So wie das Einkommensteuerrecht ist auch das Körperschaftsteuerrecht vom Grundsatz der Individualbesteuerung, dh. der Zurechnung des Einkommens zu einem bestimmten Körperschaftsteuersubjekt, welches das Einkommen bezogen hat, geprägt (§ 7 Abs. 1 KStG 1988). Dem entgegen enthält § 9 KStG 1988 eine spezielle Zurechnungsanordnung für das steuerliche Ergebnis von Organgesellschaften.

Unter einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft (Vollorganschaft) versteht man den Zusammenschluss zweier formalrechtlich selbstständiger Körperschaften, die zueinander in einem Über- bzw. Unterordnungsverhältnis stehen, zu einer wirtschaftlichen Einheit.

Zu einem Organträger können auch mehrere Körperschaften in einem Unterordnungsverhältnis stehen (in einem Organkreis verbundene Schwester- oder Enkelgesellschaften). In einem solchen Fall liegen so viele Organschaften vor, als Unterordnungsverhältnisse bestehen und Ergebnisabführungsverträge abgeschlossen werden.

§ 9 Abs. 1 KStG 1988 erfordert das Vorhandensein eines Organträgers und einer Organgesellschaft, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse dem Organträger finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch derart untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen hat (Eingliederungstatbestand). Der Gesetzeswortlaut lehnt sich eng an jenen im UStG 1994 an (vgl. § 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994). Daher können die für die Umsatzsteuer geltenden Rechtsgrundsätze grundsätzlich auch für die Körperschaftsteuer herangezogen werden (siehe UStR 2000 Rz 233 bis 244). Weiteres Tatbestandserfordernis ist der Abschluss eines zivilrechtlichen Ergebnisabführungsvertrages, mit welchem sich die Organgesellschaft verpflichtet, ihren gesamten Gewinn auf den Organträger zu übertragen und der Organträger sich verpflichtet, den gesamten Verlust der Organgesellschaft zu übernehmen.

Als Rechtsfolge sieht § 9 Abs. 1 KStG 1988 in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Zurechnung der steuerlichen Ergebnisse der Organgesellschaft zum Organträger sowie den Sonderausgabenabzug der Organgesellschaft beim Organträger, mit Ausnahme von vororganschaftlichen oder außerorganschaftlichen Verlusten sowie deren Versteuerung beim Organträger, vor.

Im Wesentlichen wird damit eine wirtschaftliche Verschmelzung von Organträger und Organgesellschaft erreicht, wobei im Gegensatz zur zivilrechtlichen Verschmelzung die Organgesellschaft als Gesellschaft rechtlich selbständig bleibt.

§ 9 KStG 1988 idF StRefG 1993 (BGBl. Nr. 818/1993) folgt der Judikatur des VwGH zur seinerzeitigen Gewerbesteuer, nach der eine Organgesellschaft im Rahmen der Gewerbesteuer ihre Eigenschaft als Steuersubjekt nicht verliert (VwGH 29.11.1994, 94/14/0128, VwGH 21.7.1993, 91/13/0228, VwGH 8.9.1992, 89/14/0021) und steht damit auf dem Boden der Zurechnungstheorie. Im Gegensatz zum Umsatzsteuerrecht bleibt körperschaftsteuerrechtlich die Steuerrechtssubjektivität der Organgesellschaft aufrecht.

Die Zurechnungstheorie geht davon aus, dass das bei der Organgesellschaft entstandene aber dem Organträger zuzurechnende Ergebnis zuvor auf der Ebene der Organgesellschaft ermittelt wird. Die Zurechnung erfolgt dann in der Weise, dass das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft von der Bemessungsgrundlage der Organgesellschaft abgezogen und der Bemessungsgrundlage des Organträgers zugerechnet wird. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, sind deshalb beim Organträger die auf Grund der Handelsbilanz abgeführten Gewinne oder übernommenen Verluste der Organgesellschaften aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden.

Die Organgesellschaft hat als Körperschaft i.S.d. § 7 Abs. 3 KStG 1988 auf Basis der handelsrechtlichen Buchführung den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 eigenständig zu ermitteln. Da das Trennungsprinzip aufrecht bleibt, führt jede Übertragung von Vermögenswerten zwischen Organträger und Organgesellschaft grundsätzlich zur Gewinnrealisierung. Liefer- und Leistungsbeziehungen sind nach Fremdvergleichsgrundsätzen abzurechnen, verdeckte Einlagen (siehe Rz 681 bis 689) und verdeckte Ausschüttungen (siehe Rz 1055 unter "Organschaft") sind denkbar. Eine Ergebnis- oder Kapitalkonsolidierung hat nicht zu erfolgen. Es ist daher die Organgesellschaft zum Einreichen einer evidenzmäßigen Körperschaftsteuererklärung verpflichtet.

Bei Zutreffen der Voraussetzungen (siehe Rz 362 und 363) ist eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft (Vollorganschaft) von Amts wegen zu berücksichtigen.

Über den Bestand oder Nichtbestand eines Vollorganschaftsverhältnisses ist im jeweiligen Abgabenbescheid des Organträgers und der Organgesellschaft abzusprechen. Ein vorgelagertes Feststellungsverfahren im Sinne des § 92 BAO ist nicht vorgesehen.

Im Fall einer steuerlich anzuerkennenden Vollorganschaft ergeht mangels Vorliegens von Einkünften kein Körperschaftsteuerbescheid an die Organgesellschaft.

Bei aufrechter Vollorganschaft ist für den gesamten Organkreis jenes Finanzamt mit erweitertem Aufgabenkreis (§ 8 AVOG) sachlich und örtlich zuständig, in dessen Amtsbereich sich der Sitz der Muttergesellschaft befindet (§ 3 Organkreis-V, BGBl. II Nr. 458/1999). Nach herrschender Verwaltungspraxis ist der Begriff "Muttergesellschaft" im Sinne von Organträger zu interpretieren.

Der persönliche Geltungsbereich ist im Vergleich zur Umsatzsteuer bei der Körperschaftsteuer eingeschränkt.

In § 9 Abs. 3 KStG 1988 sind jene Körperschaften taxativ aufgezählt, denen die Eigenschaft als Organträger zukommen kann. Dazu zählen Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinne des VAG, BGBl. Nr. 569/1978 idgF, und Kreditinstitute im Sinne des BWG, BGBl. Nr. 532/1993 idgF. Zur unbeschränkten Steuerpflicht siehe Rz 378 und 379.

Bei Kapitalgesellschaften sowie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ist maßgebend, ob sie nach den für sie geltenden zivilrechtlichen Organisationsvorschriften errichtet wurden (zivilrechtliche Anknüpfung).

Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit und Kreditinstituten kommt rechtsformunabhängig die Organträgereigenschaft zu, soferne sie unter das VAG bzw. BWG fallen.

Andere Körperschaftsteuersubjekte wie Privatstiftungen, Vereine, Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen können nicht Organträger sein.

Auf Grund der Voraussetzung, dass der Organträger eine unbeschränkt steuerpflichtige juristische Person im Sinne des § 9 Abs. 3 KStG 1988 sein muss, ist das Bestehen einer Vollorganschaft über die Grenze ausgeschlossen.

Eine ausländische nicht im EWR-Gebiet ansässige Kapitalgesellschaft mit einer im Inland im Firmenbuch eingetragenen Zweigniederlassung kann auch dann nicht Organträger sein, wenn die Beteiligung an der inländischen Tochtergesellschaft der inländischen Betriebsstätte zuzurechnen ist, da sie mit ihren inländischen Betriebsstätteneinkünften nur der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegt.

Sitz und Geschäftsleitung der Körperschaft müssen sich im Inland befinden.

Zum Begriff der Vorgesellschaft siehe Rz 120 bis 122. Ungeachtet der fehlenden Eintragung im Firmenbuch kann die Vorgesellschaft bereits Organträger sein, soferne die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. Kommt hingegen die Eintragung in das Firmenbuch nicht zustande, ist die Vorgesellschaft steuerrechtlich wie eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) zu behandeln und kann deshalb von Beginn an nicht Organträger sein.

Trotz Fehlens eines eigenen Willens können auch Organgesellschaften kraft ausdrücklicher Anordnung des Gesetzgebers Organträger sein (mehrstöckige Organschaft).

Im Falle einer vertikalen Verkettung mehrerer Gesellschaften sind ebenso viele Ergebnisabführungsverträge erforderlich, als Organschaften begründet werden sollen. Ein Vollorganverhältnis zwischen einer Großmuttergesellschaft und einer Enkelgesellschaft unter Ausschluss der Zwischengesellschaft ist daher nicht denkbar.

Ist eine subjektiv steuerbefreite Körperschaft partiell unbeschränkt steuerpflichtig (siehe Rz 142) und ist der Gewinn der Organgesellschaft an den steuerpflichtigen Betrieb abzuführen, steht die subjektive Teilsteuerbefreiung der Organträgereigenschaft nicht entgegen.

Der Organträger muss eine eigene betriebliche Tätigkeit ausüben, welcher sich das beherrschte Unternehmen im Sinne einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann (vgl. VwGH 21.6.1965, 2255/64, nach welchem die wirtschaftliche Eingliederung ein Dienen des Organes im Betrieb des Organträgers verlangt, ebenso VwGH 20.1.1999, 96/13/0690).

Eine betriebliche Tätigkeit liegt gleichfalls nicht vor, wenn das beherrschende Unternehmen lediglich das beherrschte leitet (Holding-Funktion). Bei einer geschäftsleitenden Holding, die für den Unternehmensverband Leitungs- und Lenkungsaufgaben sowie zentrale Verwaltungsagenden erfüllt, sind die Organschaftsvoraussetzungen im Einzelfall zu prüfen. Die die geschäftsleitende Holding generell ausschließende Judikatur (VwGH 20.1.1999, 94/13/0090) ist in dieser Form nicht maßgebend.

Gemäß § 9 Abs. 2 KStG 1988 können nur Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftgenossenschaften Organgesellschaften sein. Andere juristische Personen des privaten Rechts sind von der Eingliederung in einen Organkreis ausgeschlossen.

Als Organgesellschaften sind nur unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften zugelassen, die ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland haben (zu doppelansässigen Organgesellschaften siehe Rz 373 bis 375).

4.2.2.3 Vorgesellschaft

Vorgesellschaften können Organgesellschaften sein (vgl. Rz 376).

Für das Vorliegen einer Organschaft fordert § 9 Abs. 2 KStG 1988, dass die Organgesellschaft nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse dem Organträger finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch derart untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen hat. Diese Willenlosigkeit kann allerdings nicht schrankenlos, sondern nur nach Maßgabe des entsprechenden Organisationsrechtes der Organgesellschaft gefordert werden. Im Allgemeinen wird es ausreichen, dass der Organträger in der Lage ist, sich bei der Willensbildung der Organgesellschaft durchzusetzen.

Die Eingliederungsmerkmale sind gesetzlich nicht definiert (unbestimmter Gesetzesbegriff). Die Konkretisierung erfolgt durch die Verwaltungspraxis, Lehre und Judikatur der Höchstgerichte.

Die Eingliederungsmerkmale müssen kumulativ vorliegen.

Für die Entscheidung, ob eine Eingliederung in einen Organträger besteht, ist das Gesamtbild der tatsächlichen und nicht der rechtlichen Verhältnisse und Überlegungen maßgebend (VwGH 9.9.1980, 2595/80, 2833/80, 2834/80, 2835/80 2836/80, 2837/80). Für die Annahme einer Organschaft ist es nicht erforderlich, dass sämtliche Eingliederungsmerkmale gleichstark ausgeprägt vorliegen. Es reicht aus, wenn ein Merkmal weniger ausgeprägt ist, dafür aber die beiden anderen umso erkennbarer sind, sodass das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse demnach die Eingliederung ergibt (VwGH 23.5.1978, 1620/75, VwGH 23.2.1984, 82/15/0140, VwGH 20.1.1999, 96/13/0090). Wenngleich nicht alle drei Eingliederungsmerkmale gleich stark ausgeprägt vorliegen müssen, kann jedoch eines der Merkmale nicht völlig vernachlässigt werden (VwGH 20.1.1999, 96/13/0090).

Finanzielle Eingliederung bedeutet die kapitalmäßige Beherrschung des Organes, wodurch der Organträger entsprechend der Satzung des Organes alle Gesellschaftsbeschlüsse entscheidend zu beeinflussen vermag. Eine finanzielle Eingliederung liegt jedenfalls vor, wenn der Organträger mindestens 75% der Anteile an der Organgesellschaft hält und damit über eine qualifizierte Stimmenmehrheit verfügt. Bei einem Beteiligungsausmaß von mehr als 50% bis zu 75% kann von einer finanziellen Unterordnung nur dann ausgegangen werden, wenn die übrigen Eingliederungsmerkmale besonders stark hervortreten. Hinsichtlich des Einflusses des Stimmrechtes siehe Rz 389.

Eine bloße Sperrminorität, die lediglich die Verhinderung von Beschlüssen ermöglicht, reicht nicht aus.

Unter Anteilen im Sinne des § 9 Abs. 2 KStG 1988 ist nur eine Beteiligung am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital zu verstehen.

Die finanzielle Beherrschung durch andere Beteiligungsformen wie Surrogatkapital, Wandelschuld-, Gewinnschuldverschreibungen oder Darlehensgewährung kann eine finanzielle Eingliederung nicht vermitteln.

Auch der Fruchtgenuss an den Anteilen steht einer Vollorganschaft entgegen. Beim Zuwendungsfruchtgenuss erhält zwar der Berechtigte das Stimmrecht und die Dispositionsbefugnis über die Früchte, der Fruchtgenussbesteller bleibt hingegen weiterhin als Eigentümer der Anteile beteiligt. Beim Vorbehaltsfruchtgenuss kann ein Organschaftsverhältnis schon deshalb nicht begründet werden, da dem Anteilseigner das bloße Eigentumsrecht an den Anteilen übertragen wird, er aber nicht in der Lage ist, einen wirksamen Ergebnisabführungsvertrag mit der Tochtergesellschaft abzuschließen.

Hinsichtlich des erforderlichen Beteiligungsausmaßes ist grundsätzlich auf das mit den Anteilen verbundene Stimmrecht abzustellen.

Sozietäre Genussrechte (Substanzgenussrechte) und Partizipationskapital im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 vermitteln ebenfalls keine Stimmrechte.

Wird Gesellschaftern abweichend von ihrem kapitalmäßigen Beteiligungsausmaß im Gesellschaftsvertrag die Stimmrechtsmehrheit eingeräumt, liegt eine finanzielle Eingliederung nur dann vor, wenn auch die Kapitalbeteiligung mehr als 50% des Nennkapitals beträgt.

Zur Herstellung der bloßen Kapitalmehrheit können auch Substanzgenussrechte und Partizipationskapital in die Beurteilung einbezogen werden. Diesfalls muss die Kapitalbeteiligung mehr als 50% des rechnerischen Wertes der Gesamtanteile, das ist die Summe von Nennkapital und Surrogatkapital, betragen.

Die Anteile an der Organgesellschaft müssen gemäß § 9 Abs. 2 KStG 1988 unmittelbar im Eigentum des Organträgers stehen.

Die Voraussetzung der Unmittelbarkeit erfordert sowohl das zivilrechtliche wie auch das wirtschaftliche Eigentum (§ 24 BAO). Eine Zurechnung auf Grund des wirtschaftlichen Eigentums allein ist daher nicht ausreichend. Allerdings steht eine Beteiligung als Treugeber einer Treuhandschaft der Anerkennung der Organschaft nicht im Wege.

Die finanzielle Eingliederung kann auch über eine entsprechende Treuhandvereinbarung hergestellt werden, soferne die Treuhandschaft gegenüber der Abgabenbehörde und der Organgesellschaft offengelegt wurde.

Das Erfordernis der Unmittelbarkeit schließt auch die Zusammenrechnung von Anteilen an einer Organgesellschaft aus, die sich im Eigentum von mehreren verschiedenen Konzerngesellschaften befinden.

Eine Mehrmütterorganschaft im Wege einer zwischengeschalteten Mitunternehmerschaft erfüllt das Erfordernis der Unmittelbarkeit nicht. Eine unmittelbare Beteiligung liegt auch dann nicht vor, wenn die an der Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft eine anteilige Beteiligung im erforderlichen Ausmaß besitzt. Bei einer bloß vermögensverwaltenden Personengesellschaft wird hingegen die im Gesellschaftsvermögen befindliche Beteiligung unmittelbar den Beteiligten zugerechnet, sodass ungeachtet der zivilrechtlichen Mittelbarkeit die im Organschaftsrecht geforderte Unmittelbarkeit trotzdem gegeben sein kann.

Schwesterngesellschaften können zueinander mangels unmittelbarer finanzieller Eingliederung kein Organschaftsverhältnis begründen. Das Erkenntnis des VwGH 20.9.1955, 1736/53 ist zur Umsatzsteuer ergangen und auf § 9 KStG 1988 nicht übertragbar.

Die mittelbare Beteiligung einer Großmuttergesellschaft an einer Enkelgesellschaft ist nur unter der Voraussetzung einer mehrstöckigen Organschaft organträgerfähig (siehe Rz 377).

Eine atypisch stille Gesellschaft kann nicht Organträger sein, selbst wenn der Inhaber des Handelsgewerbes sonst alle Voraussetzungen eines Organträgers erfüllt, da bei einer Mitunternehmerschaft als Zurechnungssubjekt die Voraussetzungen des § 9 Abs. 3 KStG 1988 nicht gegeben sind (VwGH 31.1.2001, 95/13/0154). Beteiligt sich daher jemand am Handelsgewerbe eines Organträgers atypisch still (Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG), gehen mit dem Zusammenschluss die körperschaftsteuerrechtlichen Wirkungen einer Organschaft verloren. Diese Rechtsfolge kann nur dann vermieden werden, wenn bei Vorliegen mehrerer Betriebe des Organträgers der atypisch Stille sich nur an einem Betrieb beteiligt und die wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft zu den verbleibenden Betrieben des Organträgers aufrecht bleibt.

Auch bei einer Beteiligung als unecht stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe einer Organgesellschaft erlöschen aus den vorstehend angeführten Gründen die steuerlichen Wirkungen einer Vollorganschaft (VwGH 5.4.2001, 98/15/0158). Im übrigen ist im Eingehen einer solchen atypischen stillen Beteiligung auch ein Verstoß gegen den Vollzug des Ergebnisabführungsvertrages zu sehen, da nach diesem der Organträger zur Übernahme des gesamten Gewinnes bzw. Verlustes der Organgesellschaft verpflichtet ist.

Eine organisatorische Eingliederung liegt dann vor, wenn der Organträger die Möglichkeit hat, die Untergesellschaft zu leiten und zu überwachen (VwGH 15.4.1983, 82/17/0026, 82/17/0027, 82/17/0076, 82/17/0122, VwGH 29.4.1983, 82/17/0029).

Dies ist der Fall, wenn die tatsächliche Durchsetzung des Willens des beherrschenden Unternehmens bei der beherrschten Gesellschaft durch organisatorische Maßnahmen gesichert ist.

Am eindeutigsten ergibt sie sich aus der Übernahme leitender Funktionen in der Organgesellschaft durch die organschaftlichen Vertreter der beherrschenden Gesellschaft (zB Personalunion hinsichtlich der Geschäftsführung von Organträger und Organgesellschaft, bzw. Geschäftsleitern und Prokuristen).

Das dem Organträger vorbehaltene Bestellungsrecht des Geschäftsführers der Organgesellschaft allein genügt ebenso wenig, wie die Möglichkeit, den Geschäftsführer der Untergesellschaft durch die von der Obergesellschaft beherrschte Generalversammlung wieder abzuberufen (VwGH 31.5.1965, 0761/1963).

Die wirtschaftliche Eingliederung erfordert, dass der Organträger das Organ auch wirtschaftlich beherrschen muss, dh. dass das Organ verpflichtet ist, seine wirtschaftliche Tätigkeit nach dem Willen des Organträgers auszurichten.

Die Rechtsprechung des VwGH verlangt, dass Organträger und Organ eine wirtschaftliche Einheit bilden, bei der das Organ dem Organträger untergeordnet ist (VwGH 10.9.1975, 0640/1973, VwGH 23.5.1978, 1620/75, VwGH 7.5.1979, 2319/78, VwGH 19.7.2000, 98/13/0117). Anzeichen hiefür sind zB der Vertrieb der Erzeugnisse des Organträgers, die Lieferung der Rohstoffe und die Preisfestsetzung durch den Organträger.

Wesentlich ist, dass der Organträger einen tatsächlichen Einfluss ausübt und die gegenseitige Verflechtung nicht bloß kapitalistischer, sondern auch wirtschaftlicher Art ist (VwGH 23.5.1978, 1620/75). Die bloße Förderung der Tätigkeit der Obergesellschaft durch die Untergesellschaft oder eine bloße Arbeitsteilung zwischen der Ober- und Untergesellschaft nach Art einer Nebenordnung reichen nicht aus (VwGH 21.6.1965, 2255/64, VwGH 23.5.1978, 1620/75, VwGH 20.1.1999, 96/13/0090, VwGH 19.7.2000, 98/13/0017).

Entscheidend kommt es daher darauf an, dass zwischen Organträger und Organgesellschaft ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang besteht, der dazu führt, dass ihre Tätigkeiten derart aufeinander abgestimmt sind und einander ergänzen, dass beide Unternehmen eine wirtschaftliche Einheit darstellen (VwGH 10.9.1975, 0640/73, VwGH 23.5.1978, 1620/75, VwGH 7.5.1979, 2319/78, VwGH 9.9.1980, 2595/80, 2833/80, 2834/80, 2835/80, 2836/80, 2837/80, VwGH 20.1.1999, 96/13/0090).

Sind zwei Unternehmen innerhalb desselben Geschäftszweiges in gleicher Weise tätig, berechtigt dies allein noch nicht zur Annahme einer Nebenordnung.

Allgemein wird eine wirtschaftliche Eingliederung dann angenommen werden können, wenn die Organgesellschaft dem Organträger im Rahmen einer aufeinander abgestimmten dauerhaften wirtschaftlichen Tätigkeit Synergieeffekte vermittelt, die über eine bloße Dividendenzahlung hinausgehen (zB Wettbewerbsvorteile jeder Art). Der wirtschaftlichen Eingliederung ist nicht ausschließlich ein produktions- oder ablauftechnischer Sinn beizumessen. Für deren Vorliegen spricht vielmehr jede wirtschaftliche Verflechtung, die dazu führt, dass der Organträger eine wirtschaftliche Ergänzung durch das Organ erfährt. Es ist daher nicht unbedingt erforderlich, dass intensive Umsatzbeziehungen zwischen der Ober- und Untergesellschaft bestehen. Es kann auch das über das organisatorische Eingreifen hinausgehende Beeinflussen der wirtschaftlichen Gestion der Untergesellschaft im Interesse einer sinnvollen Ergänzung des Unternehmens der Obergesellschaft, etwa durch die Einflussnahme auf die Preisbildung, die Kalkulation, das wirtschaftliche Auftreten am Markt, die wirtschaftliche Eingliederung prägen (VwGH 20.9.2001, 98/15/0007).

Ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Organes und des Organträgers kann nur dann unterstellt werden, wenn das Organ eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausübt (siehe Rz 380 und 381).

Fehlt es an einer über ein Werkleistungsverhältnis hinausgehenden dauerhaften Wirtschaftsbeziehung, kann auf eine wirtschaftliche Eingliederung nicht geschlossen werden. Die wirtschaftliche Eingliederung ist auch zu verneinen, wenn sich die Tätigkeit der Organgesellschaft bloß auf einzelne Rechtsgeschäfte bezieht. Durch einen derart geringen Geschäftsumfang wird noch keine Verbindung hergestellt, die die Bezeichnung wirtschaftliche Einheit verdient (VwGH 23.2.1984, 82/15/0140).

Die Tatsache, dass der Betrieb einer Tochtergesellschaft aus der Muttergesellschaft ausgegliedert wurde, ist für sich allein noch kein Beweis für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Ergänzung.

Gemäß § 9 Abs. 2 KStG 1988 müssen sämtliche Eingliederungsmerkmale vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an ununterbrochen bis zu seinem Ende gegeben sein. Maßgebend sind dabei die tatsächlichen Verhältnisse.

Wird die Organgesellschaft neu gegründet, müssen die finanziellen und organisatorischen Eingliederungsmerkmale ab dem Entstehen der Steuerrechtssubjektivität der Organgesellschaft (§ 4 KStG 1988) vorliegen. Es ist nicht erforderlich, dass auch die wirtschaftliche Eingliederung schon von Anbeginn gegeben ist.

Wird die Beteiligung an der Organgesellschaft während des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft erworben, liegen die Eingliederungsvoraussetzungen erst mit Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft vor. Der Wirksamkeitsbeginn der Vollorganschaft kann aber durch Umstellung des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft auf einen abweichenden Abschlussstichtag vorverlegt werden (siehe Rz 355 bis 358). Die Begründung oder Beendigung eines Organschaftsverhältnisses stellt einen gewichtigen wirtschaftlichen Grund für die Umstellung des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft dar, sodass das Finanzamt die gemäß § 7 Abs. 6 KStG 1988 erforderliche Zustimmung zu erteilen hat.

Fällt während des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft eines der Eingliederungsmerkmale weg, erlischt die körperschaftsteuerrechtliche Vollorganschaft mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Eingliederungsvoraussetzungen weggefallen sind.

Veräußert der Organträger die Beteiligung an der Organgesellschaft zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, ist davon auszugehen, dass der Organträger die Anteile bis zum letzten Tag, 24:00 Uhr des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft besitzt und der Erwerber die Anteile am ersten Tag, 0:00 Uhr des anschließenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft anschafft. Die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft ist daher beim Veräußerer der Anteile bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft und beim Erwerber der Anteile vom Beginn des anschließenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an gegeben.

Zur Frage, ob und wieweit Rückwirkungsfiktionen des UmgrStG dem organschaftsrechtlichen Erfordernis des Abstellens auf die tatsächlichen Verhältnisse der rückwirkend geschaffenen Beteiligungsverhältnisse entsprechen können oder entgegenstehen, siehe Rz 491 und 492.

Wird die Organgesellschaft aufgelöst, übt sie keine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit mehr aus. Mit dem Auflösungsbeschluss endet daher die wirtschaftliche Eingliederung in den Organträger.

Wird über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft das Konkursverfahren eröffnet, entfällt mit der Bestellung des Masseverwalters zum gesetzlichen Vertreter der Gemeinschuldnerin die organisatorische Eingliederung. Stellt darüber hinaus der Masseverwalter den Betrieb der Gemeinschuldnerin ein, ist ab dem Konkurseröffnungsbeschluss auch die wirtschaftliche Eingliederung nicht mehr gegeben. Die Eröffnung des Ausgleichsverfahrens hat auf das Bestehen einer Vollorganschaft keinen Einfluss (ausgenommen Ausgleich in Verbindung mit einer Liquidation im Sinne des § 19 KStG 1988).

Eine der notwendigen Voraussetzungen für die körperschaftsteuerrechtliche Anerkennung der Vollorganschaft ist der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages.

Der Ergebnisabführungsvertrag ist ein primär dem Steuerrecht entnommener Begriff, der historisch gesehen der Gewinngemeinschaft des § 238 AktG nachempfunden ist. Gemäß § 9 Abs. 4 KStG 1988 ist der Ergebnisabführungsvertrag eine Vereinbarung, in der sich die Organgesellschaft verpflichtet, ihren gesamten Gewinn auf den Organträger zu übertragen und der Organträger sich verpflichtet, den gesamten Verlust der Organgesellschaft zu übernehmen. Diese Vereinbarung hat damit auch zivil- bzw. handelsrechtliche Bedeutung. Der handelsrechtliche Gewinn oder Verlust der Organgesellschaft ist vorbilanziell vom Organträger zu übernehmen (siehe Rz 418 und 419).

Nach dem klaren Wortlaut des § 9 Abs. 4 KStG 1988 sind Gewinnabführungsverträge ohne gleichzeitige Verlustabdeckungsverpflichtung oder Teilgewinnabführungsverträge nicht geeignet, die steuerlichen Rechtsfolgen einer Vollorganschaft herbeizuführen.

Der Ergebnisabführungsvertrag ist ein dem Organisationsrecht der Kapitalgesellschaft zuzuordnender zweiseitiger Vertrag (Unternehmensvertrag im Sinne des § 238 Abs. 1 AktG, § 49 GmbHG).

Unternehmensverträge unterliegen nach Handelsrecht keinem Formzwang (insbesondere keiner Schriftform), doch werden solche Verträge (Verträge zwischen verbundenen Unternehmen) für ihre steuerliche Anerkennung schon aus Beweisgründen in schriftlicher Form abzuschließen sein.

Die Organgesellschaft hat Gewinne oder Verluste, die auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrages an den Organträger zu überrechnen sind, gemäß § 232 Abs. 3 HGB gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung nach den Zuweisungen zu Rücklagen und vor dem Gewinnvortrag (Verlustvortrag) als Aufwand oder Ertrag auszuweisen. Gemäß § 238 Z 3 HGB ist weiters im Anhang anzuführen, mit welchem Unternehmen Gewinnabführungsverträge zum Bilanzstichtag bestehen und ob Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter zu leisten sind.

Beim Organträger sind die abgeführten Gewinne als Ertrag aus Beteiligungen (§ 231 Abs. 2 Z 10 HGB, § 231 Abs. 3 Z 9 HGB) auszuweisen, auszugleichende Verluste als Aufwendungen auf Beteiligungen. (§ 231 Abs. 2 Z 13 HGB, § 231 Abs. 3 Z 12 HGB). Auch für den Organträger besteht nach § 238 Z 3 HGB die Verpflichtung im Anhang über bestehende Ergebnisabführungsverträge zu berichten.

Gesellschaftsrechtlich ist für einen Ergebnisabführungsvertrag keine Mindestgeltungsdauer vorgesehen. Er kann, so wie jedes Dauerschuldverhältnis bei Vorliegen wichtiger Gründe jederzeit beendet werden.

Wird ein Ergebnisabführungsvertrag, der noch nicht fünf aufeinander folgende Jahre hindurch vollzogen ist, durch Kündigung oder im gegenseitigen Einvernehmen beendet, bleibt die steuerliche Wirksamkeit des Vertrages für die Jahre, für die er durchgeführt wurde, aufrecht, sofern für die frühzeitige Beendigung gewichtige außersteuerliche Gründe aufgezeigt werden können. Ein solcher beachtlicher wirtschaftlicher Grund kann insbesondere in der wirtschaftlichen Gefährdung des Organträgers auf Grund der Verlustübernahmeverpflichtung, der Liquidation der Organgesellschaft oder im Wegfallen eines Eingliederungsmerkmales (siehe Rz 385 bis 413) bzw. einer umgründungsbedingten Auflösung der Vollorganschaft bestehen, sofern diese Rechtswirkungen nicht missbräuchlich (§ 22 BAO) herbeigeführt werden. Rechtsmissbrauch wird insbesondere dann zu unterstellen sein, wenn bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Ergebnisabführungsvertrages feststand, dass der Ergebnisabführungsvertrag vor Ablauf von fünf Jahren beendet sein wird.

Können keine gewichtigen außersteuerlichen Gründe für die Beendigung des Ergebnisabführungsvertrages innerhalb der ersten fünf Jahre aufgezeigt werden, ist der Ergebnisabführungsvertrag von Anfang an als steuerrechtlich unwirksam anzusehen; Organträger und Organgesellschaft sind diesfalls getrennt zu besteuern (siehe Rz 493 bis 495).

Wird ein Ergebnisabführungsvertrag, der bereits fünf aufeinander folgende Jahre vollzogen wurde, gekündigt oder im gegenseitigen Einvernehmen beendet, bleiben die steuerlichen Wirkungen der Vollorganschaft für die Jahre des Vollzuges aufrecht.

Maßgebend für den Wirksamkeitsbeginn des Ergebnisabführungsvertrages ist der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses durch die vertretungsbefugten Organe (siehe Rz 417) und nicht der Zeitpunkt der Zustimmung durch die Hauptversammlung (Generalversammlung) oder den Aufsichtsrat. Wenn Voraussetzung für dessen Unterfertigung (bzw. Abschluss) eine entsprechende Handlungsvollmacht ist, was im Regelfall gesellschaftsrechtlich notwendig sein wird, muss diese Handlungsvollmacht bzw. der Zustimmungsbeschluss auch schon zu diesem Zeitpunkt vorliegen. Der Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages ist dem für die Besteuerung der Organgesellschaft zuständigen Finanzamt binnen Monatsfrist (§ 120 BAO) anzuzeigen. Erfolgt die Anzeige verspätet, insbesondere nach dem Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres, für das es erstmals wirksam werden soll, trifft die Organgesellschaft eine erhöhte Nachweispflicht, dass der Vertrag rechtzeitig abgeschlossen wurde.

Enthält ein Ergebnisabführungsvertrag die steuerrechtlich wirksame aufschiebende Bedingung, dass eine Gewinnabführung an den Organträger erst nach Abdeckung der vororganschaftlichen bilanziellen Verluste stattfinden soll, treten die steuerlichen Wirkungen der Vollorganschaft erstmals für das Wirtschaftsjahr der Tochtergesellschaft ein, das dem Wirtschaftsjahr der vollständigen Abdeckung der vororganschaftlichen Verluste folgt.

Gemäß § 9 Abs. 4 KStG 1988 ist die vertragskonforme Durchführung des Vertrages Voraussetzung für seine steuerliche Wirksamkeit. Abzuführen ist dem Grunde nach der gesamte in der Handelsbilanz ausgewiesene Jahresgewinn der Organgesellschaft bzw. abzudecken durch den Organträger ist der gesamte Jahresverlust der Organgesellschaft (siehe Rz 418 und 419). Weiters ist die Bildung unzulässiger Rücklagen durch die Organgesellschaft zu vermeiden.

Die Nichtdurchführung des Ergebnisabführungsvertrages beeinträchtigt nicht seine zivilrechtliche Gültigkeit. Sie bewirkt aber, dass der Vertrag seine steuerliche Wirksamkeit verliert. In der steuerlichen Auswirkung kommt die tatsächliche Nichtdurchführung des Vertrages einer Aufkündigung mit dem Ergebnis gleich, dass das bestehende steuerliche Vollorganschaftsverhältnis mit dem Jahr der Nichtdurchführung erlischt. Die Nichtdurchführung des Ergebnisabführungsvertrages vor Ablauf der fünfjährigen Mindestlaufzeit ohne gewichtige außersteuerliche Gründe bewirkt weiters, dass er von Anfang an als steuerlich unwirksam anzusehen ist (siehe Rz 420 bis 422).

Auch der Nichtausgleich von Organverlusten ist ebenso wie die Nichtabführung von Organgewinnen schädlich. Der Ergebnisabführungsvertrag ist auch dann nicht durchgeführt, wenn ausgleichspflichtige Organverluste nachträglich mit späteren Gewinnabführungsansprüchen des Organträgers ausgeglichen werden.

Die Verrechnung von vororganschaftlichen Verlustvorträgen der Organgesellschaft mit Gewinnabführungsansprüchen des Organträgers stellt keinen Verstoß gegen das Durchführungsgebot dar, wenn diese Verrechnung im Ergebnisabführungsvertrag ausdrücklich vorgesehen ist (hinsichtlich des steuerlichen Wirksamkeitsbeginnes der Vollorganschaft siehe Rz 423 bis 425).

Aus dem Erfordernis, den ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen, ist weiters abzuleiten, dass die vom Organträger garantierten Dividenden an die Minderheitsgesellschafter der Organgesellschaft nicht aus dem Gewinn der Organgesellschaft zu zahlen, sondern ausschließlich vom Organträger zu tragen sind.

Ist der Ergebnisabführungsvertrag als steuerlich unwirksam anzusehen, ist die Organgesellschaft nach den allgemeinen Vorschriften mit ihrem Einkommen zur Körperschaftsteuer zu veranlagen. Eine Ergebniszurechnung an den Organträger hat nicht zu erfolgen. Zur verunglückten Organschaft siehe Rz 493 bis 495.

Grundsätzlich ist die vorbilanzielle Dotierung freier offener Rücklagen bei der Organgesellschaft unzulässig, da ein den steuerlichen Bestimmungen entsprechender Ergebnisabführungsvertrag auf die Abführung des ganzen Gewinnes der Organgesellschaft gerichtet sein muss und eine Gewinnverwendung durch Rücklagenbildung dem Vertrag zuwider läuft. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass der in Rücklage eingestellte Teil des Gewinnes dem Organträger zuzurechnen ist.

Vom Verbot der Rücklagenbildung ausgenommen sind die in § 9 Abs. 4 KStG 1988 abschließend angeführten offenen Rücklagen. Es sind dies:

• Rücklagen mit steuerlicher Wirkung
• gesetzliche Rücklagen
• andere Rücklagen in wirtschaftlich begründeten Fällen.

• Durch offene Einlagen (Erhöhung des Nominalkapitals, Zuschüsse) und verdeckte Einlagen des Organträgers in die Organgesellschaft wird der Ergebnisabführungsvertrag grundsätzlich nicht berührt. Unschädlich ist auch, wenn die Organgesellschaft in einem ersten Schritt den gesamten Gewinn an den Organträger abführt und dieser danach das gesamte oder Teile des abgeführten Ergebnisses der Organgesellschaft wieder als Einlage zuführt.

Die Jahresgewinnbetrachtung schließt vororganschaftliche Gewinne von den steuerlichen Wirkungen der Vollorganschaft aus. Der aufgelöste Betrag einer vororganschaftlichen Rücklage gehört daher nicht zum steuerlichen Gewinn der Organgesellschaft, der automatisch auf den Organträger zu übertragen wäre. Werden vororganschaftliche versteuerte Gewinnrücklagen oder Gewinnvorträge der Organgesellschaft trotzdem im Wege einer Ergebnisabfuhr auf den Organträger übertragen, ist darin eine verdeckte Ausschüttung zu sehen, die beim Organträger gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 steuerfrei ist (VwGH 25.9.1973, 0410/72). Ein Verstoß gegen den Ergebnisabführungsvertrag liegt deshalb nicht vor.

Ein Verstoß gegen den Ergebnisabführungsvertrag liegt aus den vorstehend angeführten Gründen auch dann nicht vor, wenn die Organgesellschaft Aufwendungen - unabhängig ob es sich dabei um absetzbare oder nichtabsetzbare Aufwendungen handelt - mit vororganschaftlichen Gewinnrücklagen verrechnet.

Aus dem Umstand, dass der Organträger auch bei aufrechter Vollorganschaft Einlagen in die Organgesellschaft tätigen kann, ergibt sich, dass auch die Organgesellschaft außerbilanzmäßig ein Einlagen-Evidenzkonto zu führen hat und Einlagenrückzahlungen gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 vornehmen kann, wenn die Einlagenrückzahlung in der Handelsbilanz über eine Ergebnisabfuhr auf Grundlage des Ergebnisabführungsvertrages erfolgt (vgl. Einlagenrückzahlungserlass des BMF vom 31. März 1998, AÖF Nr. 88/1998).

Auch vororganschaftliche Kapitalrücklagen, die nach Auflösung im Wege einer Ergebnisabfuhr auf den Organträger übertragen werden, sind als Einlagenrückzahlung zu behandeln.

Der Vollzug des Ergebnisabführungsvertrages hat in der Form zu erfolgen, die rechtlich und wirtschaftlich als Erfüllung zu bewerten ist. In der Regel müssen beim Organträger und der Organgesellschaft korrespondierende Forderungen und Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. Die Gewinnabführungsverpflichtung setzt aber keine Geldbewegungen voraus. Die Forderungen und Verbindlichkeiten können in angemessener Frist getilgt, gestundet oder in Darlehensforderungen oder -verbindlichkeiten umgewandelt werden.

Das ständige Zuschreiben zu den Forderungen bzw. Verbindlichkeiten ohne Tilgung, Gegenverrechnungen oder Umwandlung in Darlehen ist aber dann nicht mehr mit den Durchführungserfordernissen des Ergebnisabführungsvertrages vereinbar, wenn Forderungen aus dem Organgewinn bei der Organgesellschaft bzw. Forderungen der Organgesellschaft auf Verlustabdeckung beim Organträger uneinbringlich geworden sind.

Bei Vorliegen aller Eingliederungsvoraussetzungen und Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages sieht § 9 Abs. 1 KStG 1988 die Zurechnung des steuerlichen Gewinnes (Verlustes) der Organgesellschaft an den Organträger vor.

Da Organgesellschaften als Formkaufleute nach handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtig sind, sind alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Der in § 9 Abs. 1 KStG 1988 verwendete Begriff "steuerlich ermittelter Gewinn (Verlust)" stellt daher auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 3 Z 3 EStG 1988) der Organgesellschaft ab. Sonderausgaben der Organgesellschaft sind gleichfalls beim Organträger abzuziehen (bezüglich der Beschränkung des Verlustabzuges bei vortragsfähigen vororganschaftlichen Verlusten der Organgesellschaft siehe Rz 481 bis 487).

Diese Rechtsfolge tritt kraft Gesetzes ein. Die Beteiligten haben daher kein Wahlrecht hinsichtlich eines etwaigen Verzichtes auf die Einkünftezurechnung und brauchen auch keinen Antrag auf die Einkünftezurechnung stellen. Sie können aber die Einkünftezurechnung durch Beendigung des Ergebnisabführungsvertrages oder die Nichterfüllung von Voraussetzungen ausschließen.

Die Einkünftezurechnung setzt voraus, dass die Organgesellschaft über eigene Einkünfte verfügt, diese bei ihr ermittelt und nach deren Ermittlung dem Organträger zugerechnet werden. Beim Organträger werden das von ihm selbst erwirtschaftete Einkommen und die zugerechneten Organeinkünfte zusammengerechnet und gemeinsam zur Körperschaftsteuer veranlagt.

Die Einkünftezurechnung erfolgt sowohl beim Organträger als auch bei der Organgesellschaft außerhalb der Gewinnermittlung und somit auch außerhalb der Bilanz.

Gegenstand der Zurechnung sind die gesamten Einkünfte der Organgesellschaft einschließlich des abgeführten Gewinnes und ausschließlich des Betrages des Verlustausgleiches.

Rechnerisch werden die Einkünfte der Organgesellschaft nach allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften ermittelt und die dem Organträger zuzurechnenden Einkünfte von den Einkünften der Organgesellschaft abgezogen.

Im Regelfall wird die Organgesellschaft nach Zurechnung der Organeinkünfte an den Organträger über kein eigenes steuerpflichtiges Resteinkommen mehr verfügen. Die Zurechnung der Organeinkünfte kann aber auf einen Teil der Jahreseinkünfte beschränkt sein, wenn bei der Organgesellschaft infolge der Umstellung des Wirtschaftsjahres die Abschlüsse zweier Wirtschaftsjahre in ein Kalenderjahr fallen und anlässlich der Begründung oder Beendigung einer Vollorganschaft die Organschaftsvoraussetzungen nur auf einen Teil der Jahreseinkünfte der Organgesellschaft zutreffen. In diesem Fall kann auch die Organgesellschaft über ein eigenes steuerpflichtiges Resteinkommen verfügen und mit diesem zur Körperschaftsteuer veranlagt werden. Verluste, die die Organgesellschaft während aufrechter Organschaft erwirtschaftet hat und vom Organträger übernommen wurden aber noch nicht verrechnet werden konnten, verbleiben auch nach Beendigung der Organschaft als vortragsfähige Verluste beim Organträger.

Nach allgemeinem Steuerrecht erfolgt die Gewinnermittlung nach dem Wirtschaftsjahr, die Einkommensermittlung aber nach dem Kalenderjahr. Bei abweichenden Wirtschaftsjahren gilt das Einkommen als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Dem entgegen enthält § 9 Abs. 5 KStG 1988 einen eigenständigen Zurechnungszeitraum. Danach ist das steuerliche Ergebnis der Organgesellschaft jenem Wirtschaftsjahr des Organträgers zuzurechnen, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft fällt. Sind die Bilanzstichtage von Organträger und Organgesellschaft ident, hat die Zurechnung der Organeinkünfte an den Organträger für den gleichen Einkommensermittlungszeitraum zu erfolgen.

Die Einkünftezurechnung an den Organträger ist hinsichtlich des Gewinnes keine Ausschüttung und hinsichtlich des Verlustes keine Einlage sondern Rechtsfolge des § 9 Abs. 1 KStG 1988. Folglich sind auf die Organeinkünfte die Vorschriften über den KESt-Abzug (§§ 93 ff EStG 1988) und § 10 KStG 1988 nicht anzuwenden.

Sinn und Zweck der Zurechnung der Organeinkünfte ist das Ausschalten jeder Doppelbelastung bei der Besteuerung der zuzurechnenden Einkünfte sowie der Ausgleich positiver und negativer Einkünfte des Organträgers und der Organgesellschaft.

Auch nach Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages bleibt die Organgesellschaft ein eigenes Körperschaftsteuersubjekt.

Der Einkommensbegriff des § 7 KStG 1988 ist auch auf Organgesellschaften anzuwenden. Gemäß § 12 KStG 1988 nichtabzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben der Organgesellschaft sind schon bei der Ermittlung der Einkünfte hinzuzurechnen und nicht steuerbare bzw. steuerfreie Einnahmen der Organgesellschaft sind bei der Einkünfteermittlung der Organgesellschaft abzuziehen.

Bei mehrstöckigen Organschaften sind der Organgesellschaft, die zugleich Organträger ist, die Einkünfte der jeweils nachgeordneten Organgesellschaft zuzurechnen. Die dem übergeordneten Organträger zuzurechnenden Einkünfte der Organträger - Organgesellschaft umfassen daher die von ihr selbst erwirtschafteten Einkünfte zuzüglich der ihr als Organträger zuzurechnenden Einkünfte der ihr nachgeordneten Organgesellschaften.

Ergebnisabfuhr und Verlustabdeckung sind als Vorgänge auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zu werten. Daher darf die in der Handelsbilanz als Aufwand verrechnete Gewinnabfuhr bzw. die als Ertrag verrechnete Verlustabdeckung die Einkünfte der Organgesellschaft nicht beeinflussen. Bei Ermittlung der an den Organträger zuzurechnenden Einkünfte sind daher außerbilanzmäßig der Aufwand für die Gewinnabführung hinzuzurechnen bzw. der Ertrag anlässlich der vom Organträger übernommenen Verluste wieder abzurechnen.

In den abzuführenden Gewinn eingegangene verdeckte Einlagen des Organträgers in die Organgesellschaft sind bei Ermittlung der Einkünfte der Organgesellschaft abzuziehen.

Der Forschungsfreibetrag (§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) und der Spendenabzug (§ 4 Abs. 4 Z 5 und 6 EStG 1988) sind bei Ermittlung der Einkünfte der Organgesellschaft anzuwenden. Die Frage nach dem Höchstbetrag für den Spendenabzug bzw. inwieweit der Organgesellschaft ein erhöhter Forschungsfreibetrag zusteht, ist infolge der getrennten Einkünfteermittlung ausschließlich nach den Verhältnisses bei der Organgesellschaft zu beurteilen.

Im Hinblick auf die getrennte Gewinnermittlung der Organgesellschaft und des Organträgers kann auch die Organgesellschaft den Bildungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen geltend machen. Es besteht weder ein Wahlrecht noch eine Pflicht, den Bildungsfreibetrag für entsprechende Aufwendungen der Organgesellschaft außerhalb der Ergebniszurechnung auf Grund des Ergebnisabführungsvertrages beim Organträger zu berücksichtigen.

Zur Auflösung (Zuschreibung) des Investitionsfreibetrages siehe Rz 433.

Die Verlustklausel des § 10 Abs. 8 EStG 1988 ist als Maßnahme im Rahmen der Einkommensermittlung konzipiert. Sie kommt nicht zur Anwendung, sofern der Schwebeverlust (Wartetasteverlust) im Gesamteinkommen des Organkreises Deckung findet, unabhängig davon, ob der Schwebeverlust beim Organträger oder der Organgesellschaft entstanden ist. Ein aufrechter verrechenbarer Schwebeverlust kann in den Folgejahren wiederum mit dem positiven Einkommen des gesamten Organkreises verrechnet werden, ungeachtet dessen, wo er entstanden ist.

Vororganschaftliche Schwebeverluste können nach Eintritt in das Vollorganschaftsverhältnis mit dem positiven Einkommen des gesamten Organkreises verrechnet werden (siehe Rz 488).

Bei Beendigung der Organschaft noch nicht verrechnete Schwebeverluste sind bei dem Organpartner zu verrechnen, der den Investitionsfreibetrag geltend gemacht hat (siehe Rz 488).

Da die Steuerrechtssubjektivität der Organgesellschaft durch den Eintritt in ein Vollorganschaftsverhältnis nicht untergeht, ist sie auf der Grundlage der dem Art. I OECD-Musterabkommen nachgebildeten Bestimmungen der österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen vom persönlichen Anwendungsbereich der Abkommen erfasst und daher selbständig abkommensberechtigt.

• Bei DBA mit Befreiungsmethode sind die Gewinnteile, die abkommenskonform der inländischen Besteuerung entzogen sind, bei der Einkünfteermittlung der Organgesellschaft auszuscheiden.
• Bei DBA mit Anrechnungsmethode sind die ausländischen Einkünfte der Organgesellschaft Teil der zuzurechnenden Organeinkünfte.

Die zuzurechnenden Einkünfte der Organgesellschaft werden mit dem vom Organträger erwirtschafteten Einkommen zusammengerechnet und beide Einkommensteile einer gemeinsamen Besteuerung unterzogen.

Die Ergebnisabfuhr an den Organträger ist für die Organgesellschaft eine Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988. Sie erhöht beim Organträger den handelsrechtlichen Jahresgewinn. Der in der Handelsbilanz ausgewiesene Beteiligungsertrag muss daher bei der Einkommensermittlung des Organträgers durch eine außerbilanzmäßige Abrechnung neutralisiert werden. Sofern es im Falle einer verunglückten Organschaft zu keiner Zurechnung der Organeinkünfte an den Organträger kommt, ist der in der Handelsbilanz ausgewiesene Beteiligungsertrag als verdeckte Ausschüttung gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 steuerfrei (siehe Rz 493 bis 495).

Die Bildung eines aktiven Ausgleichsposten für den Fall, dass der von der Organgesellschaft abgeführte Gewinn geringer ist als das ihm zugerechnete Einkommen bzw. eines passiven Ausgleichspostens im Fall einer Mehrabführung, ist steuerunwirksam.

Den Minderheitsgesellschaftern garantierte Dividenden sind beim Organträger als Einkommensverwendung gemäß § 8 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 nicht abzugsfähig (siehe Rz 477 bis 480).

Rückstellungen für drohende Organverluste können beim Organträger nicht steuerwirksam gebildet werden. Haben Organträger und Organgesellschaft denselben Bilanzstichtag, ist die Zurechnung der Organverluste phasenkongruent vorzunehmen. Ein zusätzliches Rückstellungserfordernis liegt daher nicht vor. Hat hingegen das mit Verlust abschließende Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft vor dem Bilanzstichtag des Organträgers begonnen und nach dem Bilanzstichtag des Organträgers geendet, kann der Organträger handelsrechtlich verpflichtet sein, für die auf Grund des Ergebnisabführungsvertrages drohenden Organverluste eine Rückstellung zu bilden. Auf Grund der zwingenden Bestimmung des § 9 Abs. 5 KStG 1988 sind in einem solchen Fall die Verluste der Organgesellschaft jenem Wirtschaftsjahr des Organträgers zuzurechnen, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, somit das Folgejahr fällt. Eine handelsrechtlich zulässig gebildete Rückstellung für Organverluste ist daher steuerlich ebenfalls nicht anzuerkennen.

Schuldzinsen für ein Darlehen zum Erwerb der Beteiligung an einer künftigen Organgesellschaft im Fall eines anerkannten Vollorganschaftsverhältnisses sind abzugsfähige Betriebsausgaben des Organträgers, da die Zurechnung des (positiven) Organergebnisses kein unter § 10 Abs. 1 KStG 1988 fallender steuerfreier Beteiligungsertrag, sondern ein beim Organträger steuerwirksamer Vorgang ist.

Durch den Ergebnisabführungsvertrag wird eine nach allgemeinem Steuerrecht zulässige Teilwertabschreibung auf die Organbeteiligung grundsätzlich nicht ausgeschlossen. Teilwertabschreibungen auf die Organbeteiligung sind aber nicht schon deshalb gerechtfertigt, weil die Organgesellschaft ständig mit Verlusten abschließt, da diese Verluste auf Grund des Ergebnisabführungsvertrages vom Organträger laufend auszugleichen sind. Teilwertabschreibungen auf die Organbeteiligung sind daher in der Regel nur dann zulässig, wenn trotz Verlustabdeckung durch den Organträger der innere Wert des Unternehmens der Organgesellschaft gesunken ist. § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 ist anzuwenden (siehe Rz 1231 bis 1238).

Bei der Teilwertermittlung muss auch die funktionale Bedeutung der Organbeteiligung für den Organträger in die Betrachtung einbezogen werden.

Hat der Organträger die Organbeteiligung zu Marktbedingungen erworben, hat er im Kaufpreis für die Beteiligung auch die in der Organgesellschaft gelegten stillen Reserven abgegolten. Die Realisierung dieser stillen unversteuerten Reserven nach Inkrafttreten des Ergebnisabführungsvertrages führt bei der Organgesellschaft zu einer Erhöhung des abzuführenden Gewinnes. Im Ergebnis gehen die gekauften unversteuerten stillen Reserven im Wege der Ergebnisabführung steuerwirksam auf den Organträger mit der Folge über, dass der Wert der Organbeteiligung entsprechend sinkt. Eine ergebnisabführungsbedingte Teilwertabschreibung auf die Organbeteiligung ist gemäß § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 wie eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung steuerneutral.

Eine Gewinnabfuhr an den Organträger auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrages ist bei der Organgesellschaft ebenso Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 und 3 KStG 1988 wie eine offene, den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechende Gewinnausschüttung außerhalb eines Ergebnisabführungsvertrages. Es kann aber keinen Unterschied ausmachen, ob die Einkommensverwendung aus dem Realisat der stillen Reserven durch Zurechnung des Gewinnes an den Organträger oder im Falle eines Gewinnausschüttungsbeschlusses für jene Fälle erfolgt, in denen keine Vollorganschaft besteht.

Beispiel:

Eine Organschaft kann auch gebildet werden, wenn der Organträger nicht 100% der Anteile der Organgesellschaft hält. Da eine Mehrmütterorganschaft nach dem Gesetz ausgeschlossen ist, können die Minderheitsgesellschafter nicht an der Organschaft teilnehmen. Daher muss den Minderheitsgesellschaftern eine garantierte Dividende - Dividendengarantie (auch Ausgleichszahlung) - als Ausgleich für die durch die volle Gewinnabfuhr an den Organträger entgehende Ausschüttung zugesichert werden. Damit kann auch die Wirksamkeit bzw. die Unanfechtbarkeit des Ergebnisabführungsvertrages garantiert werden.

Die Dividendengarantie ist nicht von der Organgesellschaft, sondern nach § 8 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 vom Organträger zu tragen.

Der Ersatz der Organschaftsbestimmungen des § 9 KStG 1988 durch die Gruppenbesteuerung (§ 9 KStG 1988 idF des StRefG 2005, BGBl. I Nr. 57/2004, mit Wirkung ab der Veranlagung 2005) führt zu keiner Änderung bei der steuerlichen Behandlung der Dividendengarantie. Ungeachtet ihrer künftigen steuerlichen Unwirksamkeit ist eine Gewinngemeinschaft zivilrechtlich auch in Zukunft möglich. Sie schließt einen Minderheitsgesellschafter der Untergesellschaft aber von Ausschüttungen aus, sodass es weiterhin einer Regelung über die steuerliche Behandlung einer „Ersatzdividende" bedarf.

Das KStG 1988 enthält keine Bestimmung, wonach die Dividendengarantie sowie der Gewinnabführungsvertrag der Schriftform bedürfen. Aus Gründen der Beweisvorsorge wird dies aber zweckmäßig sein. Nach Gesellschaftsrecht bedarf allerdings der Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter zum Gewinnabführungsvertrag zur Wirksamkeit als Satzungsänderung notarieller Beurkundung und der Eintragung im Firmenbuch.

Die Vergütung für die entgangene Dividende soll nach Gesellschaftsrecht angemessen sein, wobei die Gewinnaussichten der Tochtergesellschaft eine Rolle spielen; in der Literatur wird die Verzinsung eines fiktiven Liquidationserlöses als Mindestmaß angesehen. Bei keiner oder unzureichender Dividendengarantie ist der Zustimmungsbeschluss durch die beschwerten Minderheitsgesellschafter anfechtbar.

Die Garantiedividenden sind nach § 8 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 vom Organträger an die Minderheitsgesellschafter der Organgesellschaft zu leisten; die Zahlung stellt Einkommensverwendung dar und hat daher keinen Betriebsausgabencharakter.

Eine Teilwertabschreibung in Zusammenhang mit der Gewährung einer Dividendengarantie ist als ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung nach § 12 Abs. 3 KStG 1988 steuerlich unbeachtlich.

Die Zahlungen der Dividendengarantie unterliegen gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 als gleichartige Bezüge grundsätzlich der KESt.

Sind die Empfänger natürliche Personen, wird mit dem Steuerabzug die Einkommensteuer abgegolten. Es kommt zur Endbesteuerungswirkung nach § 97 Abs. 1 EStG 1988 (siehe EStR 2000, Rz 7801). Die Antragsveranlagung gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 ist möglich (siehe EStR 2000, Rz 7301).

Ist der Minderheitsgesellschafter eine Körperschaft im Sinne des KStG, kommt die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 zur Anwendung und ist die Dividendengarantie als Gewinnanteil jeder Art im Sinne des § 10 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 von der Körperschaftsteuer befreit.

Der Organträger hat die KESt abzuziehen, einzubehalten und abzuführen (§ 95 Abs. 3 Z 3 EStG 1988), die KESt-Schachtelbegünstigung nach § 94 Z 2 EStG 1988 kann nur dann greifen, wenn der Minderheitsgesellschafter 25% oder mehr der Anteile an der Organgesellschaft hält. In diesem Fall kommt es zu keinem KESt-Abzug, da der Begriff Gewinnanteile im Sinne des § 94 Z 2 EStG 1988 auch die gleichartigen Bezüge im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 mitumfasst.

Auch im Fall einer verunglückten Organschaft (siehe Rz 493 bis 495) stellen die Ausgleichzahlungen an die Minderheitsgesellschafter nach § 8 Abs. 3 Z 3 zweiter Satz KStG 1988 Einkommensverwendung dar und führen zu der oben beschriebenen Besteuerung.

Da die Organschaftsregelung eine Zurechnungsvorschrift ist und Organträger und Organgesellschaft für sich Steuersubjekte bleiben, können sie auch voneinander abweichende Wirtschaftsjahre haben. Steuerliche Gewinne und Verluste sind gemäß § 9 Abs. 5 KStG 1988 jenem Wirtschaftsjahr des Organträgers zuzurechnen, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres des Organs fällt.

Vororganschaftliche Verluste sind noch nicht verrechnete Verluste der Organgesellschaft oder des Organträgers, die aus Wirtschaftsjahren resultieren, die vor dem Wirkungsbereich des Ergebnisabführungsvertrages liegen.

Vororganschaftliche Verluste der Organgesellschaft sind grundsätzlich beim Organträger als Sonderausgabe abzugsfähig (Anpassung an die Judikatur, siehe auch VwGH 8.9.1992, 89/14/0021). Es erfolgt aber de facto keine Übernahme der vororganschaftlichen Verluste in den Organkreis, sondern nur eine Verrechnung dieser Verluste bei der Organgesellschaft dahingehend, dass sie mit den eigenen Gewinnen verrechnet werden. Dem Organträger kommt diesfalls ein steuerliches Ergebnis von 0 zu.

Beispiel:

Die Muttergesellschaft A ist seit dem Jahre 02 Alleingesellschafterin der Gesellschaft B. Da die Eingliederungsmerkmale am 1.1.03 vorliegen und auch ein Ergebnisabführungsvertrag geschlossen wird, besteht ab dem Jahr 03 eine Vollorganschaft. Bei beiden Gesellschaften ist das Kalenderjahr das Wirtschaftsjahr. Die Gesellschaft B hat im Jahr 01 einen steuerlichen Verlust von 1000 und im Jahr 02 einen solchen von 400 erlitten. Im Jahre 03 fällt bei der Gesellschaft B ein steuerlicher Gewinn in Höhe von a) 800 b) 1500 an. Unter Vernachlässigung der 75%-Begrenzung (siehe unten) ergibt sich folgendes:
Im Falle a) steht beim Organträger dem zugerechneten Gewinn in Höhe von 800 ein gleich hoher als Sonderausgabe abzugsfähiger vororganschaftlicher Verlust gegenüber, der restliche vortragsfähige Verlust der Gesellschaft B beträgt 600, im Falle b) ist beim Organträger neben dem zugerechneten Gewinn in Höhe von 1500 der vororganschaftliche Verlust in Höhe von 1400 als Sonderausgabe absetzbar, sodass dem Organträger per Saldo ein Gewinn in Höhe von 100 zugerechnet wird.

Unberührt bleiben vororganschaftliche Verluste des Organträgers, die sowohl mit eigenen Gewinnen als auch mit Gewinnen der Organgesellschaften verrechnet werden können.

482

Vororganschaftliche Verluste der Organgesellschaft, die während der aufrechten Organschaft nicht verrechnet werden konnten, können nach Beendigung der Organschaft auch weiterhin bei der nunmehr wieder sachlich steuerpflichtigen ehemaligen Organgesellschaft abgezogen werden (VwGH 8.9.1992, 89/14/0021).

Soweit im Organkreis insgesamt kein positives Ergebnis erwirtschaftet wird, können keine Sonderausgaben und somit auch kein Verlustvortrag geltend gemacht werden; dh. trotz eines positiven Ergebnisses der Organgesellschaft und betragsmäßig höheren negativen Ergebnisses des Organträgers kann infolge der in § 9 Abs. 1 KStG 1988 verankerten Begrenzung mit dem steuerlichen Gewinn der Organgesellschaft keine Verrechnung restlicher vortragsfähiger Verluste der Organgesellschaft vorgenommen werden.

Bei der Ermittlung des steuerlichen Einkommens des Organkreises ist die Berücksichtigung des Verlustvortrages der Organgesellschaft gegenüber der Ergebnisabfuhr an den Organträger nachrangig.

Eine andere Verrechnungsmethode würde bedeuten, dass sich der Verlustvortrag der Organgesellschaft in einen Verlustvortrag des Organträgers verwandeln würde.

Verluste der Organgesellschaft, die während der Dauer der Organschaft angefallen sind, werden in voller Höhe dem Organträger, der sie auch entsprechend dem Ergebnisabführungsvertrag zu tragen hat, zugerechnet. Soweit diese übernommenen Verluste während der aufrechten Organschaft nicht verrechnet werden konnten, verbleiben sie nach Beendigung der Organschaft beim Organträger als vortragsfähige Verluste.

Beispiel 1:

Im Jahr 01 wird eine Organschaft zwischen der A-GmbH als Organgesellschaft und der B-GmbH als Organträger begründet, wobei A aus Vorjahren noch Verlustvorträge in Höhe von 100.000 Euro und B in Höhe von 200.000 Euro offen hat. Im ersten Jahr der Organschaft bilanziert B ausgeglichen, während A einen Gewinn in Höhe von 300.000 Euro erzielt.
Der vororganschaftliche Verlust von A findet im Gewinn von A Deckung, es ergeben sich zunächst vereinigte Gewinne von 300.000 Euro und vereinigte Sonderausgaben von 300.000 Euro. Da vororganschaftliche Verluste des Organträgers auch mit Gewinnen der Organtochter verrechnet werden können, beträgt im Jahr 01 das steuerpflichtige Einkommen des Organkreises nach Berücksichtigung der Verlustvortragsbegrenzung (75% von 300.000 Euro = das Höchstausmaß der Verlustvortragsberücksichtigung von 225.000 Euro) 75.000 Euro.
Variante:
Wie oben, nur A bilanziert im Jahr 01 ausgeglichen, während B einen Gewinn von 300.000 Euro erzielt.
Der vororganschaftliche Verlust der A findet mangels eines Gewinnes der A bei B keine Berücksichtigung. Das steuerpflichtige Einkommen der Organschaft beträgt daher 100.000 Euro, da der vortragsfähige Verlust von B in Höhe von 200.000 Euro in der 75%-Grenze (75% von 300.000 Euro = das Höchstausmaß der Verlustvortragsberücksichtigung von 225.000 Euro) Deckung findet.
Falls die Organschaft im Jahr 05 aufgelöst wird und A während der Dauer der Organschaft nur Verluste produziert hat, wäre der vororganschaftliche Verlust von A nach der Organschaft weiterhin bei A verrechenbar.
Im Gegensatz dazu verbleiben alle von A im Zeitraum der aufrechten Organschaft produzierten Verluste, insoweit sie nicht während der Organschaft durch Gewinne von B unter Berücksichtigung von § 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988 ausgeglichen wurden, bei B in nachorganschaftlicher Zeit als sonderausgabenbegründende Verlustvorträge.

Beispiel 2:

Im Jahr 01 wird eine Organschaft zwischen der A-GmbH als Organgesellschaft und der B-GmbH als Organträger begründet, wobei A aus Vorjahren noch Verlustvorträge in Höhe von 100.000 Euro und B in Höhe von 200.000 Euro offen hat.
Im Jahr 01 erzielt A einen Gewinn von 300.000 Euro und B von 100.000 Euro.
Der vororganschaftliche Verlust von A findet im Gewinn von A Deckung, es ergeben sich zunächst vereinigte Gewinne von 400.000 Euro und vereinigte Sonderausgaben von 300.000 Euro. Da vororganschaftliche Verluste des Organträgers auch mit Gewinnen der Organtochter verrechnet werden können, beträgt im Jahr 01 das steuerpflichtige Einkommen des Organkreises 100.000 Euro, da die vortragsfähigen Verluste in der 75%-Grenze (75% von 400.000 Euro = 300.000 Euro) Deckung finden.
Variante:
Wie oben, nur A erzielt im Jahr 01 einen Gewinn von 100.000 Euro und B einen Gewinn von 300.000 Euro.
Der vororganschaftliche Verlust der A von 100.000 Euro findet im Gewinn der A in Höhe von 100.000 Euro Deckung. Es ergeben sich zunächst vereinigte Gewinne von 400.000 Euro und vereinigte Sonderausgaben von 300.000 Euro. Da vororganschaftliche Verluste des Organträgers auch mit Gewinnen der Organtochter verrechnet werden können, beträgt im Jahr 01 das steuerpflichtige Einkommen der Organschaft 100.000 Euro, da die vortragsfähigen Verluste von 300.000 Euro in der 75%-Grenze (75% von 400.000 Euro = das Höchstausmaß der Verlustvortragsberücksichtigung von 300.000 Euro) Deckung finden.

Nach § 117 Abs. 7 EStG 1988 sind die in den Jahren 1989 und 1990 entstandenen Verluste, insoweit sie nicht bis zur Veranlagung 1995 abgezogen worden sind, zu je einem Fünftel bei den Veranlagungen der Jahre 1998 bis 2002 abzuziehen. Soweit ein Fünftelbetrag infolge der 75-prozentigen Verlustvortragsbegrenzung nicht abgezogen werden kann, wird er – über das Jahr 2002 hinaus – in späteren Jahren im Rahmen des Verlustvortrages abgezogen.

Falls es sich dabei um vororganschaftliche Verluste handelt, sind bei deren Verrechnung je nach Herkunft der Verluste (Organträger oder Organgesellschaft) die vorstehend dargestellten Grundsätze zu beachten.

Vororganschaftliche Fünftelverluste der Organgesellschaft, die bis zur Beendigung der Organschaft nicht verrechnet werden konnten, verbleiben bei der Organgesellschaft.

Organgesellschaften in der Form von Kapitalgesellschaften unterliegen als unbeschränkt Steuerpflichtige auch während aufrechter Organschaft der Mindestkörperschaftsteuer, wobei bei Ausscheiden hinsichtlich der Verrechnung von organschaftlicher und allfälliger vororganschaftlicher Mindestkörperschaftssteuer von Mutter- und Tochtergesellschaft dieselben Grundsätze wie bei Verrechnung von organschaftlichen und vororganschaftlichen Verlusten zu beachten sind (siehe Rz 1511 bis 1516 und Rz 1518 bis 1520).

Dabei handelt es sich um einen durch eine Umgründung auf die Organgesellschaft übertragenen vortragsfähigen Verlust. Darauf sind die Grundsätze über den vororganschaftlichen Verlust anzuwenden (siehe Rz 481 bis 487)

4.7.3 Vororganschaftliche Schwebe(Wartetasten)verluste

Ab 1. Jänner 2001 kann kein Investitionsfreibetrag mehr geltend gemacht werden (§ 10b EStG 1988), es können jedoch aus Zeiträumen vorher noch Schwebeverluste (Wartetastenverluste) vorliegen.

Im Unterschied zu vororganschaftlichen "normalen vortragsfähigen Verlusten" sind vororganschaftliche Schwebe(Wartetasten)verluste nach § 10 Abs. 8 EStG (das sind verrechenbare Verluste, die vor Begründung der Organschaft entstanden sind und bis zur Begründung nicht verrechnet werden konnten) von den künftigen Gesamtergebnissen des Organkreises abzuziehen.

Sie können auch mit Gewinnen des Organträgers ausgeglichen werden, da es sich hierbei um eine besondere Vorschrift im Rahmen der Einkommensermittlung und nicht um Sonderausgaben handelt (siehe EStR 2000 Rz 3793).

Voraussetzung für die Anwendung der Verlustklausel des § 10 Abs. 8 EStG 1988 ist jedoch insgesamt ein Verlust im Organkreis.

Der verrechenbare Verlust ist in den Folgejahren ungeachtet seiner Herkunft wieder vom Gesamtergebnis des Organkreises abzuziehen.

Entstehen aus den Ergebnissen des Organkreises aus diesem Titel verrechenbare Verluste und können diese bis zur Auflösung der Organschaft nicht verrechnet werden, sind sie nach Auflösung bei jenem Organpartner zu verrechnen, der den Investitionsfreibetrag geltend gemacht hat.

Im Unterschied zu den Investitionsfreibetrag-Schwebe(Wartetasten)verlusten verbleiben sonderausgabenbegründende organschaftliche Verluste der Organgesellschaft, die während der Dauer der Organschaft angefallen sind und im Organkreis nicht verrechnet werden konnten, nach Beendigung der Organschaft beim Organträger (siehe Rz 481).

Beispiel:

Eine gesetzliche Regelung über die Wirkungen einer Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes auf bestehende Vollorganschaftsverhältnisse oder auf neu entstehende besteht weder im KStG 1988 noch im UmgrStG. Es kommt daher für die Beurteilung dieser Fragen dem Grunde nach auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Gleichzeitig sind aber mit den einzelnen Umgründungstatbeständen Rückwirkungsfiktionen verbunden, die nicht nur für den Zeitpunkt der ertragsteuerlichen Wirkung der Umgründung sondern auch für die steuerliche Gewinn- und Einkommensermittlung nach dem Umgründungsstichtag Bedeutung haben. Es ist daher zu prüfen, ob und wieweit die drei für die Vollorganschaft am Beginn des Wirtschaftsjahres einer organfähigen Körperschaft erforderlichen Eingliederungsmerkmale durch eine Rückwirkungsfiktion mit dem Erfordernis tatsächlicher Verhältnisse in Übereinstimmung gebracht werden kann. Zu den drei Eingliederungsmerkmalen ist allgemein folgendes zu bemerken:

• Die tatsächlich am Beginn des Wirtschaftsjahres einer Organ-Körperschaft bestehende entsprechend hohe Beteiligung einer Organträger- Körperschaft (siehe Rz 386) schließt nicht aus, dass diese beherrschende Gesellschafterstellung umgründungsveranlasst einem Rechtsnachfolger rückwirkend auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organ-Körperschaft einer anderen organträgerfähigen Körperschaft zuzurechnen ist und diese Gesellschafterstellung bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organ-Körperschaft bestehen bleibt.
• Die tatsächlich am Beginn des Wirtschaftsjahres einer Organ-Körperschaft und in der Folge bestehenden wirtschaftliche Verbindung zu einer Organträger-Körperschaft schließt nicht aus, dass diese Beziehungen durch die umgründungsbedingte rückwirkende Zurechnung des Vermögens einer der beiden Körperschaften und damit auch aller Geschäftsfälle zu einem organ- bzw. organträgerfähigen Rechtsnachfolger nicht verloren geht, wenn sie bis zum Ende des Wirtschaftsjahres in gleicher Intensität fortgesetzt wird.
• Die tatsächlich am Beginn des Wirtschaftsjahres einer Organ-Körperschaft und in der Folge bestehenden organisatorische – idR durch wenigstens ein identes geschäftsleitendes Organ in beiden Körperschaften verkörperte - Verbindung zu einer Organträger-Körperschaft schließt nicht aus, dass eine Anpassung der organisatorischen Beziehung zu einer umgründungsbedingt übernehmenden Körperschaft ab der tatsächlichen Einräumung der Verfügungsgewalt ausreicht, um eine neue organisatorische Eingliederung sicherzustellen.

Im Hinblick auf das Erfordernis der Beachtung tatsächlicher Verhältnisse wird es vom Sachverhalt und dem Gesamtbild der Umstände im einzelnen Umgründungsfall abhängen, ob ein bestehendes Vollorganschaftsverhältnis nahtlos auf den Rechtsnachfolger bezogen werden kann.

Das rückwirkende Begründen eines Vollorganschaftsverhältnisses ist bei Fehlen tatsächlicher Eingliederungsmerkmale nicht möglich. Haben die Eingliederungsmerkmale hingegen seit dem Umgründungsstichtag innerbetrieblich bestanden, können nach einer Ausgliederung (Einbringung oder Abspaltung in eine Tochtergesellschaft) die Eingliederungsmerkmale rückwirkend gegeben sein.

Wird der Ergebnisabführungsvertrag vollzogen, obwohl die Tatbestandsmerkmale des § 9 KStG 1988 fehlen, spricht man von einer "verunglückten Organschaft".

Es sind daher die allgemeinen Besteuerungsregeln anzuwenden:

• Der abgeführte Gewinn ist bei der Obergesellschaft ein steuerfreier Beteiligungsertrag nach § 10 Abs. 1 KStG 1988 und bei der Untergesellschaft als Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 steuerwirksam zu erfassen.
• Die Übernahme des Verlustes durch die Obergesellschaft stellt bei der Untergesellschaft eine steuerneutrale Einlage im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 dar und ändert nichts am Entstehen eines steuerwirksamen Verlustes. Bei der Obergesellschaft erhöht die Verlustübernahme entsprechend den Beteiligungsansatz. Für eine allfällige Teilwertabschreibung ist § 12 Abs. 3 KStG 1988 zu beachten (siehe Rz 1220 bis 1238).

Der Ergebnisabführungsvertrag kann hingegen bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft (nach § 9 Abs. 4 letzter Satz KStG 1988: vor dem Bilanzstichtag) durch die handlungsbefugten Organe beider Gesellschaften abgeschlossen werden (siehe Rz 423 bis 425). Kommt es zu keinem rechtzeitigen Abschluss, kann die Vollorganschaft frühestens im folgenden Wirtschaftsjahr zustande kommen.

Im Fall einer vorzeitigen Kündigung eines Ergebnisabführungsvertrages ohne wichtigen Grund innerhalb der von der Verwaltungspraxis geforderten fünfjährigen Mindestlaufzeit (siehe Rz 420 bis 422) ist der Wegfall der Organschaft ex tunc zu berücksichtigen und sind die Gesellschaften getrennt zu veranlagen.

Der unterjährige Wegfall der Voraussetzungen nach Ablauf der erfüllten Mindestlaufzeit führt zum Wegfall der Wirkungen der Organschaft ab Beginn des entsprechenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, wobei die Vorjahre unberührt bleiben.

Beispiel:

Der Organträger A-GmbH bilanziert zum Kalenderjahr, die Organgesellschaft B-GmbH mit 31.3.
Das Ergebnis der Organgesellschaft ist in dem Wirtschaftsjahr des Organträgers zu berücksichtigen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet (siehe Rz 463 bis 470)
1) Der Organträger A verkauft seine Anteile an B mit 15.1.02:
Das Ergebnis des Wirtschaftsjahres 1.4.00 - 31.3.01 von B ist im Wirtschaftsjahr 01 (1.1.01 – 31.12.01) bei A zu berücksichtigen.
2) A verkauft seine Anteile an B zum 28.4.02:
Das Ergebnis des Wirtschaftsjahres 1.4.01 - 31.3.02 von B ist im Wirtschaftsjahr 02 (1.1.02 – 31.12.02) bei A zu berücksichtigen, obwohl zum Bilanzstichtag des Organträgers keine Organschaft mehr vorliegt.

Hinsichtlich der Dividendengarantien bei verunglückten Organschaft siehe Rz 480.

Betreffend den Verbleib von Verlusten der Organgesellschaft, die während aufrechter Organschaft erwirtschaftet wurden, siehe Rz 449.