Die steuerliche Neutralität von Gesellschaftereinlagen und ähnlichen Leistungen im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 folgt bereits aus der Systematik des Gewinnbegriffs, da sie in gleicher Weise wie Einlagen im Sinne des § 6 Z 5 EStG 1988 keine betrieblich veranlassten Vermögenszugänge darstellen. Unbeachtlich sind daher Vermögenszuführungen seitens des Anteilsinhabers, die er in dieser Eigenschaft erbringt, unabhängig davon, ob sie bei der Gründung oder zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen oder ob sie in offener oder verdeckter Form geleistet werden. Die steuerlich nicht zu erfassenden Einlagen sind von den grundsätzlich steuerpflichtigen Entgelten anlässlich einer Leistungsbeziehung des Anteilsinhabers zu seiner Körperschaft zu unterscheiden.

Einlagen im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 liegen vor, wenn der Körperschaft vom Anteilsinhaber liquide Mittel oder Wirtschaftsgüter aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen zugewendet werden oder wenn ihr aus Anlass einer rechtsgeschäftlichen Transaktion ein geldwerter Vorteil zukommt, der nur aus der Anteilsinhaberstellung seine Erklärung findet, mit anderen Worten dem Fremdvergleich nicht standhält. Neben der Tatsache einer objektiven Bereicherung der Körperschaft durch den Anteilsinhaber muss für das Vorliegen einer Einlage auch eine Zuwendungsabsicht causa societatis vorliegen bzw. müssen im Zweifelsfall die Umstände des Einzelfalles für das Vorliegen einer Zuwendungsabsicht des Anteilsinhabers sprechen. Unter den Einlagentatbestand kann daher die Übertragung von Schulden oder wirtschaftlich überschuldetem Vermögen nicht fallen.

Körperschaftsteuerrechtliche Einlagen setzen also einen Vermögenstransfer aus dem Eigentum des Anteilsinhabers in das Eigentum der Körperschaft und die Übertragung in Eigentümerfunktion voraus. Eine andere Situation besteht bei Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG 1988. Dabei kommt es lediglich zu einer Verschiebung in der Vermögenssphäre ein und desselben Steuerpflichtigen. Der in § 8 Abs. 1 KStG 1988 verwendete Einlagenbegriff ist daher ein anderer als der des § 4 Abs. 1 EStG 1988.

Sind an der Körperschaft mehrere Personen beteiligt, die nicht in einem Naheverhältnis zueinander stehen, kann von der Erfahrungstatsache ausgegangen werden, dass Kaufleute (hier Anteilsinhaber) einander nichts zu schenken pflegen, dass mit anderen Worten jede Maßnahme der Wahrung eigener nicht aber fremder Interessen dient. So gesehen spricht der Sachverhalt, der von einem Wirtschaftsgutverkauf an die Körperschaft ausgeht, gegen das Vorliegen einer Einlage, wenn er der Abwehr einer durch eine Maßnahme eines Anteilsinhabers dem anderen Anteilsinhaber indirekt zugefügten Schädigung in Bezug auf die gemeinsam beherrschte Körperschaft dient.

Die Steuerneutralität der Einlagen ergibt sich aus dem Umstand, dass der damit verbundene Vermögenszugang nicht durch eine steuerlich relevante Tätigkeit der Körperschaft veranlasst ist, sondern durch das Interesse des Anteilsinhabers an einer entsprechenden Kapitalausstattung der Körperschaft (VwGH 21.1.1987, 86/13/0145 und VwGH 3.6.1987, 86/13/0201). Dies gilt sowohl für Pflichteinlagen als auch für freiwillige Einlagen, für Geldeinlagen ebenso wie für Sacheinlagen.

Offene Einlagen sind die Aufbringung des Grund- oder Stammkapitals anlässlich der Gründung oder einer Kapitalerhöhung einschließlich des Aufgeldes (Agios) und die Aufbringung des Genossenschaftskapitals. Einlagen sind weiters Zuwendungen im Sinne des § 202 Abs. 1 HGB (Geld- oder Sachzuwendungen von körperlichen und unkörperlichen Wirtschaftsgütern) und verdeckte Einlagen in Form von Rechtsgeschäften mit einer die Körperschaft begünstigenden Gestaltung. Mittelbare Einlagen zählen ebenfalls zu den steuerneutralen Vermögensvermehrungen und liegen vor, wenn ein dem Anteilsinhaber Nahestehender der Körperschaft Vermögenswerte zuwendet und die Zuwendung nur durch die Gesellschafterstellung veranlasst ist. Im umgekehrten Fall sind Einlagenrückzahlungen steuerneutrale Zuwendungen aus dem Eigenkapital der Körperschaft außerhalb von steuerlichen Ausschüttungen, die an Personen in ihrer Eigenschaft als Anteilsinhaber erfolgen.

Unter die offenen Einlagen fallen zunächst die im Gesellschaftsrecht ausdrücklich geregelten Einlagen im Austausch gegen Gesellschaftsrechte, wie das den Kapitalgesellschaften anlässlich Gründung oder Kapitalerhöhung zugeführte Nominalkapital inklusive Ausgabeaufgeld, Nachschüsse gemäß § 72 ff GmbHG, die Aufnahme von Partizipationskapital gemäß § 12 BWG und § 73 VAG sowie Genussscheinkapital gemäß § 174 AktG, das die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 erfüllt, die Aufnahme von Genossenschaftskapital, Nachschüsse gemäß § 3 Abs. 2 Genossenschaftskonkursverordnung, die Kapitalausstattung von Sparkassen gemäß § 2 Abs. 2 und § 3 Abs. 2 SparkG und Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit gemäß §§ 34 und 35 VAG und die Kapitalausstattung anderer juristischen Personen des privaten Rechts. Nicht ausdrücklich geregelt, aber ebenfalls als offene Einlage gilt die Kapitalausstattung eines Betriebes gewerblicher Art durch die Trägerkörperschaft.

Zu den offenen Einlagen zählt auch das von der Körperschaft bei der Ausgabe von Anteilen, Genussrechten und Wandelschuldverschreibungen vereinnahmte Agio. Die steuerliche Beurteilung des Agios aus der Ausgabe von Optionsanleihen ergibt sich aus der zivilrechtlichen Einstufung der Optionsanleihe. Nach herrschender Auffassung sind Optionsanleihen Schuldverschreibungen, denen aus der Sicht des Emittenten eine Verbindlichkeit zugrunde liegt. Zunächst ist das Aufgeld das Entgelt für die Möglichkeit eines späteren Erwerbes von Gesellschaftsrechten. Solange diese Möglichkeit besteht, ist das Aufgeld steuerneutral zu behandeln. Verfällt aber das Optionsrecht mangels Ausnützung in der dafür zur Verfügung stehenden Frist, entsteht durch die Verbuchung als Ertrag beim Emittenten der Zusammenhang mit seiner Verbindlichkeit, sodass damit die betriebliche Sphäre der emittierenden Körperschaft angesprochen wird. Ähnliches gilt für das Aufgeld, das bei der Ausgabe von Wandelanleihen vereinnahmt wird.

War der die Einlage bewirkende Steuerpflichtige bereits vor der Einlage an der Körperschaft beteiligt, ist im Falle einer Einlage anlässlich einer Kapitalerhöhung die Anschaffung weiterer Anteile, im Falle einer Einlage (Zuwendung) ohne Kapitalerhöhung die nachträgliche Erhöhung der seinerzeitigen Anschaffungskosten der bisherigen Anteile anzunehmen. In beiden Fällen ist der gemeine Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes oder sonstigen Vermögens anzusetzen. Aber auch die Vermögenszuwendung durch einen nicht unmittelbar an der Körperschaft Beteiligten gilt als über den unmittelbar beteiligten Anteilsinhaber eingelegt und daher als steuerneutraler Vermögenszugang, der beim unmittelbar Beteiligten zur Anschaffung weiterer Anteile bzw. zur Erhöhung der seinerzeitigen Anschaffungskosten der bisherigen Anteile führt.

Auf der Seite der Körperschaft, die die Einlage erhält, liegt eine Anschaffung in Form eines Tausches vor. Die durch die Einlage eintretende Erhöhung des Vermögens der Körperschaft wird steuerlich nicht erfasst (§ 8 Abs. 1 KStG 1988). Das im Wege der Einlage zugegangene Wirtschaftsgut oder sonstige Vermögen gilt als angeschafft, als Anschaffungskosten ist der gemeine Wert des eingelegten Wirtschaftsguts anzusetzen. Nach § 6 Z 14 EStG 1988 wäre das eingelegte Wirtschaftsgut oder sonstige Vermögen in der Körperschaft mit dem gemeinen Wert der hingegebenen Gesellschaftsrechte zu bewerten. Es bestehen jedoch aus Gründen der einfacheren Handhabung keine Bedenken, wenn auf beiden Seiten der gemeine Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes oder sonstigen Vermögens angesetzt wird ("Wertverknüpfung"). Für Umgründungen außerhalb des Geltungsbereiches des UmgrStG sieht § 19 Abs. 3 KStG 1988 die Wertverknüpfung ausdrücklich vor. § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 kann keinesfalls angewendet werden. Die Körperschaft kann auf einlegte Wirtschaftsgüter gegebenenfalls gemäß § 12 EStG 1988 stille Reserven (Übertragungsrücklagen) übertragen.

Die Zuführung eines Wirtschaftsguts an eine Körperschaft kann auch anteilig als Einlage anzusehen sein. Dies ist dann der Fall, wenn ein Anteilsinhaber der Körperschaft ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis verkauft. In diesem Fall ist in Höhe der Differenz zum gemeinen Wert eine Einlage anzunehmen. Der gemeine Wert eingelegter Wirtschaftsgüter erhöht die Anschaffungskosten der Beteiligung (VwGH 21.7.1998, 93/14/0187, 93/14/0188).

Der dem § 6 Z 14 EStG 1988 innewohnende Tauschgrundsatz kommt bei Einbringungen und Abspaltungen im Sinne des UmgrStG hinsichtlich seiner Steuerwirkung dem Grund nach nicht zum Tragen. Sind die Voraussetzungen des Art. III UmgrStG oder des Art. VI UmgrStG nicht gegeben oder liegt ein in Art. III oder Art. VI UmgrStG vorgesehener Fall der Aufwertungsoption oder Zwangsaufwertung vor, ist die mit dem Tauschgrundsatz verbundene Gewinnverwirklichung auch bei der Übertragung von (Teil-) Betrieben, Mitunternehmer- und Kapitalanteilen im Sinne des § 12 UmgrStG zwingend anzuwenden. Zu den Folgen siehe Rz 1433 bis 1438.

Unter Nutzungseinlage wird die Überlassung von Geld oder Gegenständen an die Körperschaft zum Gebrauch oder die Erbringung von Dienstleistungen durch den Anteilsinhaber ohne Entgelt oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt verstanden. Dem Nutzungsvorteil kommt nicht die Eigenschaft eines einlagefähigen Wirtschaftsgutes zu. Somit stellt dieser bei der Körperschaft keine Einlage dar und führt daher auch beim Anteilsinhaber nicht zu einer Erhöhung des Beteiligungsansatzes (siehe EStR 2000 Rz 2605).

Einlagen, die in Form von unentgeltlichen oder verbilligten Nutzungen geleistet werden, sind auf der Ebene der Körperschaft weder bilanziell als Aktivum anzusetzen noch als (fiktive) Betriebsausgaben in Höhe der ersparten Aufwendungen zu berücksichtigen (ebenso liegen beim Einlegenden auch keine fiktiven Betriebseinnahmen vor).

Der VwGH hat in mehreren Erkenntnissen seine ablehnende Haltung zur steuerlichen Erfassung von Nutzungseinlagen durchblicken lassen. Es ging in diesen Verfahren um die steuerliche Anerkennung von angemessenen Vergütungen für die Zurverfügungstellung von Kapital bzw. Liegenschaften durch den Anteilseigner an die Körperschaft. In allen Fällen hat der VwGH die Anerkennung von fiktiven Vergütungen mit der Begründung verweigert, dass keine fremdübliche Vereinbarung vorliege und demzufolge die Entgeltlichkeit der Zurverfügungstellung nicht erwiesen sei.

Im Gegensatz zu Nutzungsüberlassungen im Inland ist bei Auslandssachverhalten jedenfalls eine Versteuerung im Inland sicherzustellen. Bei Nutzungsüberlassungen über die Grenze zB im konzerninternen Dienstleistungsverkehr ist als innerstaatliche Rechtsgrundlage für die Umsetzung einer OECD-konformen Verrechnungspreiskorrektur § 6 Z 6 EStG 1988 heranziehbar. Bei der gesetzlichen Anordnung, dass eine Bewertung mit dem Fremdpreis zu erfolgen hat, bezieht die Gesetzesvorschrift ausdrücklich auch Fremdpreise für "sonstige Leistungen" mit ein. Die "sonstige Leistung" einer Darlehensgewährung ist demnach gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 in OECD-konformer Interpretation durch Ansatz von fremdüblichen Zinsen zu bewerten.

Verdeckte Einlagen sind alle nicht ohne weiteres als Einlagen erkennbare Zuwendungen (Vorteilseinräumungen) einer an der Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Person, die von einer dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Person nicht gewährt würden. Im Fall einer Wirtschaftsgutübertragung liegt eine faktische Sacheinlage durch Eigentumsübergang auf die Gesellschaft vor. Bei der verdeckten Sacheinlage erhält die Körperschaft vom Anteilsinhaber Geld oder körperliche oder unkörperliche Wirtschaftsgüter aus gesellschaftlichem Anlass (societatis causa).

Bei einer direkt verdeckten Sacheinlage schenkt der Anteilsinhaber ein Wirtschaftsgut, ohne dass eine Schenkung im Sinne des ErbStG 1955 vorliegt. Das mit dem gemeinen Wert aktivierte Wirtschaftsgut ist im Anlage- oder Umlaufvermögen anzusetzen. Abnutzbare Anlagegüter führen zur Normalabschreibung, es kann gegebenenfalls eine Übertragungsrücklage nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen in Anspruch genommen werden.

Bei der indirekt verdeckten Sacheinlage, die im wörtlichen Sinn durch ein Rechtsgeschäft verdeckt wird, ist der rechtsgeschäftliche Vorgang vom gesellschaftsrechtlichen zu trennen. Verkauft ein Anteilsinhaber einer Körperschaft ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis, sind die Anschaffungskosten der Körperschaft auf den gemeinen Wert zu erhöhen und in Höhe der Differenz zum gemeinen Wert ist eine Einlage anzunehmen.

Veräußert die Körperschaft an einen Anteilsinhaber ein Wirtschaftsgut zu einem überhöhten Preis, wird somit die Körperschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen bereichert, ist in Höhe der Differenz zwischen gemeinem Wert des Wirtschaftsguts und Veräußerungspreis eine Einlage anzusetzen.

Der gesellschaftlich veranlasste Verzicht des Anteilsinhabers auf seine Forderung gegen die Körperschaft ist in Höhe jenes Betrages eine gesellschaftlich veranlasste Einlage, der dem Tageswert der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts entspricht (VwGH 26.5.1998, 94/14/0042); siehe EStR 2000 Rz 2599.

Hat eine Zuwendung des Anteilsinhabers an die Körperschaft nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache nicht in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber, sondern im Gesellschaftsverhältnis, ist die Leistung ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung zB als Darlehen oder stille Beteiligung als verdeckte Einlage anzusehen.

Eine unklare Vertragsgestaltung, nämlich keine Vereinbarung über Rückzahlung bzw. Verzinsung, sind Anhaltspunkte dafür, dass kein echtes Gesellschafterdarlehen, sondern eine eigenkapitalersetzende Zuwendung vorliegt (VwGH 28.4.1999, 97/13/0068).

Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Anteilsinhabern als betriebliche Vorgänge setzt voraus, dass die Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen, andernfalls liegen Ausschüttungs- bzw. Einlage-Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte eingekleidet werden.

Der VwGH hat für die Anerkennung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber in seiner so genannten Angehörigenjudikatur (VwGH 10.7.1996, 94/15/0114; VwGH 25.6.1997, 94/15/0160) folgende Formel entwickelt:

Bei Begründung einer vertraglichen Beziehung zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber ist in erster Linie zu beachten, dass der Vertrag nach außen ausreichend zum Ausdruck kommt, einen klaren und eindeutigen Inhalt hat und hinsichtlich der Konditionen dem Fremdvergleich standhält.

Besserungsvereinbarungen können ebenfalls zu verdeckten Einlagen führen. Unter Besserungsvereinbarungen sind Vereinbarungen zu verstehen, wonach ein Kapitalnehmer mit Kapital ausgestattet wird, das er dem Kapitalgeber nur im Fall seiner "Besserung" zurückzahlen muss. Die "Besserung" kann dabei als (Wieder-)Eintritt in die Gewinnzone bzw. als Erreichen bestimmter betriebswirtschaftlicher Parameter (zB Erreichen einer bestimmten Eigenkapitalquote) definiert sein. Die Hingabe des Kapitals kann im Wesentlichen erfolgen in Form einer betrieblich veranlassten Kapitalhingabe, eines Forderungsnachlasses oder einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Hingabe von Kapital an Körperschaften (siehe EStR 2001 Rz 2382 bis 2388, 2452).

Wird einer Körperschaft von einem ihrer Anteilsinhaber Besserungskapital im Wege einer Kapitalhingabe oder eines Forderungsnachlasses aus gesellschaftsrechtlichen Gründen zugeführt, kann eine steuerneutrale verdeckte Einlage vorliegen.

Vorteilsgewährungen zwischen Schwestergesellschaften (Gesellschaften, deren Anteile unmittelbar oder mittelbar in einer Hand vereinigt sind oder bei denen eine Mehrheit von Gesellschaftern im gleichen Beteiligungsverhältnis beteiligt ist), führen bei der vorteilsgewährenden Körperschaft steuerrechtlich zunächst stets zur Annahme verdeckter Ausschüttungen an den oder die beherrschenden Anteilsinhaber und in der Folge zu verdeckten Einlagen zugunsten der vorteilsempfangenden Schwester-Körperschaft (VwGH 30.5.1995, 91/13/0248,91/13/0250; siehe weiters Rz 776). Zu einer verdeckten Einlage kommt es aber nur, wenn der Gegenstand der Vorteilsgewährung ein einlagefähiges Wirtschaftsgut ist.

Ein von einer Großmuttergesellschaft unmittelbar an die Enkelgesellschaft gewährter Zuschuss aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen ist ertragsteuerrechtlich unabhängig vom Zahlungsfluss als Doppeleinlage im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 zunächst als Einlage der Großmuttergesellschaft in ihre Tochtergesellschaft und in der Folge als Einlage in deren Tochtergesellschaft (= Enkelgesellschaft) zu behandeln. Bei der zuschussgewährenden Großmuttergesellschaft liegt daher steuerlich ein Fall der Aktivierung der Zahlung auf die Beteiligung an der Tochtergesellschaft und bei letzterer ein steuerfreier Vermögenszugang (Buchung auf Rücklage) vor. Die Tochtergesellschaft hat gleichzeitig durch die Weitergabe des Zuschusses steuerlich eine Aktivierung auf die Beteiligung an ihrer Tochtergesellschaft (Enkelgesellschaft) vorzunehmen, bei letzterer liegt erneut ein steuerneutraler Vermögenszugang (Buchung auf Rücklage) vor (siehe auch Punkt 2.2.2 des Erlasses des BMF Z 06 0257/1-IV/6/98 vom 31. März 1998, AÖF Nr. 88/1998, betreffend die steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988). Die vorgenannte Beurteilung steht unter dem Vorbehalt, dass für die gewählte Vorgangsweise eine wirtschaftliche Begründung vorliegt.

Einlagenrückzahlungen von Körperschaften sind steuerneutrale Zuwendungen aus dem Eigenkapital der Körperschaft außerhalb von steuerlichen Ausschüttungen, die an Personen in ihrer Eigenschaft als Anteilsinhaber erfolgen. Sie können nur in den in § 4 Abs. 12 EStG 1988 erwähnten Formen vorliegen.

Einlagenrückzahlungen sind das Gegenstück zu Einlagenleistungen der Anteilsinhaber. Kapitalrückzahlungen sind bei der Gesellschaft nicht steuerbare Vermögensabflüsse und bewirken beim Gesellschafter eine Minderung der auf die Beteiligung aktivierten Anschaffungskosten (VwGH 22.3.2000, 96/13/0175).

Einlagenrückzahlungen sind als Rücktausch anzusehen und werden damit in § 4 Abs. 12 EStG 1988 als Veräußerungstatbestände bezeichnet, bei denen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Geld oder sonstiges Vermögen als Gegenleistung für die Rückgabe oder Verminderung eines Anteils an der Körperschaft empfangen wird.

Die Rückzahlung des in eine Körperschaft eingelegten Kapitals führt, anders als die Ausschüttung von erwirtschafteten Gewinnen, nicht zu Kapitalerträgen, sondern unter Beachtung der Grundsätze des § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu einer Minderung des Beteiligungsansatzes, auch wenn sie aus handelsrechtlichen Gründen in der äußeren Erscheinungsform einer Gewinnausschüttung erfolgt.

Zur steuerlichen Behandlung von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988 siehe Erlass des BMF Z 06 0257/1-IV/6/98 vom 31. März 1998, AÖF Nr. 88/1998.

Beiträge sind Zuwendungen der Mitglieder an eine Körperschaft in ihrer Eigenschaft als Mitglieder, die der laufenden Abdeckung des Aufwandes der Körperschaft dienen.

Dabei sind echte und unechte Mitgliedsbeiträge zu unterscheiden. Gemischte Beiträge liegen vor, wenn ein einheitlicher Mitgliedsbeitrag sowohl für allgemeine Aufgaben der Körperschaft als auch für die Erbringung konkreter Gegenleistungen erhoben wird.

Echten Mitgliedsbeiträgen liegt keine konkrete Gegenleistung der Körperschaft (des Vereines) zu Grunde. Sie sind vom Mitglied ungeachtet der Inanspruchnahme von Leistungen der Körperschaft zu entrichten.

Siehe weiters VereinsR 2001 Rz 432 und 433 und die dort aufgezählten Beispiele.

Beiträge, denen eine konkrete Gegenleistung der Körperschaft an den Beitragszahler gegenübersteht, sind unechte Mitgliedsbeiträge. Unechte Mitgliedsbeiträge liegen tendenziell (widerlegbare Vermutung) bei Körperschaften vor, die die wirtschaftlichen Belange ihrer Mitglieder fördern.

Siehe auch VereinsR 2001 Rz 434 bis 437 und die dort angeführten Beispiele.

Unechte Mitgliedsbeiträge fallen nicht unter § 8 Abs. 1 KStG 1988 und führen, wenn der Leistungsaustausch einen Einkunftstatbestand des § 2 EStG 1988 erfüllt, zur Steuerpflicht.

Leisten nicht sämtliche Anteilsinhaber Einlagen, ändert dies nichts an der Einlagenwirkung, die Bereicherung der stillehaltenden Anteilsinhaber kann unter Umständen eine Schenkung im Sinne des ErbStG 1955 darstellen.

Veräußert der Anteilsinhaber der Körperschaft ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis, ist in Höhe der Differenz zum gemeinen Wert anteilig eine Einlage anzunehmen (VwGH 21.7.1998, 93/14/0187, 93/14/0188).

Ist die Leistung eines Baukostenzuschusses für Stromlieferungen im Gesellschaftsverhältnis begründet, ist von einer Einlage in die Gesellschaft auszugehen (VwGH 18.12.1996, 94/15/0168).

Eine im Gesellschaftsverhältnis begründete Hingabe von Besserungskapital kann ebenso wie ein Forderungsnachlass aus gesellschaftsrechtlichen Gründen eine verdeckte Einlage darstellen. Siehe weiters Rz 681 bis 689.

Wird in keiner Weise aufgezeigt, auf Grund welcher objektivierbaren Umstände eine gesellschaftsrechtliche Ursache für einen zunächst als betrieblich veranlasst behandelten Forderungsverzicht anzunehmen wäre, liegt weder ein Verfahrensmangel noch Rechtswidrigkeit vor, wenn die Behörde das Vorliegen einer Einlage nicht als gegeben annimmt (VwGH 15.12.1994, 93/15/0008).

Ob ein Forderungsausfall bzw. ein Forderungsverzicht betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, hängt maßgeblich davon ab, ob die Maßnahmen auch einander fremd gegenüberstehende Personen gesetzt hätten. Siehe auch Rz 684.

Eine Einlage liegt vor, wenn das Interesse des Gesellschafters an einer entsprechenden Kapitalausstattung der Körperschaft vorliegt (VwGH 21.1.1987, 86/13/0145).

Ein eine wirtschaftliche Einheit betreffender Vertrag kann nicht derart zerlegt werden, dass ein Teil der Gegenleistung der Tochtergesellschaft als zu hoch und somit als verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft beurteilt wird und der verbleibende Teil dieser Gegenleistung als zu gering und deshalb als verdeckte Einlage der Muttergesellschaft angesehen wird (VwGH 16.12.1998, 93/13/0257).

Wird eine Einlage von einer dem Anteilsinhaber nahe stehender Person geleistet, ist im ersten Schritt von einer Zuwendung an den Anteilsinhaber und im zweiten Schritt von einer Einlage des Anteilsinhabers in die Körperschaft auszugehen.

Die Vereinnahmung einer vom Genossenschafter nicht behobenen und somit verfallenen Dividende durch die Genossenschaft ist eine Zuwendung des Genossenschafters mit Einlagencharakter und vermehrt nicht den steuerpflichtigen Gewinn (VwGH 13.9.1978, 2001/76, 1593/78). Dies gilt in gleicher Weise für Kapitalgesellschaften.

Wird ein handelsrechtlicher Rückgriffsanspruch einer bewirkten verdeckten Ausschüttung, die die entsprechenden steuerlichen Konsequenzen ausgelöst hat, durchgesetzt, liegt eine Einlage in die Körperschaft vor (VwGH 21.12.1993, 93/14/0216).

Zur Vorteilsgewährung an eine Schwestergesellschaft siehe Rz 689.

Die Vermögenszuwendung ist dahin zu untersuchen, ob die Zuwendung nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Die Veranlassung durch eine schuldrechtliche Beziehung darf nur angenommen werden, wenn festgestellt wird, dass ein fremder Dritter unter den gleichen Bedingungen eine stille Beteiligung eingegangen wäre. Andernfalls ist die Leistung, ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung als Darlehen oder stille Beteiligung, als verdeckte Einlage anzusehen (VwGH 25.6.1997, 94/15/0118).

Hat die Einlage eines unechten stillen Gesellschafters objektiv nur den wirtschaftlichen Erfolg, Eigenkapital des Inhabers des Handelsgewerbes (GmbH) zu ersetzen, ist die Einlage als verdecktes Stammkapital der GmbH zu betrachten (VwGH 18.10.1989, 88/13/0180).

Die zu einem Unterpreis vorgenommene Übertragung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch den Beteiligten auf eine andere Kapitalgesellschaft, bei welcher der Übertragende ebenfalls beteiligt ist, stellt in der Differenz zwischen Abtretungspreis (Nennwert) und tatsächlichem Wert der Anteile (gemeiner Wert) eine verdeckte Einlage dar (VwGH 5.10.1994, 94/15/0036; VwGH 27.1.2000, 97/15/0193).

Bei einer Darlehensgewährung durch den Anteilsinhaber an seine Körperschaft bewirkt eine nicht fremdübliche Vertragsgestaltung (keine Besicherung, abgegebene Nachrangigkeitserklärung, fehlende Schriftlichkeit, nur später verfasste Aktennotiz, dass Rückzahlung erst nach drei Jahren verzinst werden soll) die Behandlung als verdecktes Stammkapital (VwGH 14.12.2000, 95/15/0127).

Hat eine Zuwendung des Gesellschafters an die Gesellschaft nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache nicht in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, sondern im Gesellschaftsverhältnis, ist die Leistung, ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung als Darlehen oder stille Beteiligung, als verdeckte Einlage anzusehen. Eine unklare Vertragsgestaltung, nämlich keine Vereinbarung über Rückzahlung bzw. Verzinsung, sind Anhaltspunkte dafür, dass kein echtes Gesellschafterdarlehen, sondern eine eigenkapitalersetzende Zuwendung vorliegt, wobei in diesem Fall nicht relevant ist, ob nach betriebswirtschaftlichen Gründen die Zufuhr von Eigenkapital geboten war (VwGH 28.4.1999, 97/13/0068).

Ersetzt ein Darlehen Eigenkapital, wird die Verbindlichkeit der Körperschaft gegenüber dem Anteilsinhaber steuerlich nicht anerkannt. Es muss aber (bei Vorliegen einer dem Fremdvergleich standhaltenden Darlehensvereinbarung) eindeutig erwiesen sein, dass die Zufuhr von Eigenkapital wirtschaftlich geboten wäre und das Darlehen dieses erforderliche Eigenkapital ersetzt (VwGH 20.4.1982, 81/14/0195). Dass die Körperschaft das Darlehen zu gleichen Bedingungen woanders nicht bekommen hätte, reicht für die Annahme von verdecktem Eigenkapital nicht aus. Es müssen besondere Umstände dafür sprechen, dass die Darlehenshingabe objektiv den wirtschaftlichen Erfolg hat, Eigenkapital zu ersetzen. Für das Vorliegen der besonderen Umstände ist der Zeitpunkt der Darlehenszuzählung maßgebend.

Verdecktes Eigenkapital ist auch dann nicht anzunehmen, wenn die Körperschaft die in der Wirtschaft übliche Eigenkapitalquote aufweist (VwGH 23.10.1984, 83/14/0257). In diesen beiden Fällen kommt es sehr wohl auf die Eigenkapitalsituation der Körperschaft an.

Ein proportionaler Zuschuss der Anteilsinhaber im Verhältnis ihrer Beteiligung spricht für verdecktes Stammkapital (VwGH 4.3.1983, 81/17/0102).

Darlehen einer dem Gesellschafter nahestehenden Person, die nicht beteiligt ist, können nur dann als verdecktes Eigenkapital behandelt werden, wenn der Gesellschafter diese Maßnahme veranlasst (VwGH 18.12.1990, 89/14/0133, 89/14/0134).

Verzichtet ein Gesellschafter gegenüber seiner Kapitalgesellschaft auf eine Pensionsanwartschaft, liegt keine Einlage vor sondern es ergibt sich in Höhe der wegfallenden Rückstellung bei der Körperschaft ein steuerpflichtiger Ertrag.

Der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinsenlos nutzen zu können, ist steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut.

Gewährt eine österreichische Muttergesellschaft ihrer ausländischen Tochtergesellschaft ein Darlehen, ist zu erwarten, dass der Tochtergesellschaft fremdübliche Zinsen angelastet werden und daher diese sonstige Leistung der Darlehensgewährung gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 durch den Ansatz fremdüblicher Zinsen zu bewerten ist.

Die Zuführung von Mitteln an die Kapitalgesellschaft durch den Gesellschafter ist grundsätzlich als Einlage anzusehen, die beim Gesellschafter als Einkommensverwendung zunächst steuerneutral ist und im Falle der Zugehörigkeit der Gesellschaftsbeteiligung zu einem Betriebsvermögen im Wert der Beteiligung aktiviert ausgewiesen werden muss. Dies gilt auch für den Fall der Verlustabdeckung, da es in der Folge, unter Umständen schon bei der Bilanzierung des Zuwendungsjahres, bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung zu einem abzugsfähigen Aufwand kommen kann (VwGH 29.4.1992, 90/13/0228, 90/013/0229).