- und Mittelbetriebe als Betriebe, deren Umsatz im Durchschnitt der letzten drei Geschäftsjahre vor dem Zeitpunkt des Eingehens der Beteiligung durch die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft und im letzten vor diesem Zeitpunkt liegenden Geschäftsjahr 220 Mio. Euro nicht übersteigt. Eine in der Folge eintretende Umsatzerhöhung bleibt unbeachtlich. Für Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften, die nur mehr über solche in den Großbetriebsbereich hineingewachsene Beteiligungen verfügen, wird sich aber der Zwang zur Kapitalerhöhung oder zur Umschichtung im Beteiligungsportefeuille ergeben, da sie sonst der vom Gesetz vorgegebenen Förderungsaufgabe auf Dauer nicht mehr nachkommen kann, was als Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen zu sehen ist. Jedenfalls zählen Beteiligungen an Großbetrieben unabhängig davon, ob sie bei Eingehen der Beteiligung durch die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft bereits Großbetriebe waren oder erst in diese Größenordnung hineingewachsen sind, zum Finanzierungsbereich der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft.

Der Verweis des § 6b Abs. 2 Z 2 KStG 1988 auf § 14 Abs. 5 Beteiligungsfondsgesetz verhindert, dass mehrere Beteiligungen an Unternehmen, die den gleichen Eigentümern zuzurechnen sind, eingegangen werden. Des Weiteren ist es über diese Bestimmung nicht zulässig, dass sich die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft an einem Unternehmen beteiligt, an welchem die Aktionäre der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft mittelbar oder unmittelbar mit mindestens 25% beteiligt sind.

§ 6b Abs. 2 Z 3 KStG 1988 schließt aus, dass die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften in die Stellung einer Holdinggesellschaft abgleiten und damit vom Förderungsziel abweichen. Dies wird durch Festlegung eines Höchstbeteiligungsausmaßes von 49% des Betriebsvermögens oder Nennkapitals (gilt auch für die Stimmrechte) und das Verbot der Einnahme einer beherrschenden Stellung, wie sie bei Publikumsgesellschaften oder durch Syndikatsverträge mit geringerer Beteiligung erlangt werden kann, erreicht. Für wirtschaftlich sinnvolle Sanierungen lässt § 6 Abs. 3 der VO vorübergehende Überschreitungen dieser Grenzen zu, wenn eine wirtschaftliche Notwendigkeit besteht und der gesetzeskonforme Zustand innerhalb von 3.Jahren nach dem Wegfall dieses wirtschaftlichen Grundes wiederhergestellt wird.

Im Fall der Einbringung einer Beteiligung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft ist das Beteiligungsverhältnis nach erfolgter Umgründung maßgeblich. In die Berechnung sind Stimmrechtsbindungen zB über Syndikatsverträge oder Gesellschaftsverträge einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft einzurechnen.

Daneben sind nach § 6b Abs. 2 Z 4 KStG 1988 Beteiligungen an Unternehmen der Branchen des Geld- Kredit- und Versicherungswesens sowie Energieerzeugung unzulässig.

Die typisch stille Beteiligung widerspricht grundsätzlich dem Gedanken der Risikokapitalaufbringung, der dem Rechtsinstitut der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft immanent ist. Dass sie dennoch, wenn auch in eingeschränktem Umfang zulässig ist, dient einer möglichst flexiblen an den Einzelfall angepassten Beteiligungsfinanzierung. Eine von einer Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft eingegangene typisch stille Beteiligung ist aber nach besonders strengen Kriterien auf das Vorliegen aller gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen zu prüfen und muss sich klar von partiarischen Rechtsverhältnissen unterscheiden.

Die nach § 6b Abs. 2 Z 1 lit. e KStG 1988 grundsätzlich zulässige Beteiligung in Form einer typisch stillen Beteiligung ist wie jede Unternehmensbeteiligung nur in eingeschränktem Umfang (20% des Eigenkapitals) möglich.

Neben einer bestehenden gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an einem Unternehmen können Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften diesem Unternehmen auch in verschiedenen von § 6b Abs. 2 Z 1 lit. f KStG 1988 vorgesehenen Formen Fremdkapital als so genannte Annexfinanzierung zur Verfügung stellen. Dies soll einerseits eine an den Einzelfall angepasste Unternehmensfinanzierung erleichtern, andererseits aber auch den Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften bei zwar zukunftsträchtigen, aber langfristigen Investments ein Mindestmaß an laufenden Erträgen sichern. Das Ausmaß der Annexfinanzierung ist durch § 6 Abs. 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 3.6.1994 BGBl. Nr. 554/1994 idF BGBl. II Nr. 22/2001 im Einzelfall mit der Höhe der gesellschaftsrechtlichen Investments begrenzt. Ein kurzfristiges Überschreiten dieser Grenze ist nach § 6 Abs. 3 der VO zulässig, wenn sie aus zwingenden wirtschaftlichen Gründen vor allem zur Erhaltung der Beteiligung notwendig wird und wenn innerhalb von 3.Jahren nach dem Wegfall dieser Gründe der gesetzmäßige Zustand wieder hergestellt wird.

Eine neugegründete Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft hat dem Bundesministerium für Finanzen ihre Satzung, eine Bescheinigung des Wirtschaftsprüfers über das grundsätzliche Vorliegen der Begünstigungsvoraussetzungen des § 6b KStG 1988 und einen Firmenbuchauszug vorzulegen. Das Bundesministerium stellt eine Bescheinigung über die Eigenschaft als Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft aus und nimmt die Gesellschaft in die nächste Jahresliste auf.

In der Folge schreibt § 6b Abs. 3 KStG 1988 die jährliche Überprüfung der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften durch einen Wirtschaftsprüfer, der das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen zu bescheinigen hat, vor. Dadurch wird der Behörde die Kontrolle der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften ermöglicht. Das Bundesministerium für Finanzen veröffentlicht im Interesse der Anleger jährlich eine Liste aller durch Bescheinigungen des Bundesministers für Finanzen als Mittelstandsgesellschaften anerkannten Gesellschaften. Diese Liste gibt dem Anleger die Sicherheit, dass hinsichtlich einer von ihm gehaltenen Beteiligung an einer in der Liste enthaltenen Gesellschaft die einkommensteuerliche Dividendenbegünstigung für innerhalb des auf die Veröffentlichung der Liste folgenden Jahres erfolgenden Ausschüttungen, zum Tragen kommt. Diese Liste kann nachträglich ergänzt werden. Die Begünstigung kommt für Zuflüsse nicht mehr zum Tragen, die nach der Veröffentlichung jener Liste erfolgen, in der die Gesellschaft (endgültig) nicht mehr aufscheint.

Die Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften haben jährlich die Bestätigung des Wirtschaftsprüfers unmittelbar nach deren Erteilung, spätestens aber bis zum 30. Juli jeden Jahres, dem Bundesministerium für Finanzen vorzulegen. Verstreicht diese Frist ungenutzt, kann, auch wenn die gesetzlichen Voraussetzungen im Übrigen vorliegen, eine Aufnahme in die jährliche Liste nicht erfolgen.

Außerhalb des Anlaufzeitraumes führt jede Verletzung der Begünstigungsvoraussetzungen zur unbeschränkten Steuerpflicht der Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft. Die Steuerpflicht beginnt mit jenem Veranlagungszeitraum, in den das die Verletzung auslösende Ereignis fällt. Besteht zu Beginn des ersten auf den Anlauf-, Wiederveranlagungs- oder Sanierungszeitraum folgenden Jahres ein nicht gesetzeskonformer Zustand, fällt bereits dieses Jahr in die unbeschränkte Steuerpflicht. Werden die Voraussetzungen in der Folge wiederum hergestellt, tritt die Gesellschaft mit Beginn des auf die "Sanierung" folgenden Veranlagungszeitraumes wieder in die (Teil)Steuerbefreiung ein. § 18 KStG 1988 ist anzuwenden.

Die Besteuerung nach einer Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen ergibt sich daher wie folgt:

Steuerlich adaptierter Gewinn laut Bilanz des Verletzungsjahres (die Befreiung nach § 5 Z 14 KStG 1988 ist nicht anzuwenden)

+ Auflösung der Rücklage nach Übergangsregelung (§ 18 Abs. 1 KStG 1988)

– Sonderausgaben und Sanierungsgewinn

= Steuerpflichtiges Einkommen, zum Normalsteuersatz zu versteuern.

Die Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen kann nicht nur in Jahren gegeben sein, für die noch kein Testat des Wirtschaftsprüfers vorliegt, sondern auch überprüfte Jahre betreffen, wenn die Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen zB im Rahmen von Betriebsprüfungen festgestellt werden. Eine Verletzung ist für jedes Jahr gesondert zu beurteilen und berührt das Folgejahr, in dem die Anwendungsvoraussetzungen wieder gegeben sein können, grundsätzlich nicht.

§ 6b Abs. 4 KStG 1988 sieht eine Zusatzbesteuerung für jene Gesellschaften vor, die außerhalb des Anlaufzeitraumes nachhaltig die Anwendungsvoraussetzungen des § 6b KStG 1988 verletzen. Diese Zusatzsteuer stellt ein Äquivalent für die dem Fiskus durch die Einkommensteuerbegünstigung der Dividendenempfänger entgangene Kapitalertragsteuer dar. Der Dividendenempfänger selbst bleibt von dieser Besteuerung unberührt, seine Begünstigung bleibt für bereits erfolgte Ausschüttungen erhalten. Unmaßgeblich ist es, inwieweit solche Begünstigungen auch tatsächlich in Anspruch genommen wurden. Es fließt das gesamte realisierte Ausschüttungsvolumen in die Bemessungsgrundlage für die Zusatzsteuer ein. Auch ein Nachweis, dass bestimmte institutionelle- oder Großanleger in den maßgeblichen Zeiträumen beteiligt und nicht in der Lage waren, die Einkommensteuerbegünstigung in Anspruch zu nehmen, ändert nichts an der Höhe der Bemessungsgrundlage. Siehe weiters Rz 1482.

Sobald eine Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft ihre Liquidation beschließt, scheidet sie aus der Steuerbegünstigung aus. Im Liquidationszeitraum (siehe Rz 1410 bis 1414) unterliegen daher alle Erträge der unbeschränkten Steuerpflicht.

Die Befreiung von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht entfällt rückwirkend, wenn der angestrebte begünstigte Zweck innerhalb der ersten sieben Jahre (Anlaufzeitraum) nach der Eintragung der neugegründeten Gesellschaft in das Firmenbuch wieder aufgegeben wird. Es kommt daher zur Nachversteuerung aller bisher erzielten Erträge der Gesellschaft.

Diese Regelung des § 5 Z 14 KStG 1988 soll verhindern, dass Aktiengesellschaften unter Hinweis auf § 5 Z 14 KStG 1988 für die ersten sieben Jahre die Steuerbefreiung als Mittelstandsfinanzierungsgesellschaft in Anspruch nehmen und in der Folge durch Veränderung der Gestion darauf verzichten, obwohl die Voraussetzungen für eine begünstigte Gesellschaft vorliegen. Die Gestaltung soll insbesondere den Missbrauch für einzelne Veräußerungsgewinne hintanhalten.

Der im Gesetz vorgesehene rückwirkende Wegfall der Steuerbegünstigung stellt einen Verfahrenstitel sui generis dar, der in seiner Wirkung der Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 303 BAO entspricht und es der Behörde ermöglicht, die bisherigen Bescheide in jede Richtung abzuändern.