Im Gegensatz zu den persönlichen Befreiungen (siehe Rz 141 bis 281) ist bei den sachlichen Steuerbefreiungen nicht das Steuersubjekt, sondern ein bestimmter Teil des erzielten Einkommens aus der Steuerpflicht ausgenommen.

Durch den Verweis im § 7 Abs. 2 KStG 1988 ist für die Einkommensermittlung insofern das EStG 1988 heranzuziehen, als es begrifflich für Körperschaften anwendbar ist (siehe Rz 282 bis 360). Zu den auf Körperschaften anwendbaren sachlichen Steuerbefreiungen siehe Rz 294.

Unter die sachlichen Steuerbefreiungen fällt neben den Steuerbefreiungen des § 3 EStG 1988 die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988. Bei letzterer unterscheidet man zwischen der nationalen Befreiung (siehe Rz 502 bis 545) und der internationalen Schachtelbefreiung (siehe Rz 546 bis 579).

Das Ziel der Beteiligungsertragsbefreiung besteht darin, dass die von Körperschaften erwirtschafteten Gewinne auf der Ebene von Körperschaften nur einmal besteuert werden. Die Befreiung korrespondiert mit der Einkommensverwendung gemäß § 8 Abs. 2 und 3 KStG 1988.

Die Beteiligungsertragsbefreiung ist unabhängig von einem Antrag zwingend von Amts wegen wahrzunehmen. Ein gänzlicher Verzicht oder eine Einschränkung der Höhe nach ist nicht möglich.

Verluste, die durch die Anwendung der Beteiligungsertragsbefreiung entstehen oder sich erhöhen, sind entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen ausgleichs- bzw. vortragsfähig.

Gewinnabhängige Betriebsausgaben sind ohne die steuerbefreiten Beteiligungserträge zu ermitteln (derzeit nur die Spendenbegünstigung gemäß § 4 Abs. 4 Z 5 und 6 EStG 1988).

Für die nationale Befreiung ist kein prozentuelles oder betragliches Mindestausmaß der Beteiligung erforderlich (daher löst auch eine einzelne Aktie die Befreiung aus). Ebenso wenig setzt die Befreiung eine bestimmte Beteiligungsdauer voraus. Die Beteiligung kann sowohl als Anlagevermögen als auch als Umlaufvermögen gehalten werden. Es müssen Beteiligungserträge im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988 vorliegen (siehe Rz 506 bis 511). Nur eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung kann die Befreiungswirkung auslösen, eine Beteiligung in Form von Darlehen oder eine stille Beteiligung genügt nicht.

Voraussetzungen auf Seiten des Anteilsinhabers (Obergesellschaft):

• Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft bzw. beschränkt steuerpflichtige Körperschaft im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988
• Beschränkt steuerpflichtige ("ausländische") Körperschaft im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 mit inländischer Betriebsstätte, jedoch nur insoweit, als es sich um eine EU-ansässige Körperschaft im Sinne der Anlage 2 zum EStG 1988 handelt (§ 21 Abs. 1 Z 2 lit. a KStG 1988; aus Art. 52 EGV abgeleitet)
• Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung (zB auch über Personengesellschaft)

Voraussetzungen auf Seiten der Beteiligungskörperschaft (Untergesellschaft):

• Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft
• Alle übrigen Körperschaften, soweit sie Partizipationskapital oder Substanzgenussrechte (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) ausgeben
• Inländische Beteiligung - dh. unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft gemäß § 1 Abs. 2 KStG 1988 oder beschränkt steuerpflichtige Körperschaft gemäß § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 (steuerbefreite Körperschaft).

Weder bei der Obergesellschaft noch bei der Untergesellschaft ist die Einkunftsart oder die Einkunftsermittlung ausschlaggebend. Erfolgt eine Gewinnermittlung, ist die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht erforderlich.

Befreit sind Gewinnanteile jeder Art, die aus Aktien, GmbH-Anteilen, Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Substanzgenussrechten (dh. aus anteilsähnlichen, nicht aus obligationenähnlichen) und Partizipationskapital im Sinne des BWG und VAG resultieren.

Darunter fallen

• offene Ausschüttungen auf Grund handelsrechtlicher Gewinnverteilungsbeschlüsse (Gewinnverteilung gemäß § 126 AktG, § 35 GmbHG, § 24 GenG) bzw. Satzung oder Gesellschaftsvertrag und
• verdeckte Ausschüttungen (zu Begriff und Erscheinungsformen siehe Rz 748 bis 1175).

Bei errichtenden und verschmelzenden Umwandlungen von Kapitalgesellschaften nach dem Umwandlungsgesetz und Art. II UmgrStG in Personengesellschaften oder auf den Hauptgesellschafter gelten die versteuerten Gewinnrücklagen und der Bilanzgewinn als ausgeschüttet. Der Ausschüttungszeitpunkt ist der Tag der Anmeldung der Umwandlung beim Firmenbuch. Ist eine in § 10 Abs. 1 KStG 1988 genannte Körperschaft Gesellschafter oder Hauptgesellschafter, bewirkt die Ausschüttungsfiktion keine steuerliche Belastung, weil die Beteiligungsertragsbefreiung wirksam ist.

Zur Dividendengarantie siehe Rz 471 bis 480.

Bei Vorliegen eines Nachversteuerungstatbestandes gemäß § 32 Z 3 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 6908 bis 6911) sind jene Regeln anzuwenden, welche schon für den ursprünglichen Steuertatbestand gegolten hätten (Theorie der Doppelmaßnahme - daher Gewinnausschüttung). Der Nachversteuerungsbetrag stellt daher bei in § 10 Abs. 1 KStG 1988 genannten Körperschaften einen Beteiligungsertrag dar.

Im Rahmen einer Vollorganschaft kommt die Beteiligungsertragsbefreiung grundsätzlich nicht zum Tragen. Liegt aber eine verunglückte Organschaft (siehe Rz 493 bis 495) vor, sind Gewinnabfuhren als unter die Befreiung fallende Ausschüttungen zu werten.

Keine Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 sind

• Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen und
• Gewinne aus der Liquidation (VwGH 24.2.1999, 96/13/0008) sowie Teilliquidation.
  Lediglich die Ausschüttung von Erträgen aus Perioden vor dem Liquidationszeitraum stellen Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 dar, und zwar auch dann, wenn die Ausschüttung nach der Liquidationseröffnung erfolgt.
• Ebenfalls keine Gewinnausschüttung ist eine Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 (zur Abgrenzung von Ausschüttung und Einlagenrückzahlung siehe Erlass des BMF Z 06 0257/1-IV/6/98 vom 31.3.1998, AÖF Nr. 88/1998), da dieser Vorgang den Beteiligungsansatz steuerneutral bis auf Null mindert. Darüber hinaus gehende Rückzahlungsbeträge sind als Veräußerungsgewinne zu behandeln und somit nicht unter die Befreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 fallend anzusehen.

Die Befreiung setzt keine bestimmte Beteiligungsdauer voraus. Sie wirkt sofort ab Erwerb der Beteiligung. Erfolgt eine Beteiligungsveräußerung mit einem Dividendenvorbehalt dahingehend, dass dem Veräußerer die nächste, erst zu beschließende Dividende für das im Veräußerungszeitpunkt bereits abgelaufene Geschäftsjahr zukommen soll, greift die Befreiung ungeachtet der Tatsache, dass im Zeitpunkt der Ausschüttung die Beteiligung dem Veräußerer nicht mehr zuzurechnen ist.

Erwirbt der Erwerber einer Beteiligung bereits vor dem Eigentumserwerb an der Beteiligung einen Dividendenanspruch ("Vordividende") fällt dieser Beteiligungsertrag ebenfalls unter die Befreiung.

Der Zeitpunkt der Erfassung des Beteiligungsertrages richtet sich nach dem Tag des Gewinnverteilungsbeschlusses (EStR 2000 Rz 2339). Steht jedoch von vornherein fest, dass es die Muttergesellschaft auf Grund der gesellschaftsrechtlichen Machtverhältnisse jederzeit in der Hand hat, bei der Tochtergesellschaft eine Gewinnausschüttung durchzusetzen, liegt bereits im Zeitpunkt des Endes des Wirtschaftsjahres der Tochtergesellschaft eine Forderung der Muttergesellschaft aus dem Titel des Beteiligungsertrages vor (anders der Zeitpunkt des Zuflusses für die Vornahme des Kapitalertragsteuerabzuges). Dies jedoch unter der Voraussetzung, dass die Bilanz der Tochtergesellschaft vor der Bilanz der Muttergesellschaft erstellt wurde, wobei das Geschäftsjahr der Tochtergesellschaft nicht nach dem Bilanzstichtag der Muttergesellschaft enden darf.

515

Bei Ausschüttungen in fremder Währung ist für die Umrechnung der Devisengeldkurs im Zeitpunkt der Ausschüttung maßgebend. Wird ein Beteiligungsertrag bei der Muttergesellschaft bereits in dem der Beschlussfassung vorangegangenen Geschäftsjahr als Forderung erfasst, ist diese Forderung mit dem Devisengeldkurs zum Bilanzstichtag zu bewerten. Im Zeitpunkt des Zuflusses ergibt sich bedingt durch den jeweiligen Devisengeldkurs eine entsprechend höhere oder niedrigere Bewertung. Ein abwertungsbedingter Aufwand ist im Jahr des Zuflusses außerbücherlich gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 zuzurechnen, ein bewertungsbedingter nachträglicher Ertrag fällt unter die Befreiungsbestimmung des § 10 Abs. 1 KStG 1988.

Beispiel:

Die Muttergesellschaft A sowie die Tochtergesellschaft B haben als Bilanzstichtag jeweils den 31.12. In Hinblick auf die internationale Verflochtenheit beider Gesellschaften sind Gewinnausschüttungen innerhalb des Konzernkreises in US-Dollar vorzunehmen. Die Ausschüttung der Tochter B für das Jahr 01 beträgt 100.000 US-Dollar und wird von der Mutter A in ihrem Jahresabschluss 01 als Forderung erfasst.
Devisengeldkurs zum Bilanzstichtag: Euro zu US-Dollar = 0,95
Devisengeldkurs im Zeitpunkt des Zuflusses 02 = Variante a) 1; Variante b) 0,9;
In der Bilanz zum 31.12.01 der Muttergesellschaft ist ein Beteiligungsertrag in Höhe von 105.263 Euro zu erfassen. Im Zeitpunkt des Zuflusses im März 02 ergibt sich bei der Muttergesellschaft a) ein abwertungsbedingter Aufwand in Höhe von 5.263 Euro, der gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 außerbilanziell zuzurechnen ist; b) ein bewertungsbedingter Ertrag in Höhe von 5.848 Euro, der gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 steuerfrei zu stellen ist.

Auch eine mittelbare Beteiligung kann die nationale Beteiligungsertragsbefreiung auslösen.

Folgende Formen sind denkbar:

• Zwischengeschaltete Personengesellschaft
• Zwischengeschaltete Körperschaft
• Treuhandschaft
• Fruchtgenuss
• Investmentfonds
• Wertpapierleihe; Pensionsgeschäft.

Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft (OHG, KG, OEG, KEG usw.) ergibt sich die Zurechnung der Beteiligungserträge aus § 23 Z 2 EStG 1988, die Befreiung steht für den anteiligen Beteiligungsertrag zu.

Beispiel 1:

Die GmbH-A ist zu 60%, die GmbH-B ist zu 40% an einer OHG beteiligt. Die OHG hält ihrerseits 50% an der AG-XY. Die GmbH A ist daher zu 30%, die GmbH B zu 20% mittelbar an der AG-XY beteiligt. Schüttet die AG-XY 100.000 Euro aus, erhält die OHG eine Dividende über 50.000 Euro. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ist im Gewinnanteil der GmbH-A ein Beteiligungsertrag von 30.000 Euro und im Gewinnanteil der GmbH-B ein Beteiligungsertrag von 20.000 Euro enthalten, der jeweils gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 steuerfrei zu stellen ist.

Variante:

Am Handelsgewerbe der oben genannten GmbH-B ist eine natürliche Person atypisch still mit 50% beteiligt. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der stillen Mitunternehmerschaft kommt der GmbH-B ein Dividendenanteil von 10.000 Euro zu, der gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 steuerfrei zu stellen ist.

Beispiel 2:

Angabe wie Beispiel 1, OHG weist aber einen Verlust (inklusive Beteiligungsertrag) in Höhe von 200.000 Euro aus. Über die Tangente werden der GmbH-A 120.000 Euro und der GmbH-B 80.000 Euro Verlust zugewiesen, die darin enthaltenen Beteiligungserträge sind trotz der Verlusttangenten steuerfrei zu stellen.
Die GmbH-A erzielt als solche nach Ausgleich mit dem Verlust aus dem laufenden Betrieb einen steuerpflichtigen Gewinn von 40.000 Euro , der nach Abzug des Beteiligungsertrages mit 10.000 Euro der Körperschaftsteuer unterliegt.
Die GmbH-B weist insgesamt einen Verlust von 25.000 Euro aus. Nach Abzug des Beteiligungsertrages ergibt sich ein vortragsfähiger Verlust von 45.000 Euro.

Eine weitere Form der mittelbaren Beteiligung ist auch denkbar bei zwischengeschalteten Körperschaften, insoweit eine Enkelgesellschaft eine (mittelbare) verdeckte Ausschüttung an eine Großmuttergesellschaft vornimmt. Auch hier steht der Zwischengesellschaft und der Großmuttergesellschaft die Befreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 zu.

5.2.1.4.3 Treuhandschaft

Wenn die formale Obergesellschaft lediglich Treuhänderin ist, liegt beim Treugeber ebenfalls eine steuerbegünstigte mittelbare Beteiligung vor. Dem Treunehmer steht die Befreiung nicht zu.

§ 509 ABGB definiert die Fruchtnießung als dingliches Recht, das dem Fruchtnießer die volle Nutzung einer fremden Sache unter Schonung der Substanz ermöglicht (zum Fruchtgenuss allgemein EStR 2000 Rz 111 bis 120). Ein Fruchtgenuss an Kapitalgesellschaftsanteilen ist zivilrechtlich möglich, sofern er nicht gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen ist.

Der Erlös aus der Einräumung des Fruchtgenussrechts an Beteiligungen ist wirtschaftlich das Äquivalent für die übertragenen Ausschüttungen. Der aus der Fruchtgenusseinräumung erzielte Erlös antizipiert künftige Ausschüttungserträge, ist also vorweggenommener Ausschüttungsertrag (VwGH 25.1.2001, 2000/15/0172), welcher beim Fruchtgenussbesteller unter die Beteiligungsertragsbefreiung fällt.

Der fruchtgenussberechtigten Körperschaft sind Ausschüttungen als originäre Einkünfte zuzurechnen, wenn

• der Zuwendungsfruchtgenuss für eine gewisse Dauer bei rechtlich abgesicherter Position bestellt wird und
• dem Fruchtgenussberechtigten die Disposition über die Einkünfteerzielung überlassen wird (vor allem Stimmrecht bei Hauptversammlungsbeschlüssen).

Bei Zurechnung der Ausschüttung an den Fruchtgenussberechtigten ist die Beteiligungsertragsbefreiung anzuwenden, jedoch darf das entgeltlich erworbene Fruchtgenussrecht auf Grund des § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht steuerwirksam abgeschrieben werden.

Beispiel:

Die AG-A ist an der GmbH-B zu 60% beteiligt. An dieser Beteiligung wird der GmbH-C ein entgeltliches Fruchtgenussrecht in Höhe von 1 Mio. Euro für 10 Jahre eingeräumt. Durch dieses Recht erhält die GmbH-C auch die maßgeblichen Stimmrechte. Im Jahr 01 erfolgt eine Ausschüttung in Höhe von 150.000 Euro.
Die für die Übertragung des Fruchtgenussrechtes erhaltenen 1 Mio. Euro fallen unter die Beteiligungsertragsbefreiung bei der AG-A. Die Ausschüttung ist dem Fruchtgenussberechtigten, der GmbH-C zuzurechnen, die Befreiung gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 kommt zur Anwendung. Das Fruchtgenussrecht in Höhe von 1 Mio. Euro ist zu aktivieren, eine steuerwirksame Abschreibung ist aufgrund des § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht möglich.

Ausschüttungen aus inländischen Investmentfonds unterliegen insoweit der Beteiligungsertragsbefreiung, als Dividenden österreichischer Aktiengesellschaften oder Erträge aus Partizipationskapital und dgl. darin enthalten sind. Dies gilt auch für die Ausschüttung aus ausländischen Investmentfonds, insoweit in den Erträgen Dividenden österreichischer Aktiengesellschaften und dgl. enthalten sind.

Im Fall einer Wertpapierleihe (EStR 2000 Rz 6199) bzw. eines echten oder unechten Pensionsgeschäftes (EStR 2000 Rz 6222 bis 6225) verlieren die bezogenen Ausschüttungen nicht ihren Charakter als Beteiligungserträge. Sowohl beim Entleiher bzw. Pensionsnehmer als auch nach Weiterleitung an den Verleiher bzw. Pensionsgeber stellen die Ausschüttungen Beteiligungserträge dar, die Befreiung gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 ist anzuwenden.

Randzahl 525: derzeit frei

Da Beteiligungserträge steuerfrei bleiben, lösen sie die Anwendung des § 12 Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 1202 bis 1219) und des § 12 Abs. 3 KStG 1988 (siehe Rz 1220 bis 1238) aus.

• Unmittelbare Beteiligung
• Mindestbeteiligung von 25%
• Erträge aus Aktien bzw. GmbH-Anteilen sowie Genossenschaftsanteilen
• Gläubiger der Kapitalerträge ist eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 KStG 1988.

Wird vom Schuldner der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer einbehalten, bleibt es bei der Gläubiger-Körperschaft bei der Beteiligungsertragsbefreiung und ist die Kapitalertragsteuer auf die Körperschaftsteuer im Rahmen der Veranlagung anzurechnen.

Nach § 21 Abs. 2 KStG 1988 werden Körperschaften des öffentlichen Rechts und gemäß § 5 KStG 1988 befreite Körperschaften hinsichtlich ihrer Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 von der beschränkten Steuerpflicht ausgenommen. Die ausschüttende Körperschaft braucht in diesem Fall Kapitalertragsteuer nicht einzubehalten (siehe Rz 1470). Sollte dennoch Kapitalertragsteuer einbehalten worden sein, steht der Körperschaft öffentlichen Rechts eine Erstattung im Wege des § 240 BAO zu.

Zu den Gewinnanteilen aus Aktien und Stammeinlagen einer GmbH gehören nur jene Beträge, die mit einem Stammrecht (sozietäre Beteiligung) in einem ursächlichen Zusammenhang stehen.

Handelsrechtlich ausschüttungsfähig ist nur der Bilanzgewinn (= positiver Saldo aus Gewinn- bzw. Verlustvortrag und dem Jahresgewinn/Jahresverlust). Die nicht erfolgte Volleinzahlung des Kapitals ist für die Inanspruchnahme der sachlichen Steuerbefreiung unbeachtlich.

Ein Verstoß gegen handelsrechtliche Ausschüttungsbeschränkungen (zB offene Ausschüttung des Jahresgewinnes, obwohl unter Berücksichtigung des Verlustvortrages insgesamt ein Bilanzverlust gegeben ist; Nichtberücksichtigung der Ausschüttungssperre gemäß § 235 HGB) ändert nichts an der steuerlichen Beteiligungsertragsbefreiung (verdeckte Ausschüttung; gegebenenfalls Qualifizierung als Einlagenrückzahlung).

Keine Beteiligungsertragsbefreiung kommt zur Anwendung, wenn eine AG eigene Anteile besitzt (§ 65 AktG). Der darauf entfallende Bilanzgewinn gilt als nicht ausgeschüttet.

Dividenden auf Aktien sind vom Aktientypus (Inhaberaktien, Namensaktien oder Vorzugsaktien, usw.) unabhängig und sind daher in jedem Fall der Beteiligungsertragsbefreiung zugänglich. Gleiches gilt für Zwischenscheine (§ 10 AktG).

Statutarische Änderungen des Bilanzstichtages, ohne dass ein Antrag auf steuerliche Anerkennung im Sinne des § 7 Abs. 5 KStG 1988 gestellt wird, sind steuerlich unbeachtlich. Es läuft das ursprüngliche steuerliche Wirtschaftsjahr ungeachtet der Bilanzierung auf einen abweichenden Stichtag weiter. Mit dem steuerlich unbeachtlichen Wechsel des Bilanzstichtages wird die nur Aktiengesellschaften eröffnete Möglichkeit einer Zwischenausschüttung (Abschlagszahlung auf den Bilanzgewinn gemäß § 54 a AktG) auch für eine GmbH ermöglicht. Die Ausschüttung des Bilanzgewinnes auf diesen steuerlich nicht anzuerkennenden Bilanzstichtag löst dessen ungeachtet die Steuerwirkungen einer offenen Ausschüttung aus. Die gleichen Wirkungen ergeben sich auch bei einer handelsrechtlich unzulässigen Zwischenausschüttung.

Steuerbefreit sind Erträge aus Warenrückvergütungen und Geschäftsanteilsverzinsungen. Dabei ist es gleichgültig, ob diese in offener Form oder verdeckt ausgeschüttet werden.

Siehe weiters die Rz 1335 bis 1345.

Zivilrechtlich versteht man unter Genussrechten bzw. Genussscheinen solche Rechte, die ihrem Inhalt nach typische Vermögensrechte eines Gesellschafters sein können. Sie entspringen aber nicht einem Gesellschaftsverhältnis, sondern sind Gläubigerrechte schuldrechtlicher Art (VwGH 16.12.1993, 92/16/0025).

Der Begriff Genussrecht steht für verbriefte und unverbriefte Genussrechte. Genussscheine sind verbriefte Rechte. Die Verbriefung ist als Inhaber-, Namens- oder Orderpapier zulässig.

Die Emission von Genussrechten ist im § 174 AktG geregelt. Genussrechte können aber auch von einer GmbH gewährt werden (VwGH 21.5.1997, 95/14/0151). Die Ausgabe ist somit nicht an eine besondere Rechtsform gebunden.

Ertragsteuerrechtlich wird zwischen aktienähnlichen Genussrechten (sozietäre Genussrechte, Substanzgenussrechte) und obligationenähnlichen (Fremdkapital) unterschieden. Substanzgenussrechte nach § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 werden dem Grund- oder Stammkapital gleichgestellt. Die gesellschafterähnliche Stellung ist auf Grund des Gesamtbildes zu beurteilen.

Unter die Befreiungsvorschrift fällt nur sozietäres Genussrechtskapital, das durch

• die Beteiligung am Gewinn und
• am Liquidationsgewinn

der emittierenden Körperschaft gekennzeichnet ist. Beide Voraussetzungen (Erfolgs- und Substanzbeteiligung) müssen gemeinsam vorliegen.

Wird der vereinbarte Gewinnanspruch auf Grund einer Vertragsklausel nicht jährlich konkretisiert, sondern von einer definierten Bedingung oder von einem Gesellschafterbeschluss abhängig gemacht, kann dennoch von einem Substanzgenussrecht ausgegangen werden.

Die Höhe der Gewinnbeteiligung muss nicht konkret definiert sein. Eine gewinnabhängige Bedienung des Surrogatkapitals ist auch dann anzunehmen, wenn

• in zeitlicher und/oder
• umfänglicher Hinsicht

Bedingungen oder Begrenzungen vereinbart sind. Auch Mindestverzinsungen können festgelegt werden, wenn sie gewinnabhängig ausgestaltet sind, dh. mit dem handelsrechtlichen Bilanzgewinn begrenzt sind und daher bei Fehlen eines solchen nicht zur Auszahlung kommen; andernfalls ist die Vergleichbarkeit mit Kapitalanteilen nicht gegeben (vgl. § 54 AktG, § 82 Abs. 3 GmbHG).

Keine ausreichende Gewinnbeteiligung liegt im Fall der Anknüpfung an das Ergebnis eines Teil- oder Geschäftsbereiches der begebenden Körperschaft vor. Die Gewinnbeteiligung setzt eine Beteiligung am Gesamtergebnis voraus.

Sowohl die vorrangige als auch die nachrangige Bedienung des Genussrechtskapitals (gegenüber den Gesellschaftern einer GmbH oder den Aktionären) ist unbedenklich, wenn sie gesellschaftsvertraglich vereinbart wurde und wirtschaftlich begründet ist. In diesem Fall ist von einer alinearen Ausschüttung auszugehen.

Beispiel:

Die Aktionäre erhalten aus dem Bilanzgewinn 01 eine Dividende von 10%, die Genussrechtsinhaber hingegen nur 3%. Für das Geschäftsjahr 02 erhalten die Aktionäre eine Dividende von 4% und die Genussrechtsinhaber eine solche in Höhe von 11%.

5.2.1.8.3 Beteiligung am Liquidationsgewinn

Substanzgenußrechte im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 liegen vor, wenn sie auf die Lebensdauer der emittierenden Gesellschaft abgestellt sind. Dieser Grundsatz schließt allerdings eine Abschichtung vor der Liquidation der Körperschaft nicht aus. Die Behandlung der Substanzgenußberechtigten muss in jedem Fall auch bei Beendigung des Vertragsverhältnisses vor der Liquidation jener im Liquidationsfall entsprechen und in diesem Sinne vereinbart sein und auch eingehalten werden. Es darf somit keine von vornherein begrenzte Emission vorliegen.

Der Abschichtungsanspruch muss sich als Recht auf eine anteilige Quote am Wert der emittierenden Gesellschaft zum Zeitpunkt der Abschichtung orientieren.

Eine Liquidationsgewinnbeteiligung liegt nicht vor bei

• bloßer Wertsicherung des Genussrechtskapitals
• Beteiligung an den stillen Reserven nur einzelner Teil- oder Geschäftsbereiche oder einzelner Wirtschaftsgüter
• einer von vornherein vereinbarten pauschalen Abfindung.

In diesen Fällen liegt ein obligationenähnliches Genussrecht vor. Ein sozietäres Genussrecht ist aber nicht auszuschließen, wenn die begebende Körperschaft wenig Substanz enthält oder der Geschäftsbetrieb nur geringe Substanzsteigerungen erwarten lässt.

Eine Nachrangigkeit im Liquidationsfall gegenüber den Aktionären bzw. GmbH-Gesellschaftern spricht gegen das Vorliegen eines Substanzgenussrechtes.

Die Abschichtung der Substanzgenussberechtigten vor Liquidation der emittierenden Körperschaft zu dem über dem Nennwert liegenden beizulegenden Wert stellt handelsrechtlich eine verbotene Einlagenrückgewähr dar, die zu einem steuerneutralen Buchverlust führt. Ein steuerneutraler Buchverlust ergibt sich auch, wenn die emittierende Körperschaft die Genussrechte zum über dem Nennwert liegenden beizulegenden Wert rückkauft, um sie in der Folge einziehen zu können.

5.2.1.8.4 Allgemeine Steuerpflicht

Keine Beteiligungsertragsbefreiung sondern Steuerpflicht gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 ist gegeben für Erträge anlässlich

• der Kündigung des Genussrechtskapitals vor Liquidation des Emittenten, weil in diesem Falle ein einer Liquidation vergleichbarer gesellschaftsrechtlicher Akt (Teilliquidation) vorliegt und
• der Abschichtung im Zuge der Liquidation des Emittenten.

Partizipationskapital ist den aktienrechtlichen Genussrechten mit Substanzbeteiligung nachempfunden und daher auch steuerlich gleichgestellt.

Partizipationskapital kann von Versicherungsunternehmungen und Kreditinstituten jeglicher Rechtsform aufgenommen werden.

Partizipationskapital im Sinne des § 23 Abs. 4 BWG und § 73c VAG ist

• eingezahltes Kapital,
• das auf Unternehmensdauer unter Kündigungsverzicht zur Verfügung gestellt wird,
• nur unter Einhaltung besonderer Vorschriften zurückgezahlt werden kann,
• dessen Erträge gewinnabhängig sind,
• das, wie Aktienkapital, bis zur vollen Höhe am Verlust teilnimmt und
• mit dem Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös verbunden ist.

Liegt eine diesen gesetzlichen Vorgaben entsprechende Emission vor, sind die Gewinnanteile aus Partizipationskapital wie Aktiendividenden oder GmbH-Gewinnanteile steuerfrei zu stellen.

Wird die begebende Gesellschaft liquidiert oder Partizipationskapital vor der Liquidation abgeschichtet (Teilliquidation), sind die daraus erzielten Gewinne steuerpflichtig (VwGH 24.2.1999, 96/13/0008).

Siehe im Übrigen EStR 2000 Rz 6143.

5.2.2 Internationale Schachtelbefreiung (§ 10 Abs. 2 bis 4 KStG 1988)

§ 10 Abs. 2 KStG 1988 stellt eine sachliche Steuerbefreiung dar. Die Anwendung der Befreiung ist von Amts wegen vorzunehmen, zwingend und unverzichtbar (siehe Rz 499).

Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung sind nachzuweisen.

Voraussetzung für die Anwendbarkeit der internationalen Schachtelbefreiung ist, dass es sich bei der Obergesellschaft um eine Körperschaft handelt, die gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 aufgrund ihrer Rechtsform handelsrechtlich buchführungspflichtig ist.

Diese Voraussetzung ist bei Körperschaften, die ihren Sitz im Ausland und die Geschäftsleitung im Inland haben (Doppelansässigkeit) - trotz unbeschränkter Steuerpflicht - nicht gegeben. Daher ist die internationale Schachtelbefreiung in solchen Fällen nicht anwendbar.

Nach § 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) fällt ab der Veranlagung für das Jahr 2004 dieser Ausschluss für die doppelansässigen ausländischen Körperschaften weg.

Soweit sich die Buchführungspflicht nicht aufgrund der Rechtsform sondern aus anderen Gründen (zB §§ 124 f BAO) ergibt, kommt die internationale Schachtelbefreiung - unabhängig davon ob die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 erfolgt - ebenfalls nicht in Betracht.

Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 3 KStG 1988 erfüllen folgende Rechtsformen:

• Aktiengesellschaften
• GmbH
• Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
• (große) Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
• Sparkassen
• Betrieblich veranlasste Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988 gemäß § 13 Abs. 1 Z 1 KStG 1988

Nicht erfüllt werden die Voraussetzungen ua. von

• Eigen- oder gemischtnützigen Privatstiftungen gemäß § 13 Abs. 1 Z 1 KStG 1988, die nicht mangels Offenlegung unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen (siehe weiters StiftR 2001 Rz 23 bis 31)
• Vereinen im Sinne des Vereinsgesetzes 1954.

Die Befreiung für Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen steht beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 - mangels Erfüllung der Voraussetzungen des § 7 Abs. 3 KStG 1988 - grundsätzlich nicht zu. Einzige Ausnahme sind beschränkt steuerpflichtige "EU-Gesellschaften" im Sinne des § 21 Abs. 1 Z 2 lit. a KStG 1988 (siehe Rz 1462).

Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts, siehe Rz 112 bis 113) sowie im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 (steuerbefreite Körperschaften) hat die internationale Schachtelbefreiung keine Bedeutung, da diese Körperschaften mit Beteiligungserträgen und dem Verkauf von Beteiligungen nicht der Körperschaftsteuer unterliegen.

Auslandsbeteiligungen liegen vor, wenn es sich entweder um Gesellschaftsanteile an einer ausländischen Gesellschaft handelt, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist, oder um Gesellschaftsanteile an einer ausländischen Körperschaft im Sinne der Anlage 2 zum EStG 1988.

Vergleichbar ist eine ausländische Gesellschaft dann, wenn sie aus dem Blickwinkel des österreichischen Gesellschaftsrechts die Wesensmerkmale einer inländischen Kapitalgesellschaft aufweist.

Indizien für die Vergleichbarkeit sind ua.:

• Eigene Rechtspersönlichkeit nach ausländischem Recht
• Starres, ergebnisunabhängiges, im Eigentum der Gesellschaft stehendes Gesellschaftskapital
• Beteiligung einer oder mehrerer Personen am Gesellschaftskapital
• Haftung für Gesellschaftsschulden ist auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt
• Willensbildung unter Gesellschaftermitwirkung.

Es ist nicht notwendig, dass die ausländische Körperschaft nach ausländischem Recht als eigenes Steuersubjekt behandelt wird. Auch wenn bei der ausländischen Körperschaft die Gewinnbesteuerung prinzipiell oder aufgrund einer ausgeübten Optionsmöglichkeit (zur Besteuerung als Personengesellschaft) auf Gesellschafterebene erfolgt, steht dies der Anwendung der internationalen Schachtelbefreiung nicht entgegen.

Mit Inkrafttreten des § 10 Abs. 2 bis 4 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003), ist mit Wirksamkeit ab der Veranlagung für das Jahr 2004 eine Beteiligung in Form von Kapitalanteilen ausreichend. Es sind daher neben Dividenden ab 2004 auch Erträge aus anderen Beteiligungsformen, die den Substanzgenussrechten (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) entsprechen, steuerfrei.

Handelt es sich bei der Untergesellschaft um eine Körperschaft, die ihren Sitz im Ausland und die Geschäftsleitung im Inland hat (Doppelansässigkeit), ist - trotz unbeschränkter Steuerpflicht - die internationale Schachtelbefreiung anwendbar, da es sich im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 1 lit. a KStG 1988 um eine "ausländische Gesellschaft" handelt. Eine Anwendung der nationalen Beteiligungsertragsbefreiung kommt daher nicht in Frage, da es sich bei der Untergesellschaft nicht um eine inländische (Kapital)Gesellschaft im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988 handelt.

Gesellschaftsanteile setzen eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung in der Form von

• Aktien
• Zwischenscheinen
• GmbH-Anteilen

voraus.

Keine Befreiung vermitteln:

• Verdeckte Einlagen
• Nominalgenussrechte
• Bis 2003 Substanzgenussrechte im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988, da sie nicht dem Begriff der "Gesellschaftsrechte", der nur Aktien oder GmbH-Anteile umfasst, die eine prozentuale (mindestens fünfundzwanzigprozentige) Beteiligung an der ausländischen Kapitalgesellschaft vermitteln können, entsprechen.
• Typische bzw. atypische stille Beteiligungen
• Gesellschafternachschüsse, die nicht in Grund- oder Stammkapital der Tochter überführt werden.

Bei Anteilen an ausländischen Investmentfonds kommt im Hinblick darauf, dass der Besteuerungsgegenstand nach § 42 Investmentfondsgesetz 1993 jedenfalls ein Forderungswertpapier ist, auch bei Anteilsrechten, die formal als Aktien verbrieft sind, die Beteiligungsertragsbefreiung aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs nicht in Betracht.

Mit Inkrafttreten des § 10 Abs. 2 bis 4 KStG1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003), ist mit Wirksamkeit ab der Veranlagung für das Jahr 2004 eine Beteiligung in Form von "Kapitalanteilen" ausreichend. Nach diesem weiteren Begriff sind daher neben Erträgen aus Aktien, Zwischenscheinen und GmbH-Anteilen (siehe Rz 553) ab 2004 auch solche aus anderen Beteiligungsformen, die den Substanzgenussrechten (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) vergleichbar sind, begünstigt.

Eine Zusammenrechnung mit Anteilen einer Untergesellschaft ist - selbst bei Organverhältnissen - unzulässig.

Beispiel 1:

Die inländische A-AG ist an der inländischen B-GmbH zu 50% beteiligt.
Die A-AG hält Anteile im Ausmaß von 20%, die B-GmbH Anteile im Ausmaß von 10% am Nennkapital der niederländischen X-BV, einer Körperschaft im Sinne der Anlage 2 zum EStG 1988.
Die Ausschüttungen der X-BV an die A-AG (und die B-GmbH) unterliegen mangels eines 25% des Nennkapitals erreichenden Beteiligungsausmaßes nicht der internationalen Schachtelbefreiung.

Beispiel 2:

Die inländische A-AG (Organträger) befindet sich mit der inländischen B-GmbH (Organgesellschaft), an der sie zu 100% beteiligt ist, in einem Organschaftsverhältnis.
Die A-AG ist mit 20% an der niederländischen X-BV, einer Körperschaft im Sinne der Anlage 2 zum EStG 1988 beteiligt. Die B-GmbH ist zu 10% an der X-BV beteiligt.
Die Ausschüttungen der X-BV an die A-AG (und die B-GmbH) unterliegen mangels eines 25% des Nennkapitals erreichenden Beteiligungsausmaßes nicht der internationalen Schachtelbefreiung.

Beispiel 3

Die inländische A-AG (Organträger) befindet sich mit der inländischen B-GmbH (Organgesellschaft), an der sie zu 100% beteiligt ist, in einem Organschaftsverhältnis.
Die A-AG ist mit 20% an der niederländischen X-BV, einer Körperschaft im Sinne der Anlage 2 zum EStG 1988 beteiligt. Die B-GmbH ist zu 30% an der X-BV beteiligt.
Die Ausschüttungen der X-BV an die A-AG unterliegen mangels eines 25% des Nennkapitals erreichenden Beteiligungsausmaßes nicht der internationalen Schachtelbefreiung. Die Ausschüttungen der X-BV an die B-GmbH sind aufgrund entsprechenden Beteiligungsausmaßes gemäß § 10 Abs. 2 Z 1 lit. a KStG 1988 steuerfrei.

Beispiel:

Die inländische GmbH A ist zu 90% an der inländischen GmbH B und zu 5% an der ausländischen GmbH C beteiligt. Die Tochtergesellschaft B ist wiederum mit 9% an der ausländischen Gesellschaft C beteiligt. Die Beteiligung der GmbH A an der ausländischen GmbH C stellt eine internationale Schachtelbeteiligung dar, da die Beteiligung durch Zusammenrechnung der ummittelbaren Beteiligung und der mittelbaren Beteiligung von 8,1% (90% der 9-prozentigen Tochterbeteiligung an C) insgesamt 13,1% beträgt.

Werden im Rahmen einer Kapitalerhöhung bei der Untergesellschaft seitens der Obergesellschaft zusätzliche Anteile erworben, ohne dass es zu einer Erhöhung der Beteiligungsquote kommt, teilen diese zusätzlichen Anteile im Hinblick auf die Behaltefrist das Schicksal der bisherigen Beteiligung (§ 10 Abs. 2 KStG 1988).

Kommt es hingegen im Rahmen einer Kapitalerhöhung bei der Untergesellschaft durch den Erwerb zusätzlicher Anteile zu einer Erweiterung der Beteiligungsquote, beginnt die Behaltefrist für die die bisherige Beteiligungsquote erweiternden Anteile erst mit deren Erwerb zu laufen.

Bis zur Veranlagung 2003 gilt:

Wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen der ausländischen Gesellschaft ist nicht ausreichend, um eine unmittelbare Beteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 herzustellen. Die Anwendbarkeit der internationalen Schachtelbefreiung erfordert vielmehr zivilrechtliches Eigentum an den Gesellschaftsanteilen (formalrechtliche Anknüpfung, VwGH 4.10.1977, 0482/76).

Die Begünstigung für internationale Beteiligungen knüpft also, anders als jene für nationale Beteiligungen, an formalrechtliche Beteiligungsformen an.

Im Fall einer offenen (dh. gegenüber der Abgabenbehörde offengelegten), fremdnützigen Treuhandschaft erfolgt die Zurechnung der Gesellschaftsanteile beim Treugeber. Wird von einer österreichischen Kapitalgesellschaft über einen Treuhänder eine Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft gehalten und ist folglich gemäß § 24 Abs. 1 lit. b und c BAO diese Beteiligung (unmittelbar) dem Treugeber (der inländischen Kapitalgesellschaft) zuzurechnen, tritt nach Maßgabe des § 10 Abs. 2 KStG 1988 Steuerbefreiung im Inland ein. Allerdings ist zu bedenken, dass in Fällen dieser Art seitens der österreichischen Finanzverwaltung für Zwecke der steuerlichen Anerkennung des Treuhandverhältnisses auch auf die Sachverhaltsbeurteilung in dem betroffenen anderen Staat Rücksicht zu nehmen sein wird, insbesondere dann, wenn mit diesem Staat ein DBA besteht. Denn vor allem im Geltungsbereich von Doppelbesteuerungsabkommen ist vorzukehren, dass es nicht zu vermeidbaren grenzüberschreitenden Zurechnungskonflikten kommt.

Bis zur Veranlagung 2003 gilt:

Die Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft (zB einer atypisch stillen Gesellschaft) erfüllt nicht das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung.

Da bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften die im Gesellschaftsvermögen befindlichen Wirtschaftsgüter unmittelbar den beteiligten Körperschaften zugerechnet werden, liegt bei den beteiligten Körperschaften Unmittelbarkeit bezüglich sämtlicher Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft vor. Voraussetzung ist allerdings, dass die Einkünfte der Personengesellschaft der inländischen Körperschaft unmittelbar steuerlich zugerechnet werden können.

Hält die Obergesellschaft die Beteiligung an der Untergesellschaft im Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft, liegt diesbezüglich zivilrechtlich Unmittelbarkeit vor und die internationale Schachtelbefreiung ist anwendbar.

Ab der Veranlagung für das Jahr 2004 fällt durch § 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) diese Einschränkung weg, sodass wie bei der nationalen Beteiligungsertragsbefreiung die Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft unschädlich ist (siehe auch Rz 555a).

560

Die Bestimmung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 ist auf Fruchtgenussberechtigte an Kapitalanteilen ausländischer Gesellschaften nicht anwendbar, da für das Bestehen einer internationalen Schachtelbeteiligung eine Beteiligung an der Unternehmenssubstanz erforderlich ist.

Bis zur Veranlagung 2003 gilt:

Aufgrund der formalrechtlichen Anknüpfung zählt für die Fristenberechnung (die Ermittlung der Frist erfolgt von "Tag zu Tag") der zivilrechtliche Erwerb des Eigentums.

Es genügt, wenn die Beteiligungsdauer von mindestens zwei Jahren insgesamt, dh. vor und nach dem Zeitpunkt der Betriebseinnahme aus der Gewinnausschüttung gegeben ist (EuGH 17.10.1996, Rs C-283/94, Denkavit).

Zum Zeitpunkt der Erfassung von Gewinnanteilen als Betriebseinnahme siehe Rz 514 sowie EStR 2000 Rz 4618.

Erforderlich für die Erfüllung der Zweijahresfrist ist, dass die Beteiligung ununterbrochen gehalten wird.

Zum Zeitpunkt der Ausschüttung muss die erforderliche Beteiligung jedenfalls gegeben sein.

Ab der Veranlagung für 2004 wird durch § 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) die Beteiligungsdauer auf ein Jahr herabgesetzt.

Rz 562 ist letztmalig bei der Veranlagung für 2003 anzuwenden.

Gemäß § 10 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 in der Fassung vor dem BGBl. I Nr. 71/2003 unterliegen Gewinnanteile (siehe Rz 564), die vor Ablauf von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung erzielt werden, vorläufig der Besteuerung. Verfahrensrechtliche Grundlage ist § 200 Abs. 1 BAO (vorläufige Veranlagung).

Beispiel 1:

Veranlagung der inländischen A-AG für 1999, Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr, der Erwerb einer internationalen Schachtelbeteiligung durch die A-AG im Ausmaß von 30% des Nennkapitals der ausländischen Gesellschaft erfolgt am 1. April 1999; die Beteiligung wird zum 31. Dezember 1999 noch gehalten.
Eine Ausschüttung der ausländischen Gesellschaft an die A-AG erfolgt am 15. Oktober 1999, die Veranlagung der A-AG erfolgt am 15. Februar 2001.
Es ergeht ein vorläufiger Bescheid für das Jahr 1999 gemäß § 200 Abs. 1 BAO: Die Ausschüttung vom 15. Oktober 1999 wird in diesem Bescheid vorläufig steuerpflichtig behandelt.
Nach Ablauf der Zweijahresfrist, dh. ab dem 1. April 2001, ergeht ein endgültiger Bescheid gemäß § 200 Abs. 2 BAO, der die Steuerfreiheit der Ausschüttung ausspricht.

Es können aber auch ab Geltung der neuen Rechtslage vorläufige Bescheide (§ 200 BAO) wegen nicht abgelaufener Behaltefrist erlassen werden.

Rz 563 ist letztmalig bei der Veranlagung für 2003 anzuwenden.

Bei Verkauf einer potentiellen internationalen Schachtelbeteiligung innerhalb der Zweijahresfrist ist der vorläufige Bescheid als endgültig zu erklären (§ 200 Abs. 2 BAO).

Beispiel:

Wie Beispiel 1, aber die potentielle internationale Schachtelbeteiligung wird am 15. März 2001 veräußert.
Der vorläufige Bescheid ist, da nunmehr feststeht, dass die Behaltefrist von zwei Jahren bezüglich der am 15. Oktober 1999 erfolgten Ausschüttung nicht erfüllt werden wird, gemäß § 200 Abs. 2 BAO zum endgültigen zu erklären.

Die zeitliche Herkunft der Beteiligungserträge ist irrelevant: Es ist also gleichgültig, ob die Gewinne bereits vor Erwerb der Beteiligung erwirtschaftet wurden.

Zur zeitlichen Erfassung der Gewinnanteile siehe Rz 512 bis 515.

Bis zur Veranlagung 2003 gilt:

Gewinne aus der Veräußerung sind steuerfrei. Verluste aus der Veräußerung dagegen steuerwirksam. Ebenso sind Abschreibungen der internationalen Schachtelbeteiligung auf den niedrigeren Teilwert prinzipiell steuerwirksam (siehe Rz 1220 bis 1238).

Unter Veräußerung im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 2 lit. b KStG 1988 in der Fassung vor dem Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) ist die entgeltliche Übertragung der Beteiligung zu verstehen.

Bei der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgebend.

Ab der Veranlagung 2004 bleiben nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I, Nr. 71/2003) Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen aus einer internationalen Schachtelbeteiligung außer Ansatz, sofern keine Option vorgenommen wurde (siehe Rz 565b). Ausgenommen sind Liquidationsverluste (siehe Rz 570a).

Option:

Die Option kann nicht widerrufen werden und umfasst auch zukünftige Erweiterungen der internationalen Schachtelbeteiligung durch zusätzliche Anschaffungen. Sie bindet im Falle der Veräußerung oder Übertragung der internationalen Schachtelbeteiligung im Rahmen einer Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes auch die erwerbende Gesellschaft, wenn diese mittelbar oder unmittelbar konzernzugehörig ist (§ 15 AktG).

Auf Grund der echten oder fiktiven umgründungssteuerlichen Gesamtrechtsnachfolge besteht eine solche Bindung aber auch bei Umgründungen außerhalb eines Konzernes.

Der Veräußerungstatbestand ist weit zu verstehen und umfasst jeden entgeltlichen Vorgang, somit auch den Tausch oder eine Umgründung außerhalb des Geltungsbereiches des UmgrStG. Auch der Konzernumgründungsbereich im Geltungsbereich des UmgrStG ist weit zu verstehen. Der konzernzugehörige Rechtsnachfolger ist unabhängig davon an die Entscheidung des Rechtsvorgängers gebunden, ob die Schachtelbeteiligung zur Gänze, anteilig oder gesondert übertragen oder im Rahmen einer (Teil)Betriebsübertragung mitübertragen wird, oder ob sie mittelbar im Wege einer Mitunternehmeranteilsübertragung übergeht oder etwa durch Übertragung auf eine konzernzugehörige Personengesellschaft mehreren konzernzugehörigen Zusammenschlusspartnern die Schachtelbeteiligungsfunktion quotal vermittelt. Im Falle der umgründungsveranlassten Übertragung einer internationalen Schachtelbeteiligung auf einen ausländischen Rechtsnachfolger erstreckt sich die Option auf die erhaltene Gegenleistung. Sollte der konzernangehörige Erwerber der internationalen Schachtelbeteiligung bereits unmittelbar oder mittelbar eine steuerwirksame Schachtelbeteiligung an derselben ausländischen Körperschaft besitzen, ist die steuerliche Behandlung auch in der Folge getrennt nach der jeweiligen bis zum Erwerb maßgebenden Entscheidung fortzusetzen. In diesem Fall sind die künftigen Substanzerträge nach der Relation des steuerhängigen und steuerbefreiten Beteiligungsteiles dem steuerwirksamen und dem steuerunwirksamen Teil zuzurechnen. Dies gilt auch für spätere Anschaffungen von zusätzlichen Anteilen.

Aus § 26a Abs. 16 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) ergeben sich folgende Übergangsbestimmungen:

• § 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz BGBl. I Nr. 71/2003 ist ab der Veranlagung für das Jahr 2004 jedenfalls anzuwenden. Dies betrifft die Änderungen in der gesetzlichen Definition der internationalen Schachtelbeteiligung durch:
• Absenkung des Mindestbeteiligungsausmaßes auf 10% (siehe Rz 555a und 561).
• Ausweitung der Beteiligungsform auf Kapitalbeteiligungen, die keine Gesellschaftsanteile im engeren Sinn darstellen (siehe Rz 551a und 554).
• Ausweitung auf mittelbare Beteiligungen (siehe Rz 559) und
• Ausweitung auf unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Gesellschaften (siehe Rz 546).

Der neugefasste § 10 Abs. 2 KStG 1988 ist auf alle Steuerpflichtige anzuwenden, unabhängig davon, ob sie vor oder nach dem 31. Dezember 2000 in das Firmenbuch eingetragen wurden.

Die Wirksamkeit erstreckt sich auch auf alle Beteiligungen, die erst durch die Änderung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz BGBl. I Nr. 2003/71 die Voraussetzungen für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung erfüllen.

• § 10 Abs. 3 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz BGBl. I Nr. 71/2003 ist erstmalig anzuwenden:
• Ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 auf Steuerpflichtige, die nach dem 31. Dezember 2000 in das Firmenbuch eingetragen wurden. Sie können die Option zur Steuerpflicht nur mit Wirkung ab der Veranlagung für das Jahr 2004, spätestens mit der Steuererklärung für 2004 ausüben.
• Ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2006 auf Steuerpflichtige, die vor dem 1. Jänner 2001 in das Firmenbuch eingetragen wurden, wobei für die Jahre 2004 und 2005 weiterhin § 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung vor dem Bugetbegleitgesetz BGBl. I Nr. 71/2003, ausgenommen hinsichtlich der Definition der internationalen Schachtelbeteiligung, für die § 10 Abs. 2 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz BGBl. I Nr. 71/2003 gilt, anzuwenden ist. Sie können die Option zur Steuerpflicht nur mit Wirkung ab der Veranlagung für das Jahr 2006, spätestens mit der Steuererklärung für 2006 ausüben.

Wird keine Option zugunsten der Steuerpflicht ausgeübt, gilt hinsichtlich der in § 26a Abs. 16 Z 3 KStG 1988 vorgesehenen Nachversteuerung folgendes:

• Erfolgt bei Gesellschaften, die nach dem 31. Dezember 2000 im Firmenbuch eingetragen worden sind, bis zur Erklärungsabgabe für das Jahr 2004 keine Option, tritt die Steuerneutralität bereits im Jahr 2004 (Wirtschaftsjahr 2003/04) ein und es sind alle bis zum Ende des letzten im Jahr 2003 endenden Wirtschaftsjahres steuerwirksam erfolgten Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988, beginnend mit dem unmittelbar folgenden Wirtschaftsjahr also 2004, nachzuversteuern, auch wenn die internationale Schachtelbeteiligung im Jahr 2004 (Wirtschaftsjahr 2003/2004) veräußert wird. Fiktive umgründungsbedingte Teilwertkorrekturen sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung steuerwirksam zu berücksichtigen. Durch die Nachversteuerung erhöht sich im Jahr 2004 (Wirtschaftsjahr 2003/2004) der steuerliche Buchwert der Beteiligung.
• Erfolgt bei Gesellschaften, die vor dem 1. Jänner 2001 im Firmenbuch eingetragen worden sind, mit der Erklärungsabgabe für das Jahr 2006 keine Option, tritt die Steuerneutralität bereits im Jahr 2006 (Wirtschaftsjahr 2005/06) ein und es sind alle bis zum Ende des letzten im Jahr 2005 endenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam erfolgten Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988, beginnend mit dem unmittelbar folgenden Wirtschaftsjahr, nachzuversteuern, auch wenn die internationale Schachtelbeteiligung im Wirtschaftsjahr 2006 (Wirtschaftsjahr 2005/2006) veräußert wird. Fiktive umgründungsbedingte Teilwertkorrekturen sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung steuerwirksam zu berücksichtigen.

Zur Berechnung des Nachversteuerungsbetrages sind dem steuerlichen Buchwert (Rz 1233) zum Ende des jeweils maßgeblichen Wirtschaftsjahres die historischen Anschaffungskosten der Beteiligung gegenüberzustellen und ist der Differenzbetrag (Summe der steuerwirksamen Teilwertabschreibungs/7-tel) ab dem Optionsjahr, auf sieben Jahre gleichmäßig verteilt, gewinnerhöhend anzusetzen. Dabei bleiben bisher noch nicht verrechnete Siebentelbeträge im Sinne des § 12 Abs. 3 KStG 1988 und nicht steuerwirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen unberücksichtigt.

Beispiel

Wird die Option zugunsten der Steuerpflicht ausgeübt, kann mit Beginn des Optionsjahres der gemeine Wert der Beteiligung, abzüglich der bis dahin tatsächlich vorgenommenen und als vorgenommen geltenden Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert angesetzt werden (Änderung der steuerlichen Eröffnungsbilanz). Da eine handelsrechtliche Neubewertung ausgeschlossen ist, wird der neue steuerliche Buchwert in geeigneter weise evident zu halten sein.

Im Fall der offenen (dh. gegenüber der Abgabenbehörden offengelegten), fremdnützigen Treuhand erfüllt die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums durch den Treugeber den Tatbestand einer Veräußerung im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 2 lit. b KStG 1988 (siehe Rz 558).

Keine Veräußerungstatbestände liegen vor

• bei Zuschreibungen auf internationale Schachtelbeteiligungen (§ 6 Z 13 EStG 1988, siehe EStR 2000 Rz 2574 ff), sie sind daher steuerwirksam (siehe auch Rz 572 bis 577).
• bei unentgeltlicher Übertragung einer solchen Beteiligung.

Die Befreiung gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 umfasst folgende Vorgänge:

Die Steuerbefreiung steht sowohl bei Veräußerung der gesamten Beteiligung als auch bei der Veräußerung von Teilen derselben zu.

Gewinne aus der Liquidation einer ausländischen Gesellschaft, an der eine internationale Schachtelbeteiligung besteht, fallen unter den Befreiungstatbestand des § 10 Abs. 2 KStG 1988. Da die Liquidation der Untergesellschaft einem Veräußerungstatbestand gleichzusetzen ist, ist der Liquidationsgewinn daher nach Maßgabe der gesetzlichen Einschränkungen (insb. Berücksichtigung der Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert) steuerfrei.

Von der Steuerneutralität ausgenommen und damit steuerwirksam ist ein Liquidationsverlust infolge eines Liquidationsbeschlusses oder der Eröffnung des Konkurses, der allerdings um steuerfreie Gewinnanteile aller Art zu kürzen ist, die innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung angefallen sind. Der Liquidationsverlust ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Abwicklungsguthaben einerseits und dem handelsrechtlichen Buchwert andererseits.

Die Grundsätze über Einlagen und Einlagenrückzahlungen gelten auch für ausländische vergleichbare Körperschaften, soweit die Tatsache des Vorliegens einer Einlagenrückzahlung durch entsprechende Unterlagen der ausländischen Körperschaft nachgewiesen werden kann. Eine Kapitalherabsetzung bei der ausländischen Körperschaft ist als Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 KStG 1988 zu werten.

Die Rz 572 bis 577 sind bis zur Veranlagung für 2003 anzuwenden. Danach können sie bei der Ermittlung des Nachversteuerungsbetrages mangels Option im Übergang und in der Folge bei Nachversteuerung von fiktiven Teilwertabschreibungen sinngemäß angewendet werden.

Die Ermittlung des steuerfreien Veräußerungsgewinnes erfolgt nach folgendem Schema:

Veräußerungserlös - Veräußerungskosten - maßgeblicher Buchwert = Veräußerungsgewinn

Veräußerungsgewinn - Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert, soweit sie nicht im Wege einer Zuschreibung gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 rückgängig gemacht wurden = Steuerfreier Veräußerungsgewinn

Bei der Liquidation der ausländischen Gesellschaft ist als Veräußerungserlös das Abwicklungsguthaben anzusetzen.

Im Fall der Einlagenrückzahlung stellt der rückgezahlte Betrag den Veräußerungserlös dar.

Nur die unmittelbar mit der Veräußerung zusammenhängenden Kosten des Veräußerers, zB Vertragserrichtungskosten, Bank- und Geldtransfergebühren, in- und ausländische Abgaben, Gebühren für Kapitalverkehr, Vermittlungskosten, Gutachterkosten sind vom Veräußerungserlös abzuziehen und mindern mithin den Veräußerungsgewinn. Die Frage der Abzugsfähigkeit der Veräußerungskosten im Hinblick auf § 12 Abs. 2 KStG 1988 stellt sich daher nicht.

Der maßgebliche Buchwert errechnet sich wie folgt:

Anschaffungskosten

+ nachträgliche Anschaffungskosten (offene bzw. verdeckte Einlagen)

- zulässige Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988, soweit sie nicht im Wege einer Zuschreibung gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 rückgängig gemacht wurden

- zu Unrecht unterlassene Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988, soweit sie nicht im Wege einer Zuschreibung gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 rückgängig zu machen gewesen wären

- Abschreibungen gemäß § 6 Z 7 EStG 1988 (bis 1995)

= maßgeblicher Buchwert

Die Siebentelung der Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 ist bei der Ermittlung des maßgeblichen Buchwertes ohne Auswirkung, da als Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert auch in diesem Fall nicht die bis zum Zeitpunkt der Veräußerung steuerwirksam gewordene, sondern die buchwertwirksame (dh. gesamte) Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert zu sehen ist. Da im Jahr der Veräußerung die restlichen Siebentel zur Anrechnung gelangen, kompensieren diese die Verminderung des steuerfreien Veräußerungsgewinns.

Es sind nur Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988, mithin Abschreibungen ab dem Wirtschaftsjahr 1989, gegenzuverrechnen. Auch Zuschüsse zur Verlustabdeckung sind als Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 zu werten, da sie zunächst auf den Buchwert zu aktivieren sind.

Zuschreibungen auf internationale Schachtelbeteiligungen (§ 6 Z 13 EStG 1988, siehe EStR 2000 Rz 2574 ff) sind steuerwirksam.

Beispiel

Kommt es aufgrund einer Umgründung nach Maßgabe der einzelnen Vorschriften des UmgrStG bei der übertragenden oder der übernehmenden Körperschaft zum Entstehen oder zur Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung, ist bezüglich der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten auf den Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten zum Umgründungsstichtag § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 idF des Bugetbegleitgesetz 2003 nicht anzuwenden.

Ziel der in § 10 Abs. 4 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) normierten und in einer Verordnung des BMF konkretisierten "Missbrauchsabwehr" ist die Vermeidung einer Umgehung österreichischer Steuern.

Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen (siehe Rz 546 bis 579) sind im Falle des Vorliegens von Missbrauch im Sinne des § 22 BAO nicht von der Körperschaftsteuer befreit. Bei erwiesenem Missbrauch sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären.

Missbrauchsverdacht im Sinne einer unwiderlegbaren Vermutung führt zum zwingenden Wechsel von der Befreiungsmethode zur Anrechnungsmethode ("switch over"). Dem Abgabepflichtigen steht es aber frei, das Vorliegen der Verdachtsgründe zu bestreiten. Liegen weder erwiesener Missbrauch noch die maßgebenden Verdachtsgründe vor, ist die Befreiungsmethode anzuwenden.

Voraussetzung für den Methodenwechsel ist jedoch die grundsätzliche Anwendbarkeit des § 10 Abs. 2 und 3 KStG 1988.

Beispiel:

Fünf österreichische Kapitalgesellschaften (100% Töchter einer österreichischen Muttergesellschaft) halten je 20% (9%)-Anteile (damit unter dem Beteiligungsausmaß des § 10 Abs. 2 KStG 1988) an einer Kapitalgesellschaft in Irland (Türkei). Die aus dieser irischen (türkischen) Beteiligung stammenden Dividenden sind nach den abkommensrechtlichen Vorschriften bei den österreichischen Tochtergesellschaften freigestellt. § 10 Abs. 3 KStG 1988 (bzw. Abs. 4 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003) ist mangels "internationaler Schachtelbeteiligung" nicht anwendbar. (Die Dividendenzahlungen der österreichischen Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaft sind nach der nationalen Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 befreit.)
Die so genannte "Quintettlösung" ist grundsätzlich unter § 22 BAO zu subsumieren.

583

Abkommensrechtliche Schachtelprivilege stehen weder der Anwendung des § 22 BAO noch jener des § 10 Abs. 3 KStG 1988 (Abs. 4 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003) entgegen, da jeder Staat das Recht hat, sich vor einer unberechtigten Ausnützung der im Abkommen vorgesehenen Steuervorteile zu schützen (VwGH 26.7.2000, 97/14/0070).

Der Methodenwechsel kommt auch für Gewinne aus der Veräußerung internationaler Schachtelbeteiligungen zum Tragen.

Die nach § 10 Abs. 2 (und Abs. 3 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003) KStG 1988 zustehende sachliche Befreiung kommt in Verdachtsfällen nicht zur Anwendung. Verdachtsfälle sind solche, die nach dem Gesamtbild der Sachverhaltselemente auf die Wahrscheinlichkeit eines Missbrauches (Steuerhinterziehung) schließen lassen.

Eine Konkretisierung dieser Verdachtsfälle erfolgt anhand eines Standardverdachtsfalles (§ 10 Abs. 3 KStG 1988 bzw. Abs. 4 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 lässt aber auch andere Verdachtsfälle offen). Dieser enthält in typisierender Betrachtungsweise jene Missbrauchsverdachtsgründe (siehe Rz 586 bis 591), welche grundsätzlich kumulativ (gemeinsam) vorliegen müssen, damit es zum Methodenwechsel kommt. Dh. auch eine völlige Steuerfreistellung von Auslandsgesellschaften führt, für sich allein, noch nicht zum Methodenwechsel.

Beispiel:

Die Erträge einer irischen Kapitalgesellschaft resultieren zu ca. 80% aus der Vergabe von Krediten. Das Einkommen dieser Gesellschaft unterliegt in Irland einer 10-prozentigen Besteuerung. An der österreichischen Muttergesellschaft sind zu 60% in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt. Da alle Missbrauchsverdachtsgründe gemeinsam vorliegen, kommt es zum Methodenwechsel.

Beispiel:

Die Erträge einer irischen Kapitalgesellschaft resultieren zu ca. 80% aus Zinsen aus der Vergabe von Krediten. Das Einkommen dieser Gesellschaft unterliegt in Irland einer 10-prozentigen Besteuerung. An der österreichischen Muttergesellschaft sind zu 40% in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt. Die Verdachtsmerkmale Unternehmensschwerpunkt (Mindestniveau 51% + Abweichung um 25% = 63,75%), sowie unzureichende ausländische Steuerbelastung (Mindestniveau 15% - Abweichung um 25% = 11,25%) sind besonders stark ausgeprägt. Das dritte Tatbestandsmerkmal (Gesellschafterkreis) ist annähernd erreicht (Mindestniveau 50% - Abweichung um 25% = 37,5%), dh. nur unwesentlich unterschritten. Es kommt zum Methodenwechsel. Die Entlastung von der ausländischen Körperschaftsteuer ist durch Anrechnung der irischen Steuer herbeizuführen.

Die Erträge einer ausländischen Kapitalgesellschaft resultieren zu ca. 80% aus Zinsen aus der Vergabe von Krediten. Das Einkommen dieser Gesellschaft unterliegt im Ausland einer 16-prozentigen Besteuerung. Das Verdachtsmerkmal Unternehmensschwerpunkt (Mindestniveau 51% + Abweichung um 25% = 63,75%) ist besonders stark ausgeprägt. Die Grenze für das zweite Tatbestandsmerkmal (unzureichende ausländische Steuerbelastung) ist nur geringfügig (Übersteigen des Mindestniveaus 15% um ein Prozent = 6,6% - Abweichung um 25% = 3,75%), dh. nur unwesentlich überschritten. Es kommt zum Methodenwechsel. Die Entlastung von der ausländischen Körperschaftsteuer ist durch Anrechnung der ausländischen Steuer herbeizuführen.

Eine Vermögensverwaltungsgesellschaft im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 (Abs. 4 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003) liegt vor, wenn der Unternehmensschwerpunkt (unmittelbar oder mittelbar) alternativ oder kumulativ auf einem der drei nachfolgend angeführten Gebiete liegt:

Ein Unternehmensschwerpunkt in diesem Sinne liegt vor, wenn Kapital oder Arbeitskräfte nachhaltig und überwiegend zur Einkünfteerzielung eingesetzt werden. Überdies muss die Wertschöpfung nachhaltig und überwiegend aus diesem Bereich resultieren.

Unbeachtlich ist im Allgemeinen, ob aus österreichischer Sicht die Tätigkeit als gewerbliche (betriebliche) oder vermögensverwaltende (außerbetriebliche) einzustufen ist. Bei der Beurteilung, ob ein "Betrieb eines Kreditinstitutes" vorliegt, vermögen hingegen Funktionen, denen bloß der Charakter der Vermögensverwaltung beizumessen ist, keine für einen "Betrieb" erforderliche Qualifikation zu vermitteln. Nachhaltig heißt "mit Wiederholungsabsicht" und jedenfalls nicht kurzfristig. Überwiegend bedeutet "mehr als 50%". Mischgesellschaften (Vermögensverwaltung und operative Tätigkeit) sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Die Zuordnung der Tätigkeiten erfolgt im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Entscheidend sind die Verhältnisse im Zeitraum der Erwirtschaftung der Einkünfte durch die ausländische Gesellschaft.

Keine Passiveinkünfte erzielt bspw. eine geschäftsleitende Holding (lenkende und leitende "Tätigkeit") oder eine echte Factoring-Gesellschaft.

Auf Enkelgesellschaften ausgelagerte Passiveinkünfte sind im Rahmen einer Konsolidierung (Durchgriffsbetrachtung) der Tochtergesellschaft zuzurechnen; unabhängig von der Ausschüttung an die Tochtergesellschaft. Und zwar insoweit, als sie an der Enkelgesellschaft beteiligt ist. Ausgelagerte operative Tätigkeiten sind hingegen nicht in die Betrachtung miteinzubeziehen.

Ist die ausländische Steuer hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage und hinsichtlich der Steuersätze der österreichischen Körperschaftsteuer nicht vergleichbar (kein gleicher Steuertypus), liegt ein Missbrauchsverdachtsgrund vor. Die Einkommensermittlung der ausländischen Gesellschaft hat nach den maßgeblichen Vorschriften des EStG 1988 und des KStG 1988 für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften zu erfolgen.

Aus diesem Einkommen und der darauf entfallenden - nachgewiesenen - ausländischen Steuer ist die Durchschnittssteuerbelastung zu errechnen. Mittelbare Steuern, dh. sämtliche Steuern, die auf der Ausschüttung lasten, sind in die Berechnung einzubeziehen. Umsatz-, Vermögens-, Verkehrs-, Objekt-, bzw. Registersteuern sind hingegen nicht zu berücksichtigen. Die ausländische Durchschnittssteuerbelastung muss mehr als 15% betragen. Ausnahmsweise ist ein Unterschreiten dieser Mindestbelastung nicht schädlich. Solche Ausnahmefälle liegen vor, wenn nach ausländischen Steuervorschriften (im Gegensatz zum österreichischen Steuerrecht) bei der Tochtergesellschaft Sonderabschreibungen auf das Anlagevermögen oder besondere Verlustvortragsregelungen möglich sind. Beispiele sind eine degressive Abschreibung oder auch die Möglichkeit eines Verlustrücktrags.

Die Ermittlung der Steuerbelastung hat für jenes Jahr zu erfolgen, in dem das Einkommen erwirtschaftet wurde, aus dem die Ausschüttung stammt.

Beispiel:

Eine an der Frankfurter Börse notierende Aktiengesellschaft errichtet eine österreichische Holdinggesellschaft. Diese bezieht wiederum Schachteldividenden von ausländischen Tochtergesellschaften. Ein Steuerausländernachweis ist nicht erforderlich. Da (Zwischen-)Holdinggesellschaften mit überwiegend ausländischer Beteiligung vom Methodenwechsel ausgenommen sind, kommt es zur Steuerfreistellung.

Ausschlaggebend für das Wirksamwerden des Methodenwechsels ist die Gesellschafterstruktur zum Zeitpunkt des maßgeblichen Gewinnverteilungsbeschlusses. Dabei ist es bedeutungslos, wann die zur Ausschüttung gelangenden (auch thesaurierte) Gewinne entstanden sind.

Rz 591 ist nicht mehr anzuwenden

• ab der Veranlagung 2004 auf Steuerpflichtige, die nach dem 31. Dezember 2000 im Firmenbuch eingetragen wurden,
• ab der Veranlagung 2006 auf Steuerpflichtige, die vor dem 1. Jänner 2001 im Firmenbuch eingetragen wurden.

Steuerpflichtige, die eine Beteiligung vor dem Beginn des ersten im Kalenderjahr 2004 bzw. 2006 endenden Wirtschaftsjahr erworben haben, bei der die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung ausschließlich durch das in Kraft treten des § 10 Abs. 4 KStG 1988 in der Fassung des BGBl. I Nr. 71/2003 wegfällt, können an Stelle des steuerlichen Buchwertes den gemeinen Wert abzüglich der steuerwirksam vorgenommenen oder als vorgenommen geltenden Teilwertabschreibungen ansetzen.

Die anzurechnende ausländische Steuer ist genau diejenige, die in den Steuerbelastungsvergleich einbezogen ist (siehe Rz 590). Sie ist als steuerpflichtige Betriebseinnahme in die Steuerbemessungsgrundlage der österreichischen Muttergesellschaft aufzunehmen. IdR erfolgt eine periodenübergreifende Anrechnung, da die Ausschüttung grundsätzlich aus dem erwirtschafteten Vorjahresgewinn der Tochtergesellschaft resultiert. Anrechenbar ist nur jene nachgewiesene und entrichtete (Teil-)Körperschaftsteuer, welche auf die Ausschüttung an die österreichische Muttergesellschaft entfällt. Als Nachweis wären der Abgabenbescheid oder eine Abrechnungsbescheinigung der ausländischen Steuerbehörde anzusehen. Fehlendes positives oder geringfügiges Einkommen der österreichischen Gesellschaft führt zu vollständigem oder anteiligem Anrechnungsausschluss.

Refundierte Körperschaftsteuern sowie auch nicht realisierte Refundierungsansprüche sind nicht anrechenbar. In Problemfällen ist idR eine ersatzweise Bezugnahme auf die Vorjahressteuerbelastung möglich. Auch mittelbar das Einkommen belastende ausländische Steuern sind unter den oben angeführten Voraussetzungen anrechenbar.

Im Falle eines berechtigten Interesses der inländischen Körperschaft (Glaubhaftmachung genügt), kann das für die Erhebung der Körperschaftsteuer zuständige Finanzamt Auskünfte hinsichtlich der Auswirkungen des § 10 Abs. 3 KStG 1988 erteilen. Daraus lassen sich keine unmittelbaren materiellen Folgen ableiten. Die Auskunftserteilung zum konkreten Sachverhalt ist jedoch Grundlage für die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben.