Gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 erfolgt die Gewinnermittlung nach den Bestimmungen des EStG 1988. Soweit nicht das KStG 1988 (zB § 7 Abs. 3 KStG 1988) oder Sondergesetze (zB das BWG, VAG) Ergänzungen oder Modifizierungen vorsehen, gelten für Gewinneinkünfte von Körperschaften die §§ 4 bis 14 EStG 1988.

Der Begriff "Gewinn" umfasst sowohl ein positives als auch ein negatives Jahresergebnis. Alle Ausführungen, die sich auf die Ermittlung des Gewinnes beziehen, gelten grundsätzlich auch für die Ermittlung von Verlusten (siehe EStR 2000 Rz 401).

Bei der Gewinnermittlung im Bereich der Körperschaftsteuer ist begrifflich zwischen dem

• laufenden Gewinn
• Übergangsgewinn im Sinne des § 4 Abs. 10 EStG 1988 (siehe Rz 626 bis 634)
• Veräußerungsgewinn (Veräußerungstatbestand siehe § 24 EStG 1988, Aufgabetatbestand siehe § 19 Abs. 2 KStG 1988) und
• Liquidationsgewinn (siehe § 19 Abs. 2 KStG 1988)

zu unterscheiden.

Zu den formellen Vorschriften für die Gewinnermittlung und für den Gewinnermittlungszeitraum siehe EStR 2000 Rz 402.

Folgende Gewinnermittlungsarten sind nach dem KStG 1988 möglich (siehe EStR 2000 Rz 414):

• Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG 1988
• Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
• Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988
• Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 17 EStG 1988.

Zur Buchführungspflicht nach Handelsrecht und nach Steuerrecht siehe EStR 2000 Rz 403 bis 408. Die Gewinnermittlungsvorschriften sind grundsätzlich betriebsbezogen anzuwenden. Hinsichtlich des Betriebsbegriffes siehe EStR 2000 Rz 409 und 410. Zum Begriff eines einheitlichen Betriebes siehe EStR 2000 Rz 411 bis 412. Bei einer Mehrheit von Betrieben einer Körperschaft sind unterschiedliche Gewinnermittlungsarten denkbar.

Bei Vereinen, die mehrere Hilfsbetriebe führen, bestehen keine Bedenken, sachlich selbständige Betriebe für Zwecke der Gewinnermittlung zusammenzufassen. Es ist allerdings erforderlich, dass die Eigenschaft des einzelnen Betriebes als begünstigungsunschädlich oder begünstigungsschädlich feststellbar sein muss. Die Gewinnermittlungsart dieser zusammengefassten Betriebe richtet sich nach dem Betrieb, der zur "höchstrangigen" Gewinnermittlung verpflichtet ist (siehe weitergehend VereinsR 2001 Rz 329 bis 335).

Bei gemeinnützigen Bauvereinigungen, die in Folge "begünstigungsschädlicher" Geschäfte (§ 7 Abs. 4 WGG) oder wegen der Verwaltung von Eigenkapital (§ 7 Abs. 6 WGG) steuerpflichtig sind, ist der Gewinn für alle diese Geschäfte in einem gesonderten Rechnungskreis zu erfassen (siehe Rz 1346 bis 1349). Dabei ist es unerheblich, ob diese Geschäfte für sich getrennt zu beurteilen wären. Die Gewinnermittlung hat zu erfolgen, als ob ein Betrieb vorläge.

Zu den allgemeinen Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches nach § 5 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 426 ff. § 7 Abs. 3 KStG 1988 legt darüber hinaus die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 für bestimmte Körperschaften fest. Auf Grund dieser Bestimmungen haben folgende Körperschaften den Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln:

• Kapitalgesellschaften (AG und GmbH)
• Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
• Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (ausgenommen kleine Versicherungsvereine gemäß § 62 VAG) (siehe Rz 629)
• Gemeinnützige Bauvereinigungen, soweit sie infolge begünstigungsschädlicher Geschäfte unbeschränkt steuerpflichtig sind
• Sparkassen
• Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, sofern sie nach Handelsrecht buchführungspflichtig sind (siehe Rz 1371 bis 1374)
• Betriebliche Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988, soweit sie nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind (siehe StiftR 2001 Rz 127 bis 132)
• Eigennützige oder gemischtnützige Privatstiftungen nach § 13 Abs. 1 Z 2 KStG 1988, wenn und solange sie ihrer Offenlegungspflicht nicht nachkommen, weiters, soweit die Privatstiftung selbst einen Gewerbebetrieb führt (siehe StiftR 2001 Rz 36). Zur Gewinnermittlung bei Beteiligung einer Privatstiftung an einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft siehe StiftR 2001 Rz 49 bis 51
• Vereine, die nach handelsrechtlichen Vorschriften für einen oder mehrere Betriebe buchführungspflichtig oder im Firmenbuch eingetragen sind. Sind derartige Körperschaften lediglich mit einem Teil ihrer Betätigung im Firmenbuch eingetragen, haben sie nur insoweit den Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln
• Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 KStG 1988, wenn diese mit ihrer Betätigung im Firmenbuch eingetragen sind. Sind derartige Körperschaften lediglich mit einem Teil ihrer Betätigung im Firmenbuch eingetragen, haben sie nur insoweit den Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

Bei Körperschaften, die im Inland weder den Ort der Geschäftsleitung noch den Sitz haben und somit in Österreich nur mit ihren inländischen Einkünften steuerpflichtig sind, sind nicht alle Einkünfte von vornherein den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen und nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Für diese Körperschaften ist für jede inländische Einkunftsquelle sowohl hinsichtlich der Einkünftequalifikation als auch hinsichtlich der Gewinnermittlungsart auf das objektive Erscheinungsbild der Einkünfte abzustellen (siehe auch Rz 1453 bis 1456).

Beispiel:

Eine ausländische Kapitalgesellschaft unterhält im Inland eine im Firmenbuch eingetragene Zweigniederlassung, daneben einen Forstbetrieb und besitzt Mietwohngrundstücke. Die Gesellschaft erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft und aus Vermietung und Verpachtung, es sei denn, der Forst- und der Hausbesitz sind in das Betriebsvermögen der Zweigniederlassung aufgenommen worden oder sind dem Betriebsvermögen der Zweigniederlassung zuzurechnen, weil sie nach objektiven Grundsätzen dem Betrieb dienen (notwendiges Betriebsvermögen).

Zum Verhältnis der handelsrechtlichen Gewinnermittlung zur steuerrechtlichen Gewinnermittlung siehe EStR 2000 Rz 432 ff.

Zu den allgemeinen Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 417 ff. Körperschaften haben den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln, wenn sie nicht unter die Bestimmungen des § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, mit Betrieben nicht im Firmenbuch eingetragen sind, aber die Buchführungsgrenzen des § 125 BAO überschreiten.

Folgende Körperschaften sind zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 verpflichtet:

• Kleine Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit nach § 62 VAG
• Eigennützige und gemischtnützige Privatstiftungen, wenn die Privatstiftung selbst Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, wie zB aus einer geschäftsmäßigen Häuserverwaltung, erzielt. Siehe weiters StiftR 2001 Rz 46. Hinsichtlich der Gewinnermittlung einer Privatstiftung bei Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft siehe StiftR 2001 Rz 49 bis 51.
• Vereine, die land- und forstwirtschaftliche oder gewerbliche Betriebe führen, wenn diese mit ihrer Betätigung nicht im Firmenbuch eingetragen sind, aber die Buchführungsgrenzen überschreiten
• Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen (§ 1 Abs. 2 Z 3 KStG 1988), wenn diese mit ihrer Betätigung nicht im Firmenbuch eingetragen sind, aber die Buchführungsgrenzen überschreiten.

Weiters können Körperschaften, die betriebliche Einkünfte haben, freiwillig Bücher führen.

Hinsichtlich der Unterschiede der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und § 5 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 416.

Zu den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 658 ff. Körperschaften können den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, wenn sie nicht unter die Bestimmungen des § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, nicht im Firmenbuch eingetragen sind, und die Buchführungsgrenzen des § 125 BAO nicht überschreiten.

Die Möglichkeit, den Gewinn freiwillig durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, besteht für Einkünfte aus allen betrieblichen Einkunftsquellen. In diesem Fall erfolgt die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.

Folgende Körperschaften sind zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 berechtigt:

• Vereine, die land- und forstwirtschaftliche oder gewerbliche Betriebe führen, wenn diese mit ihrer Betätigung nicht im Firmenbuch eingetragen sind und die Buchführungsgrenzen nicht überschreiten bzw. wenn sie eine sonstige selbständige Tätigkeit ausüben.
• Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen (§ 1 Abs. 2 Z 3 KStG 1988), wenn diese mit ihrer Betätigung nicht im Firmenbuch eingetragen sind und die Buchführungsgrenzen nicht überschreiten.

Hinsichtlich der Unterschiede der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 und der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich siehe EStR 2000 Rz 415.

Zu den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung nach § 17 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 4100 ff.

§ 7 Abs. 2 KStG 1988 übernimmt die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften der Gewinnermittlung ins Körperschaftsteuerrecht. Entnahmen und Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG 1988 sind somit auch bei der Gewinnermittlung von Körperschaften zu beachten. Bedeutung hat der Entnahme- bzw. Einlagetatbestand des § 4 Abs. 1 EStG 1988 im Körperschaftsteuerrecht dort, wo eine außerbetriebliche Ebene der Körperschaft vorliegen kann.

Beispiel:

Ein Verein bringt ein Wirtschaftsgut aus dem Vereinsvermögen in seinen Betrieb ein oder entnimmt ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen (siehe Rz 294).

Auch bei Körperschaften, die ihren Gewinn nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermitteln, ist ein außerbetrieblicher Bereich denkbar (siehe Rz 612 bis 614).

Die Überführung von Wirtschaftsgütern vom betrieblichen Bereich in den außerbetrieblichen Bereich löst bei allen Körperschaften die Besteuerung nach den einkommensteuerlichen Grundsätzen aus. Zum allgemeinen Entnahmebegriff siehe EStR 2000 Rz 435 und 436, zum allgemeinen Einlagebegriff siehe EStR 2000 Rz 437 bis 448. Zur Bewertung von Entnahmen siehe EStR 2000 Rz 2476 bis 2483, von Einlagen siehe EStR 2000 Rz 2484 bis 2504.

6.1.3.2 Gesellschaftsrechtliche Entnahmen und Einlagen im Sinne des § 8 KStG 1988

Neben dem Entnahme- und Einlagetatbestand nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 sind im § 8 KStG 1988 auch Entnahmen und Einlagen auf gesellschaftsrechtlicher Basis geregelt. Zu den gesellschaftsrechtlichen Einlagen siehe Rz 667 bis 714, zu den gesellschaftsrechtlichen Entnahmen siehe Rz 720 bis 726.

Das Körperschaftsteuerrecht kennt keinen eigenen Betriebsvermögensbegriff. Es gilt somit grundsätzlich der einkommensteuerrechtliche Betriebsvermögensbegriff (siehe EStR 2000 Rz 449 bis 468), sofern dies für Körperschaften begrifflich möglich ist. Hinsichtlich der Besonderheiten siehe Rz 609 bis 619.

Hinsichtlich der grundlegenden Ausführungen zum notwendigen Betriebsvermögen siehe EStR 2000 Rz 469 bis 478, sowie Rz 482 bis 556.

Hinsichtlich der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Betriebsvermögen siehe grundsätzlich EStR 2000 Rz 589 bis 601.

Bei Körperschaften, die ihren Gewinn nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 zwingend nach § 5 EStG 1988 ermitteln, wird gewillkürtes Betriebsvermögen durch die handelsrechtliche Verpflichtung zur Bilanzierung aller Vermögenswerte der Gesellschaft de facto zu notwendigem Betriebsvermögen. Trotz dieser Verpflichtung, alle Wirtschaftsgüter zu bilanzieren, gibt es auch bei diesen Körperschaften einen außerbetrieblichen Bereich (siehe Rz 612 bis 614).

Hinsichtlich der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum notwendigen Privatvermögen siehe grundsätzlich EStR 2000 Rz 602 und 603.

Körperschaften, die nicht unter die Bestimmungen des § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, können Einkünfte aus allen Einkunftsarten außer Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit erzielen (siehe Rz 283). Daher sind Wirtschaftsgüter, die nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen sind, Wirtschaftsgüter des Privatvermögens der Körperschaft. Überführungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens in den Bereich des Privatvermögens stellen Entnahmen dar, Überführungen von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in den Bereich des Betriebsvermögens stellen Einlagen dar (siehe Rz 606 bis 607).

Zu den Besonderheiten bei Körperschaften, die ihren Gewinn nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermitteln, siehe Rz 612 bis 614.

Die Besteuerung der Veräußerungsüberschüsse für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens tritt nur nach Maßgabe der Bestimmungen der §§ 29, 30 und 31 EStG 1988 ein (siehe EStR 2000 Rz 6620 bis 6665 bzw. EStR 2000 Rz 6666 bis 6683). Maßgeblicher Anschaffungszeitpunkt ist jener, an dem die Körperschaft das Wirtschaftsgut entgeltlich erwirbt.

Beispiel :

Gehört die veräußerte Liegenschaft (einer GmbH oder eines Vereines) zum außerbetrieblichen Bereich der Körperschaft, tritt innerhalb der Spekulationsfrist die Besteuerung der Überschüsse nach Maßgabe des § 30 EStG 1988 ein.

Bei Körperschaften, die den Gewinn nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermitteln (siehe Rz 601 und 602), sind alle Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Alle Wirtschaftsgüter, die der Einkunftserzielung dienen, sind dem notwendigen Betriebsvermögen (siehe Rz 609) oder dem gewillkürten Betriebsvermögen (siehe Rz 610) zuzuordnen.

613

Die in § 7 Abs. 3 KStG 1988 enthaltene Zurechnungsvorschrift schließt nicht aus, dass diese Körperschaften steuerrechtlich einen außerbetrieblichen Vermögensbereich haben können. Dieser umfasst Wirtschaftsgüter, die nicht der Einkunftserzielung dienen (zB Wirtschaftsgüter, die bei einer Liebhabereitätigkeit verwendet werden) oder Wirtschaftsgüter, die auf Grund gesetzlicher Bestimmungen als "privat" anzusehen sind (zB Wirtschaftsgüter, die Repräsentationszwecken dienen). Diese Trennung der Vermögenssphären folgt aus dem Grundsatz des Ertragssteuerrechtes, wonach die betriebliche von der betriebsfremden Vermögenssphäre zu trennen ist. Dieser Grundsatz geht auch dem Maßgeblichkeitsprinzip vor.

Wenn ein Wirtschaftsgut von der Anschaffung an dieser außerbetrieblichen Sphäre (zB einer Liebhabereitätigkeit) zuzuordnen ist, sind Aufwendungen auf dieses Wirtschaftsgut steuerlich ebenso unbeachtlich wie damit im Zusammenhang stehende Einnahmen. Die Besteuerung der Veräußerungsüberschüsse für derartige Wirtschaftsgüter tritt nur nach Maßgabe der Bestimmungen der §§ 29, 30 und 31 EStG 1988 ein (siehe Rz 611).

Wenn ein Wirtschaftsgut nach der Anschaffung zunächst der betrieblichen Vermögenssphäre zuzuordnen ist, und diese Vermögenssphäre in der Folge verlässt, liegt eine Entnahme im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 vor (siehe Rz 601), eine spätere betriebliche Nutzung führt demzufolge zu einer Einlage im Sinne des § 6 Z 5 EStG 1988.

Beispiel:

Eine GmbH erwirbt eine Wohnung, die an den geschäftsführenden Gesellschafter unentgeltlich bzw. gegen ein geringes Entgelt überlassen wird und die gänzlich auf die persönlichen Bedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten ist. Diese Wohnung ist von Anfang an, nicht der betrieblichen Sphäre der GmbH zuzurechnen (vgl. VwGH 20.6.2000, 98/15/0169, 98/15/0170).
Wird diese Wohnung hingegen zunächst einem betriebszugehörigen Arbeitnehmer zur Verfügung gestellt und erst später fremdvermietet und diese Vermietung lässt auf Dauer gesehen keine Einnahmenüberschüsse erwarten (Liebhaberei), wird diese Wohnung vom betrieblichen Bereich mittels "Entnahme" in den außerbetrieblichen Bereich gelangen, nämlich in den Bereich außerhalb der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988.

Zur teilweisen außerbetrieblichen Verwendung eines Wirtschaftsgutes siehe EStR 2000 Rz 461. Die teilweise außerbetriebliche Verwendung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens kann zur verdeckten Ausschüttung führen. Dies trifft bei Kapitalgesellschaften zu (siehe Rz 748 bis 1145). Auch bei eigentümerlosen Körperschaften kann eine verdeckte Ausschüttung vorliegen (siehe Rz 720 bis 726 und Rz 769 bis 772).

Hinsichtlich der Zurechnung eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens, das in verschiedenen Betrieben einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft verwendet wird siehe EStR 2000 Rz 468.

Hinsichtlich der Zurechnung eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens, das im betrieblichen und im außerbetrieblichen Bereich einer Körperschaft verwendet wird, siehe sinngemäß EStR 2000 Rz 479 bzw. 481 bzw. hinsichtlich eines gemischt genutzten Gebäudes siehe sinngemäß EStR 2000 Rz 557 bis 576.

Kommt es bei Vereinen zur Verwendung von Wirtschaftsgütern in unterschiedlichen Bereichen, richtet sich die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zum betrieblichen Anlagevermögen danach, ob sie überwiegend der Summe aller genannten steuerpflichtigen Betriebe bzw. bei Gebäuden in nicht nur untergeordnetem Ausmaß der Summe aller genannten Betriebe dienen (siehe weiters VereinsR 2001 Rz 336 und 337).

Wenn eine gemeinnützige Bauvereinigung Wirtschaftsgüter im steuerbefreiten Bereich und im "begünstigungsschädlichen" Bereich der Geschäfte nach § 7 Abs. 4 und 6 WGG einsetzt, hat die Bauvereinigung das Betriebsvermögen, soweit es den begünstigungsschädlichen Geschäften dient, dem steuerpflichtigen Bereich zuzurechnen. Hinsichtlich gemischt genutzter körperlicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (zB Baumaschinen) hat die Zurechnung zum steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Vermögen nach dem Überwiegensgrundsatz der EStR 2000 Rz 479 ff, bei Grundstücken des Anlagevermögens nach den Quotengrundsätzen, zu erfolgen (weiters siehe Rz 1350 bis 1353).

Hinsichtlich der Zuordnung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens zum Anlage- oder Umlaufvermögen siehe EStR 2000 Rz 604 bis 636. Hinsichtlich der Besonderheiten bei Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, siehe EStR 2000 Rz 577 bis 588.

Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen beziehen sich jeweils auf die Steuerbilanz einer Körperschaft, die den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln, ist der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Mehr-Weniger-Rechnung bzw. die Steuerbilanz (siehe EStR 2000 Rz 432 bis 434) zu berücksichtigen.

Bei Körperschaften, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 in Verbindung mit § 7 KStG 1988 ermitteln, gibt es begrifflich keine Bilanzänderung oder Bilanzberichtigung (siehe EStR 2000 Rz 638). Für diese Steuerpflichtigen besteht nach Rechtskraft der Abgabenfestsetzung nur mehr die Möglichkeit, Unrichtigkeiten in den Abgabenerklärungen nach den Bestimmungen der § 293b BAO und folgende (zB § 299 BAO oder § 303 BAO) zu berichtigen.

Zum Begriff der Bilanzberichtigung siehe EStR 2000 Rz 639 ff. Durch eine Bilanzberichtigung soll die Steuerbilanz mit den zwingenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sowie den Vorschriften des EStG 1988 und des KStG 1988 in Einklang gebracht werden.

Dies gilt sowohl für Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 in Verbindung mit § 7 KStG 1988 ermitteln, als auch für Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 in Verbindung mit § 7 KStG 1988 ermitteln (siehe EStR 2000 Rz 643 und 644).

Zum Begriff der Bilanzänderung siehe EStR 2000 Rz 653 ff).

Gründe für eine Bilanzänderung können sein:

• Änderung in der Ausübung von Bewertungswahlrechten
• Änderung in der Ausübung von Ansatzwahlrechten
• Änderungen bei der Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen
• Änderung bei Rückstellungen, deren Bildung nach handelsrechtlichen oder steuerrechtlichen Bestimmungen mit einem Wahlrecht versehen ist.

Eine Bilanzänderung liegt auch vor, wenn ein subjektiv richtiger Bilanzansatz durch einen objektiv richtigen Bilanzansatz ersetzt werden soll (siehe EStR 2000 Rz 640 bis 642).

Zu den allgemeinen Grundsätzen siehe EStR 2000 Rz 689.

Zu den grundsätzlichen Unterschieden bei den einzelnen Gewinnermittlungsarten des EStG 1988 und zum Prinzip der Totalgewinngleichheit siehe EStR 2000 Rz 691 bis 694.

Zum Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 und umgekehrt siehe EStR 2000 Rz 695 bis 701.

Zum Übergang vom Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 bzw. von der Einnahmen-Ausgabenrechnung auf den Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG 1988 und umgekehrt siehe EStR 2000 Rz 702 bis 710.

Zum Übergang auf eine Pauschalierung siehe EStR 2000 Rz 711 bis 716.

Zum Begriff der Vorgründungsgesellschaft siehe Rz 119.

Zum Beginn der Körperschaftsteuerpflicht bei der Vorgesellschaft siehe Rz 120 bis 122.

Das Gleiche gilt für Genossenschaften, weil diese gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 ihren Gewinn stets gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln haben.

Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, die nicht kleine Vereine im Sinne des § 62 VAG sind, ermitteln ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1988, weil sie Formkaufleute sind. Kleine Versicherungsvereine gemäß § 62 VAG sind buchführungspflichtig, aber nicht in das Firmenbuch einzutragen; sie ermitteln ihren Gewinn daher gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988. Ein kleiner Versicherungsverein kann bei Überschreiten seines Geschäftsbetriebes unter den im § 65 VAG genannten Voraussetzungen zu einem Verein werden, der kein kleiner Versicherungsverein ist. In diesem Fall kommt es zu einem Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988.

Für eigennützige und gemischtnützige Privatstiftungen, die ihrer Offenlegungspflicht im Sinne des § 13 Abs. 1 KStG 1988 nachkommen, und für begünstigte Zwecke im Sinn der §§ 34 ff BAO verfolgende Privatstiftungen gilt § 7 Abs. 3 KStG 1988 nicht. Zum Wechsel der Stiftungseigenschaft bei Verweigerung der Offenlegung bzw. bei nachträglicher Offenlegung und den damit verbundenen Entnahme- bzw. Einlagetatbeständen siehe StiftR 2001 Rz 27.

Bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft nach dem UmwG in Verbindung mit Art. II UmgrStG auf einen Rechtsnachfolger, der seinen Gewinn nicht nach § 5 EStG 1988 ermittelt (zB einen Verein), kommt es zu einem Wechsel der Gewinnermittlung. Gemäß § 9 Abs. 3 UmgrStG ist auf einen durch die Umwandlung bewirkten Wechsel der Gewinnermittlungsart § 4 Abs. 10 EStG 1988 anzuwenden.

Bei der Einbringung eines von der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 nicht betroffenen Betriebes nach Art. III UmgrStG kommt es zum Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu der für die übernehmende Körperschaft maßgebenden Gewinnermittlung nach § 5 Abs.1 EStG 1988. Dabei ist gemäß § 20 Abs. 8 UmgrStG das Ausmaß der Anschaffungskosten oder des Buchwertes der Anteile um jene Beträge zu erhöhen oder zu vermindern, die sich auf Grund von Änderungen des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 ergeben.

Zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart und zur Erfassung des damit verbundenen Übergangsgewinnes siehe EStR 2000 Rz 717 bis 727.

Zur Ausgleichs- und Vortragsfähigkeit sowie zur zeitlichen Berücksichtigung von Übergangsverlusten siehe EStR 2000 Rz 728 bis 730.

Randzahl 635: derzeit frei

Zum Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft gehören auch Er- und Ablebensversicherungen zur Besicherung betrieblicher Kredite, wenn Versicherungsnehmer und Begünstigter die Kapitalgesellschaft ist. Die versicherte Person ist nicht maßgeblich.

Siehe Rz 512 bis 515 und 561.

Die Zuführung und Verwendung dieser Rücklage ist in einem gesonderten der Körperschaftsteuererklärung beizulegenden Verzeichnis nach den einzelnen Wirtschaftsjahren aufzugliedern.

Dieser Begriff ist im Sinne des BWG und des VAG auszulegen.

Siehe StiftR 2001 Rz 49 bis 51.

Siehe StiftR 2001 Rz 49 bis 51.

Die Anordnung in § 17 Abs. 3 KStG 1988, dass Versicherungsunternehmen einen Mindestgewinn zu versteuern haben, ist keine Ermittlungs- sondern eine Tarifvorschrift.

Gewinnanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften als Mitunternehmer sind in jenem Wirtschaftsjahr zu erfassen, das durch den einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid vorgegeben wird (= Ausfluss der Bindungswirkung dieses Bescheides). Enden die Wirtschaftsjahre der Personengesellschaft und des beteiligten Unternehmens im selben Zeitpunkt, ist der Beteiligungsertrag aus einem Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft im selben Wirtschaftsjahr des beteiligten Unternehmens zu erfassen. Hat eines der Unternehmen ein abweichendes Wirtschaftsjahr, ist der Beteiligungsertrag in jenem Wirtschaftsjahr des beteiligten Unternehmens zu erfassen, in das das Ende des Wirtschaftsjahres der Personengesellschaft fällt.

Beispiel 1:

Wirtschaftsjahr der beteiligten Körperschaft 1.1.2001 bis 31.12.2001, Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft 1.1.2001 bis 31.12.2001, Erfassung des Beteiligungsertrages im Jahr 2001.

Beispiel 2:

Wirtschaftsjahr der beteiligten Körperschaft 1.1.2002 bis 31.12.2002, Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft 1.5.2001 bis 30.4.2002, Erfassung des Beteiligungsertrages im Jahr 2002.

Beispiel 3:

Wirtschaftsjahr der beteiligten Körperschaft 1.5.2001 bis 30.4.2002, Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft 1.1.2001 bis 31.12.2001, Erfassung des Beteiligungsertrages im Jahr 2002.

Wird ein Gebäude gewerblich vermietet, bestimmt sich der AfA-Satz nach dem Nutzungseinsatz beim Mieter. Das gewerbliche Vermieten allein reicht somit noch nicht für die Anwendung des AfA-Satzes von 3%. Er steht nur dann zu, wenn der Bestandnehmer seinerseits das Wirtschaftsgut unmittelbar für die land- und forstwirtschaftliche oder gewerbliche Betriebsausübung (auch hier inhaltlich zu verstehen) verwendet. Ist der Mieter (Bestandnehmer) eine Körperschaft öffentlichen Rechts, ist darauf abzustellen, wie die Tätigkeit der Körperschaft öffentlichen Rechts bei Wegdenken der Hoheitssphäre einzustufen wäre.

Setzt eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ein gemietetes Gebäude für Hoheitszwecke ein, ist bspw. bei Feuerwehrhäusern, Bauhöfen, Spitälern, Altersheimen, im Schul- und Erziehungswesen eingesetzten Gebäuden, Turn- und Sporthallen, Kultur- und Veranstaltungshäusern beim Vermieter ein unmittelbar der gewerblichen Betriebsausübung dienender Einsatz anzunehmen.

Der freiberufliche Praxiswert wird von der Regelung des § 6 Z 1 EStG 1988 und des § 8 Abs. 3 EStG 1988 nicht umfasst.

Ist der Praxiswert eines freiberuflich Tätigen abnutzbar (siehe EStR 2000 Rz 2287 ff), sind die Anschaffungskosten ggf. auf einen kürzeren Zeitraum als jenen nach § 8 Abs. 3 EStG 1988 abzuschreiben.

Es bestehen keine Bedenken, einen nicht abnutzbaren Praxiswert analog zur Regelung für die entgeltlich erworbenen Firmenwerte bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden auf 15 Jahre verteilt abzuschreiben. In diesen Fällen ist ein späterer Wechsel zu einer kürzeren Abschreibungsdauer nicht zulässig.

Beispiel:

Eine GmbH erwirbt das Einzelunternehmen eines Freiberuflers. Ist der bisherige Praxisinhaber weiterhin als Geschäftsführer tätig, unterliegt der Praxiswert nicht der Abnutzung, er kann analog zu § 8 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden. Wird das Unternehmen unabhängig vom bisherigen Praxisinhaber betrieben, unterliegt der Praxiswert hingegen der Abnutzung und ist auf einen gegebenenfalls kürzeren Zeitraum als 15 Jahre abzuschreiben.

Das KStG 1988 kennt keine eigenen Investitionsbegünstigungen, die einkommensteuergesetzlichen Regelungen sind maßgebend.

Gesellschaftsrechtliche Einlagen in Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sind keine Einlagen im Sinne des § 6 Z 5 EStG 1988 sondern tauschartige Vorgänge im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988, sodass bei der die Einlage empfangenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ein Anschaffungsvorgang vorliegt (siehe EStR 2000 Rz 2595 ff). Die Körperschaft kann auf die eingelegten Wirtschaftsgüter gemäß § 12 EStG 1988 stille Reserven übertragen.

6.4.13 Land- und forstwirtschaftliche Betriebe

Die Tatsache, dass die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, ändert nichts daran, dass die einkommensteuerlichen Grundsätze der Gewinnermittlung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft anzuwenden sind. Die Möglichkeit der jährlichen Zuschreibung des Aufwuchses im Bereich der Vieh- und der Forstwirtschaft ist bei handelsrechtlicher Zulässigkeit auch steuerlich anwendbar.