Einkommensverwendung ist bei personenbezogenen Körperschaften hauptsächlich die steuerneutrale Aufteilung des Einkommens auf die Anteilsinhaber, im übrigen der Einsatz für nicht der Einkommenserzielung dienenden Maßnahmen. Analog zum Einkommensteuerrecht können Maßnahmen der Einkommensverwendung die Ermittlung des Einkommens von Körperschaften nicht beeinflussen, soweit das Gesetz nicht Ausnahmen davon vorsieht. Anteilsinhaber sind die Personen, welche die Körperschaft mit Kapital ausstatten und dafür einen Anteil am Gewinn, oder im Falle der Liquidation am Vermögen der Körperschaft haben.

Typische Anteilsinhaber sind:

• bei einer GmbH die Gesellschafter
• bei einer Aktiengesellschaft die Aktionäre
• bei einer Genossenschaft die Genossenschafter

Von einer Einkommensverteilung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 kann nur gesprochen werden, wenn sie gesellschaftsrechtlich motiviert ist, dh. wenn der Empfänger ein Anteilsinhaber ist oder eine eigentümerähnliche Position besitzt (siehe Rz 720 bis 726).

Die Einkommensverteilung kann in Form von

• offenen Ausschüttungen (siehe Rz 727 bis 744)
• verdeckten Ausschüttungen (siehe Rz 745)
• Entnahmen (siehe Rz 720 bis 726) oder
• in anderer Weise

auftreten.

Offene Ausschüttungen sind bei Vorliegen von Gewinnverteilungsbeschlüssen von Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaften anzunehmen (siehe Rz 727 bis 744).

Unter verdeckten Ausschüttungen versteht man alle vermögenswerten Vorteile, die eine Körperschaft dem Beteiligten oder einem ihm nahe Stehenden nur deshalb gewährt, weil er Beteiligter der Körperschaft ist und die sie einem anderen Vertragspartner in dieser Form nicht gewähren würde (siehe Rz 745).

Als Entnahmen wird auch bei Körperschaften im Allgemeinen der Vermögenstransfer vom Betriebsvermögen in den außerbetrieblichen Bereich verstanden. Ein weiterer Anwendungsbereich kann in Vermögenszuwendungen von eigentümerlosen Körperschaften gesehen werden, soweit nicht eine verdeckte Ausschüttung denkbar ist (siehe Rz 721).

Jeder Akt der Einkommensverwendung, der nicht unter die drei ersten Tatbestände subsumiert werden kann, fällt unter Einkommensverwendung in anderer Weise. Darunter sind etwa Spenden und Aufwendungen im Sinne des § 12 KStG 1988 zu verstehen. In welche der vier Tatbestände ein Vorgang fällt, spielt nur eine untergeordnete Rolle. Die steuerlichen Folgen sind grundsätzlich bei allen vier Tatbeständen die gleichen. Der einzige Unterschied zwischen Entnahme und verdeckter Ausschüttung auf Ebene der Körperschaft ist der Bewertungsmaßstab. Während bei der Entnahme der Teilwert zum Ansatz kommt, ist der verdeckten Ausschüttung ein Fremdvergleichsmaßstab zu Grunde zu legen.

Von der Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist die Einlagenrückzahlung sowie die Verteilung des Vermögens im Wege der Liquidation zu unterscheiden.

• Einlagenrückzahlungen sind steuerneutrale Zuwendungen aus dem Eigenkapital der Körperschaft außerhalb von steuerlichen Ausschüttungen, die an Personen in ihrer Eigenschaft als Anteilsinhaber erfolgen. Siehe weiters Rz 691. Hinsichtlich der Abgrenzung zur Ausschüttungsfiktion des § 32 Z 3 EStG 1988 siehe Rz 738 bis743.
• Liquidation ist die Auflösung und Abwicklung einer Körperschaft nach § 19 KStG 1988. Gewinnausschüttungen aus Wirtschaftsjahren, die in den Abwicklungszeitraum fallen, sind nicht möglich und sind als Vorwegverteilung des Abwicklungsergebnisses zu behandeln. Näheres siehe Rz 1426.

Als Entnahmen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 sind einerseits jene im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 andererseits Einkommensverwendungstatbestände anzusehen, die üblicherweise nicht als Ausschüttungen in Betracht kommen. Diese Entnahmen betreffen Vorteilsgewährungen und Zuwendungen von eigentümerlosen Körperschaften, bei denen eine offene Gewinnausschüttung begrifflich nicht denkbar ist, wohl aber auch der Begriff der verdeckten Ausschüttung Anwendung finden kann. Eigentümerlose Körperschaften im engeren Sinn sind:

• Sparkassen
• Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
• Vereine
• Anstalten
• Stiftungen
• Fonds
• Betriebe gewerblicher Art.

Sollte eine eigentümerlose Körperschaft Vorteile an dritte Personen gewähren, ist zu überprüfen, ob die Vorteilsgewährung betrieblich bedingt ist. Ist diese Vorteilszuwendung nicht betrieblich bedingt, ist sie nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Eine derartige Vorteilsgewährung ist entweder als verdeckte Ausschüttung oder als Entnahme zu behandeln. Eine Behandlung als verdeckte Ausschüttung sowie die Qualifikation des Vorteilsempfängers als Empfänger einer verdeckten Ausschüttung ist nur denkbar, wenn der Vorteilsempfänger der eigentümerlosen Körperschaft nahe steht und ihm eine eigentümerähnliche Stellung zukommt. Eigentümerähnliche Stellung haben zB die Gemeinde gegenüber der Gemeindesparkasse oder einem Gemeindefonds mit Rechtspersönlichkeit, das Land gegenüber einer Hypothekenbank, der Bund gegenüber einer Bundesanstalt mit Rechtspersönlichkeit. Bei personenbezogenen juristischen Personen (zB Kapitalgesellschaften) ist die eigentümerähnliche Stellung enger auszulegen. Es liegt zB keine eigentümerähnliche Stellung bei Hauptgläubigern oder stillen Gesellschaftern vor, auch wenn sie einen beherrschenden Einfluss auf die Körperschaft ausüben.

Bei Sparkassen ist die Haftungsgemeinde als eigentümerähnliche Person anzusehen, auch wenn kein Gesellschaftsverhältnis vorliegt. Vorteilszuwendungen einer Sparkasse an die Haftungsgemeinde stellen eine verdeckte Ausschüttung dar, wenn ein entsprechender Einfluss auf die Geschäftsführung besteht (VwGH 30.4.1965, 2325/63).

Bei Vereinen sind zB Funktionäre des Vereines als eigentümerähnliche Personen anzusehen. Erhalten Funktionäre eine Vorteilsgewährung, kommen beim Verein die Vorschriften der verdeckten Ausschüttung sinngemäß zur Anwendung (siehe Rz 1151 und VereinsR 2001 Rz 341 und 342).

Der Stifter bzw. der Anstaltsgründer haben eine eigentümerähnliche Stellung gegenüber der Körperschaft. Gleiches gilt für die die Stiftung bzw. die Anstalt organisatorisch und wirtschaftlich beherrschenden Personen. Eine Vorteilszuwendung an diese Personen kann unter besonderen Umständen zu einer verdeckten Ausschüttung führen.

Die Trägerkörperschaft eines Betriebes gewerblicher Art hat eine eigentümerähnliche Position gegenüber dem Betrieb gewerblicher Art. In der Stellung der Trägerkörperschaft zum Betrieb gewerblicher Art ist eine Beziehung zu sehen, die jener des Alleingesellschafters zur Kapitalgesellschaft entspricht (siehe Rz 64 bis 88). Offene und verdeckte Vorteilszuwendungen des Betriebes gewerblicher Art an die Trägerkörperschaft sind als verdeckte Ausschüttung zu erfassen. Siehe auch VwGH 15.10.1954, 2979/52, VwGH 28.6.1964, 2151/62 und VwGH 17.2.1988, 86/13/0174.

Siehe Rz 606 und 607 sowie Rz 612 bis 614.

Eine offene Ausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist die körperschaftsteuerlich unbeachtliche Verteilung des Einkommens auf Grund von Gewinnverteilungsbeschlüssen oder gesetzlichen Gewinnverteilungsregeln auf die Anteilsinhaber. Die offene Ausschüttung ist für die ausschüttende Körperschaft der typische Einkommensverwendungstatbestand. Sie ist immer steuerneutral und darf daher den Gewinn der ausschüttenden Körperschaft nicht schmälern. Als offene Ausschüttungen gelten

• die Gewinnverteilung gemäß § 126 AktG (siehe Rz 731),
• die Verteilung des Reingewinnes gemäß § 35 GmbHG (siehe Rz 731),
• die Ergebnisverwendung gemäß § 27a GenG (siehe Rz 732),
• die Ausschüttungen von Agrargemeinschaften (siehe Rz 733 und 734),
• die Ausschüttungen auf Substanzgenussrechte (siehe Rz 735),
• die Ausschüttungen auf Partizipationskapital (siehe Rz 736),
• die genossenschaftlichen Rückvergütungen (siehe Rz 737),
• die Ausschüttungsfiktionen (siehe Rz 738).

Gewinnausschüttungen abweichend von den Beteiligungsverhältnissen (alineare Gewinnausschüttungen) müssen gesellschaftsvertraglich gedeckt und wirtschaftlich begründet sein.

Als Empfänger der offenen Ausschüttungen kommen in Betracht:

• Natürliche Personen:

Die Ausschüttungen an natürliche Personen unterliegen unabhängig davon, ob die Beteiligung zu ihrem Betriebs- oder Privatvermögen oder zum Vermögen einer Gesellschaft gehört, an der der Empfänger als Mitunternehmer beteiligt ist, grundsätzlich der Endbesteuerung (§ 97 EStG 1988, Kapitalertragsteuer in Höhe von 25%). Steuerpflichtige, deren Tarifsteuer unter 25% liegt, erhalten die KESt nach Maßgabe des § 97 Abs. 4 EStG 1988 rückerstattet bzw. angerechnet. Näheres siehe EStR 2000 Rz 7820 ff.

• Juristische Personen:

Die Ausschüttungen an juristische Personen sind bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 10 KStG 1988 von der Körperschaftsteuer befreit. Näheres siehe Rz 498 bis 595. Der davon unabhängige KESt-Abzug unterbleibt bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften gemäß § 94 Z 2 EStG 1988, wenn die Körperschaft zu mindestens 25% unmittelbar am Grund- oder Stammkapital der ausschüttenden Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft beteiligt ist. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, hat die ausschüttende Körperschaft die Kapitalertragsteuer einzubehalten. Die KESt ist auf Antrag anzurechnen bzw. zu erstatten (siehe EStR 2000 Rz 7820 ff).

Ausländische Muttergesellschaften müssen nach § 94a Abs. 1 EStG 1988 unmittelbar zu mindestens einem Viertel am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft beteiligt sein, damit ein KESt-Abzug durch die ausschüttende Kapitalgesellschaft unterbleiben kann. Die betreffenden ausländischen Gesellschaften müssen die Voraussetzungen des Artikel 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. Nr. L 225 S. 6) in der Fassung des Vertrages über den Beitritt Österreichs zur Europäischen Union erfüllen und sind in Anlage 2 EStG 1988 aufgezählt. Zusätzlich muss die ausländische Muttergesellschaft während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens zwei Jahren an der ausschüttenden österreichischen Kapitalgesellschaft beteiligt sein. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, hat die ausschüttende Körperschaft die Kapitalertragsteuer einzubehalten. Bezüglich einer allfälligen Rückerstattung sind die entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen zu beachten.

 Ausschüttungsfähig ist der nach den handelsrechtlichen Vorschriften ermittelte Bilanzgewinn. Das Handelsrecht ist auf Grund des Vorsichtsprinzips und des Prinzips des Gläubigerschutzes in all seinen Vorschriften davon geleitet, einen ausschüttungsfähigen Gewinn zu ermitteln und keinesfalls darüber hinausgehende Beträge dem Unternehmen zu entziehen. Die allgemeinen handelsrechtlichen Vorschriften reduzieren bereits den Gewinn auf den ausschüttbaren Gewinn. Darüber hinaus normiert der nur für die Kapitalgesellschaften geltende § 235 HGB drei zusätzliche Ausschüttungsbeschränkungen (Zuschreibungen nach Z 1, Auflösung von Bewertungsreserven nach Z 2 sowie Auflösung von Kapitalrücklagen nach Z 3), in denen ein bereits entstandener und nach den Rechnungslegungsvorschriften auszuweisender Gewinn als bloßer Buchgewinn von der Ausschüttung ausgeschlossen wird. Als ausschüttungsfähig verbleibt daher der um diese handelsrechtlichen Ausschüttungssperren verminderte Bilanzgewinn. Bei Durchführung der offenen Ausschüttung ist jedoch zu beachten, dass eine Fremdfinanzierung bei Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhanges zwischen der Kreditaufnahme und der offenen Ausschüttung zum Abzugsverbot nach § 12 KStG 1988 für die anfallenden Zinsen führt. Näheres siehe Rz 1217.

Die formellen Voraussetzungen für das Vorliegen von offenen Ausschüttungen sind in den einzelnen handels- bzw. gesellschaftsrechtlichen Gesetzen geregelt. Mit der Beschlussfassung über die Gewinnverteilung entsteht für die Gesellschafter ein klagbarer Anspruch auf die Gewinnanteile. Ein Abgehen von diesen Formalvoraussetzungen bleibt steuerlich ohne Relevanz, da jede Art der Ausschüttung sowohl bei der ausschüttenden Körperschaft (steuerneutral) als auch beim Empfänger der Ausschüttung (idR Endbesteuerung bzw. Beteiligungsertragsbefreiung) die gleichen steuerlichen Konsequenzen nach sich zieht.

Unter Kapitalanteilen versteht man Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, das sind Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung.

• Aktiengesellschaft:

• Gesellschaft mit beschränkter Haftung:

Die Gewinnverteilung der GmbH ist in den §§ 35 und 82 GmbHG geregelt. Nach § 35 GmbHG obliegt die Beschlussfassung über die Verteilung des Bilanzgewinnes jährlich der Generalversammlung der Gesellschafter, sofern dies im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich der Beschlussfassung der Gesellschafter vorbehalten ist. Dieser Vorbehalt ist in den meisten Gesellschaftsverträgen enthalten. Bei Fehlen gesellschaftsvertraglicher Regelungen über die Gewinnverteilung ist nach § 82 Abs. 2 GmbHG der gesamte Gewinn an die Gesellschafter nach dem Verhältnis der eingezahlten Stammeinlagen auszuschütten. In diesem Fall gilt die Verteilung des Jahresgewinnes mit der Feststellung des Jahresabschlusses (§ 35 Abs. 1 Z 1 GmbHG) als beschlossen, soweit nicht Gegenteiliges beschlossen wird. Im Gesellschaftsvertrag können auch eigene Gewinnverteilungsregeln aufgestellt werden (Zuweisung bestimmter Gewinnquoten zu Rücklagen, Gewinnbeteiligung der einzelnen Gesellschafter nach eigenen Regeln usw.).

Die Genossenschaft dient als Verein mit nicht geschlossener Mitgliederzahl im Wesentlichen der Förderung des Erwerbes oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder. Dieser im § 1 GenG normierte Förderungsauftrag ist Hauptzweck der Genossenschaft. Zum Unterschied zu den Kapitalgesellschaften ist die Gewinnerzielung hintangestellt und bloßer Nebenzweck zur im Wirtschaftsleben unerlässlichen Reservenbildung. Daher enthält das GenG über die Gewinnverwendung keine genauen Regeln. Grundsätze darüber hat nach § 5 Z 6 GenG bereits der Genossenschaftsvertrag zu enthalten.

Als Möglichkeiten der Gewinnverwendung kommen in Betracht: Dotierung von Rücklagen (Reservefonds), Vortrag auf neue Rechnung, Rückvergütungen und Ausschüttung einer Dividende auf die Geschäftsanteile. Die Satzungen der Genossenschaften enthalten vielfach Bestimmungen, dass vor jeder Ausschüttung die satzungsgemäße Rücklage zur Stärkung der Eigenkapitalbasis zu dotieren ist. Der ab 40 Mitarbeitern zwingend einzurichtende Aufsichtsrat prüft neben den vom Vorstand erstellten Jahresrechnungen und Bilanzen auch die Vorschläge zur Gewinnverwendung und erstattet darüber alljährlich der Generalversammlung der Genossenschaft Bericht. Diese entscheidet gemäß § 27 a GenG über die Ergebnisverwendung.

Die an der Agrargemeinschaft (siehe Rz 1380 bis 1389) Beteiligten sind berechtigt, aus den von der Agrargemeinschaft zu verwaltenden (agrargemeinschaftlichen) Grundstücken in der von der jeweiligen Rechtsgrundlage der Agrargemeinschaft vorgesehenen Form Nutzen zu ziehen. Dies kann sowohl durch eigene Tätigkeit des einzelnen Beteiligten (zB Holzschlägerungsrecht, Recht auf Almauftrieb etc) als auch durch gemeinschaftliche Bewirtschaftung mit Ausschüttung der Erträge an die Beteiligten erfolgen.

Wirtschaftlich ist dieses Anteilsrecht an Agrargemeinschaften mit Rechtspersönlichkeit vergleichbar einem Genussrecht, mit dem das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn der Agrargemeinschaft verbunden ist (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988). Die Ausschüttungen unterliegen daher als Genussrechte im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 1 lit. c EStG 1988 dem Kapitalertragsteuerabzug.

Ausschüttungen an Anteilsberechtigte stellen Einkommensverwendung dar.

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Ausschüttungen von Agrargemeinschaften an Anteilsberechtigte siehe EStR 2000 Rz 5031 bis 5032 und 7723.

Substanzgenussrechte im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 liegen dann vor, wenn sie ein Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn der Körperschaft vermitteln. Beide im Gesetz genannten Voraussetzungen müssen erfüllt sein. Fehlt die Beteiligung am Gewinn, am Liquidationsgewinn oder an beiden, liegt ein Nominalgenussrecht bzw. ein obligationsähnliches Genussrecht (Fremdkapital) vor, dessen Bedienung zu abzugsfähigen Betriebsausgaben führt. Genussrechte, die die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 erfüllen, werden dagegen ertragsteuerlich dem Eigenkapital gleichgestellt (siehe Rz 537 bis 544). Ausschüttungen jeder Art darauf stellen eine steuerneutrale Einkommensverwendung dar.

Zu Abgrenzungsfragen siehe auch EStR 2000 Rz 6138 ff.

Partizipationskapital im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 ist Kapital der Kreditinstitute (§ 23 Abs. 4 und 5 BWG 1993) und Versicherungsunternehmen (§ 73c VAG 1978), das zur Außenfinanzierung aufgenommen wird. Es ist abgabenrechtlich dem Substanzgenussrechtskapital gleichgestellt. Die Ausführungen zu Rz 735 gelten daher sinngemäß. Grundlegendes siehe Rz 545. Siehe auch EStR 2000 Rz 6143.

Genossenschaftliche Rückvergütungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind vom Jahreserfolg und dem Jahresumsatz aus dem Mitgliedergeschäft abhängige Vergütungen, die dem Genossenschafter nach Maßgabe seiner mit der Genossenschaft im Mitgliedergeschäft getätigten Umsätze im Nachhinein zukommen. Sie sind nicht vom Ausmaß der Kapitalbeteiligung abhängig. Rückvergütungen von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften qualifiziert § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 grundsätzlich als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung. Näheres zu den Erscheinungsformen der Rückvergütungen siehe Rz 1335 bis 1345, zur Vorteilszuwendung in Form der aktiven Preispolitik siehe Rz 1334, zur Abgrenzung von den Rabatten siehe Rz 1341 bis1344.

Als offene Ausschüttung gelten auch die Ausschüttungsfiktionen. Unter diesem Sammelbegriff sind in verschiedenen Gesetzen geregelte Tatbestände zusammengefasst, denen gemeinsam ist, dass ein der Ausschüttung gleichgestellter Vorgang besteuert wird. IdR erfolgt in der Vermögenssphäre des Gesellschafters eine Endbesteuerung. In der Gesellschaft selbst bleiben die Vorgänge erfolgsneutral. Zu den Ausschüttungsfiktionen zählen

• die ordentliche Kapitalherabsetzung innerhalb der Bindungsfrist nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 32 Z 3 EStG 1988)
• die Umwandlung nach Art. II UmgrStG, soweit nicht ausgeschüttete Gewinne in der umzuwandelnden Gesellschaft vorhanden sind (§ 9 Abs. 6 UmgrStG)
• die Umwandlung nach Art. II UmgrStG, soweit die Bindungsfrist nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln noch nicht abgelaufen ist (§ 9 Abs. 7 UmgrStG)
• die ausschüttungsgleichen Erträge nach § 40 Abs. 2 InvFG.

Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln durch Gewährung von Freianteilen bzw. Gratisaktien (Kapitalberichtigung) nach dem Kapitalberichtigungsgesetz BGBl. Nr. 171/1967 ist nach § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 als steuerfreie Ausschüttung verbunden mit einer Wiedereinlage in die Gesellschaft zu sehen. Zu einer Nachversteuerung der zunächst steuerfrei gestellten Ausschüttung kommt es nach § 32 Z 3 EStG 1988 nur dann, wenn innerhalb einer Frist von zehn Jahren eine ordentliche Kapitalherabsetzung mit Rückzahlung von kapitalberichtigten Gewinnen durchgeführt wird. Siehe dazu EStR 2000 Rz 6907 ff.

Die Rückzahlung an Körperschaften fällt unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988. Die Nachversteuerung einer Kapitalberichtigung nach § 32 Z 3 EStG 1988 hat innerhalb der Sperrfrist als speziellere Vorschrift Vorrang vor einer Einlagenrückzahlung nach § 4 Abs. 12 EStG 1988. Kommt es daher innerhalb der Zehnjahresfrist zu einer ordentlichen Kapitalherabsetzung mit Rückzahlung, ist das Wahlrecht zwischen Behandlung von Ausschüttungen als Gewinnausschüttungen oder Einlagenrückzahlungen nicht anwendbar.

§ 9 Abs. 6 UmgrStG stellt die Einfachbesteuerung der von Körperschaften erzielten Gewinne dadurch sicher, dass der Übergang von thesaurierten (vorgetragenen) Gewinnen einer umgewandelten Kapitalgesellschaft in die Vermögenssphäre des Gesellschafters der zweiten Hälfte der Besteuerung unterzogen wird und damit gleich behandelt wird wie eine Ausschüttung. Im steuerlichen Ergebnis muss es gleich sein, ob die Gewinne nach Thesaurierung durch Umwandlung in das Vermögen des Gesamtrechtsnachfolgers Gesellschafter gelangen oder durch (vorherige) Ausschüttung. Dabei ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem sich aus der Umwandlungsbilanz ergebenden Reinvermögen (vermindert um Gewinnausschüttungen) und dem eingezahlten und eingeforderten Nennkapital (vermindert um darin enthaltene Gewinnanteile im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988) und Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu ermitteln. Dieser Betrag gilt mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als an die Rechtsnachfolger offen ausgeschüttet, wobei aus diesem Betrag jedoch thesaurierte Gewinne aus der Zeit vor 1989 auszuscheiden sind. Der Tag der Anmeldung gilt als Tag des Zufließens im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988. Beteiligte Körperschaften fallen unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988.

Die Ausschüttungsfiktion des § 9 Abs. 6 UmgrStG findet im Rahmen eines Mehrfachzuges im Sinne des § 39 UmgrStG, bestehend aus einer Handelsabspaltung zur Neugründung nach Art. VI UmgrStG und einer nachfolgenden Umwandlung der neugegründeten Gesellschaft nach Art II UmgrStG keine Anwendung, da Gewinne und Rücklagen der abspaltenden Gesellschaft begrifflich nicht auf übernehmende Gesellschaften übertragen werden können. Voraussetzung ist, dass die Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch vor dem 1.Jänner 2002 erfolgt (3. Teil Z 7 UmgrStG).

Die Kapitalherabsetzungs- und Rückzahlungsfiktion des § 9 Abs. 7 UmgrStG verbindet die Bestimmungen des § 32 Z 3 EStG 1988 und § 9 Abs. 6 UmgrStG. Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft innerhalb der Zehnjahresfrist führt in Analogie zu Ausschüttungen durch Übergang der Kapitalerhöhungsbeträge in die Vermögenssphäre des Gesellschafters zum gleichen Ergebnis wie eine steuerschädliche Kapitalherabsetzung oder –rückzahlung. Die Rückzahlungsfiktion betrifft jene Beträge, die auf Grund einer Gewinne bzw. Gewinnrücklagen betreffenden Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln für Anteilsrechte und Freianteile an der übertragenden Körperschaft anzusetzen sind. Auch für diese Rückzahlungsfiktion gilt der Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als Tag des Zufließens im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988. Für beteiligte Körperschaften kommt die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 zum Tragen.

Beispiel

Bei den ausschüttungsgleichen Erträgen im Sinne des § 40 Abs. 2 InvFG handelt es sich um die gesetzliche Fiktion einer Ausschüttung für steuerliche Zwecke. Unter diese Ausschüttungsfiktion fallen sämtliche ordentlichen Erträge eines Investmentfonds. Näheres siehe EStR 2000 Rz 6241 ff. Ein Investmentfonds ist ein in Wertpapieren bestehendes Sondervermögen, das in gleiche, in Wertpapieren verkörperte Anteile zerfällt, im Miteigentum der Anteilsinhaber steht und nach den Bestimmungen des InvFG gebildet wird. Der Fonds ist keine juristische Person, er unterliegt als solcher nicht der Körperschaftsteuer. Die Verwaltung der Fonds erfolgt durch körperschaftsteuerpflichtige Kapitalanlagegesellschaften. Näheres siehe Rz 100.

Verdeckte Ausschüttungen sind alle nicht ohne weiteres als Ausschüttung erkennbaren Zuwendungen (Vorteile) einer Körperschaft an die unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen, die zu einer Gewinnminderung bei der Körperschaft führen und die dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen nicht gewährt werden (VwGH 31.3.2000, 95/15/0056, 95/15/0065).

Siehe dazu ausführlich Rz 748 bis 1175.

Der Ersatz der Organschaftsbestimmungen des § 9 KStG 1988 durch die Gruppenbesteuerung führt zu keiner Änderung bei der steuerlichen Behandlung der Dividendengarantie. Ungeachtet ihrer künftigen steuerlichen Unwirksamkeit ist eine Gewinngemeinschaft zivilrechtlich auch in Zukunft möglich. Sie schließt einen Minderheitsgesellschafter der Untergesellschaft aber von Ausschüttungen aus, sodass es weiterhin einer Regelung über die steuerliche Behandlung einer „Ersatzdividende" bedarf.

In § 8 Abs. 4 KStG 1988 werden für den körperschaftsteuerlichen Bereich die Sonderausgabentatbestände abschließend geregelt.

 Zu den einzelnen Bestimmungen siehe Rz 1176 bis 1189.