§ 7 Abs. 1 KStG 1988 regelt die

• sachliche Steuerpflicht (Besteuerungsgegenstand)
• Zurechnung des Einkommens und
• den Besteuerungszeitraum.

Wie das Einkommen ermittelt wird, ergibt sich grundsätzlich aus den Vorschriften des EStG 1988 und aus den speziellen Bestimmungen des KStG 1988. Soweit spezielle Bestimmungen des KStG 1988 vom EStG 1988 abweichende Regelungen treffen, gehen diese als Spezialnormen den einkommensteuerlichen Normen vor. Soweit das KStG 1988 ergänzende Regelungen enthält, treten diese zu den einkommensteuerlichen Vorschriften über die Einkommensermittlung hinzu, wie zB die Regelungen über Einlagen, Entnahmen und Einkommensverwendung, Organschaft (§ 9 KStG 1988), die Befreiungstatbestände des § 10 KStG 1988, Sonderausgaben gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988, die abzugsfähigen und die nicht abzugsfähigen Aufwendungen (§§ 11 und 12 KStG 1988), die Sondervorschriften der §§ 13 bis 17 KStG 1988 und die besonderen Einkommensermittlungsvorschriften der §§ 18 bis 20 KStG 1988.

Die sachliche Steuerpflicht bezieht sich auf das Einkommen. Dieses ist im § 7 Abs. 2 KStG 1988 eigenständig definiert. Danach gilt als Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 EStG 1988 nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23 KStG 1988). Demnach können Körperschaften folgende Einkünfte haben (siehe Rz 1239 bis 1241):

• Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
• Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit
• Einkünfte aus Gewerbebetrieb
• Einkünfte aus Kapitalvermögen
• Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
• sonstige Einkünfte.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 22 Z 1 und 3 bis 5 EStG 1988 und nichtselbständige Einkünfte kann eine Körperschaft im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1998 begrifflich nicht haben (siehe aber Rz 1254 und 1257).

Nicht als Teil des Einkommens einer Körperschaft zu erfassen sind daher alle Einnahmen bzw. Vermögensveränderungen, die nicht unter eine der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988 fallen (siehe Rz 1242 bis 1244). Dazu gehören auch Vermögensvermehrungen auf Grund von Einlagen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, Vermögensverminderungen durch eine Einlagenrückzahlung auf Grund einer ordentlichen Kapitalherabsetzung und Buchgewinne auf Grund einer nominellen Kapitalherabsetzung und Personensteuervergütungen.

Nicht als Teil des Einkommens einer Körperschaft zu erfassen sind auch Vermögensveränderungen, die mit Wirtschaftsgütern im Zusammenhang stehen, die nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen der Körperschaft gehören (VwGH 20.6.2000, 98/15/0169, 98/15/0170).

Keine Einkunftsquelle liegt vor bei Betätigungen, die auf Dauer gesehen zu keinem Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss führen (Liebhaberei). Die Ergebnisse aus diesen Betätigungen sind nicht als Teil des Einkommens zu erfassen, und zwar weder Verluste noch Zufallsgewinne (siehe EStR 2000 Rz 102).

Liebhaberei kann gemäß § 5 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993 nicht vorliegen bei

Betrieben gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988)

juristischen Personen des privaten Rechts im Rahmen des § 2 Abs. 4 dritter Satz KStG 1988

wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (§ 31 BAO)

unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden Körperschaften.

Auf Grund des in § 7 Abs. 2 KStG 1988 verankerten Welteinkommensprinzips sind ausländische Einkünfte einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft grundsätzlich in die Einkommensermittlung miteinzubeziehen. Der Vermeidung von Mehrfachbesteuerungen solcher Einkünfte dienen einerseits Maßnahmen gemäß § 48 BAO oder die Anwendung von DBA. Gemäß § 48 BAO kann das BMF diese Einkünfte ganz oder teilweise aus der inländischen Besteuerungsgrundlage ausscheiden oder anordnen, dass die darauf entfallende ausländische Steuer auf die inländische ganz oder teilweise angerechnet wird.

Bei der Anwendung von DBA ist folgendermaßen vorzugehen: Es ist nach inländischem Recht der inländische Besteuerungsanspruch zu ermitteln, dieser ist auf Grundlage des jeweils gültigen Abkommens anzupassen, und der so abkommenskonform adaptierte Besteuerungsanspruch nach inländischem Recht durchzusetzen. Zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen kommen grundsätzlich zwei Methoden in Frage, die Befreiungs- und die Anrechnungsmethode. Erstere bedeutet eine Steuerbefreiung im Sitzstaat für im Quellenstaat erzielte Einkünfte. Bei der Anrechnungsmethode wird das gesamte Einkommen im Sitzstaat besteuert, die auf ausländische Einkünfte entfallende ausländische Steuer wird jedoch auf die entsprechende inländische Steuer angerechnet (siehe auch Rz 316 und EStR 2000 Rz 32 bis 34).

Das Einkommen ist der unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft zuzurechnen, die es bezogen und erzielt hat. Grundsätzlich ist dies diejenige, die diese Einkünfte auf eigene Rechnung und eigene Gefahr (wirtschaftliches Risiko) erwirtschaftet hat. Ausschlaggebend dabei ist, wer über eine Einkunftsquelle wirtschaftlich verfügen kann. Nicht wesentlich ist, wer das wirtschaftliche Eigentum an den Wirtschaftsgütern, die zur Einnahmenerzielung eingesetzt werden, hat. Diese können nämlich anderen Personen zugerechnet werden als die damit erzielten Einkünfte. Maßgeblich dabei ist die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung. Im Wesentlichen gelten die im Bereich des EStG 1988 geltenden Zurechnungsgrundsätze (siehe EStR 2000 Rz 104 ff).

Bei einem verpachteten Betrieb sind die Einkünfte aus dem Betrieb dem Pächter zuzurechnen.

Einkünfte aus einem Vermögensgegenstand, an dem ein Fruchtgenussrecht eingeräumt wurde, sind dem Fruchtnießer zuzurechnen.

Einkünfte aus einem zwangsverwalteten oder einem in Insolvenz befindlichen Unternehmen sind dem Unternehmen zuzurechnen.

Wem das Einkommen bei Vorliegen einer Organschaft zugerechnet wird, bestimmt sich nach § 9 KStG 1988 (siehe Rz 443 bis 452).

Besteuert wird jeweils das Einkommen, das die unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Das bedeutet, dass das Kalenderjahr grundsätzlich sowohl Veranlagungszeitraum als auch Ermittlungszeitraum für das Einkommen ist.

Veranlagungszeitraum ist immer das Kalenderjahr, auch wenn die sachliche Steuerpflicht nicht das ganze Kalenderjahr über bestanden hat.

Beginnt oder endet die persönliche Steuerpflicht während eines Kalenderjahres, umfasst der Veranlagungszeitraum nicht das volle Kalenderjahr.

Eine Ausnahme davon besteht im Falle der Liquidationsbesteuerung nach § 19 KStG 1988 (siehe Rz 1403 bis 1432).

Erfolgt während des Kalenderjahres in Bezug auf den Sitz oder die Geschäftsleitung ein Wechsel von unbeschränkter zu beschränkter Steuerpflicht oder umgekehrt, sind in einem Kalenderjahr zwei getrennte Veranlagungen durchzuführen. Es liegen daher zwei Veranlagungszeiträume vor.

Wann das Einkommen als bezogen gilt, richtet sich nach den Vorschriften, die für die zeitliche Erfassung von Einnahmen bzw. Erträgen und Ausgaben bzw. Aufwendungen für die jeweilige Einkunftsart gelten. Bei den betrieblichen Einkunftsarten richtet sich diese nach der Art der Gewinnermittlung. Grundsätzlich kommen für Körperschaften dieselben Gewinnermittlungsarten in Frage wie für natürliche Personen (Betriebsvermögensvergleich durch Buchführung , Einnahmen-Ausgabenrechnung, Überschussermittlung und Pauschalierung). Die dabei im Bereich des EStG 1988 entwickelten Grundsätze gelten auch für den Bereich des KStG 1988.

Im Bereich der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind Einnahmen in dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, in dem die Vermögensvermehrung eintritt, Ausgaben dann, wenn die Vermögensminderung eintritt (Sollprinzip).

Bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind Einnahmen und Ausgaben grundsätzlich in dem Zeitpunkt zu erfassen, in dem sie zu- bzw. abgeflossen sind. Gleiches gilt im Bereich der Überschusseinkünfte (Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte).

Das Zufluss- bzw. Abflussprinzip ist auch für gemäß § 17 EStG 1988 ermittelte Einkünfte zu beachten.

§ 7 Abs. 2 KStG 1988 bestimmt das Einkommen eigenständig. Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem EStG 1988 und dem KStG 1988.

Folgende Regelungen des EStG 1988 können für Körperschaften Anwendung finden:

• § 2 Abs. 2a EStG 1988 (Verlustausgleichs- und Verlustvortragsbeschränkung); siehe EStR 2000 Rz 156 bis 159. Diese Bestimmung ist ab 2001 auf Einkünfte aus einer Beteiligung anzuwenden, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, siehe EStR 2000 Rz 163 ff.
• § 2 Abs. 2b EStG 1988 (Verlustverrechnungs- und Verlustvortrags-Beschränkung).
• § 2 Abs. 3 und 4 EStG 1988 (Einkünfte), siehe EStR 2000 Rz 101 ff, soweit auf Körperschaften anwendbar.
• § 2 Abs. 6 und 7 EStG 1988 (Gewinnermittlungszeitraum, abweichendes Wirtschaftsjahr) siehe EStR 2000 Rz 179 ff unter Beachtung von § 7 Abs. 5 KStG 1988.
• § 2 Abs. 8 EStG 1988 (Berücksichtigung ausländischer Einkünfte bei Berechnung der Steuer)
• § 3 EStG 1988 (sachliche Befreiungen). Allgemeines zu den einzelnen Steuerbefreiungen siehe LStR 1999 Rz 18 bis 21. Durch sachliche Befreiungen werden bestimmte Einkünfte, die an und für sich unter eine der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988 fallen würden, von der Besteuerung ausgenommen. Sachliche Steuerbefreiungen sind auch im Bereich der beschränkten Steuerpflicht zu berücksichtigen. Eine formelle Antragstellung ist nicht erforderlich. Die Bestimmungen des § 3 EStG 1988 gelten für das KStG 1988, soweit diese nicht nur auf natürliche Personen zutreffen können. Auf Körperschaften sind anwendbar:
• § 3 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 (teilweise),
• § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d und e EStG 1988,
• § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988, siehe EStR 2000 Rz 301 bis 305.
• § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988, siehe EStR 2000 Rz 306 ff.
• § 4 Abs. 1 bis 4, 6 bis 12 EStG 1988 (Gewinnermittlung), siehe EStR 2000 Rz 401 ff.
• § 5 EStG 1988 (Gewinnermittlung der protokollierten Gewerbetreibenden), siehe EStR 2000 Rz 403 ff.
• § 6 EStG 1988 (Bewertung), siehe EStR 2000 Rz 2101 ff.
• §§ 7 und 8 EStG 1988 (Absetzung für Abnutzung), siehe EStR 2000 Rz 3101 ff.
• §§ 9 und 14 EStG 1988 (Rückstellungen), siehe EStR 2000 Rz 3301 ff), soweit nicht § 15 KStG 1988 zur Anwendung kommt.
• §§ 10, 10a, 10b EStG 1988 (Investitionsfreibetrag), siehe EStR 2000 Rz 3701 ff. (Wegfall ab 2005)
• § 11 EStG 1988 (Verzinsung des Eigenkapitalzuwachses), siehe EStR 2000 Rz 3819 ff. Durch § 11 Abs. 2 KStG 1988 wird die Anwendung dieser Bestimmung eingeschränkt auf Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften. Andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften können die Verzinsung nur gemäß § 11 Abs. 2 EStG 1988 geltend machen. Hinsichtlich Organschaften erfolgten eigene Regelungen durch § 11 Abs. 2 Z 1 und 2 KStG 1988. (Wegfall ab 2005)

Hat zu entfallen:

• § 12 EStG 1988 (Übertragung stiller Reserven, Übertragungsrücklage und steuerfreier Betrag), siehe EStR 2000 Rz 3861 ff.
• § 13 EStG 1988 (Geringwertige Wirtschaftsgüter), siehe EStR 2000 Rz 3893 ff.
• § 14 EStG 1988, siehe oben zu § 9.
• § 15 EStG 1988 (Einnahmen), siehe EStR 2000 Rz 4001 ff.
• § 16 Abs. 1 Z 1 bis 3, 7 und 8 EStG 1988; § 16 Abs. 2 erster Satz EStG 1988 (Werbungskosten), siehe EStR 2000 Rz 4030 ff.
• § 17 EStG 1988 (Gewinn- bzw. Überschussermittlung nach Durchschnittssätzen), siehe EStR 2000, Rz 4101 ff.
• § 18 Abs. 1 Z 1, 6, 7, § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 (Sonderausgaben), siehe EStR 2000 Rz 4501 ff und LStR 1999 Rz 429 ff, soweit auf Körperschaften anwendbar. § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 regelt den Verlustabzug im Falle des Mantelkaufes eigenständig (siehe Rz 1188).
• § 19 EStG 1988 (zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben), siehe EStR 2000 Rz 4601 ff.
• § 21 EStG 1988 (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft), siehe EStR 2000 Rz 5001 ff.
• § 22 Z 2 EStG 1988 (teilweise) und § 22 Z 5 EStG 1988 (Einkünfte aus selbständiger Arbeit), siehe EStR 2000 Rz 5201 ff, soweit auf Körperschaften anwendbar.
• § 23 EStG 1988 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb), siehe EStR 2000 Rz 5401 ff.
• § 24 EStG 1988 (Veräußerungsgewinne), siehe EStR 2000 Rz 5501 ff.
• § 27 Abs. 1 Z 1 bis 7 EStG 1988 und § 27 Abs. 2 EStG 1988 (Kapitalvermögen), siehe EStR 2000 Rz 6101 ff.
• § 28 EStG 1988 (Vermietung und Verpachtung), siehe EStR 2000 Rz 6401 ff.
• § 29 Z 1 bis 3 EStG 1988 (sonstige Einkünfte), siehe EStR 2000 Rz 6601 ff.
• § 30 Abs. 1 EStG 1988, § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988, § 30 Abs. 3 bis 7 EStG 1988 (Spekulationsgeschäfte), siehe EStR 2000 Rz 6620 ff.
• § 31 EStG 1988 (Veräußerung von Beteiligungen), siehe EStR 2000 Rz 6666 ff.
• § 32 EStG 1988 (gemeinsame Vorschriften), siehe EStR 2000 Rz 6801 ff.
• § 42 EStG 1988 (Steuererklärungspflicht), siehe EStR 2000 Rz 7534 ff.
• § 43 EStG 1988 (Steuererklärung bei gesonderter Feststellung der Einkünfte)
• § 44 EStG 1988 (Form der Steuererklärungen), siehe EStR 2000 Rz 7552 ff.
• § 45 EStG 1988 (Vorauszahlungen), siehe EStR 2000 Rz 7557 ff.
• § 46 EStG 1988 (Abschlusszahlungen), siehe EStR 2000 Rz 7574 ff.
• §§ 93 bis 97 EStG 1988 (Kapitalertragsteuer), siehe EStR 2000 Rz 7701 ff.
• § 98 Z 1 bis 3, 5 bis 8 EStG 1988 (Einkünfte bei beschränkter Steuerpflicht), siehe EStR 2000 Rz 7901 ff.
• § 99 Abs. 1 Z 1, 3, 5, Abs. 1a, 2 und 3 EStG 1988 (Steuerabzug in besonderen Fällen).
• § 100 EStG 1988 (Höhe und Einbehaltung der Steuer).
• § 101 EStG 1988 (Abfuhr der Abzugssteuer).
• § 102 EStG 1988 (Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger).
• §§ 112, 113 bis 121, 123 bis 124b EStG 1988 (Übergangsbestimmungen).

Der Verlustausgleich ist ein Teil der Einkommensdefinition nach § 7 Abs. 2 KStG 1988, siehe Rz 283. Verluste sind negative Einkünfte und vermindern grundsätzlich die Bemessungsgrundlage. Sofern sie außerhalb der Einkunftsarten oder im Rahmen einer Liebhaberei anfallen, sind sie körperschaftsteuerlich unbeachtlich.

Unter dem horizontalen Verlustausgleich versteht man die Saldierung von positiven und negativen Einkünften innerhalb der jeweiligen Einkunftsart (siehe EStR 2000 Rz 152). Verbleibt nach Vornahme des horizontalen Verlustausgleiches bei einer Einkunftsart ein Verlust, ist dieser im Rahmen des vertikalen Verlustausgleiches mit den positiven Ergebnissen anderer Einkunftsarten auszugleichen (siehe im Übrigen EStR 2000 Rz 151 bis 153).

Zum Verlustausgleich bei Formkaufmanns-Körperschaften siehe Rz 344 bis 345.

Nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften können Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten haben (siehe Rz 1239), es ist daher sowohl der horizontale als auch der vertikale Verlustausgleich möglich.

Beispiel:

Ein nicht gemeinnütziger Verein betreibt einen Gewerbebetrieb. Daneben hält der Verein eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, vermietet eine Liegenschaft und bezieht Einkünfte aus einer stillen Beteiligung:
Im Veranlagungszeitraum wurden aus dem Gewerbebetrieb ein Gewinn von 30.000 Euro, aus der Personengesellschaft ein anteiliger Verlust von 7.000 Euro, aus der Vermietung ein Überschuss der Werbungskosten von 3.500 Euro, aus der stillen Beteiligung Einkünfte aus Kapitalvermögen von 6.500 Euro erzielt. Aus der stillen Beteiligung liegt ein nicht verrechneter Schwebeverlust (Wartetastenverlust) von 5.000 Euro vor.
Zwischen den Einkünften aus dem Gewerbebetrieb und der Beteiligung an der Personengesellschaft ist ein horizontaler Verlustausgleich vorzunehmen, sodass 23.000 Euro an Einkünften aus Gewerbebetrieb verbleiben. Davon ist der Überschuss über die Werbungskosten aus der Vermietung in Höhe von 3500 Euro abzuziehen. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind um den Wartetastenverlust von 5000 Euro zu kürzen, sodass ein Überschuss von 1.500 Euro verbleibt. Das Einkommen beträgt somit 21.000 Euro.

Gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 besteht ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2001 auch für den Bereich der Körperschaftsteuer ein Verlustausgleichs- und Vortragsverbot für negative Einkünfte aus der Beteiligung an Gesellschaften oder Gemeinschaften nach § 2 Abs. 2a EStG 1988, bei denen das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht (= beteiligungsbezogenes Verlustausgleichsverbot). Solche negativen Einkünfte sind mit positiven Einkünften aus dieser Betätigung oder diesem Betrieb frühestmöglich zu verrechnen. Siehe dazu EStR 2000 Rz 156 bis 159 sowie 163 bis 177

Der Hinweis in den EStR 2000 Rz 159, dass das branchenbezogene Verlustausgleichsverbot dem beteiligungsbezogenen Verlustausgleichsverbot vorgeht, ist für die Körperschaftsteuer unbeachtlich.

Eine weitere Einschränkung bestand

• für die Veranlagungsjahre 1996 und 1997 bei Betrieben, deren Unternehmensschwerpunkt(e) im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter besteht oder in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern gelegen ist (= branchenbezogenes Verlustausgleichsverbot)
• für Verluste aus Beteiligungen als Mitunternehmer oder stiller Gesellschafter an Betrieben, deren Unternehmensschwerpunkt in der Verwaltung unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftgütern liegen, die gemäß § 26a Abs. 6 KStG 1988 weder ausgleichsfähig noch gemäß § 8 Abs. 4 KStG 1988 vortragsfähig waren, wenn die Beteiligung in den Wirtschaftsjahren angeschafft wurden, die in den Jahren 1996 und 1997 endeten. Solche Verluste sind mit Gewinnen (Gewinnanteilen) aus dieser Beteiligung frühestmöglich zu verrechnen.

Siehe EStR 2000 Rz 157a bis157d und 3802a.

Entsteht oder erhöht sich ein Verlust durch die Inanspruchnahme eines Investitionsfreibetrages, ist dieser Verlust insoweit weder ausgleichs- noch gemäß § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 vortragsfähig. Der § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 hat durch Verweis im § 8 Abs. 4 Z 1 KStG 1988 auch für das Körperschaftsteuergesetz Gültigkeit. Ein solcher Verlust ist mit späteren Gewinnen (Gewinnanteilen) aus diesem Betrieb frühestmöglich zu verrechnen (§ 10 Abs. 8 EStG 1988; VwGH 5.11.1991, 91/14/0099).

Gemäß § 10b EStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000 können Investitionsfreibeträge allerdings nur mehr auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die vor dem 1. Jänner 2001 angefallen sind, geltend gemacht werden, wobei nicht verrechnete Verluste weiterhin unter Berücksichtigung der Verlustverrechnungsklausel des § 2 Abs. 2b EStG 1988 (75% Klausel) verrechenbar sind (siehe EStR 2000 Rz 3701a und 3701b).

Siehe Rz 481 bis 490 und 493 bis 495.

Schwebeverluste im Sinne des § 10 Abs. 8 EStG 1988 einer übertragenden Körperschaft sind -soweit sie im Falle einer Umgründung im Sinne des UmgrStG auf eine übernehmende Körperschaft übergehen - frühestens gegen den Gewinn jenes Wirtschaftsjahres zu verrechnen, in das die Umgründungswirkungen fallen.

Macht eine Mitunternehmerschaft einen Investitionsfreibetrag im Sinne des § 10 EStG 1988 geltend und entsteht ein Schwebeverlust (Wartetastenverlust) nach § 10 Abs. 8 EStG 1988, ist dieser gegen die nächstfolgenden Gewinne dieser Mitunternehmerschaft zu verrechnen. Eine Verrechnung im Rahmen der die 100-prozentige Mitunternehmeranteile haltenden Kapitalgesellschaft mit Gewinnen aus anderen Mitunternehmeranteilen kommt nicht in Betracht.

Nach § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 ist ein ausschüttungsbedingter Verlust bei der Veräußerung einer Beteiligung im Sinne des § 10 KStG 1988 nicht abzugsfähig. Im Übrigen siehe Rz 1220 bis 1223. Nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 ist ein Verlust im Zusammenhang mit Teilwertabschreibungen oder der Veräußerung von Beteiligungen nur auf sieben Jahre verteilt abzugsfähig. Im Übrigen siehe Rz 1224 bis 1230.

Gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 ist ein aus begünstigungsschädlichen Geschäften einer gemeinnützigen Bauvereinigung im Sinne des § 6a Abs. 1 KStG 1988 insgesamt entstehender Verlust nicht ausgleichsfähig.

Verlustanteile einer Körperschaft als echter stiller Gesellschafter (stille Beteiligung, die nicht zum Betriebsvermögen gehört, bspw. stille Beteiligung einer Privatstiftung) sind gemäß § 27 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 nicht zu berücksichtigen. Sie sind jedoch mit späteren Gewinnen zwecks Auffüllung bis zur Höhe der Einlage zu verrechnen.

Verluste aus Leistungen der Körperschaft gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 unterliegen einem Ausgleichsverbot (insb. Vermietung beweglicher Gegenstände)

Verluste aus Spekulationsgeschäften sind nur mit allenfalls vorhandenen anderen Spekulationsüberschüssen, nicht hingegen mit anderen Einkünften ausgleichsfähig (§ 30 Abs. 4 EStG 1988).

Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 an Körperschaften sind nur mit Überschüssen aus anderen derartigen Beteiligungsveräußerungen ausgleichsfähig (§ 31 Abs. 5 EStG 1988).

Übergangsverluste nach § 4 Abs. 10 Z. 1 EStG 1988 beim Wechsel der Gewinnermittlungsart sind nach dem Wechsel auf die nächsten sieben Gewinnermittlungszeiträume zu je einem Siebentel zu verteilen.

Ein Verlustausgleich zwischen steuerpflichtigen Betrieben nach § 45 Abs. 1 oder 3 BAO und steuerfreien Betrieben nach § 45 Abs. 2 BAO ist ausgeschlossen.

Ebenso können Verluste eines gemeinnützigen Vereines aus einem steuerpflichtigen Betrieb nach § 45 Abs. 3 BAO nicht mit Einkünften aus Kapitalvermögen, hinsichtlich welcher beschränkte Steuerpflicht vorliegt, ausgeglichen werden.

Siehe EStR 2000 Rz 178, Punkt 6 und 7.

Werden von unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften Einkünfte aus Staaten bezogen, mit denen Doppelbesteuerungsabkommen bestehen, ist bei der Besteuerung in drei Schritten vorzugehen:

• Zunächst ist der Bestand der Steuerpflicht nach österreichischem innerstaatlichen Steuerrecht zu beurteilen.
• Ergibt sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht eine Steuerpflicht, ist in einem zweiten Schritt zu beurteilen, ob das Besteuerungsrecht durch ein DBA eingeschränkt wird (VwGH 25.9.2001, 99/14/0217).
• Die weitere Vorgangsweise bei der Erhebung der abkommensgemäß in Österreich zustehenden Steuern richtet sich wieder nur nach innerstaatlichem Steuerrecht (allerdings unter Beachtung von DBA-Diskriminierungsverboten).

Aus dieser Sicht folgt, dass ein nach innerstaatlichem Recht vorzunehmender Verlustausgleich mit negativen ausländischen Einkünften durch die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen mit Befreiungsmethode nicht beeinträchtigt wird. Der innerstaatlich zwingend vorzunehmende Verlustausgleich vermindert die inländische Steuerpflicht; diese kann durch ein Doppelbesteuerungsabkommen lediglich noch weiter eingeschränkt, nicht aber ausgeweitet werden (VwGH 25.9.2001, 99/14/0217).

Auslandsverluste sind aber nur insoweit ausgleichsfähig, als sie nach österreichischem inländischen Recht ermittelt worden sind. Es obliegt dem Abgabepflichtigen, im Rahmen der ihn bei Auslandsbeziehungen treffenden erhöhten Mitwirkungspflicht darzutun, dass der zum Verlustausgleich herangezogene Auslandsverlust so adaptiert worden ist, dass er die Ausgleichsfähigkeit nach österreichischem Recht erlangt. Die bloße Vorlage von ausländischen Steuerbescheiden, in die der ausländische Verlust Eingang gefunden hat, ist nicht ausreichend. Auslandsverluste, die bereits bei der Besteuerung im Ausland verwertet worden sind (zB im Wege eines Verlustrücktrags), sind in Österreich nicht ausgleichsfähig, da das Rechtsinstitut des Verlustausgleiches nicht so ausgelegt werden darf, dass es eine Verlustdoppelverwertung zulässt.

Auf Grund des VwGH-Erkenntnisses 25.9.2001, 99/14/0217 dürfen Körperschaften in Folgejahren, in denen der in Österreich ausgeglichene Verlust im Ausland im Wege eines Verlustvortrages mit positiven Auslandseinkünften verrechnet wird, diese Auslandseinkünfte nach den Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommens nur mehr insoweit von der inländischen Besteuerung freistellen, als sie den ausländischen Verlustvortrag übersteigen.

Beispiel

Bei beschränkter Steuerpflicht ausländischer Körperschaften sind Verluste aus Einkunftsarten, die nicht unter § 98 EStG 1988 fallen (Inlandsverluste sind nach § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 und in Verbindung mit § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 abzugsfähig) nicht ausgleichsfähig. Verluste, die im Inland vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland entstanden sind, sind weder ausgleichs- noch abzugsfähig.

Beim Wechsel von der beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht während eines Kalenderjahres sind zwei Veranlagungen durchzuführen. Ein Verlustausgleich von Verlusten, die während des Zeitraumes der beschränkten Steuerpflicht entstanden sind, mit Gewinnen im Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht ist im selben Kalenderjahr nicht möglich.

Ein nach § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ermittelter Restverlust ist als Sonderausgabe nach § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und in Verbindung mit § 18 EStG 1988 im nächsten Kalenderjahr abzugsfähig.

Bei Körperschaften, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, stellt sich die Verlustausgleichsfrage nur insoweit, als Einkünfte im Sinne der § 98 EStG 1988 vorhanden sind (bspw. Betriebsstätte einer ausländischen Körperschaft im Inland). Der Verlustabzug ist nach § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und in Verbindung mit § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 auch nur beschränkt abzugs- bzw. vortragsfähig.

Danach ist der Verlustabzug bei Unternehmen mit Ausländereigenschaft in Österreich nur subsidiär gegenüber dem Ansässigkeitsstaat zulässig, unabhängig davon, ob der Ansässigkeitsstaat eine Verlustverrechnung gewährt.

Das heißt, dass Verluste einer ausländischen Körperschaft aus einer inländischen Betriebsstätte zuerst mit den anderen (ausländischen) Einkünften dieser Körperschaft zu verrechnen sind. Nur hinsichtlich eines etwaigen verbleibenden Verlustes der inländischen Betriebsstätte besteht die Möglichkeit des Verlustvortrages (siehe ausführlich EStR 2000 Rz 8059). Auch hier kommt für die Ermittlung der Auslandseinkünfte österreichisches Steuerrecht zur Anwendung.

Sieht allerdings ein DBA ein dem Art. 24 Abs. 3 OECD-Musterabkommen nachgebildetes Diskriminierungsverbot vor, ist bei Nachweis, dass eine Verlustverwertung im Ansässigkeitsstaat nicht möglich ist, für die inländische Betriebsstätte der Verlustvortrag einzuräumen. Im Hinblick auf das VwGH Erkenntnis vom 25.9.2001, 99/14/0217, ist der Erlass vom 8.11.1990, AÖF Nr. 291/1990, überholt.

Nach dem DBA-Deutschland 2000, welches voraussichtlich ab dem Kalenderjahr 2003 Anwendung finden wird, sind Betriebstättenverluste deutscher Unternehmen in Österreich rückwirkend ab Inkrafttreten wie folgt zu berücksichtigen:

• Für inländische Betriebstättenverluste deutscher Steuerpflichtiger, die vor 1990 (Wirtschaftsjahr 1989/90) entstanden sind, werden keine besonderen Regelungen im Abkommen getroffen. In diesen Fällen ist daher der Eintritt einer Doppelbesteuerung des deutschen Steuerpflichtigen nicht ausgeschlossen.
• Verluste, die ab 1990 (Wirtschaftsjahr 1989/90) bis einschließlich 1997 (Wirtschaftsjahr 1996/97) in österreichischen Betriebstätten von in Deutschland ansässigen Personen entstanden sind, werden nach Maßgabe des § 2a Abs. 3 dEStG bei der Besteuerung in Deutschland berücksichtigt. Bis zum Veranlagungsjahr 1993 ist jedoch eine Nachversteuerung im Sinne des dritten Satzes dieser Bestimmung möglich.
• Ab der Veranlagung 1994 unterbleiben Hinzurechnungen im Sinne des dritten Satzes des § 2a Abs. 3 dEStG, dh. Deutschland übernimmt generell die Verlustverwertung bis einschließlich dem Verlustentstehungsjahr 1997. Nur wenn durch eine Bestätigung der deutschen Steuerverwaltung der Nachweis erbracht wird, dass auf deutscher Seite bereits vorgenommene Hinzurechnungen bei Anwendung des DBA-Deutschland 2000 nicht mehr rückgängig gemacht werden können, würde Österreich subsidiär die Verlustverwertung im Wege des Verlustabzuges zulassen.
• Ab dem Verlustentstehungsjahr 1998 (Wirtschaftsjahr 1997/98) ist der Verlustvortrag generell im Betriebsstättenstaat vorzunehmen, sofern dies nicht zu einer Doppelverwertung führt.

Österreich hat auf der Grundlage des § 48 BAO eine Verordnung erlassen (Verordnung des BMF betreffend die Berücksichtigung von inländischen Betriebsstättenverlusten deutscher Unternehmen vom 28. Februar 2001, BGBl. II 97/2001), wonach bereits vor Inkrafttreten des DBA-Deutschland 2000 zur Vermeidung von Bescheidkorrekturen entsprechend den Grundsätzen des DBA der Verlustvortrag für inländische Betriebsstätten deutscher Steuerpflichtiger zu gestatten ist. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis zu erbringen, dass eine Doppelverwertung nicht erfolgt (zB Bestätigung der deutschen Steuerverwaltung).

Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften nach § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988 (Körperschaften öffentlichen Rechts und nach § 5 KStG 1988 oder einem anderen Bundesgesetz von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften) unterliegen nur mit ihren steuerabzugspflichtigen Einkünften bzw. mit ausländischen Kapitalerträgen der Körperschaftsteuer. Die Frage des Verlustausgleiches stellt sich daher nicht.

Jeder Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts ist für sich nach § 2 Abs. 1 KStG 1988 ein eigenes Körperschaftsteuersubjekt. Nur für den Bereich der Umsatzsteuer liegt ein einziges Unternehmen vor. Es gibt daher keinen Verlustausgleich zwischen den einzelnen Betrieben gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts. Verluste können nur bei dem Betrieb vorgetragen werden, bei dem sie entstanden sind. Eine Ausnahme besteht nur hinsichtlich der Versorgungsbetriebe (Rz 78 bis 81, 340 und 1366 bis 1397).

Zur Frage der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art siehe Rz 67 und 68.

Versorgungsbetriebe einer Körperschaft des öffentlichen Rechts werden jedenfalls, wenn sie organisatorisch zusammengefasst sind und unter gemeinsamer Leitung stehen, als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art behandelt (siehe Rz 78 bis 81).

Die Verluste aus einzelnen im Versorgungsverbund zusammengefassten Betrieben und Betätigungen sind unbeschränkt ausgleichsfähig, auch wenn bei einzelnen Tätigkeiten die Gewinnerzielungsabsicht fehlt (auch hier keine Liebhaberei).

Siehe StiftR 2001 Rz 84 bis 99.

Siehe Rz 1377.

Die Steuersubjekteigenschaft der Körperschaften und der Gleichheitsgrundsatz gebieten, dass die Grundsätze der Liebhaberei auch für den Bereich der Körperschaftsteuer zu beachten sind. Der Verwaltungsgerichtshof hat die Möglichkeit des Vorliegens von Liebhaberei bei Körperschaften bejaht (VwGH 26.4.1989, 89/14/0001 und VwGH 19.2.1992, 92/14/0016).

Der Begriff der "Liebhaberei" ist weder im EStG 1988 noch im KStG 1988 ausdrücklich geregelt. Für den Bereich der Körperschaftsteuer ergibt sich die steuerliche Unbeachtlichkeit von Liebhabereiverlusten aus dem Verweis des § 7 Abs. 2 KStG 1988 auf die Einkünftedefinition des § 2 EStG 1988. Danach ist für die Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens vom Gesamtbetrag der Einkünfte im Sinn des EStG 1988 auszugehen.

Nach der Liebhabereiverordnung BGBl. Nr. 33/1993 sind die Grundsätze der Liebhaberei auch auf die Belange der Körperschaftsteuer anzuwenden. Die Verordnung wird durch die Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung (LRL 1997, AÖF Nr. 47/1998) näher erläutert. Im Weiteren wird auf diese Richtlinien, die als Bestandteil der EStR 2000 anzusehen sind, verwiesen. Für Körperschaften ist Liebhaberei nur für die Fälle des § 1 Abs. 1 und § 1 Abs. 2 Z 1 und 3 Liebhabereiverordnung denkbar. § 1 Abs. 2 Z 2 der Verordnung ist hingegen wesensbedingt kein Anwendungsfall für Körperschaften, da die angeführten Tätigkeiten nur von einer natürlichen Person ausgeübt werden können.

Auf Körperschaften ist die Ausnahmeregelung des § 1 Abs. 3 Liebhabereiverordnung anzuwenden, nach der Liebhaberei nicht vorliegt, wenn eine Verlust bringende Betätigung, welche im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren erwerbswirtschaftlichen Einheiten bzw. Einkunftsquellen steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird.

Die Prüfung des Vorliegens einer Einkunftsquelle im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 ist auch bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 vorzunehmen. Die Tatsache, dass bei diesen Körperschaften alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, ändert nichts daran, dass zunächst verschiedene Quellen vorliegen, die jede für sich auf die Eignung, eine Einkunftsquelle darzustellen, zu prüfen sind.

Beispiel 1:

Eine GmbH betreibt einen Gewinn bringenden Fenstererzeugungsbetrieb. Daneben führt sie einen Jagdbetrieb, der dauernd Verluste abwirft und nach den Bestimmungen des § 1 Abs. 2 Z 1 Liebhabereiverordnung als Liebhaberei einzustufen ist. Der Gesellschafter-Geschäftsführer und seine Söhne sind selbst Jäger und in ihrem Interesse wird der Jagdbetrieb unterhalten. Der Jagdbetrieb ist unter dem Titel der Liebhaberei bei der Einkommensermittlung der Körperschaft nicht zu erfassen.

Beispiel 2:

Keine Liebhaberei ist dagegen anzunehmen, wenn eine AG für ihre Arbeitnehmer einständig Verlust bringendes Ferienheim betreibt. Im Bereich der Sozialaufwendungen (bspw. Werksküchen, Sportheime usw.) ist Liebhaberei aus Gründen des § 1 Abs. 3 Liebhabereiverordnung wegen des dort geforderten wirtschaftlichen Zusammenhanges mit anderen Tätigkeiten nicht zu unterstellen und ein Verlustausgleich mit dem Gewinn bringenden Betrieb möglich.

Sind innerhalb eines Organkreises einzelne Betriebe oder Betätigungen als Liebhaberei einzustufen, ist der Verlustausgleich ausgeschlossen. § 1 Abs. 3 Liebhabereiverordnung ist im Organkreis nicht anwendbar, da es sich nicht um Einheiten desselben Steuerpflichtigen handelt (siehe Rz 361 bis 495).

Ist ein Teilbetrieb einer GmbH nur deshalb Verlust bringend, weil Geschäftsbeziehungen zum Gesellschafter bestehen und der Gesellschafter für an ihn erbrachte Leistungen ein zu geringes Entgelt bezahlt (oder der Gesellschafter für Leistungen an die Gesellschaft ein überhöhtes Entgelt verrechnet), liegt keine Liebhaberei, sondern eine verdeckte Ausschüttung vor.

Beispiel 1:

Eine GmbH führt eine Gewinn bringende Tischlerei. Daneben betreibt sie einen verlustbringenden Holzhandel. Das Holz für den Holzhandel wird überwiegend vom Alleingesellschafter der GmbH, welcher einen Forstbetrieb führt, bezogen. Die an den Gesellschafter bezahlten Holzpreise übersteigen die marktüblichen Einkaufspreise. Die Ursache der Verluste des Holzhandels liegen in der Bezahlung der überhöhten Preise. 
Es liegt keine Liebhaberei im Bereich des Holzhandels vor, sondern es sind verdeckte Ausschüttungen an den Gesellschafter im Ausmaß der überhöhen Preise anzunehmen

Beispiel 2:

Eine Kapitalgesellschaft besitzt eine Eigentumswohnung, die das einzige Vermögen darstellt. Diese Wohnung wird von einem Gesellschafter als Ferienwohnung genutzt, wobei er die Betriebskosten trägt. Würde die Wohnung zu einem ortsüblichen Mietpreis vermietet, wäre ein Gewinn zu erzielen.
Es liegt keine Liebhaberei vor, da die Ertraglosigkeit nur auf die dem Gesellschafter zugestandenen Sonderkonditionen zurückzuführen ist. Die entgangenen Erträge stellen eine verdeckte Ausschüttung dar.

Die Liebhabereibeurteilung ist der Annahme einer verdeckten Ausschüttung logisch vorgeordnet. Die Liebhaberei betrifft auf der ersten Stufe den Umfang des steuerlich relevanten Einkommens. Das Instrument der verdeckten Ausschüttung hilft auf der zweiten Stufe, das Einkommen richtig zu ermitteln. Auf der Ebene der Körperschaftsteuer schließen sich Liebhaberei und verdeckte Ausschüttung aus. Auf der Ebene der Anteilsinhaber liegt eine Vorteilszuwendung im Bereich der Liebhaberei dann vor, wenn die Tätigkeit im Interesse der Anteilsinhaber liegt.

Auch im Verhältnis zur Frage der steuerlich nicht abzugsfähigen Aufwendungen und Ausgaben im Sinne des § 12 KStG 1988 in Verbindung mit § 20 EStG 1988 (siehe Rz 1191 bis 1238) ist die Frage der Einkunftsquelleneigenschaft zu überprüfen.

Beispiel:

Liegt hinsichtlich einer Einkunftsquelle (Betrieb, Teilbetrieb bzw. sonstige Einheit, zB eine Beteiligung) oder einer Betätigung Liebhaberei vor, können daraus resultierende Verluste nicht mit Gewinnen (Überschüssen) aus einer anderen Einkunftsquelle verrechnet werden.

Beispiel:

Ein nicht gemeinnütziger Verein führt einen Gewinn bringenden gastronomischen Betrieb. Daneben wird eine notorisch verlustbringende Sportfischerei betrieben, welche nicht als Einkunftsquelle zu qualifizieren ist. Ein Ausgleich der Verluste aus der Sportfischerei mit den Erträgen aus dem Gastronomiebereich ist nicht möglich

Die Liebhabereiverordnung ist nach § 5 der Verordnung auf Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger, oder kirchlicher Zwecke nach Maßgabe der §§ 34 bis 47 BAO dienen sowie auf wirtschaftliche Geschäftsbetriebe im Sinne des § 31 BAO nicht anzuwenden.

Wie bereits in Rz 329 ausgeführt, ist bei Betrieben gewerblicher Art Liebhaberei ausgeschlossen. Nach § 2 Abs. 1 KStG 1988 letzter Satz ist für diese Betriebe keine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich und gilt eine Tätigkeit solcher Einrichtungen stets als Gewerbebetrieb.

Auch für im Versorgungsbetriebeverbund (siehe Rz 79 bis 81) geführte Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts, welche in die Form einer juristischen Person des privaten Rechts gekleidet sind, schließt eine mangelnde Gewinnerzielungsabsicht den Verlustausgleich nicht aus. Die steuerliche Wirkung dieser Sonderregelung erstreckt sich jedoch nur auf den Versorgungsbetriebeverbund. Einkunftsquellen außerhalb des Versorgungsbetriebeverbundes sind unabhängig davon nach den Grundsätzen der Liebhaberei zu beurteilen. Führt beispielsweise bei einer gemeindeeigenen GmbH der Betrieb eines Hallenbades oder Freizeitzentrums zu notorischen Verlusten und liegt nach den allgemeinen Regeln keine Einkunftsquelle vor, ist der daraus resultierende Verlust mit positiven Ergebnissen anderer Betriebe oder dem Gewinn aus dem Versorgungsbetriebeverbund nicht ausgleichsfähig.

Werden in der Rechtsform einer juristischen Person des privaten Rechtes Versorgungsbetriebe und andere Betriebe gemeinsam geführt, sind für den Versorgungsbetrieb(everbund) und die übrigen betrieblichen Tätigkeiten gesonderte Rechnungskreise einzurichten. Innerhalb des Rechnungskreises „Versorgungsbetriebe" ist die Anwendung der Liebhabereiverordnung nach § 5 Z 2 Liebhabereiverordnung und damit auch die Anwendung von § 1 Abs. 3 der Verordnung ausgeschlossen. Im Rechnungskreis „übrige betriebliche Tätigkeiten" ist die Liebhabereiverordnung uneingeschränkt gültig (siehe auch Rz 1377).

Ist das Ergebnis des Versorgungsbetriebeverbundes selbst insgesamt nachhaltig negativ, sind auf den Versorgungsbetriebeverbund insgesamt die Liebhabereigrundsätze anzuwenden. Erfüllt der Versorgungsbetriebeverbund insgesamt nicht die Voraussetzungen einer Einkunftsquelle, ist sein negatives Gesamtergebnis auch nicht mit dem Ergebnis anderer betrieblicher Tätigkeiten der Kapitalgesellschaft ausgleichs- oder vortragsfähig.

Beispiel 1:

Eine gemeindeeigene GmbH betreib ein Elektrizitätswerk einen Verkehrsbetrieb und ein Bestattungsunternehmen. Für das Elektrizitätswerk und den Verkehrsbetrieb besteht ein gesonderter Verrechnungskreis. Das Elektrizitätswerk erwirtschaftet Gewinne, der Verkehrsbetrieb nachhaltige Verluste. Das Bestattungsunternehmen führt zu nachhaltigen Gewinnen.
Im Jahr 2000 erwirtschaftet das Elektrizitätswerk einen Gewinn von 500 der Verkehrsbetrieb einen Verlust von 130 und das Bestattungsunternehmen einen Gewinn von 110. Der Verlust des Verkehrsbetriebes ist mit dem Gewinn des Elektrizitätswerkes ausgleichsfähig. Daher beträgt der Gesamtgewinn 480.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1: Das Elektrizitätswerk erwirtschaftet einen Gewinn von 250, der Verkehrsbetrieb einen Verlust von 450 und das Bestattungsunternehmen einen Gewinn von 230. Der Verlust des Verkehrsbetriebes ist grundsätzlich innerhalb des Versorgungsbetriebeverbundes ausgleichsfähig. Da aber der Verbund insgesamt einen nachhaltigen Verlustbetrieb darstellt, ist der übersteigende Verlust von 200 nicht weiter ausgleichsfähig. Das steuerliche Gesamtergebnis beträgt 230.

Beispiel 3:

Eine Gemeinde betreibt ein Wasser- und Elektrizitätswerk und einen Verkehrsbetrieb in Form einer GmbH. Daneben führt die GmbH ein dauerhaft verlustbringendes Badezentrum. Innerhalb des Versorgungsverbundes kann ein Ausgleich der Verluste des Verkehrsbetriebes mit den Gewinnen des Wasser- und Elektrizitätswerkes erfolgen. Bei nachhaltigen Verlusten des Verkehrsbetriebes ist ein Verlustausgleich nur maximal bis zur Höhe der Gewinne aus dem Wasser- und Elektrizitätswerk möglich Die Verluste des Freizeitzentrums sind steuerlich nicht anzuerkennen. Erzielt das Wasser- und Elektrizitätswerk im Jahr 2000 einen Gewinn von 500, der Verkehrsbetrieb einen Verlust von 230, das Freizeitzentrum einen Verlust von 170, beträgt der steuerpflichtige Gewinn der Kapitalgesellschaft insgesamt 270.

Bei Körperschaften, die auf Grund ihrer Rechtsform nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind (siehe EStR 2000 Rz 403), sind gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 alle Einkünfte im Sinne des EStG 1988 den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Körperschaften operativ oder nur vermögensverwaltend tätig sind.

Der angesprochene Personenkreis sind die so genannten Formkaufleute, das sind Rechtsgebilde, die auf Grund ihrer Rechtsform stets Vollkaufleute sind, ohne Rücksicht darauf, ob sie tatsächlich ein Handelsgewerbe betreiben oder nicht.

Auf Grund der Rechtsform sind zur handelsrechtlichen Buchführung verpflichtet:

• AG (§§ 3, 125 ff AktG, §§ 189 ff HGB)
• GmbH (§§ 22, 23 GmbHG, §§ 189 ff HGB)
• Sparkassen (§ 1 Abs. 1, § 23 SpG)
• (große) Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 27 VAG)

Den genannten Körperschaften vergleichbare ausländische Körperschaften sind gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 idF StRefG 2005, BGBl. I 2004/57 den inländischen gleichgestellt, wenn sie im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind, so dass die „Isolationstheorie" nicht anzuwenden ist.

Außerhalb der Formkaufmannseigenschaft werden dem § 7 Abs. 3 KStG 1988 zugerechnet:

• Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§§ 13, 22 GenG, §§ 189 ff HGB) unabhängig von ihrer Größe
• Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988), wenn sie nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind
• Betrieblich veranlasste Privatstiftungen, die unter § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988 fallen (siehe StiftR 2001 Rz 127 bis 168). Eigennützige und gemischtnützige Privatstiftungen fallen nur dann und so lange unter den Geltungsbereich des § 7 Abs. 3 KStG 1988, als sie der in § 13 Abs. 1 KStG 1988 verankerten Offenlegungspflicht nicht nachkommen.

Einkommen der unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften ist der Gewinn oder Verlust aus Gewerbebetrieb nach Abzug der Sonderausgaben im Sinne des § 8 Abs. 4 KStG 1988. Diese Körperschaften haben nur steuerbare Einkünfte (im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 und 3 sowie 5 bis 7 EStG 1988), die den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet und der Gewinnermittlung unterworfen werden können. Hinsichtlich des außerbetrieblichen Bereiches siehe Rz 612 bis 614.

§ 7 Abs. 3 KStG 1988 hat nicht nur die Zurechnung aller Einkünfte zur gewerblichen Einkunftsart zur Folge, sondern es sind auch sämtliche dem Grunde nach steuerlich zu erfassenden Einkünfte nach den bei dieser Einkunftsart geltenden Regeln zu versteuern.

Die den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechneten Einkünfte gelten für Zwecke der Gewinnermittlung stets als laufende Einkünfte, sodass auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne darunter fallen.

Für unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften kommt grundsätzlich nur die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 in Betracht.

Bei den unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften ist nach der Einkommensdefinition weder ein horizontaler noch ein vertikaler Verlustausgleich möglich. Der horizontale Verlustausgleich tritt somit bereits sozusagen innerbetrieblich auf der Ebene der Einkunftsermittlung (Gewinnermittlung) ein und wirkt wie ein interner Verlustausgleich. Auch wenn mehrere Betätigungen ausgeführt werden, die für sich jeweils eine Einkunftsquelle darstellen, erfolgt eine einheitliche Gewinnermittlung. Wenn allerdings eine Betätigung (Betrieb oder Teilbetrieb) keine Einkunftsquelle darstellt, ist weder ein Verlustausgleich noch ein Verlustvortrag aus dieser Betätigung möglich (siehe zur Liebhaberei Rz 332).

Mehrfach bestehen auch innerbetriebliche einkunftsquellenbezogene Verlustausgleichsbeschränkungen. Danach sind auch im Falle einer einheitlichen Gewinnermittlung negative Einkünfte aus einer Einkunftsquelle nicht abzugsfähig und werden zu Schwebeverlusten (Wartetasteverlusten), wie etwa nach der Verlustklausel des § 2 Abs. 2a EStG 1988 (EStR 2000 Rz 163 bis 177), des § 2 Abs. 2b EStG 1988 (siehe Rz 301) oder der Verlustbeschränkung im Geltungsbereich des § 10 Abs. 8 EStG 1988 bei Bildung eines Investitionsfreibetrages.

Alle unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften haben den Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln, auch dann, wenn sie nicht im Firmenbuch eingetragen sind (siehe § 189 HGB bzw. § 2 Z 13 FBG).

Infolge der zwingenden Gewinnermittlungsart gemäß § 5 EStG 1988 ist ein Wechsel der Gewinnermittlungsarten nicht möglich. Siehe aber Rz 350.

Außerbetriebliche Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 5 bis 7 EStG 1988 sind nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 "den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen". Diese Zurechnung gilt nicht bei Zutreffen der in den Rz 612 bis 614 dargestellten Verhältnisse. Aus der Zurechnung ergibt sich folgendes:

• Auch im Bereich der Vermögensverwaltung hat eine steuerliche Erfassung der Wertänderungen der Einkunftsquelle zu erfolgen.
• Die Sondervorschriften für die Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 27 Abs. 1 Z 2, § 28 Abs. 2 bis 6 EStG 1988, usw.) kommen nicht zum Zuge.
• Die Bestimmungen des § 11 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 und des § 19 KStG 1988 betreffen nur Körperschaften i.S.d. § 7 Abs. 3 KStG 1988 (siehe Rz 652 bis 661 und Rz 1394 bis 1451).
• Für verschmelzende Umwandlungen nach dem UmwG ist gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 UmgrStG Voraussetzung, dass ein Betrieb im abgabenrechtlichen Sinn übertragen wird oder Hauptgesellschafter eine Körperschaft i.S.d. § 7 Abs. 3 KStG 1988 ist.
• Erwerbe von Anteilen an der übertragenden Gesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch eine Körperschaft i.S.d. § 7 Abs. 3 KStG 1988 als Hauptgesellschafter verringern bei der nachfolgenden verschmelzenden Umwandlung nach dem UmwG gemäß § 10 Z 1 lit. c UmgrStG nicht das Ausmaß des im Rahmen einer Umwandlung übergehenden vortragsfähigen Verlustes.

Die steuerliche Behandlung einer unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft als Mitunternehmer unterscheidet sich begrifflich von jener der natürlichen Personen nur hinsichtlich der Behandlung des Sonderbetriebsvermögens. Da bei diesen Körperschaften immer von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen ist, stellt eine Übertragung aus dem Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft und umgekehrt einen steuerneutralen Vorgang dar. Sinkt eine Mitunternehmerschaft zur bloßen Vermögensverwaltung (Miteigentümergemeinschaft) ab, ist ebenfalls hinsichtlich des den beteiligten Körperschaften zuzurechnenden Anteils eine steuerneutrale Überführung ins eigene Betriebsvermögen anzunehmen.

Zur Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Mitunternehmerschaft, die ausschließlich der Ausübung einer selbstständigen Arbeit im Sinne des § 22 EStG 1988 dient, siehe EStR 2000 Rz 5844, zur Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, die den Gewinn durch Betriebseinnahmen-Betriebsausgaben-Rechnung ermittelt, siehe EStR 2000 Rz 661.

Sind Gesellschafter einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft ausschließlich Kapitalgesellschaften, sind die erzielten Einkünfte zufolge § 7 Abs. 3 KStG 1988 solche aus Gewerbebetrieb (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192).

An vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaften beteiligte Kapitalgesellschaften können keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) erzielen. Die Erfassung der aus einer Liegenschaft mittelbar (im Wege einer Personengesellschaft) oder unmittelbar (grundbücherlicher Liegenschaftsanteil der Körperschaft) erzielten Einkünfte hat außerhalb der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO ausschließlich im Rahmen der Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft nach den Regeln des § 5 EStG 1988 zu erfolgen (siehe auch VwGH 20.5.1987, 86/13/0068), sofern nicht ausschließlich Kapitalgesellschaften an der Personengesellschaft beteiligt sind. Sind zwei oder mehrere Kapitalgesellschaften neben anderen Gesellschaftern beteiligt, ist für die Kapitalgesellschaften eine eigene einheitliche und gesonderde Feststellung der Einkünfte vorzunehmen. Siehe auch EStR 2001 Rz 6024.

Überträgt eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft ihren Betrieb auf rechtsgeschäftlicher Grundlage (vor allem Veräußerung) oder auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (Umgründungen im Sinne des UmgrStG), bleibt sie auch nach der Übertragung "Gewerbebetrieb kraft Rechtsform", sodass eine Entnahme von durch die Körperschaft zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern in ein außerbetriebliches Vermögen und ein damit verbundenes Aufdecken der stillen Reserven nicht denkbar ist.

Eine doppelansässige Gesellschaft, die ihren Sitz im Ausland und bloß ihre Geschäftsleitung im Inland hat, fällt nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 in der Fassung vor dem StRefG 2005.

Ausländische Gesellschaften werden durch die bloße inländische Geschäftsleitung nicht zur (österreichischen) handelsrechtlichen Buchführung verpflichtet und werden dadurch nicht zu Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988, auch wenn sie über eine inländische Betriebstätte verfügen. Ebenso ist die inländische Betriebstätte einer ausländischen Kapitalgesellschaft selbst, auch wenn sie im Firmenbuch eingetragen ist, keine Körperschaft im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988, da die Trägergesellschaft nicht zu den Formkaufleuten gehört und ihre inländische handelsrechtliche Buchführungsverpflichtung nur auf der Firmenbucheintragung beruht. Dessen ungeachtet hat sie diesfalls ihren Gewinn gemäß § 21 Abs. 1 Z 2 lit. b KStG 1988 nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

Mit § 7 Abs. 3 KStG 1988 idF StRefG 2005, BGBl. I 2004/57 werden ab der Veranlagung 2004 ausländische, den inländischen Formkaufleuten vergleichbare Körperschaften den inländischen Körperschaften gleichgestellt, wenn sie den Ort der Geschäftsleitung im Inland haben.

Im Hinblick auf die für unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften bestehende Verpflichtung zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 stellt sowohl eine Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung wie auch das Fehlen eines Rechnungswerkes und eines Jahresabschlusses einen Verstoß gegen zwingendes Handels- und Abgabenrecht dar und verpflichtet die Abgabenbehörde zur Schätzung der Besteuerungsgrundlage gemäß § 184 BAO.

Gewinnermittlungszeitraum ist das Wirtschaftsjahr, das ist jener Zeitraum, für den regelmäßig Abschlüsse gemacht werden. Das Wirtschaftsjahr deckt sich grundsätzlich mit dem Kalenderjahr, dh. das Wirtschaftsjahr darf nur einen Zeitraum umfassen, der maximal zwölf Monate beträgt (zum Liquidationszeitraum siehe Rz 1410 bis 1414).

Die Gewinnermittlung auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr dürfen vornehmen:

• Steuerpflichtige, die nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind (die tatsächliche Protokollierung ist dabei nicht vorausgesetzt)
• buchführende Steuerpflichtige, die Land- und Forstwirtschaft betreiben.

Zum abweichenden Wirtschaftsjahr bei einer werdenden Kapitalgesellschaft siehe Rz 120 bis 122.

Wählen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, ist dieses für die Gewinnermittlung aus sämtlichen Tätigkeitsbereichen maßgeblich. Bei den übrigen Körperschaften sind hingegen unterschiedliche Gewinn- oder Einkunfts-Erzielungszeiträume denkbar.

Im Falle einer Organschaft ist das steuerliche Ergebnis der Organgesellschaft jenem Wirtschaftsjahr des Organträgers zuzurechnen, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftjahres der Organgesellschaft fällt. In welchem Zeitpunkt das Ergebnis festgestellt wird, ist bedeutungslos.

Bestimmt das Handelsrecht das Geschäftsjahr zwingend mit dem Kalenderjahr, kann auch abgabenrechtlich nicht auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr umgestellt werden.

Eine Körperschaft, die lediglich nach § 125 BAO, nicht aber nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet ist oder Bücher freiwillig führt, kann kein abweichendes Wirtschaftsjahr wählen, es sei denn, sie erzielt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Auch für Scheinkaufleute (darunter fallen nicht Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988) ist ein abweichendes Wirtschaftsjahr nicht zulässig.

Hinsichtlich eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres bei der Umsatzsteuer siehe UStR 2000 Rz 2682 ff.

Zur Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen anderen Stichtag siehe EStR 2000 Rz 180 ff, soweit auf Körperschaften anwendbar.

Hat eine Kapitalgesellschaft in ihrer Satzung oder ihrem Gesellschaftsvertrag das Geschäftsjahr und damit einen Regelbilanzstichtag festgelegt, ist dieser handels- und abgabenrechtlich maßgebend. Die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf ein anderes ist daher einerseits von einer Änderung der Satzung bzw des Gesellschaftsvertrages und andererseits von der Kenntnisnahme des Firmenbuchgerichtes bzw der Zustimmung der Abgabenbehörde abhängig. Dazu ist eine Eintragung in das Firmenbuch erforderlich, der gemäß § 148 Abs. 3 AktG bzw. § 49 Abs. 2 GmbHG konstitutive Wirkung zukommt. Hat im Zuge dieser Vertragsänderung das zuständige Firmenbuchgericht einer Umstellung des Geschäftsjahres mit Wirkung ab einem bestimmten Stichtag zugestimmt, kann die genannte Umstellung folglich auch erst zum genannten Zeitpunkt erfolgen. Dieser Zeitpunkt ist gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 in Verbindung mit § 5 Abs. 1, 1. Satz EStG 1988 auch steuerlich maßgebend, wenn eine rechtzeitige -vor oder gleichzeitig mit der Anmeldung zur Eintragung in das Firmenbuch erfolgende - Antragstellung nach § 7 Abs. 5 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 7 EStG 1988 erfolgt ist und die Abgabenbehörde der Umstellung zugestimmt hat. Wird das zuständige Finanzamt vor der handelsrechtlichen Maßnahme angesprochen, kann die behördliche Zustimmung unter dem Vorbehalt der rechtzeitigen Abwicklung des Firmenbuchverfahrens erteilt werden. Ein Bescheid des Finanzamtes, welcher eine Umstellung auf einen bestimmten Stichtag zugestimmt hat, ohne dass die firmenbuchrechtliche Deckung besteht, ist rechtswidrig und müsste in geeigneter Weise widerrufen werden. Das handelsrechtlich weiterhin maßgebende Geschäftsjahr ist abgabenrechtlich zu beachten.

Firmenbuchmäßig gedeckte statutarische Änderungen des Bilanzstichtages, ohne dass ein Antrag auf steuerliche Anerkennung im Sinne des § 7 Abs. 5 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 7 EStG 1988 gestellt wird, sind steuerlich unbeachtlich; es läuft das ursprüngliche steuerliche Wirtschaftsjahr ungeachtet der Bilanzierung auf den neuen Stichtag weiter. Das Fehlen eines Jahresabschlusses auf den steuerlich weitergeltenden Bilanzstichtag verpflichtet die Abgabenbehörde zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (§ 184 BAO).

Soll eine Umgründung im Sinne des UmgrStG (zB eine Einbringung nach Art. III UmgrStG oder eine unter Art. VI UmgrStG fallende Abspaltung zur Aufnahme nach dem SpaltG) auf einen vom Regelbilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft abweichenden Stichtag erfolgen, ändert dies nichts am Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft. Will sie einen nahtlosen Anschluss erreichen, muss sie ihr Wirtschaftsjahr den Regeln des § 7 Abs. 5 KStG 1988 entsprechend umstellen. Da diese Umstellung nichts mit der Umgründung selbst zu tun hat, kann mangels Geltung der Rückwirkungsfiktion nur eine rechtzeitige Umstellung den gewünschten Erfolg bringen.

Fällt bei einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft eine der gesetzlichen Grundvoraussetzungen für ein abweichendes Wirtschaftsjahr weg, muss die steuerpflichtige Körperschaft im Jahre des Wegfalles (unter Einschaltung eines Rumpfwirtschaftsjahres) auf die Gewinnermittlung nach dem Kalenderjahr übergehen, und zwar auch dann, wenn das Finanzamt dem Übergang auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr die bescheidmäßige Zustimmung erteilt hat.

Enden in einem Kalenderjahr mehrere Wirtschaftsjahre, ist das Betriebsergebnis dieser Wirtschaftsjahre der Veranlagung des betreffenden Kalenderjahres zugrunde zu legen.

Einem Rumpfwirtschaftsjahr, das ist ein Gewinnermittlungszeitraum, der weniger als zwölf Monate beträgt, kommt steuerlich die gleiche Bedeutung zu wie vollen einen Zeitraum von zwölf Monaten umfassenden Wirtschaftjahren (VwGH 13.11.1956, 1945/54).

In folgenden Fällen ist ein Rumpfwirtschaftsjahr zulässig:

• Eine Körperschaft wird gegründet (tritt erstmals in die Steuerpflicht ein) und wählt erlaubterweise einen anderen Stichtag für die Gewinnermittlung, als den, der dem Stichtag des Eintrittes in die Steuerpflicht entspricht
• eine Körperschaft scheidet vor Ablauf des zwölfmonatigen Gewinnermittlungszeitraumes aus der Steuerpflicht aus (zB durch Liquidation oder Umgründung)
• eine Körperschaft, die nicht für ihren gesamten Bereich eine einheitliche Gewinnermittlung vorzunehmen hat (zB ein Verein), erwirbt oder eröffnet während des Kalenderjahres einen Betrieb und hat kein abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt, dessen Stichtag mit dem der Betriebseröffnung übereinstimmt
• eine Körperschaft, die nicht für ihren gesamten Bereich eine einheitliche Gewinnermittlung vorzunehmen hat, veräußert während des Gewinnermittlungszeitraumes einen Betrieb oder gibt ihn während des Gewinnermittlungszeitraumes auf
• eine Körperschaft geht von der Gewinnermittlung nach einem bestimmten (Zwölfmonate)-Zeitraum auf einen anderen (Zwölfmonate)-Zeitraum über (Einschieben eines Rumpfwirtschaftsjahres).