Auf Grund des Trennungsprinzips sind Rechtsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Gesellschaftern (Mitgliedern) steuerlich grundsätzlich anzuerkennen. Zuwendungen und andere Vermögensvorteile, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, dürfen aber die Einkommensermittlung nicht beeinflussen, auch wenn sie in die äußere Form schuldrechtlicher Leistungsbeziehungen gekleidet werden (VwGH 27.5.1999, 97/15/0067, 97/15/0068). Das Aufgreifen verdeckter Ausschüttungen trägt dem Grundsatz Rechnung, dass jeder Steuerpflichtige das von ihm erzielte Einkommen zu versteuern hat, es ist daher auch dann geboten, wenn es auf Empfängerebene nur zu einer Verlagerung der Besteuerungsgrundlage in eine andere Einkunftsart kommt.

Verdeckte Ausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Unter einem Anteilsinhaber ist dabei ein Gesellschafter oder eine Person mit einer gesellschafterähnlichen Stellung zu verstehen. Die Zuwendung eines Vorteils an einen Anteilsinhaber kann auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahe stehende Person begünstigt wird (VwGH 26.9.2000, 98/13/0107).

Beispiele:

Eine GmbH bestreitet aus ihrem Vermögen Privatausgaben des Gesellschafters.
Der Gesellschafter-Geschäftsführer erhält von seiner GmbH überhöhte Vergütungen für seine Tätigkeit.
Eine GmbH gewährt dem Gesellschafter ein Darlehen zu unangemessen niedrigen Zinsen.
Eine GmbH vermietet an den Gesellschafter ein Gebäude, ohne einen Mietzins zu verlangen.

Der Begriff der Ausschüttung bringt zum Ausdruck, dass diese Einkommensverwendung unabhängig vom Vorliegen eines Gewinnes zu beachten und nicht nur bei Kapitalgesellschaften denkbar ist.

14.1.2 Sinn und Zweck des Aufgreifens verdeckter Ausschüttungen

Die steuerliche Neutralisierung verdeckter Ausschüttungen dient der Entflechtung von betrieblich veranlassten Vorgängen einerseits und den durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorgängen andererseits (VwGH 29.1.1998, 96/15/0013). Offene und verdeckte Ausschüttungen von Körperschaften stellen gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 generell eine Verwendung erzielten Einkommens dar (siehe Rz 727 bis 745). Die damit verbundene Folge der Nichtberücksichtigung bei der Einkommensermittlung gilt auch für verdeckte Ausschüttungen.

Zweck des Aufgreifens verdeckter Ausschüttungen ist daher das Erfassen des objektiv richtigen steuerlichen Erfolges der Körperschaft. Nur Aufwendungen und Erträge, die durch den Betrieb veranlasst sind oder mit der Erzielung, Erhaltung und Sicherung der Einnahmen in Zusammenhang stehen, dürfen das Einkommen der Körperschaft beeinflussen.

Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung sind somit

• eine Eigentums- oder Nahebeziehung zu einer Körperschaft (siehe Rz 773 bis 782),
• das objektive Tatbild der Bereicherung des Anteilsinhabers oder einer ihm nahe stehenden Person zu Lasten der Körperschaft (siehe Rz 784 bis 789) und
• das subjektive Tatbild einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung (siehe Rz 790 bis 791).

Die verdeckte Ausschüttung setzt jedoch nicht voraus, dass die Vermögensminderung bei der Gesellschaft zum Zufluss eines entsprechenden Vermögensvorteils beim Anteilsinhaber führt.

Daraus ist zu schließen, dass auf Ebene des Empfängers unabhängig von der Situation bei der Körperschaft eigenständig zu untersuchen ist, ob Einkünfte vorliegen oder nicht.

Für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ist es ohne Bedeutung, welche Rechtsform der Anteilsinhaber aufweist, ob er beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist oder ob der Sachverhalt, der die verdeckte Ausschüttung verursacht, im Inland oder im Ausland, verwirklicht wurde.

Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben.

Diese Ursache wird anhand eines Fremdvergleiches ermittelt, wobei Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern an jenen Kriterien gemessen werden, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden (siehe EStR 2000 Rz 1127 ff und vgl. VwGH 3.8.2000, 96/15/0159).

Die Vereinbarung muss demnach

• nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,
• einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und
• zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden.

Maßstab für das Ausmaß einer verdeckten Ausschüttung ist der Fremdvergleich dh. der verwirklichte Sachverhalt ist mit einem Vorgang, wie er unter Wegdenken der Eigentümereigenschaft oder der Nahebeziehung üblich wäre, zu vergleichen.

Die Frage des Fremdvergleiches ist eine Tatfrage und daher auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung gemäß § 167 Abs. 2 BAO zu lösen (vgl. VwGH 31.3.2000, 95/15/0056). Dabei hat aber grundsätzlich die Abgabenbehörde den Nachweis zu führen, dass eine Gestaltung unangemessen ist (VwGH 10.5.1994, 90/14/0050).

Bei Anwendung des Fremdvergleichs ist von der Sache her ein gewisser Spielraum zugelassen. Es gebietet nicht schon jede geringfügige Abweichung von einem Richtwert den Ansatz einer verdeckten Ausschüttung (vgl. VwGH 27.7.1999, 94/14/0018).

Für Verträge, die zwischen Gesellschaften abgeschlossen werden, die von der gleichen Person vertreten und wirtschaftlich dominiert werden, sind wegen Wegfalls der sonst bei Vertragsabschlüssen typischer Weise zu unterstellenden Interessensgegensätze aus dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung die gleichen Anforderungen zu erheben (VwGH 3.8.2000, 96/15/0159).

Das Erfordernis klarer, ernsthafter, im Voraus abgeschlossener und die Körperschaft bindender Vereinbarungen als Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Vorteilszuwendungen ist unabdingbar, aber nicht Selbstzweck.

Formmängel begründen ungeachtet der zunächst bei der Abgabenbehörde liegenden Beweislast für das Vorliegen einer unangemessenen Gestaltung (siehe Rz 755) die (widerlegbare) Vermutung für das Vorliegen einer Einkommensverwendung. Es ist auch im Licht der in Rz 750 dargestellten Zielsetzung zu sehen, das willkürliche Herbeiführen steuerlicher Folgen zu vermeiden.

Es ist somit in jedem einzelnen Fall zu prüfen, ob und inwieweit bei der Art, in der ein Gesellschafter Zuwendungen erhält, unkontrollierbar ungerechtfertigte steuerliche Vorteile erwirkt werden können (VwGH 19.3.1985, 84/14/0174).

Führen ordnungsgemäß durchgeführte Ermittlungen zu keinem eindeutigen Ergebnis, geht dies zu Lasten des betroffenen Steuerpflichtigen dh. die Beweislast trifft die Vertragspartner (VwGH 13.10.1999, 96/13/0193).

Stellt eine absolut unübliche Form der Vereinbarung schon für sich die Ernsthaftigkeit in Zweifel, ist jedenfalls eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen.

Beispiel:

Eine Sondervergütung in enormer Höhe wird in einem Aktenvermerk festgelegt (VwGH 15.2.1980, 2427/79, 2508/79);
ein Pauschalentgelt für den Anteilsinhaber, das unabhängig davon anfällt, wann und in welchem Umfang Leistungen erbracht werden (VwGH 10.7.1996, 95/15/0181, 95/15/0182, 95/15/0183).
Rückwirkende Vereinbarungen der Körperschaft mit ihren Anteilsinhabern begründen verdeckte Ausschüttungen, auch wenn sie im Übrigen klar und eindeutig sind und auch dem Fremdvergleich standhalten (siehe. EStR 2000 Rz 1141).

Beispiel:

Verbuchung einer rückwirkend vereinbarten an sich dem Fremdvergleich standhaltenden Gehaltserhöhung für Gesellschafter im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses (vgl. VwGH 26.9.2000, 97/13/0143).

14.1.6 Vermögenswerter Vorteil

Die verdeckte Ausschüttung setzt die Zuwendung eines vermögenswerten Vorteiles voraus. Der Vorteil muss entweder in Geld bestehen oder einen in Geld ausdrückbaren Wert aufweisen. Geldeswert können sowohl materielle als auch immaterielle Wirtschaftsgüter haben (siehe Beispiele in Rz 857 bis 1175). Eine mittelbare Vorteilszuwendung steht einer unmittelbaren Zuwendung gleich.

Neben dem Recht auf die Substanz eines Wirtschaftsgutes zählt auch das Recht auf Gebrauch oder Nutzung desselben zu den geldwerten Vorteilen. Ideelle Vorteile, wie zB die Verbesserung der Betriebsklimas bei der Trägerkörperschaft (vgl. VwGH 17.2.1988, 86/13/0174) können nicht Gegenstand einer verdeckten Ausschüttung sein.

Die Missbrauchsbestimmung des § 22 BAO und das Institut der verdeckten Ausschüttung haben zwar gewisse Gemeinsamkeiten, sie sind aber keineswegs so miteinander verknüpft, dass sich bei Beurteilung eines Sachverhaltes als Missbrauch jede weitere Begründung zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung erübrigt. Im Fall eines Formen- und Gestaltungsmissbrauches sind nach § 22 Abs. 2 BAO die wirtschaftlichen Vorgänge, Tatsachen und Verhältnisse und deren angemessene rechtliche Gestaltung festzustellen. Es kann nun sein, dass eine derartige angemessene rechtliche Gestaltung in einer Einkommensverteilung der juristischen Person an einen ihrer Gesellschafter zu sehen ist. Nur in diesem Fall wird auch von einer verdeckten Ausschüttung an den betreffenden Gesellschafter auszugehen sein (vgl. VwGH 20.4.1995, 94/13/0228).

Beispiel:

Im Bereich der verdeckten Ausschüttungen kommt es auf die Frage des Aufteilungsverbotes (siehe EStR 2000 Rz 4707) im Sinne des § 20 EStG 1988 nicht an. Insoweit Aufwendungen der Körperschaft – wenn auch allenfalls nur in untergeordnetem Ausmaß – betrieblich und nicht durch ein Naheverhältnis zwischen der Körperschaft und dem Vorteilsempfänger veranlasst sind, bleibt für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung in Höhe der gesamten Aufwendungen kein Raum. Es ist aber jedenfalls zu prüfen, inwieweit die Zahlungen tatsächlich betrieblich veranlasst waren (VwGH 23.1.1996, 92/14/0034).

Beispiel:

Sponsorzahlungen an einen Sportler, die zwar einem Fremdvergleich nicht standhalten, die aber doch geeignet sind, eine Werbewirkung zu entfalten (VwGH 23.1.1996, 92/14/0034);
Einrichtung einer Sauna oder eines Schwimmbades in einem betrieblich genutzten Gebäude für den Anteilsinhaber löst in Höhe der Herstellungskosten eine verdeckte Ausschüttung aus.

Die verdeckte Ausschüttung im Aufwandsbereich erfordert auch generell eine Abgrenzung zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen. Fallen Aufwendungen der juristischen Person unter das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 KStG 1988 (siehe Rz 1191 bis 1238), ist damit auf der Ebene der Körperschaft keineswegs der Tatbestand der verdeckten Ausschüttung erfüllt.

• Aufwendungen im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 für die Erfüllung von Zwecken, die durch Stiftung, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, fallen deshalb unter das Abzugsverbot, weil eine freiwillige Bindung für einen außerbetrieblichen Zweck die Abzugsfähigkeit nicht begründen kann. Wird im Rahmen der Zweckerfüllung der Eigentümer begünstigt, wird infolge der außerbetrieblichen Zuwendung eine verdeckte Ausschüttung nicht entstehen.
• Repräsentationsaufwendungen und unangemessene Aufwendungen im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 2 und Z 3 KStG 1988 werden vom Gesetzgeber als außerbetrieblich veranlasste Aufwendungen der juristischen Person angesehen. Verdeckte Ausschüttungen sind jedenfalls auszuschließen, wenn dem Anteilsinhaber kein geldwerter Vorteil zugewendet wird.
• Schmiergelder im Sinne des § 12 Abs. 1 Z. 4 KStG 1988 sind dem Grunde nach betrieblich veranlasste Aufwendungen. Eine verdeckte Ausschüttung ist grundsätzlich nicht anzunehmen.
• Spenden im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 5 KStG 1988 sind an sich Einkommensverwendung der juristischen Person. Eine verdeckte Ausschüttung im Empfängerbereich wäre aber dann denkbar, wenn die Spenden an einen Anteilsinhaber oder eine dieser nahe stehenden Person fließen und auf Grund besonderer Umstände nur durch die Eigentümerstellung erklärbar sind. Unentgeltliche Zuwendungen einer Körperschaft an ein Museum ihres Alleingesellschafters (einer Körperschaft öffentlichen Rechts) sind aber nicht verdeckte Ausschüttungen, sondern nach Maßgabe der Spezialbestimmung des § 4 Abs. 4 Z 6 EStG 1988 als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (VwGH 28.4.04, 2001/14/0166).
• Aufsichtsratsvergütungen im Sinn des § 12 Abs. 1 Z 7 KStG 1988 sind handelsrechtlich durch den Betrieb der juristischen Person veranlasst, abgabenrechtlich als Aufwendungen im Interesse der Eigentümer zur Hälfte vom Abzug ausgeschlossen. Ist das überwachende Organ auch Eigentümer, kann sich aus überhöhten Bezügen unter Umständen eine verdeckte Ausschüttung ergeben.

Aufwendungen der juristischen Person, denen die Abzugsfähigkeit mangels Nennung des Empfängers gemäß § 162 BAO nicht zukommt, sind auf der Ebene der Körperschaft grundsätzlich keine verdeckte Ausschüttung. Sie können nur dann als verdeckte Ausschüttungen behandelt werden, wenn begründeter Verdacht besteht, dass der Eigentümer der juristischen Person der Empfänger ist (vgl. VwGH 26.9.2000, 98/13/0216).

Das in § 52 AktG und § 82 GmbHG enthaltene gesellschaftsrechtliche Verbot der Einlagenrückgewähr weist eine gewisse Nahebeziehung zum Tatbestand der verdeckten Ausschüttung auf, ist aber im wesentlichen als Gläubigerschutzeinrichtung zu sehen. Es bestehen keine inhaltlichen oder verfahrensrechtlichen Bindungen zwischen den beiden Einrichtungen.

Siehe Einlagenrückzahlungserlass Z 06 0257/1-IV/6/98 31. vom März 1998, AÖFV Nr. 88/1998.

Verdeckte Ausschüttungen können grundsätzlich bei allen Körperschaften anfallen.

Der häufigste Anwendungsfall tritt bei juristischen Personen des privaten Rechts auf, an denen Anteilsrechte anderer Personen bestehen, also bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (vgl. VfGH 5.10.1994, G 252/93).

Daneben vermitteln auch das Partizipationskapital im Sinne des BWG und des VAG sowie Substanzgenussrechte (anteilsähnliche Genussrechte), die beide in § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 erwähnt sind, eine Eigentümerstellung (siehe Rz 735 und 736). Die Höhe der Beteiligung ist grundsätzlich unbeachtlich.

An anderen Körperschaften wie Sparkassen, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit, Stiftungen, Anstalten, Fonds und Vereine nach dem Vereinsgesetz bestehen keine Anteilsrechte. Wie aber bereits in Rz 749 erwähnt, können aber verdeckte Ausschüttungen auch im Bereich dieser eigentümerlosen Körperschaften auftreten. Als Anteilsinhaber sind in diesem Fall Personen mit gesellschafterähnlicher Stellung anzusehen. Dies ist denkbar, wenn jemand eine Lenkungs-, Entscheidungs- oder Herrschaftsgewalt wie ein Anteilsinhaber hat.

Eine gesellschafterähnliche Stellung ist daher zB anzunehmen

• bei der Gemeinde gegenüber der Gemeindesparkasse,
• beim Stifter gegenüber der Stiftung,
• bei Körperschaften öffentlichen Rechts gegenüber rechtlich selbstständigen Fonds und Anstalten oder
• bei Vereinsmitgliedern und bei Vereinsfunktionären gegenüber dem Verein.

Eine verdeckte Ausschüttung ist anzunehmen, wenn die Leistungsbeziehungen zwischen diesen Personen und der Körperschaft einem Fremdvergleich nicht standhalten. Sind solche unangemessenen Vorteilszuwendungen festzustellen, ist das Betriebsergebnis der Körperschaft entsprechend zu korrigieren (VwGH 24.6.1999, 97/15/0212).

Beispiel:

Verdeckte Ausschüttung einer Sparkasse durch unangemessene Vorteilszuwendungen an die für sie haftende Gemeinde (VwGH 30.4.1965, 2325/63);
Überhöhte Funktionsgebühren der Mitglieder des Vereinsvorstandes (VwGH 24.2.2000, 97/15/0213);
Überhöhte Bezüge eines Vereinsfunktionärs und Vergütung der auf die Funktionärsgebühren entfallenden Einkommensteuer (VwGH 24.6.1999, 97/15/0212);
Bezahlung eines überhöhten Mietzinses an eine GmbH, die durch eine allumfassende Einflussnahme auf die Willensbildung und betriebliche Gestaltung des Vereines formal als Mitglied anzusehen war (VwGH 10.7.1996, 94/15/0005).

Dies gilt auch für derartige Vorteilszuwendungen an Personen, die solchen mit beherrschendem Einfluss nahe stehen.

Beispiel:

Unentgeltliche Überlassung eines Verkaufskiosks an die Ehegattin eines Funktionärs (VwGH 24.2.2000, 97/15/0213).

Eine verdeckte Ausschüttung setzt begriffsnotwendig eine Vorteilsgewährung an den Eigentümer bzw. Gesellschafter der Körperschaft voraus.

Das Ausmaß der Eigentümerstellung, also die Beteiligungshöhe, hat für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung grundsätzlich keine Bedeutung. Wesentliche oder dominierende Beteiligungen können allerdings leichter Anlass zu einer nur aus der Eigentümerstellung begründbaren Vorteilsgewährung geben.

Ohne Einfluss ist auch die Rechtsform des Eigentümers (natürliche Person, Personenvereinigung oder juristische Person) oder dessen Nationalität.

Beispiel:

Verdeckte Ausschüttung einer inländischen Tochtergesellschaft an ihre ausländische Muttergesellschaft (VwGH 15.2.1980, 2427/79, 2508/79).

Die Zurechnung der verdeckten Ausschüttung kann aliquot dem Beteiligungsausmaß an alle Gesellschafter, aber auch in unterschiedlichem Umfang erfolgen (siehe Abschnitt 14.9 Stichworte "Mehrgewinn", Rz 1039, und "Schwarzgeschäfte", Rz 1098).

Verliert ein Anteilsinhaber seine Gesellschafterstellung bzw. seine gesellschafterähnliche Stellung, hat dies auf verdeckte Ausschüttungen, die ihre Wurzel in der bisherigen Stellung haben, keinen Einfluss (vgl. VwGH 15.7.1998, 96/13/0039).

Beispiel:

Weiterzahlung überhöhter Miete an den ausgeschiedenen Anteilsinhaber.

Wurde mit einem Anteilsinhaber bereits vor dem Anteilserwerb eine unangemessene Vereinbarung getroffen, die mit der späteren Stellung als Anteilsinhaber keinerlei Zusammenhang aufweist, wandelt sich die bisher anerkannte Leistungsbeziehung nicht in eine verdeckte Ausschüttung, es sei denn, die Körperschaft verzichtet auf die rechtliche Möglichkeit einer Änderung zugunsten fremdüblicher Konditionen. Eine andere Beurteilung ist angebracht, wenn die Leistung der Körperschaft bereits in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses steht.

Die Zuwendung eines Vorteiles an einen Anteilsinhaber kann auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahe stehende Person begünstigt wird. Für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ist dabei erforderlich, festzustellen, wer Empfänger der Zuwendung gewesen ist. Ist diese Person nicht der Anteilsinhaber, ist auch eine sachverhaltsmäßige Feststellung über das Naheverhältnis zu einem Anteilsinhaber notwendig (VwGH 24.11.1999, 96/13/0115).

Als nahe stehende Personen sind primär solche anzusehen, die mit dem Anteilsinhaber persönlich (familiär, verwandtschaftlich oder freundschaftlich) verbunden sind, aber auch geschäftliche Verbindungen und beteiligungsmäßige Verflechtungen begründen ein Nahestehen. Auch Körperschaften, an denen dem Anteilsinhaber nahe stehende Personen beteiligt sind, können in einer Nahebeziehung in diesem Sinne stehen (VwGH 3.8.2000, 96/15/0159).

Die verdeckte Ausschüttung ist aber auch dann im Allgemeinen dem Gesellschafter der Körperschaft zuzurechnen, wenn die Vorteile nicht diesem, sondern einer ihm nahe stehenden Person zufließen (VwGH 26.5.1999, 99/13/0039, 99/13/0072).

Beispiele für Nahebeziehungen:

Verkauf einer Liegenschaft an den Bruder des alleinvertretungsbefugten Gesellschafter-Geschäftsführers zu einem unter dem Marktwert liegenden Preis (VwGH 16.9.1986, 85/14/0163);
Überhöhte Architektenhonorare an den Bruder der mittelbaren Mehrheitsgesellschafterin (VwGH 12.6.1990, 90/14/0054);
Begünstigung der Ehefrau des Geschäftsführers und Schwägerin des Mehrheitsgesellschafters (VwGH 26.9.2000, 98/13/0157);
Vorteilszuwendung an eine GmbH, bei der der Sohn des Anteilsinhabers als Alleingesellschafter eingetragen ist (VwGH 26.9.2000, 98/13/0216);
Überlassung einer Wohnung an die Tochter des Gesellschafter-Geschäftsführers (VwGH 27.8.1991, 91/14/0097);
Vorteilszuwendung an Konzerngesellschaft (VwGH 28.2.1978, 1275/75);
Zuwendung von Provisionen an ausländische Schwestergesellschaft (VwGH 30.5.1995, 91/13/0248, 91/13/0250);
Nicht ausreichend bestimmte Leistungsbeziehungen (Mietverhältnis, Darlehen) mit einer Schwestergesellschaft (VwGH 27.6.2000, 99/14/0263);
Zuwendungen einer Muttergesellschaft an eine Tochtergesellschaft im Interesse des Gesellschafters der Muttergesellschaft (VwGH 26.5.1999, 94/13/0036);
Überhöhte Mietzahlungen an eine GmbH, an der die Ehefrauen der Gesellschafter der auszahlenden Körperschaft beteiligt sind (VwGH 3.8.2000, 96/15/0159);
Nicht fremdübliche Provisionszahlung an eine GmbH, an der die Anteilsinhaberin und die Geschäftsführerin beteiligt ist (VwGH 24.2.1999, 97/13/0065);
Überhöhte Mietzahlungen an eine Kapitalgesellschaft, an der der Anteilsinhaber beteiligt ist (VwGH 31.3.2000, 95/15/0056);
Begünstigung einer Mitunternehmerschaft, an der die Anteilsinhaber beteiligt sind (VwGH 7.2.1988, 86/14/0121, 86/14/0122);
Betriebe gewerblicher Art zu anderen Betrieben gewerblicher Art derselben Trägerkörperschaft.

Ist die als verdeckte Ausschüttung zu qualifizierende Vorteilszuwendung an Dritte für den Gesellschafter mit keinerlei Vorteil verbunden, kann sie ihm einkommensteuerlich nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zugerechnet werden (VwGH 15.3.1988, 87/14/0072). Siehe aber Abschnitt 14.9 "Faktischer Machthaber", Rz 940.

Räumt der Anteilsinhaber an seinem Anteil einer dritten Person das Fruchtgenussrecht in einer Art und Weise ein, dass ihr die Einkünfte zuzurechnen sind (siehe EStR 2000 Rz 111 ff), ist auch die Behandlung einer Vorteilszuwendung an den Fruchtgenussberechtigten als verdeckte Ausschüttung denkbar. Aus der Sicht der Körperschaft ist es unerheblich, wem – dem Anteilsinhaber oder dem Fruchtgenussberechtigten - dieser Vorteil als Einkünfte zugerechnet wird.

Als Empfänger einer Vorteilszuwendung, die auf Ebene der Körperschaft ebenfalls zu einer verdeckten Ausschüttung führt, kann auch eine Person in Frage kommen, die auf die Körperschaft einen mittelbaren, aber entscheidenden Einfluss nehmen kann (VwGH 28.2.1978, 1257/75). Dies kann im Besonderen auf den nicht beteiligten faktischen Machthaber einer Körperschaft zutreffen, der als Entscheidungsträger alle wesentlichen Belange alleinverantwortlich besorgt. Offene wie verdeckte Ausschüttungen können allerdings den Tatbestand des § 27 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 nur im Hinblick auf den Gesellschafter erfüllen (vgl. VwGH 28.5.1998, 96/15/0114).

Wenn die Anteilsinhaber von Anfang an nur daran dachten, dass Gewinne niemand anderem als dem Geschäftsführer zu Gute kommen sollen, oder wenn der Geschäftsführer tatsächlich die Gesellschafter (zB durch ihnen unbekannte Schwarzgeschäfte) am Geschäftserfolg der Gesellschaft nicht teilhaben lässt, kann in solchen Fällen nur von Einkünften des seine wirtschaftlichen Chancen wahrnehmenden Geschäftsführers und nicht von solchen des von diesen Chancen ausgeschlossenen Gesellschafters ausgegangen werden, unabhängig davon, ob ein Angehörigenverhältnis besteht oder nicht (VwGH 15.3.1988, 87/14/0072). Es ist jedoch seitens der Abgabenbehörde detailliert zu begründen, ob die betreffende Person – etwa durch Vereinbarungen mit dem im Firmenbuch eingetragenen Anteilsinhaber - wirtschaftlich als Anteilsinhaber anzusehen ist (VwGH 26.9.2000, 98/13/0107). Die einkommensteuerliche Erfassung der gezogenen Vorteile hat sich an der vom Machthaber in der Körperschaft ausgeübten Tätigkeit zu orientieren; handelt es sich nicht um verdeckte Ausschüttungen auf der Ebene der Körperschaft, sind die gezogenen Vorteile Betriebsausgaben der Körperschaft, die durch den zu aktivierenden Rückforderungsanspruch neutralisiert werden (VwGH 28.5.1998, 96/15/0114).

Empfängerseitig ist für verdeckte Ausschüttungen auf Ebene der natürlichen Personen der Einkunftstatbestand des § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 6148 bis 6152) vorgesehen, es sei denn, der Vorteil steht mit einer betrieblich gehaltenen Beteiligung im Zusammenhang. Für Vorteilszuwendungen durch eigentümerlose Körperschaften sowie für Vorteilszuwendungen an wirtschaftliche Anteilsinhaber ist die Anwendbarkeit der übrigen Einkunftstatbestände des EStG 1988 zu prüfen.

Vor einer Zurechnung der bei einer Körperschaft festgestellten verdeckten Ausschüttung an die Gesellschafter trifft die Abgabenbehörde die Pflicht zur Untersuchung der Frage, ob und inwieweit die verdeckt ausgeschütteten Beträge einzelnen Gesellschaftern zugeflossen sind. Diese Sachverhaltsfrage kann von der Abgabenbehörde aber nicht ohne entsprechende Mitwirkung der Gesellschafter geklärt werden, die für die Umstände tatsächlicher Geldflüsse zwangsläufig näher an Sache und Beweis als die Behörde und daher verfahrensrechtlich auf Grund der nach § 119 BAO normierten Offenlegungspflicht und Mitwirkungspflicht zu entsprechender Aufklärung verpflichtet sind (VwGH 11.12.1996, 95/13/0240).

Zu den Wirkungen der verdeckten Ausschüttung beim Anteilsinhaber siehe Rz 829 bis 846 (siehe auch Abschnitt 14.9, Stichworte "Mehrgewinn", Rz 1039 und "Schwarzgeschäfte", Rz 1098).

Das objektive Tatbild der verdeckten Ausschüttung setzt eine Vermögensminderung bei der Körperschaft voraus, die

• durch erhöhte Aufwendungen der Körperschaft oder
• durch das Fehlen von Erträgen der Körperschaft verursacht sein kann.

Die Belastung des Gewinnes kann ihre Grundlage

• entweder auf der Ebene der gesellschaftsrechtlichen Rechtsbeziehung
• oder auf der Ebene der rechtsgeschäftlichen Rechtsbeziehung haben.

In den ersten Bereich fallen Belastungen, für die keine andere Ursache als die Eigentümerstellung besteht, in den zweiten Bereich fallen solche, für die rechtsgeschäftliche Beziehungen tatsächlich oder formal bestehen. Auf die Beispiele in Rz 816 bis 828 wird hingewiesen.

Das Einkommen von Körperschaften kann sich aus betrieblichen und aus außerbetrieblichen Einkünften zusammensetzen. Durch die Verwendung der Begriffe "verdeckte Ausschüttung" und "Entnahme" in § 8 Abs. 2 KStG 1988 wird klargestellt, dass verdeckte Ausschüttungen auch bei Körperschaften mit außerbetrieblichen Einkünften hinsichtlich der Gewinneinkünfte auftreten können. Keinesfalls darf aus dem Umstand, dass Vermögenszuwendungen an bestimmte Anteilseigner tatsächlich keine Besteuerung auslösen, auf das Nichtvorliegen einer verdeckten Ausschüttung auf Ebene der Körperschaft geschlossen werden.

Sind sowohl die Körperschaft als auch der Anteilsinhaber in der gleichen Branche tätig, wird zur Vermeidung von Zurechnungsproblemen eine eindeutige und klare Regelung darüber zu treffen sein, welche Geschäfte der Körperschaft zuzurechnen und welche Geschäfte höchstpersönliche Erfolge im Unternehmen des Anteilsinhabers sind (VwGH 23.6.1998, 97/14/0075, siehe auch Rz 825).

Das objektive Tatbild kann weder durch zivil- oder handelsrechtliche Regelungen noch durch gesellschaftsvertragliche Regelungen beseitigt oder verhindert werden, soweit nicht abgabenrechtliche Vorschriften (siehe § 11 KStG 1988) etwas anderes vorsehen.

Eine bereits verwirklichte verdeckte Ausschüttung kann nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden, es sei denn, die Körperschaft fordert diese noch vor dem Bilanzstichtag zurück und bilanziert eine Rückzahlungsforderung (vgl. VwGH 23.10.1997, 96/15/0180, 96/15/0204, und VwGH 21.12.1993, 93/14/0216; siehe Rz 847 bis 856).

Subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist eine ausdrücklich auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung - das Wissen und Wollen - der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung auch schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles ergeben kann. Sie liegt daher auch vor, wenn die Gesellschaft von einem zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorteil Kenntnis erlangt und nichts unternimmt, um ihn rückgängig zu machen (VwGH 3.8.2000, 96/15/0159).

Dulden und Unterlassen wirksamer Gegenmaßnahmen kann dem aktiven Handeln der Gesellschaftsorgane aber nur dann gleichgehalten werden, wenn wirksame Gegenmaßnahmen tatsächlich zu Gebote stehen (VwGH 24.9.1996, 94/13/0129).

Zur Verwirklichung einer verdeckten Ausschüttung bedarf es rechtlich eines der Körperschaft zuzurechnenden Verhaltens des vertretungsbefugten Organs, das für sie auftritt und entscheidet (VwGH 31.3.2000, 95/15/0056).

Dieses Verhalten muss den Schluss ermöglichen, auch wenn es nur in einem Dulden oder Unterlassen besteht, dass die durch das Organ vertretene Gesellschaft die Verminderung des Gesellschaftsvermögens durch den Gesellschafter akzeptiert hat (VwGH 27.5.1999, 96/15/0018). Unmaßgeblich ist hingegen, ob der Anteilsinhaber von der Vorteilszuwendung Kenntnis hat oder sie will.

Fehlt es bei der Verschaffung eines ungerechtfertigten Vorteils durch den vertretungsbefugten Gesellschafter an einer nach außen, einem Dritten gegenüber erkennbaren Handlung, ist eine direkte Zurechnung des entzogenen Gewinnes und damit die Verwirklichung einer verdeckten Ausschüttung erst im Falle des Verzichts auf Rückforderung möglich (VwGH 27.5.1999, 96/15/0018).

Zur subjektiven Tatseite gehört auch, dass eine irrtümlich zustande kommende objektiv ungerechtfertigte Vorteilseinräumung die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ausschließt, soweit es sich um einen Tatbestandsirrtum handelt.

Beispiel:

War eine Verzinsung der Verrechnungsforderung an den Anteilsinhaber vereinbart, kann eine glaubhaft irrtümlich unterbliebene Anlastung der vereinbarten Zinsen eine verdeckte Ausschüttung nicht bewirken (VwGH 20.4.1995, 94/13/0228).

Ob ein erkannter Irrtum von der Körperschaft eine Berichtigungshandlung erfordert, um eine aus dem Verzicht abzuleitende verdeckte Ausschüttung zu vermeiden, wird nach den Grundsätzen des Fremdvergleiches zu beurteilen sein.

Ein Rechtsirrtum betreffend die Beurteilung der steuerlichen Wirkungen einer Rechtsbeziehung ist dagegen steuerlich unbeachtlich und hebt das subjektive Tatbild nicht auf (vgl. VwGH 26.9.1985, 85/14/0051, 85/14/0052).

Ein steuerlich anzuerkennender Vorteilsausgleich schließt die Annahme einer verdeckten Ausschüttung aus. Dieser liegt vor, wenn dem Vorteil, den eine Gesellschaft ihrem Gesellschafter einräumt, ein Vorteil gegenübersteht, den der Gesellschafter der Gesellschaft gewährt.

Wird die überhöhte Vermögenszuwendung der Körperschaft durch eine gleichwertige Zuwendung des Anteilsinhabers an die Körperschaft ausgeglichen, spricht man von einem Vorteilsausgleich. In diesem Fall führt die Vermögenszuwendung zu keiner verdeckten Ausschüttung. Da grundsätzlich jede Leistungsbeziehung gesondert auf ihre Angemessenheit hin zu prüfen ist, ist die Beachtlichkeit des Vorteilsausgleiches nur in besonderen Fällen gegeben, um das willkürliche Herbeiführen steuerlicher Folgen zu vermeiden.

Ein Vorteilsausgleich kann aus folgenden Gründen steuerlich beachtlich sein:

• Leistung und Gegenleistung stammen aus einem Vertrag: In solchen Fällen ist grundsätzlich ein Ausgleich ohne ausdrückliche Ausgleichsvereinbarung möglich (zB bei Leistungen aus Dienstverträgen sind alle Zuwendungen in ihrer Gesamtheit zu beurteilen); vgl. VwGH 18.3.1991, 90/14/0210 (Betriebsüberlassungs- und Dienstvertrag als wirtschaftliche Einheit).
• Leistung und Gegenleistung stammen aus verschiedenen Verträgen: Ein Ausgleich ist möglich, wenn ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen besteht, die Vereinbarungen zur selben Zeit abgeschlossen werden und darin wechselseitig auf den Vorteilsausgleich hingewiesen wird (zB bei sich ergänzenden Miet- und Pachtverträgen wird eine erhöhte Miete durch eine verbilligte Pacht ausgeglichen).
• Leistung und Gegenleistung stammen aus verschiedenen, sachlich nicht miteinander verbundenen Verträgen: Bei zeitlichem und vereinbarungsmäßigem Zusammenhang wäre ein Ausgleich möglich, wenn dies im Geschäftsverkehr üblich ist (zB bei günstigen Zahlungskonditionen im Zuge gegenseitiger Warenlieferungen).

Wird ein Vorteil zugewendet (nicht, wenn sich Leistung und Gegenleistung decken), ist zu prüfen, ob eine Gegenleistung vorliegt. Verbleibt nach dem Ausgleich von Vorteilen des Gesellschafters und Vorteilen der Kapitalgesellschaft ein Saldo zugunsten des Gesellschafters, stellt nur dieser Saldo die verdeckte Ausschüttung dar. Ob im Rahmen der Geschäfte multinationaler Unternehmen ein Vorteilsausgleich steuerlich anzuerkennen ist, wird von den OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen (siehe EStR 2000 Rz 7991) näher (mit)bestimmt. Voraussetzung ist eine Vorteilsausgleichsvereinbarung, die von den verbundenen Unternehmen bewusst in die Bedingungen der konzerninternen Geschäfte aufgenommen wurde, zudem ist eine Beweissicherung und Beweisvorsorge notwendig (Offenlegung der Vereinbarung und Nachweis der Fremdverhaltenskonformität).

Übernimmt der Gesellschafter-Geschäftsführer Haftungen für die Gesellschaftskredite und verzichtet er auf Haftungsprovisionen, kann ein Vorteilsausgleich im Zusammenhang mit nichtverzinsten Forderungen gegen den Gesellschafter nicht mit dem Argument geltend gemacht werden, bei einer Besicherung der Kredite durch Bankgarantien wären entsprechende Haftungsprovisionen angefallen. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein steuerlich beachtlicher Vorteilsausgleich vorgenommen wurde, kommt es nicht darauf an, ob sich die Gesellschaft aufgrund des Verhaltens eines ihrer Gesellschafter Aufwendungen erspart hat.

Siehe Stichwort "Gesellschafterbetrieb"

Erhält der Anteilsinhaber ein zinsenloses Darlehen von der Körperschaft und beruft er sich darauf, er habe durch mehrere Jahre hindurch seinerseits der Körperschaft Darlehen ohne Zinsenverrechnung gewährt, können aus diesem Grund allein beide Zinsansprüche nicht fiktiv gegeneinander aufgerechnet werden. Wenn keine Vereinbarung mit einem klaren und eindeutigen Inhalt vorliegt (Höhe der wechselseitigen Verbindlichkeiten; Bedingungen der Darlehensgewährung wie Zinssatz, Rückzahlung, Besicherung; Zeitpunkt der Kompensation der Vorteile), findet ein Vorteilsausgleich nicht statt (VwGH 22.10.1991, 91/14/0020, 91/14/0027). Überlässt die Körperschaft dem Anteilsinhaber unentgeltlich ein Darlehen, liegt in Höhe des Zinsvorteils eine verdeckte Ausschüttung vor. Gleichzeitige Darlehen des Gesellschafters und Geschäftsführers an die Organgesellschaften, führen zu keinem Vorteilsausgleich, wenn es an einer klaren Vereinbarung fehlt, zumal an den Rechtsgeschäften auch verschiedene juristische Personen beteiligt sind (VwGH 17.2.1993, 89/14/0248).

Die in späteren Jahren erfolgte Befriedigung einer Forderung, auf die der Gesellschafter schon verzichtet hat, stellt ohne Vorliegen einer eindeutigen wechselseitigen Vereinbarung keinen wertneutralen Ausgleich eines Vorteiles der Gesellschaft dar (VwGH 22.3.1991, 90/13/0252).

Werden Forderungen an zwei Anteilsinhaber nicht verzinst, liegt grundsätzlich eine verdeckte Ausschüttung vor. Sind die Anteilsinhaber wiederum Gläubiger des Hauptgesellschafters der Körperschaft, wobei fälschlicherweise behauptet wird, dieser habe zahlungshalber die Schulden der beiden Gesellschafter gegenüber der Körperschaft übernommen und bei Aufrechnung entstünde sogar ein Forderungsüberhang, liegt ein Vorteilsausgleich nicht vor. Abgesehen von einer klaren Vereinbarung fehlt es schon an dem von den Gesellschaftern an die Körperschaft zugewendeten Vorteil. Eine Zuwendung an andere Gesellschafter kann einer Vorteilszuwendung an die Körperschaft nicht gleich gehalten werden (VwGH 20.11.1996, 96/15/0015).

Eine GmbH verzichtet Jahre hindurch auf die Verzinsung von Forderungen gegenüber ihrem Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer und begründet die Aufrechnung mit der Herabsetzung der Geschäftsführerbezüge auf die Hälfte und dem Verzicht auf Haftungsprovisionen. Ein Vorteilsausgleich liegt nicht vor, wenn die Werte der Ansprüche einander nicht entsprechen.

Wenn die Körperschaft dem Anteilsinhaber ein unverzinsliches Darlehen gewährt, stellt die Zinsersparnis grundsätzlich eine verdeckte Ausschüttung dar. Die Tatsache, dass eine vom Gesellschafter zu 95% beherrschte KG von der geldmäßigen Abgeltung von Bürokosten (bisher) Abstand genommen hat, rechtfertigt nicht die Annahme eines Vorteilsausgleiches, da nur die Gegenleistung des Vorteilsempfängers in einem eindeutigen inneren Zusammenhang mit der die verdeckte Ausschüttung begründenden Vorteilsgewährung steht. Dies gilt umso mehr, wenn eine Vereinbarung nicht hinreichend dargetan wird (VwGH 6.2.1990, 89/14/0034).

Die Regelungen über den Vorteilsausgleich gelten auch im Konzernbereich. Fehlt es an einem einheitlichen Geschäft, ist eine Vereinbarung (zB zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft) notwendig. Allgemeine Vorteile, die eine Konzerntochter genießt (gute Marktstellung, bessere Kreditwürdigkeit) können keine Gegenleistung für Benachteiligungen durch die Muttergesellschaft sein (zB durch Verkauf an die Mutter weit unter dem Marktpreis). Eine Tochtergesellschaft, die der Muttergesellschaft einen Vorteil durch Leistung an die andere Tochtergesellschaft verschafft, kann diese verdeckte Ausschüttung durch den Empfang ausgleichsfähiger Vorteile von der Muttergesellschaft ausgleichen.

Siehe auch Abschnitt 14.9 Stichwort "verbundene Unternehmen", Rz 1143 bis 1148.

Übernimmt die Körperschaft eine Bürgschaft zugunsten ihres Gesellschafters, wobei der Regressanspruch praktisch wertlos ist und auch nicht in Anspruch genommen wird, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Eine ohne klare Vereinbarung erfolgte Zurücklegung von Güterbeförderungskonzessionen mit der Bedingung der Verleihung an die Gesellschaft und das Bemühen des Gesellschafters um den Eintritt der Gesellschaft in Einzelverträge mit Transportunternehmern, kann keinen Vorteilsausgleich herbeiführen. Von einer Vereinbarung könnte nur dann abgesehen werden, wenn von vorneherein ein entsprechender innerer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung offenkundig ist (VwGH 24.11.1993, 92/15/0108).

Übernimmt eine Körperschaft im Interesse des Einzelunternehmens ihres Gesellschafters Kosten (durch Anwendung von Prozentsätzen auf ihre eigenen Personalkosten) und werden diese nicht ersetzt, liegt grundsätzlich eine verdeckte Ausschüttung vor. Erbringt der Gesellschafter Leistungen an die Gesellschaft, deren Wert global nach eingesetzter Arbeitszeit ermittelbar wäre, besteht keine erkennbare innere Beziehung zur Kostenübernahme der Gesellschaft, wenn eine Verrechnung des Gesellschafters an die Körperschaft nicht erfolgte, um dieser einen Verlustausweis in der Bilanz zu ersparen und klare vertragliche Regelungen darüber nicht vorliegen (VwGH 11.3.1992, 87/13/0045). Erhält der Gesellschafter eine Dienstwohnung, wobei deren Zurverfügungstellung einem Fremdvergleich objektiv nicht standhält, kann deren Nutzwert nicht mit allfällig unterbezahlten Dienstleistungen aufgerechnet werden. Gehört die Eigentumswohnung zu Recht nicht zum Betriebsvermögen der GmbH, weil eine betriebliche Veranlassung nicht im Vordergrund steht, stellt die Nutzungsüberlassung kein Entgelt für an den Betrieb der Körperschaft erbrachte Dienstleistungen dar (VwGH 20.6.2000, 98/15/0169/, 98/15/0170).

Unterlässt es eine Körperschaft trotz geändertem Mietpreisniveau durch Änderungskündigung einen höheren Mietzins gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter durchzusetzen, sagt die gleichzeitige Nutzungsüberlassung eines Gebäudes durch den Anteilsinhaber an die Körperschaft zu einem unangemessen niedrigen Mietzins noch nichts darüber aus, ob der Nutzungsausgleich als Vorteilsausgleich oder als verlorener Gesellschafterzuschuss gewährt wird, insb. wenn keine klaren und eindeutigen Vereinbarungen vorliegen.

Eine wirtschaftlich als Einheit zu betrachtende Vertragsgestaltung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft kann nicht in einzelne Komponenten zerlegt werden. Eine unüblich niedrige Miete kann in Bezug auf ein überhöhtes Bereitstellungsentgelt einen Vorteilsausgleich darstellen, wenn beide zusammen ein angemessenes Gesamtentgelt ergeben. Keinesfalls kann der überhöhte Teil verdeckte Ausschüttung sein und gleichzeitig der andere Teil verdeckte Einlage (VwGH 16.12.1998, 93/13/0257).

Werden verdeckte Ausschüttungen aufgrund von nicht erklärten Erlösen festgestellt, ist die Behauptung, mit den Geldern seien Löhne für Schwarzarbeiter und Materialkosten beglichen worden, unbeachtlich, sofern ein exakter Zusammenhang zwischen Material, (Schwarz-) Löhnen und Rechtsgeschäften, die zur Zuschätzung von Einnahmen geführt haben, nicht hergestellt werden kann (Nachweis der Verwendung der Schwarzerlöse). Der Umstand, dass eine Ausschüttung wieder zugewendet wird, führt zu einer Einlage und steht der Annahme einer verdeckten Ausschüttung grundsätzlich nicht entgegen (VwGH 24.3.1998, 97/14/0118). Siehe auch Abschnitt 14.9, Stichwort "Schwarzgeschäfte", Rz 1098.

Siehe "Sale and lease back".

Die Überlagerung einer verdeckten Ausschüttung ist im Wege einer späteren Vermögenserhöhung denkbar, wenn bspw. die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung dazu führt, dass gleichzeitig ein nach dem Jahresende entstehender Anspruch der Gesellschafter auf Gewinntantiemen vermindert wird. Auch in diesem Fall muss aber ein Vorteilsausgleich gegeben sein, der auf einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung beruht.

Hat ein Einzelunternehmer unverzinsliche Warenforderungen gegen die GmbH, ist ohne besondere Vereinbarung ein Vorteilsausgleich mit einer unverzinslichen Darlehensforderung gegen den Gesellschafter nicht vorzunehmen, da beide nicht in einem offenkundigen inneren Zusammenhang stehen (VwGH 22.11.1995, 95/15/0070).

Grundsätzlich sind zwei Erscheinungsformen der verdeckten Ausschüttung zu unterscheiden:

• Einkommensverwendung durch Aufwendungen bzw. Ausgaben zu Gunsten der Gesellschafter in ihrer Funktion – direkte verdeckte Ausschüttung (siehe Rz 817 bis 823),
• Einkommensverwendung durch Verzicht auf eine oder das Vorenthalten einer der Gesellschaft zustehende(n) Gewinnchance oder auf angemessene Erträge bzw. Einnahmen aus Geschäften mit den Gesellschaftern – indirekte verdeckte Ausschüttung (siehe Rz 824 bis 828).

Im ersten Fall ist der Aufwand nicht anzuerkennen oder zu kürzen, im zweiten sind die Einnahmen zu erfassen oder zu erhöhen.

Ausgangspunkt ist der in der Gewinnermittlung der Körperschaft ausgewiesene Aufwand, der als abzugsfähige Betriebsausgabe dargestellt wird. Ob dem Aufwand ein Geldabfluss unmittelbar oder später folgt oder ein solcher vorausgegangen ist, ist bedeutungslos. Es kommen somit laufende Aufwendungen ebenso in Betracht wie buchmäßige Aufwendungen im Wege der Absetzung für Abnutzung oder der Rückstellungsbildung.

Der Mangel des geschäftlichen Rechtsgrundes in materieller Sicht kann bei Aufwendungen im unmittelbaren oder mittelbaren Interesse des Gesellschafters gegeben sein, also bei Aufwendungen, bei denen ein betriebliches Interesse der Körperschaft nicht gegeben ist.

In diesem Bereich ist ein Fremdvergleich nicht denkmöglich, es ist daher auf die Sorgfaltspflicht eines ordentlichen und gewissenhaften gesetzlichen Vertreters abzustellen.

Werden Kosten der privaten Lebensführung der Anteilsinhaber ohne Rechtsgrund oder in der Annahme der betrieblichen Veranlassung im allgemeinen Sinn getragen, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Es ist die gesamte Ergebnisbelastung zu neutralisieren.

Beispiele:

Übernahme der Kosten der Grabstelle für den früheren Gesellschafter (VwGH 26.3.1985, 82/14/0166);
Übernahme der Einkommensteuerschuld des Gesellschafters (VwGH 21.7.1998, 97/14/0101);
Übernahme der vom Gesellschafter-Geschäftsführer geschuldeten Pflichtbeiträge (Arbeitnehmeranteil) zur gesetzlichen Sozialversicherung (VwGH 16.12.1986, 86/14/0064);
Befriedigung einer Forderung, die der Anteilsinhaber gegenüber der Körperschaft hatte, auf die er aber bereits rechtsgültig verzichtet hat (VwGH 27.5.1999, 96/15/0018);
Zahlung auf Grund von Rechnungen des Gesellschafters ohne tatsächliche erbrachte Leistungen und Zahlung von Aufwendungen für den Haushalt des Gesellschafters (VwGH 26.9.2000, 98/13/0107, 98/13/0108).

Von der Körperschaft angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter, die nur eine gesellschaftliche und keine betriebliche Veranlassung haben, sind nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen, sondern gehören zum steuerneutralen Vermögen und damit zur außerbetrieblichen Sphäre der Körperschaft, sofern nicht unter Umständen wirtschaftliches Eigentum des Anteilsinhabers (§ 24 Abs. 1 lit. d BAO) angenommen werden kann.

Beispiele:

Übernahme der Anschaffungskosten von Einrichtungsgegenständen für eine Wohnung, die vom Gesellschafter-Geschäftsführer und einer Familienangehörigen genutzt wird (VwGH 7.9.1993, 90/14/0195, 90/14/0196);
Anschaffung oder Herstellung von Luxusgütern, wie zB einer Luxuswohnung für den Gesellschafter-Geschäftsführer (VwGH 20.6.2000, 98/15/0169) oder von Schwimmbädern, Sauna, Sportanlagen, Pferden.

Außerhalb des Bereiches der Lebensführung können Aufwendungen zu verdeckten Ausschüttungen führen, wenn sie der Rechtsstellung des Eigentümers zuzurechnen sind.

Beispiele:

Bewirtungskosten bei der Gesellschafterversammlung;
Gründungskosten, die über den im Gesellschaftsvertrag genannten von der Gesellschaft zu tragenden Rahmen hinausgehen;
Übernahme von Kosten einer Schwestergesellschaft;
Übernahme von Kosten, die die Eigentümer untereinander zu verrechnen hätten.

Ist der getätigte Aufwand von vornherein gesellschafterbezogen wie die Übernahme privater Kosten oder der Erwerb von ausschließlich dem Gesellschafter dienenden Wirtschaftsgütern, kann nicht das fehlende Entgelt für den (zunächst) übernommenen Aufwand oder die Nutzungsüberlassung des Wirtschaftsgutes angesetzt werden, sondern es ist vielmehr die Aufwandstragung selbst verdeckte Ausschüttung.

Ist jedoch der Aufwand oder die Investition zunächst betrieblich veranlasst und kommt es in der Folge zu einer ungerechtfertigten Vorteilsgewährung an den Anteilsinhaber, bleibt der Aufwand abzugsfähig und es wird der fehlende Ertrag zu erfassen sein (siehe Rz 828).

Ein bloß formeller geschäftlicher Rechtsgrund ist dann gegeben, wenn einer gültigen formgerechten Vereinbarung seitens des Eigentümers keine Erfüllung folgt, wohl aber das vereinbarte Entgelt als verrechnet und von der juristischen Person als Aufwand geltend gemacht wird bzw. ein Rechtsgeschäft vorgetäuscht wird, um eine Vorteilsgewährung zu verdecken.

So kann bspw. ein Dienst- oder Werkvertrag zu Löhnen oder Honoraren führen, obwohl keine Leistung erbracht wird, oder es kann der Kaufvertrag über ein ausschließlich der Privatnutzung des Eigentümers dienendes Wirtschaftsgut zu Anschaffungskosten bzw. AfA bei der juristischen Person führen, obwohl eine Übergabe des Wirtschaftsgutes nicht stattfindet.

Beispiele:

Konzernumlage ohne betriebliche Veranlassung an die Muttergesellschaft, die als Briefkastenfirma auf der Isle of Man firmiert (VwGH 14.12.2000, 95/15/0129);
Bezahlung einer Mietrechtsablöse an einen Gesellschafter ohne konkreten Leistungsaustausch (VwGH 24.4.1996, 94/13/0124);
Behauptete, aber offensichtliche aber nicht erbrachte Leistungen einer Sitzgesellschaft in Liechtenstein (VwGH 15.3.1995, 93/15/0060);
Rentenleistung durch die GmbH an den ausgeschiedenen Gesellschafter, die aber als Teil des Preises für die Abtretung der Anteile an die neuen Gesellschafter anzusehen ist (VwGH 5.12.1991, 90/13/0056);
Abstandzahlung für nur vorgetäuschte Geschäfte (VwGH 15.7.1998, 96/13/0039).

Auch in diesem Bereich ist mangels einer Leistung auf Seiten des Anteilsinhabers der Maßstab der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers anzuwenden.

Bei der Prüfung der Angemessenheit von Tätigkeitsvergütungen ist auf sämtliche Geldvorteile und geldwerte Vorteile, somit auf die Gesamtausstattung, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit erhält, Bedacht zu nehmen (VwGH 21.10.1999, 97/18/0198, 97/18/0199). Diese Summe ist auf ihre Angemessenheit zu prüfen, unabhängig davon, wo und wie die einzelnen Bestandteile der Vergütung verbucht worden sind. Neben dem Grundlohn und den sonstigen Bezügen sind alle Zusatzvergütungen (Überstundenentlohnung, Gewinn- und Umsatzbeteiligung, Tantiemen), Sachbezüge (Dienstwohnung, Firmenauto, Aufwendungen für die Zukunftssicherung) sowie Pensionszusagen und Zusagen über eine freiwillige Abfertigung in die Beurteilung einzubeziehen. Nur wenn diese Summe angemessen ist, liegt keine verdeckte Ausschüttung vor. Ist zu unterstellen, dass die Gesamtausstattung unangemessen ist, ist grundsätzlich eine lineare Kürzung aller Bestandteile der Vergütung vorzunehmen. Siehe weiters Abschnitt 14.9 Stichworte "Dienstverhältnis, allgemein", Rz 916 bis 918, "Geschäftsführervergütung", Rz 960 bis 962, "Pension", Rz 1059 bis 1066 (die allerdings in der Regel vorrangig und isoliert betrachtet wird).

Daneben kann sich auch aus einer Branchengleichheit hinsichtlich der Tätigkeit der juristischen Person und jener des Eigentümers ein vorenthaltener Ertrag ergeben, der in einer fehlenden oder mangelhaften Regelung der grundsätzlichen Aufgabenverteilung oder in einer Regelung über ein konkretes Geschäft begründet ist (vgl. VwGH 23.6.1998, 97/14/0075). Entfaltet der Gesellschafter-Geschäftsführer eine eigenbetriebliche Tätigkeit in der Branche der Körperschaft, kann sie ihm nur dann persönlich zugerechnet werden, wenn die Funktionsteilung eindeutig und zweifelsfrei festgelegt ist. Im Zweifel wird angenommen, dass die Tätigkeit für die Körperschaft besorgt wird (17.12.1996, 95/14/0074).

Beispiel:

Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Funktionsteilung:
Gewerbeberechtigung, Eintragung im Telefonbuch, Auftragsschreiben oder Auftragsbestätigungen.

Betroffen sind davon sowohl Gestaltungen, bei denen die juristische Person neben dem Eigentümer in der Branche tätig ist (VwGH 24.9.1996, 94/13/0129, 94/13/0173), als auch solche, bei denen die juristische Person zur Gänze oder zum Teil mit dem Eigentümer in branchenmäßige Geschäftsbeziehungen tritt.

Beispiel:

Unangemessene Entlohnung von Kooperationsleistungen seitens der ausländischen Muttergesellschaft (VwGH 14.2.1991, 90/14/0280).
Einzelkanzlei des Wirtschaftstreuhänders neben einer dem Wirtschaftstreuhänder gehörenden Wirtschaftstreuhand-GmbH ohne klare Abgrenzung der Tätigkeitsfelder und Klientenverhältnisse.

In diesen Vorgängen wird zur Vermeidung von Zurechnungsproblemen eine rechtzeitige eindeutige Regelung darüber zu treffen sein, welche Geschäfte der Körperschaft zuzurechnen und von ihr (eventuell auch durch die Mitarbeit des Eigentümers) erwirtschaftet werden und welche Geschäfte höchstpersönliche Geschäfte des Gesellschafters sind (VwGH 23.6.1998, 97/14/0075). Siehe auch Abschnitt 14.9 Stichwort "Wettbewerbsverbot", Rz 1168.

Schließlich sind Fälle denkbar, bei denen der Eigentümer der gewinnorientierten juristischen Person Aufgaben überträgt, die ihm obliegen (VwGH 20.11.1996, 96/15/0015), oder nachhaltige Verlustbetriebe überträgt.

Genauso wie die geschäftlichen Beziehungen zwischen der juristischen Person und ihrem Eigentümer zu keinem überhöhten Aufwand führen dürfen, muss die Leistung der juristischen Person vom Eigentümer ausreichend honoriert werden. Auch hier ist vom Gesamtvergleich zwischen Leistung und Gegenleistung auf Grund der Verhältnisse im Zeitpunkt der Vereinbarung auszugehen, auch hier kann die Ungewöhnlichkeit einzelner Vertragskomponenten insoweit zu einer verdeckten Ausschüttung führen.

Wird etwa ein Wirtschaftsgut im Interesse des Eigentümers von der juristischen Person angeschafft oder hergestellt, kann bereits dies gegebenenfalls auf Grund der atypischen Grundbeziehung zu einer verdeckten Ausschüttung Anlass geben.

Beispiele:

Die Darlehenshingabe einer Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter ist dann eine verdeckte Ausschüttung, wenn die Rückzahlung von vornherein nicht gewollt ist oder wenn bereits bei Zuzählung mit der Uneinbringlichkeit des Darlehens beim Gesellschafter zu rechnen ist (VwGH 22.10.1991, 91/14/0020).
"Entnahmen" des Anteilsinhabers aus dem Gesellschaftsvermögen, die nicht auf der Grundlage eines zivilrechtlichen Vertrages getätigt werden; die bloße Verbuchung und die spätere Zahlungen des Anteilsinhabers können die Bedenken gegen eine ursprüngliche Rückzahlungsabsicht nicht entkräften (VwGH 31.3.1998, 96/13/0121).

Liegt dies nicht vor, ist der Überlassungsvorgang Folge einer eigenen Rechtsbeziehung (zB Miet- oder Pachtvertrag), die auf ihre Angemessenheit zu überprüfen ist.

Beispiele:

Gewährung eines unverzinslichen Darlehens an einen Gesellschafter (VwGH 28.1.1998, 95/13/0141 und VwGH 20.11.1996, 96/15/0015, 96/15/0016);
Überlassung von Gegenständen gegen ein zu geringes Entgelt (VwGH 25.11.1999, 97/15/0065);
Veräußerung von Anteilen an einer GmbH zu einem geringeren Preis als im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbar (VwGH 16.3.1993, 89/14/0123);
Abtretung von Gesellschaftsanteilen durch eine Genossenschaft an ihre Mitglieder weit unter dem gemeinen Wert (VwGH 16.3.1993, 89/14/0123, 90/14/0018);
Verkauf einer Liegenschaft zu einem nicht angemessenen Preis - Differenz zwischen Kaufpreis und gemeiner Wert ist verdeckte Ausschüttung (VwGH 3.7.1991, 90/14/0021 und VwGH 26.9.1985, 85/14/0051).

Im Rahmen laufender Geschäftsbeziehungen zwischen der juristischen Person und dem Unternehmen des Eigentümers kann trotz ausreichender formeller Absicherung der fehlende Ertrag in der unangemessen nieder bemessenen Honorierung der Liefer- oder Leistungsvorgänge liegen (siehe Abschnitt 14.9 Stichwort "Lieferverkehr", Rz 1031 bis 1035).

Beispiele:

Die Körperschaft verkauft Waren zu unangemessen niedrigen Preisen (zB unter den Selbstkosten) an das Einzelunternehmen des Anteilsinhabers.
Unterpreisige Nutzung einer Lizenz der Körperschaft durch den Betrieb des Anteilsinhabers.

Keine verdeckte Ausschüttung liegt dagegen vor, wenn für noch nicht eingeforderte ausstehende Einlagen keine Zinsen verrechnet werden (VwGH 30.9.1998, 96/13/0024).

Bei verdeckten Ausschüttungen handelt es sich um Vorgänge, welche die Ermittlung des Einkommens nicht beeinflussen dürfen (siehe Rz 748). Wurde daher eine verdeckte Ausschüttung in Form von

• überhöhten bzw. nicht bestehenden Betriebsausgaben (siehe Rz 840 bis 843) oder
• vorenthaltenen Einnahmen (siehe Rz 844 bis 846)

bei der Einkommensermittlung einer Körperschaft zunächst gewinnmindernd oder verlusterhöhend berücksichtigt bzw. nicht erfasst, sind die von ihr ausgehenden Wirkungen zu neutralisieren. Diese Neutralisierung hat bei bilanzierenden Körperschaften idR außerbilanzmäßig zu erfolgen.

Die Rechtsfolge der Neutralisierung tritt unabhängig davon ein, ob die aus der verdeckten Ausschüttung erzielten Einkünfte beim Empfänger steuerpflichtig sind oder nicht.

Beispiel:

Empfänger einer verdeckten Ausschüttung in Form einer unangemessenen Sponsorleistung ist ein an einer Kapitalgesellschaft beteiligter gemeinnütziger Sportverein. Obwohl nach § 5 Z 6 KStG 1988 der Verein von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit ist und demnach die verdeckte Ausschüttung weder der Körperschaftsteuer- noch der Kapitalertragsteuer unterliegt, ist die sich aus der Sponsorleistung ergebende zunächst vorgenommene Gewinnminderung hinsichtlich des unangemessenen Aufwandes zu neutralisieren.

Entsteht durch Übertragung eines Wirtschaftsgutes oder Nutzungsüberlassung bei der Körperschaft eine Aktivierungspflicht, ist von angemessenen Anschaffungskosten auszugehen. Somit bleibt der angemessene Teil von Abschreibungen, Teilwertberichtigungen usw. zwar weiterhin als Betriebsausgabe abzugsfähig; der Differenzbetrag zwischen angemessenen und unangemessenen Abschreibungen und Teilwertberichtigungen wirkt sich jedoch als verdeckte Ausschüttung im betreffenden Jahr bzw. den betreffenden Jahren gewinnerhöhend oder verlustkürzend aus.

Beispiel

Die Korrektur einer verdeckten Ausschüttung ist in jenem Gewinnermittlungszeitraum vorzunehmen, in dem das Einkommen durch scheinbare bzw. erhöhte Ausgaben bzw. durch vorenthaltene Einnahmen vorerst beeinflusst worden ist. Dabei sind die bei der Körperschaft angewendeten Einkommens- bzw. Gewinnermittlungsgrundsätze heranzuziehen.

Beispiel:

Eine Körperschaft übernimmt im Rahmen einer unangemessenen Gestaltung eine Privatverbindlichkeit eines Anteilsinhabers.

• Wird diese Übernahme bei der durch Betriebsvermögensvergleich erfolgenden Gewinnermittlung passiviert, hat die Korrektur in der Periode der vorgenommenen Korrektur zu erfolgen.
• Erfolgt die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (zB bei einem Verein) und somit eine Berücksichtigung der Privatverbindlichkeit erst im Zeitpunkt der Bezahlung, kommt es bei der Neutralisierung erst dann zu einer Zurechnung.

Beispiel:

Eine Körperschaft erteilt ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage, die als verdeckte Ausschüttung zu behandeln ist.

• Bei der Körperschaft selbst führt jede jährliche Dotierung der Pensionsrückstellung zu einer verdeckten Ausschüttung, sodass jedes einzelne Jahr der Dotierung zu neutralisieren ist.
• Beim Empfänger ist der Vermögensvorteil erst im Zeitpunkt der Pensionsauszahlung als verdeckte Ausschüttung zu erfassen.

Die Erfassung einer verdeckten Ausschüttung beim Anteilsinhaber oder sonstigen Empfänger (siehe dazu Rz 773 bis 782 und EStR 2000 Rz 6148 bis 6152) ist einerseits methodisch mit den entsprechenden Folgen bei der ausschüttenden Körperschaft verknüpft. Andererseits ist zwischen der Behandlung bei der Körperschaft und jener beim Empfänger nicht erforderlich eine

• betragliche und zeitliche Verknüpfung
• Verknüpfung mit einer tatsächlichen Einkommensminderung
• verfahrensrechtliche Bindung.

Die unterschiedliche zeitliche Verknüpfung ergibt sich schon alleine aus der möglichen unterschiedlichen Gewinnermittlungsart bei der Körperschaft und beim Anteilsinhaber und führt dadurch auch bei Betrachtung nach Besteuerungszeiträumen zu unterschiedlichen betragsmäßigen Auswirkungen (siehe das zweite Beispiel in Rz 833).

Eine auf der Gesellschaftsebene gewinnneutrale Einlagenrückgewähr kann beim Anteilsinhaber, wenn weder die Voraussetzungen des § 10 KStG 1988 noch des § 4 Abs. 12 EStG 1988 erfüllt werden, zur steuerwirksamen verdeckten Ausschüttung führen und insofern von einer Einkommensminderung bei der Körperschaft abweichen. Generell bedeutet nicht jede verdeckte Ausschüttung bei der Körperschaft eine steuerpflichtige Zurechnung beim Empfänger (siehe das Beispiel in Rz 830).

836

Eine Bindung des Einkommensteuerbescheides an den die Körperschaft betreffenden Körperschaftsteuerbescheid besteht nicht. Dies bedeutet, dass beim Anteilsinhaber im Rahmen des Einkommensteuerfestsetzungsverfahrens das Zufließen der verdeckten Ausschüttung gesondert zu prüfen ist (VwGH 18.9.1991, 91/13/0023).

Einkünfte gemäß § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 liegen vor, wenn der Anteil im Privatvermögen gehalten wird (siehe EStR 2000 Rz 6148).

Ist der Anteil an der Körperschaft dem Betriebsvermögen zuzurechnen, sind die Vorteilszuwendungen steuerlich als Einnahmen des betreffenden Betriebes zu erfassen.

Sind die Vorteilszuwendungen bis zum Aufdecken bei einer anderen Einkunftsart erfasst worden, sind diese in die für die Vorteilszuwendungen in Betracht kommende Einkunftsart umzureihen.

Beispiel:

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erhält für seine Tätigkeit eine Vergütung von 200.000 Euro. Davon ist ein Anteil von 100.000 Euro als unangemessen auszuscheiden.
Je nach Beteiligungsausmaß stellt der angemessene Anteil weiterhin Einkünfte aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit dar. Der unangemessene Anteil ist als verdeckte Ausschüttung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen. Entsprechend ist ein vorgenommener Lohnsteuerabzug zu korrigieren und sind etwa die steuerlichen Begünstigungen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf den unangemessenen Lohnanteil nicht anzuwenden.
Zur Angemessenheit von Geschäftsführervergütungen siehe auch EStR 2000 Rz 1200 ff.

Die Höhe der verdeckten Ausschüttung ist mit jenem Betrag anzusetzen, welcher der Differenz zwischen der fremdüblichen Leistung und der tatsächlich erbrachten bzw. der Vermögensminderung, welche die Körperschaft aus im Gesellschaftsverhältnis gelegenen Gründen hinnehmen musste, entspricht (VwGH 20.4.1982, 81/14/0120). Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Im Hinblick auf den als Maßstab heranzuziehenden Fremdvergleich ergibt sich bei der Bewertung ein Spielraum (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111).

Die Bewertungsmethoden wie Teilwertermittlung, Ermittlung des gemeinen Wertes oder der Ansatz des üblichen Mittelpreises des Verbraucherortes kommen nicht zur Anwendung, wenn sie nicht dem Fremdvergleichswert entsprechen.

Siehe Abschnitt 14.9 Stichwort "Kapitalertragsteuer", Rz 1004 und 1005.

Überhöhte Aufwendungen an Anteilsinhaber oder ihnen nahe stehenden Personen können - wie in Rz 817 bis 823 dargestellt - in drei Hauptgruppen gegliedert werden:

• Übernahme von Kosten des Anteilsinhabers ohne Rechtsgrund: zB

Kosten, die der persönlichen Lebensführung des Anteilsinhaber zuzurechnen sind, wie persönliche Steuern, Versicherungsleistungen, Repräsentationsaufwendungen oder

Kosten, die sich aus der gesellschaftsrechtlichen Stellung des Anteilsinhabers ergeben wie der Gründerlohn.

• Scheinaufwendungen zugunsten des Anteilsinhabers, bei denen das Bestehen einer rechtlich gültigen Vereinbarung nur vorgetäuscht wird: zB

Arbeitslohn für eine angestellte Ehegattin, die für die Körperschaft überhaupt nicht tätig wird.

• Unangemessen hohe Aufwendungen zugunsten des Anteilsinhabers im Rahmen einer rechtsgültigen Vereinbarung: zB

Gegenleistung für eine Leistung des Anteilsinhabers in unangemessener Höhe, überhöhte Betriebspacht, zu teurer Grundstücks- oder Anlagenverkauf an die Körperschaft, überhöhte Verrechnungspreise im Konzern.

Die als Betriebsausgabe geltend gemachten Kosten sind in dem Besteuerungszeitraum auszuscheiden, in welchem sie geltend gemacht worden sind. Bei Dauerschuldverhältnissen gilt dies für alle betroffenen Besteuerungszeiträume.

Soweit nicht aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter bzw. einmalige Leistungen betroffen sind, werden im Besteuerungszeitraum die Aufwendungen auf den angemessenen Betrag vermindert.

Bei Dauerschuldverhältnissen gilt dies für alle betroffenen Besteuerungszeiträume.

Bei aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgütern ist die Folge der zu hoch vorgenommenen Aktivierung in jenem Besteuerungszeitraum zu neutralisieren, in welchem sie steuerlich wirksam wird, also ist die Abschreibung für Abnutzung, Teilwertabschreibung oder der Buchwertabgang nur von den angemessenen Anschaffungskosten vorzunehmen bzw. sind Investitionsbegünstigungen entsprechend zu kürzen (siehe das Beispiel in Rz 831).

Siehe Abschnitt 14.9 Stichwort "Lieferverkehr", Rz 1031 bis 1035.

Siehe Rz 834 bis 837.

Fehlende Betriebseinnahmen einer Körperschaft auf Grund einer verdeckten Ausschüttung an einen oder mehrere Anteilsinhaber bzw. diesen nahe stehende Personen sind im Wesentlichen auf folgende Umstände zurückzuführen:

• Entzogene Geschäfte: zB
• eine laut Vertrag von einer GmbH durchzuführende Beratungsleistung wird nicht von der GmbH, sondern tatsächlich vom Gesellschafter-Geschäftsführer als Einzelunternehmer durchgeführt (VwGH 25.3.1999, 97/15/0059);
• entgeltliche Überlassung solcher Kenntnisse eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH an einen Dritten, die er als Ausfluss einer Geschäftsführungstätigkeit für die GmbH erworben hat.

• Fehlender Ertrag aus einer Nutzungsüberlassung: zB
• eine sich im Betriebsvermögen einer GmbH befindliche Eigentumswohnung wird dem Gesellschafter-Geschäftsführer um ein unangemessen niedriges Mietentgelt vermietet bzw. veräußert oder
• dem Gesellschafter-Geschäftsführer wird ein zinsenloses Darlehen gewährt (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111);
• fehlender Ertrag aus der Übertragung eines Wirtschaftsgutes: zB
• ein Grundstück wird an einen Gesellschafter um einen unangemessen niedrigen Kaufpreis veräußert (VwGH 16.9.1986, 85/14/0163; siehe hiezu auch Abschnitt 14.9, Stichwort "Lieferverkehr", Rz 1031 bis 1035) oder
• ein von einer Komplementär-GmbH auf die KG außerhalb einer Umgründung übergegangener Firmenwert wird nicht abgegolten (VwGH 8.11.1988, 88/14/0135).

Die fehlenden Betriebseinnahmen sind auf Grund der in Rz 844 dargestellten Vorgänge in jenem Wirtschaftsjahr bzw. bei Dauerschuldverhältnissen in jenen Wirtschaftsjahren zuzurechnen, in denen sie bei sachgerechter fremdüblicher Abwicklung der Vereinbarung anzusetzen gewesen wären. Je nach Art der Gewinnermittlung sind dabei folgende Zeitpunkte maßgebend:

• Betriebsvermögensvergleich: Entstehen der Forderung nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung als Forderung (außerbilanzmäßige Zurechnung) bzw.
• Einnahmen-Ausgaben-Rechnung: Unterlassener (bzw. "unterdrückter") Zufluss.

Siehe Rz 834 bis 837.

Sind sämtliche Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung gegeben, kann deren steuerliche Wirkung nur dann korrigiert werden, wenn die Vermögenszuwendung spätestens am Bilanzstichtag (im Jahr der verdeckten Ausschüttung) von der Gesellschaft rückgefordert und eine entsprechende Forderung bilanziert wird (VwGH 19.5.1987, 86/14/0179). Eine bereits verwirklichte verdeckte Ausschüttung kann nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres (und damit auch innerhalb des Bilanzerstellungszeitraumes) nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden (VwGH 29.1.1998, 96/15/0013). Im Falle eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres ist der Korrekturzeitraum mit dem Bilanzstichtag des betreffenden Wirtschaftsjahres begrenzt, bei einem dem Grunde nach bestehenden Rechtsverhältnis kann aber nicht aus dem Fehlen einer Vollzugshandlung eine verdeckte Ausschüttung resultieren (vgl. VwGH 30.5.1989, 88/14/0111: verspätete Zinsabrechnung bei angemessener Darlehensgewährung).

Vor dem ausdrücklichen Geltendmachen als Forderung liegt (auch handelsrechtlich) ein nicht aktivierbarer Anspruch (ein nicht bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut) vor. Dieser hat steuerrechtlich den Charakter einer Einlageforderung. Eine Bilanzberichtigung, die nach dem Aufdecken der verdeckten Ausschüttung durch eine abgabenbehördliche Prüfung darauf abzielt, die der verdeckten Ausschüttung entsprechende Gewinnerhöhung schon in den Jahresabschlüssen der Vorjahre zur Darstellung zu bringen, widerspricht handelsbilanzrechtlichen Vorschriften (VwGH 23.10.1997, 94/15/0160). Bei rechtzeitiger Korrektur kommt es zu keiner Zurechnung von Einkünften beim Anteilsinhaber.

Eine steuerwirksame Korrektur eines aufgedeckten Fehlers ist nur bei einem Tatbestandsirrtum oder Vollziehungsfehler anerkannt (VwGH 6.2.1990, 89/14/0034), nicht im Falle eines Rechtsirrtums. Ist das Wissen und Wollen um die beanstandete Vereinbarung gegeben und erwiesen, kann ein steuerlich beachtlicher Irrtum nicht vorliegen (VwGH 26.9.1985, 85/14/0051, 85/14/0052).

Es gilt generell ein Rückwirkungsverbot (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101), ein nachträgliches Rückgängigmachen des Geschäftes kann den Tatbestand nicht ungeschehen machen. Allfällige Rückzahlungen des Begünstigten sind in diesem Fall gesellschaftsrechtliche Einlagen.

Steuerklauseln sind in ein Rechtsgeschäft aufgenommene Regelungen, wonach dieses als aufgelöst oder nicht abgeschlossen anzusehen ist, wenn seitens der Finanzverwaltung eine verdeckte Ausschüttung angenommen wird. Satzungsklauseln sind gleichartige Regelungen in der Satzung einer Kapitalgesellschaft. Derartige Bestimmungen können das Zustandekommen einer verdeckten Ausschüttung nicht verhindern. Das gilt sowohl auf der Ebene der Gesellschaft, als auch für den Anteilseigner. Eine derartige Klausel führt auch zu keinem Umdeuten in eine offene Ausschüttung. Ist dagegen im Gesellschaftsvertrag vorgesehen, dass Mehrgewinne aufgrund einer Betriebsprüfung an die Gesellschafter auszuschütten sind, liegt insoweit eine offene Ausschüttung vor (vgl. VwGH 29.9.1987, 87/14/0119).

Eine rückwirkende Aufrechnungserklärung des Beraters und nachträgliche Aufnahme einer Forderung im Zeitpunkt der Betriebsprüfung entfaltet keine Wirkung (VwGH 20.11.1996, 96/15/0015).

Durch einen nach Ablauf des Kalenderjahres der verdeckten Ausschüttung ergehenden Ausschüttungsbeschluss kann die verdeckte nicht in eine offene Ausschüttung umgewandelt werden. Eine Berichtigung der Handelsbilanz für das Jahr der verdeckten Ausschüttung ist daher dann, wenn die Ausschüttung über den Bilanzstichtag hinaus verdeckt bleibt, nicht möglich (VwGH 21.12.1993, 93/14/0216).

Macht eine Kapitalgesellschaft Zahlungen oder geldwerte Vorteile, die sie einem ihrer Gesellschafter zukommen lässt, als Betriebsausgaben geltend, sind diese Leistungen, soweit ihnen keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, auch dann als verdeckte Ausschüttung anzusehen, wenn sie in einem späteren Jahr vom Gesellschafter rückerstattet werden. Anders wäre es, wenn die Gesellschaft von vorneherein den Betrag kreditieren würde. Hier läge von Anfang an keine verdeckte Ausschüttung vor (VwGH 26.3.1985, 82/14/0166).

Werden verdeckte Ausschüttungen durch die Betriebsprüfung festgestellt, können diese durch (nachträgliche) Umwidmung nicht zu offenen Ausschüttungen werden, da die Zahlung zu einem Zeitpunkt erfolgte, an dem ein solcher Gewinnverteilungsbeschluss noch nicht vorlag (VwGH 12.3.1980, 0229/79).

Liegt eine gesetzliche oder kollektivvertragliche Abfertigungszahlung vor und ist das Dienstverhältnis nicht anzuerkennen oder ist bei gültigem Dienstverhältnis ein bestimmter Teil des Gehaltes als verdeckte Ausschüttung anzusehen, stellt auch die Abfertigung zur Gänze (oder zum Teil) eine verdeckte Ausschüttung dar. Diese führt zur Kürzung der Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988 und zur Nichtabzugsfähigkeit bei Auszahlung. Im Zeitpunkt des Zufließens liegen Einkünfte beim Anteilsinhaber vor. Besteht arbeitsrechtlich kein Abfertigungsanspruch, ist eine Rückstellung nicht anzuerkennen.

Bei einer freiwilligen Abfertigung kann bei Entstehen der Verpflichtung eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der gesamten Abfertigung vorliegen (beim Begünstigten im Zuflusszeitpunkt), sofern die Zusage (Höhe der Abfertigung und Zeitpunkt der Zusage) einem Fremdvergleich nicht standhält (siehe dazu auch das Stichwort "Dienstverhältnis"). Ist die Abfertigung dem Grunde nach und in der Relation zur Entlohnung fremdüblich, gleichzeitig aber die Entlohnung überhöht, erfolgt eine anteilige Kürzung. Liegt ein Dienstverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers vor und erwirbt dieser weitere Anteile, erlischt bei Erwerb von mehr als 50% der Anteile das Dienstverhältnis, was einen Abfertigungsanspruch auslösen kann. Sind die Bezüge angemessen, liegt hier keine verdeckte Ausschüttung vor.

Sind Auftrags- und Leistungsverhältnisse des Wirtschaftstreuhänders zu Klienten zivilrechtlich nicht begründet worden und bestehen diese nur zu der vom Wirtschaftstreuhänder beherrschten Wirtschaftstreuhand-GmbH, liegt bei entgeltlicher Abtretung dieser Verhältnisse an die GmbH eine verdeckte Ausschüttung vor (VwGH 26.5.1993, 90/13/0155).

Reduziert sich der Klientenstock einer Kanzlei (GmbH) durch das Ausscheiden eines Gesellschafters, ist eine verdeckte Ausschüttung nicht zuzurechnen, wenn das Abwandern nicht verhindert werden konnte und kein Ersatzanspruch besteht.

Aktive Preispolitik in der Form, dass Mitglieder durch unangemessen hohe Preise bei Verkäufen an die Genossenschaft oder durch unangemessen niedrige Preise bei Verkäufen von der Genossenschaft begünstigt werden, kann zu verdeckten Ausschüttungen führen. Siehe Rz 1334.

Beim Fremdvergleich ist immer auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen, nicht auf den Zeitpunkt der späteren Leistungen. Auch wenn das Geschäft für sich betrachtet für die Gesellschaft günstig ist, muss diese im Verkehr mit ihren Gesellschaftern mindestens jene Vergütung fordern, die sie auch von fremden Dritten verlangen würde. Ist die Gegenleistung des Gesellschafters niedriger, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Zu den Anschaffungskosten eines Kapitalanteils zählt neben dem Kaufpreis und den Nebenkosten ua. auch die Rückzahlung verdeckter Ausschüttungen (Einlagentatbestand).

Erhält der Anteilsinhaber einen wertmäßig überhöhten Anteil für eine korrekt bewertete Sacheinlage, liegt bei ihm eine Vorteilszuwendung vor, das Einkommen der Körperschaft ist nicht berührt. Die Überbewertung einer Sacheinlage führt zu keiner Vorteilszuwendung beim Anteilsinhaber.

Siehe Stichwort "Geschäftsanteilsveräußerung", Rz 957

Die Übernahme von Anwaltskosten des Anteilsinhabers führt zu einer verdeckten Ausschüttung, wenn keine Verpflichtung zur Übernahme besteht und diese auch nicht fremdüblich ist. Fremdüblich wären etwa von der Körperschaft im Rahmen der Geschäftsführung gebilligte Gesetzesübertretungen. Eine Verpflichtung bestünde auch bei Schadenersatzansprüchen des Anteilsinhabers gegenüber der Körperschaft. Liegt keine verdeckte Ausschüttung vor, ist zu prüfen, inwieweit ein steuerpflichtiger Vorteil aus einem Dienstverhältnis vorliegt.

Die Übernahme von Arztkosten des Anteilsinhabers bewirkt eine verdeckte Ausschüttung, es sei denn, sie ist fremdüblich (Betriebsunfall oder Berufskrankheit).

Betroffen sind unangemessene oder überhöhte Vergütungen an Aufsichtsräte, die zugleich Anteilsinhaber sind. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 7 KStG 1988 stellt die Hälfte der Vergütungen einen nichtabzugsfähigen Aufwand dar. Bei der Körperschaft ergeben sich Auswirkungen nur im Ausmaß des steuerwirksamen Abzuges.

Siehe das Stichwort "Lebensführungskosten", Rz 1026 und 1027.

Siehe das Stichwort "Lebensführungskosten", Rz 1026 und 1027.

Noch nicht eingeforderte Einlagen sind rechentechnische Saldogrößen (Korrekturposten zum Eigenkapital). Sie können auch nicht abgewertet werden, da sie keinen Vermögensgegenstand darstellen. Zudem können auch bei sorgfältiger Geschäftsführung und bei Anstellen eines Fremdvergleiches Forderungen gegenüber Dritten nicht stets bei Fälligkeit sofort durchgesetzt werden (VwGH 7.12.1982, 82/14/0010). Eine verdeckte Ausschüttung kann daher bei nicht eingeforderten Einlagen nicht Platz greifen, ausgenommen bei der Mindesteinlage, sofern nicht mit der Geltendmachung von Gegenansprüchen in der gleichen Höhe gerechnet werden muss.

Bei eingeforderten Einlagen müsste ein dringender Geldmittelbedarf gegeben sein, um eine verpflichtende Einforderung rechtfertigen zu können, sodass im Falle von Liquiditätsnöten eine verdeckte Ausschüttung denkbar ist. Selbst ein Verlust der Hälfte des Stammkapitals muss aber noch nicht mit einer konkreten Gläubigergefährdung einhergehen, eine zivilrechtliche Verpflichtung einen Einforderungsbeschluss zu fassen besteht nicht (ausgenommen Derartiges ist im Gesellschaftsvertrag geregelt), eine verdeckte Ausschüttung bezüglich des Einforderungsbetrages kommt daher grundsätzlich nicht zum Tragen. Da ausstehende Einlagen noch nicht fällige Forderungen sind, kann auch hinsichtlich einer fehlenden Verzinsung eine verdeckte Ausschüttung nicht unterstellt werden (VwGH 30.9.1998, 96/13/0024). Wird allerdings eine geleistete Einlage an den Gesellschafter wieder ausbezahlt, liegt darin entweder – bei einer dem § 4 Abs. 12 EStG 1988 und dem Erlass des BMF Z 06 0257/1-IV/6/98 vom 31.3.1998, AÖF Nr. 88/1998 entsprechenden Vorgangsweise – eine Einlagenrückzahlung, andernfalls eine Darlehensaufnahme, die nach den Fremdvergleichsgrundsätzen zu verzinsen wäre. Eine fehlende oder zu geringe Verzinsung bewirkt eine verdeckte Ausschüttung.

Die Aufwendungen für Auslandsreisen können teils Betriebsausgaben, teils verdeckte Ausschüttungen sein. Unternimmt der Gesellschafter-Geschäftsführer die Reise zusammen mit seiner Gattin, stellen die Mehrkosten für die Teilnahme der Ehefrau eine verdeckte Ausschüttung dar, wenn die Mitnahme einer Begleitperson nicht betrieblich veranlasst ist.

Außenvorgänge sind Vorgänge mit einem Drittgeschäft, bei denen eine direkte Zurechnung eines der Gesellschaft entzogenen Gewinnes möglich ist. Siehe dazu auch Stichwort "Innenvorgang", Rz 996 und 844 bis 846.

Eine Kapitalgesellschaft kann nach der Judikatur auch außerbetriebliches Vermögen haben. Es sind damit die einkommensteuerrechtlichen Grundsätze der Überführung in den und aus dem außerbetrieblichen Bereich als Entnahmen im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 oder Einlagen im Sinne des § 6 Z 5 EStG 1988 anzuwenden. Wirtschaftsgüter im außerbetrieblichen Bereich können veräußert werden, ohne dass ein Steuertatbestand greift, es kommt aber allenfalls der Spekulationstatbestand zur Anwendung. Wird derartiges Vermögen dem Gesellschafter zu unüblichen Konditionen überlassen, kann auch eine verdeckte Ausschüttung vorliegen (VwGH 20.6.2000, 98/15/0169). Siehe auch Stichwort "Dienstwohnung", Rz 919 bis 922.

Avalgebühren

Zu prüfen ist, ob bereits die Übernahme der Bürgschaft eine verdeckte Ausschüttung darstellt. Will die Körperschaft einen Rückgriffsanspruch geltend machen, kann die verdeckte Ausschüttung darin liegen, dass die Bürgschaft unentgeltlich oder zu einem zu niedrigen Entgelt übernommen wird (Zahlung einer Avalprovision ist üblich). Siehe auch unter "Bürgschaft", Rz 900.

Kommt es im Rahmen einer Betriebseinbringung unter Zurückbehalten der Betriebsliegenschaft zum Abschluss eines Baurechtsvertrages, wodurch der übernehmenden Körperschaft wirtschaftlich gesehen das Gebäude zuwächst, erfolgt die Nutzung des Gebäudes aufgrund des Baurechts, sodass eine Vergütung an den Einbringenden (über den Grundanteil hinaus) kein Nutzungsentgelt darstellt, sondern einen Vorteil aufgrund der Gesellschafterstellung.

Bauzinsen sind Vergütungen, die Aktionären für die Anlaufzeit des Unternehmens zugesagt werden konnten. Sie sind seit der Aufhebung des § 54 Abs. 2 AktG durch das EU-GesRÄG gesellschaftsrechtlich nicht mehr gedeckt. Sie betrafen steuerlich die Anteilsinhaberschaft und konnten das Einkommen der Körperschaft als eine Form der Einkommensverwendung nicht mindern.

Siehe Stichwort "ehemaliger Gesellschafter", Rz 925.

Verdeckte Ausschüttungen sind auch dann möglich, wenn die Leistung vor Begründung des Gesellschaftsverhältnisses erbracht wird, ihren Grund aber in jenem Gesellschaftsverhältnis hat.

Tritt der Anteilseigner und Geschäftsführer auch als Berater der Kapitalgesellschaft auf, dürfen Beraterentlohnung und Gehalt die Angemessenheitsgrenze nicht überschreiten. Die Buchung monatlicher Honorare auf Konto "sonstige Verbindlichkeiten" ist nicht fremdüblich, auch wenn die Kapitalgesellschaft eine finanzielle Krise durchstehen muss. Siehe auch Stichwort "Anwaltskosten", Rz 867.

Zur ungerechtfertigten Bereicherung eines Gesellschafter-Geschäftsführers siehe Stichwort "Innenvorgang", Rz 996.

Der Anteilsinhaber verzichtet auf Forderungen gegenüber der Not leidenden Körperschaft mit der Maßgabe der Rückzahlung bei Erholung der wirtschaftlichen Situation der Körperschaft. Die Besserung kann als Eintritt in die Gewinnzone oder als Erreichen bestimmter betriebswirtschaftlicher Parameter definiert werden. Erfolgt der Forderungsverzicht aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, liegt eine steuerneutrale Einlage nach Maßgabe der EStR 2000 Rz 2599 vor. Die Rückzahlung stellt entweder eine Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 oder bei der Körperschaft eine steuerlich zu neutralisierende verdeckte Ausschüttung dar. Beim Anteilsinhaber liegt entweder nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 ein Veräußerungstatbestand oder es liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen oder betriebliche Einkünfte vor. Siehe dazu auch unter "Einlagenrückzahlung", Rz 928.

Beteiligungsverhältnis

Siehe Stichwort "Mehrgewinne", Rz 1039, Schwarzgeschäfte", Rz 1098.

In der Beziehung zwischen dem Betrieb gewerblicher Art und der Trägerkörperschaft können grundsätzlich verdeckte Ausschüttungen zum Tragen kommen (VwGH 30.11.1981, 3166/79, 3225/79, 3226/79, 3227/79, VwGH 21.10.1999, 94/15/0113; EStR 2000 Rz 1129), sofern die Vorteile zu einer Gewinnminderung des Betriebes gewerblicher Art führen und diese Zuwendungen Fremden nicht gewährt werden. Steht dem Vorteil des Empfängers (Trägerkörperschaft) durch die vereinbarte Verlustabdeckung (beim Betrieb gewerblicher Art) ein gleich hoher Nachteil gegenüber, ist eine verdeckte Ausschüttung ausgeschlossen.

Die laufende Informationstätigkeit der Pressestelle einer Stadt erfüllt die Voraussetzungen dafür nicht (VwGH 23.2.1982, 82/14/0012), ebenso nicht die unentgeltliche Zurverfügungstellung von Arbeitskräften an den vom Betriebsrat des Betriebes gewerblicher Art (und nicht von ihr) selbständig geführten Küchenbetrieb, wenn dieser auch die Bediensteten der Trägerkörperschaft mit Essen versorgt (VwGH 17.2.1988, 86/13/0174). Die unentgeltliche Abgabe eines Amtsblattes der Gemeinde an die Gemeindebürger durch den Betrieb gewerblicher Art führt zu keiner verdeckten Ausschüttung.

Stellt dagegen ein Betrieb gewerblicher Art Ableseergebnisse (betreffend Wassermesseinrichtungen) der Trägerkörperschaft für hoheitliche Zwecke zur Verfügung, ohne ein übliches Entgelt zu verlangen, kann eine verdeckte Ausschüttung angenommen werden, ebenso bei einer Stromlieferung an die Gemeinde zu einem verbilligten Tarif (VwGH 25.1.2001, 2000/15/0224, 2000/15/0225). Siehe auch "Konzessionsabgaben", Rz 1015.

Die Rechtsverhältnisse zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen müssen so gestaltet werden, dass die Entgelte für den Leistungsaustausch (zB Miete oder Pacht) angemessen sind. Siehe dazu Stichwort "Mietverhältnisse, Pachtverhältnisse", Rz 1040 bis 1045.

Zur Betriebseinbringung in eine KG siehe Stichwort "GmbH und Co KG", Rz 975 bis 982.

Schließt ein Gesellschafter einen Dienstvertrag mit der Körperschaft und überlässt ihr gleichzeitig den Kundenstock seines Einzelunternehmens mit Betriebsüberlassungsvertrag, wobei die Gesellschaft gegenüber den Klienten nicht nach außen hin in Erscheinung tritt, kann nicht deswegen ein Teil seines Gehaltes aufgrund des Dienstvertrages als verdeckte Ausschüttung angesehen werden. Wenn zwischen einer Außen- und Innentätigkeit ein enger Zusammenhang besteht und die Geschäftsführertätigkeit überwiegt, kann die Außentätigkeit nicht gesondert als Tätigkeit für das Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers betrachtet werden (VwGH 15.1.1991, 90/14/0208).

Veräußert die Kapitalgesellschaft einen Betrieb an den Gesellschafter, liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor, als der Gesamtwert des Betriebes inklusive Firmenwert höher ist als die Gegenleistung des Erwerbers.

Verpachtet die Kapitalgesellschaft ihren (Teil)Betrieb an den Anteilsinhaber, ist ein angemessener Pachtzins zu vereinbaren. Maßgebend ist der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Folgende Faktoren können für die Bestimmung des Pachtzinses herangezogen werden

• Nutzungswert des Betriebes inklusive Firmenwert.
• Angemessene Vergütung des eingezahlten Stammkapitals und sonstigen Eigenkapitals, Vergütung des auf dem ausstehenden Stammkapital lastenden Risikos.
• Renditeerwartungen des Verpächters.
• Umsatzsteigerungen des Pächters bei der Umsatzpacht. Siehe das Stichwort "Umsatzpachtverhältnis", Rz 1131.

Die Ermittlungsmethode muss in jedem Fall zu einem Pachtentgelt in jener Höhe führen, die für einen ordentlichen Geschäftsführer akzeptabel wäre

Siehe Stichwort "Mehrgewinne, Zurechnung", Rz 1039.

Werden Beweismittel für das Vorliegen von Aufwendungen des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht vorgelegt (hier: Sozialaufwand, Werbeaufwand, Reisekosten usw.), kann eine verdeckte Ausschüttung unbedenklich angenommen werden (VwGH 16.9.1986, 85/14/0163).

Gesellschafter-Geschäftsführer, die aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit beziehen, können nicht zu den Geschäftsfreunden der GmbH gezählt werden (zur Geschäftsfreundesbewirtung siehe EStR 2000 Rz 4814 ff). Die arbeitnehmerübliche Bewirtung dieser Personen ist bei der Gesellschaft eine Betriebsausgabe und beim Gesellschafter-Geschäftsführer eine Betriebseinname. Der unangemessene Teil stellt eine verdeckte Ausschüttung dar.

Siehe Stichwort "Gesellschafter-Geschäftsführer, allgemeines", Rz 968.

Festgestellte Buchführungsmängel können zu einer Zuschätzung führen, von der grundsätzlich angenommen werden kann, dass sie den Gesellschaftern zugeflossen ist (VwGH 17.9.1996, 95/14/0068).

Irrtümliche Fehlbuchungen führen nicht zu einer verdeckten Ausschüttung, wenn auch die Erklärungen der Gesellschafter schlüssig und glaubwürdig sind. In der Bilanz sind Ersatzansprüche auszuweisen. Erst ein Verzicht auf die durch die Fehlbuchungen zu aktivierenden Ansprüche löst die Rechtsfolge einer verdeckten Ausschüttung aus.

Die Übernahme einer Bürgschaft zugunsten des Anteilsinhabers außerhalb fremdüblicher Gestionen ist verdeckte Ausschüttung (in Höhe der zu bildenden Rückstellung: VwGH 30.9.1987, 86/13/0153), wenn vom Regressrecht von vornherein nicht Gebrauch gemacht wird oder dieses wertlos ist (Beurteilung der wirtschaftlichen Situation im Zeitpunkt des Eingehens der Bürgschaft). In den bezeichneten Fällen liegt wirtschaftlich betrachtet eine Schuldübernahme vor, der Anteilsinhaber bezieht eine steuerpflichtige Vorteilszuwendung, eine nicht verrechnete Avalgebühr führt zu keinen weiteren steuerlichen Konsequenzen. Verdeckte Ausschüttung ist auch der spätere Verzicht auf den möglichen Regressanspruch, wenn die Bürgschaftsübernahme unter fremdüblichen Bedingungen erfolgt ist, ebenso in diesem Fall die fehlende Verrechnung einer Avalgebühr. Dasselbe gilt, wenn die Körperschaft eine risikobehaftete Kreditbürgschaft übernimmt, die sie für einen Nichtgesellschafter nicht übernommen hätte. Die späteren Bürgschaftszahlungen stellen verdeckte Ausschüttungen dar (zB der Vermieter verbürgt sich gegenüber der Bank für den Mieter in beträchtlicher Höhe).

Bei pauschaler Abgeltung siehe das Stichwort "Pauschalentgelt", Rz 1058.

Die Darlehenshingabe kann als solche verdeckte Ausschüttung sein. Dies ist bspw. der Fall, wenn die Darlehensrückzahlung nur vorgetäuscht wird bzw. von vorneherein nicht gewollt ist (VwGH 5.10.1993, 93/14/0115) oder bereits bei Zuzählung (zB wegen mangelnder Bonität des Gesellschafters) praktisch unmöglich ist (vgl. VwGH 22.10.1991, 91/14/0020). Ebenso wenn die Körperschaft von Anfang an aufgrund bestimmter Umstände mit dem Ausfall der Forderung rechnen musste, oder nicht einmal die Mindestvoraussetzungen eines Darlehensvertrages vorliegen (VwGH 26.9.1985, 85/14/0079 – Verzicht auf das Geschäftsführergehalt, bei gleichzeitiger Behebung von Geldern und fehlender schriftlicher Vereinbarung; VwGH 24.11.1993, 92/15/0113).

Folgende Faktoren, deren Fehlen Indizien für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung sind, kommen in Betracht: Kein bestimmter Rückzahlungstermin bzw. Fehlen einer Rückzahlungsvereinbarung (nicht bei Kontokorrentverhältnissen). Wird eine Vereinbarung getroffen, die Rückzahlung aus künftigen Gewinnausschüttungen zu finanzieren, kann grundsätzlich auf die Rückzahlungsabsicht geschlossen werden. Extrem lange Laufzeiten sind Indiz für verdeckte Ausschüttungen, ausgenommen diese sind betrieblich begründet. Die tatsächliche Rückzahlung ist lediglich Indiz für die Ernsthaftigkeit.

Indizien für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung:

• Keine feststehenden Zinsfälligkeiten.
• Fehlende Sicherheiten (zB Einräumung von Pfandrechten), sofern diese im Einzelfall fremdüblich sind (grundsätzlich nicht bei Kontokorrentverhältnissen zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber). Ungesicherte Darlehen an eine andere Kapitalgesellschaft (an welcher bspw. der Ehegatte der Alleingesellschafterin beteiligt ist) können zu einer verdeckten Ausschüttung führen, ebenso Darlehen an Schwestergesellschaften ohne jegliche Absicherung (nicht solange Forderungen aktiviert werden, aber spätestens mit der Forderungsabschreibung).
• Kein bestimmter Kreditrahmen.
• Kreditgewährung bei schlechter wirtschaftlicher Situation der Gesellschaft (zB Darlehen an den Gesellschafter trotz drohender Insolvenz der Gesellschaft: vgl. VwGH 15.9.1999, 99/13/0057).
• Geringe oder langfristige (unter Fremden unübliche) Darlehenstilgungen. Geringfügige Rückzahlungen beweisen noch nicht das Vorliegen eines Darlehens.
• Die hingegebenen Beträge machen einen wesentlichen Teil des Grund- oder Stammkapitals aus, ausgenommen die Vergabe von Darlehen ist Unternehmensgegenstand der Gesellschaft.

Zahlungen des laufenden privaten Verbrauches des Anteilsinhabers der Körperschaft bedürfen eindeutiger Vereinbarungen (über Rückzahlung, Zinsfälligkeiten, Kreditrahmen, Sicherheiten; siehe unter "Entnahmen", Rz 933). Die Bonität des Anteilsinhabers bemisst sich nach dem Zeitpunkt der Darlehenszuzählung. Die rechtzeitige Wahrnehmung der Kündigung kann maßgeblich sein, wenn damit der Forderungsverlust vermieden werden kann (VwGH 24.11.1987, 87/14/0157). Als Zeitpunkt der verdeckten Ausschüttung kommt sowohl der Zeitpunkt des tatsächlichen Ausfalls, als auch jener Steuerabschnitt in Betracht, in dem die Körperschaft den Ausfall in der Bilanz berücksichtigt.

Auch das Unterlassen der Eintreibung von Forderungen, deren Rettung noch möglich gewesen wäre, kann zu einer verdeckten Ausschüttung führen, ebenso wie der Erlass der Darlehensforderung (im Jahr des Verzichtes), ausgenommen dies ist betrieblich begründet (Marktsicherung) oder eine Teilwertabschreibung. Wird das Darlehen nachträglich uneinbringlich, liegt keine verdeckte Ausschüttung vor, wenn dies unvorhersehbar war, wohl aber dann, wenn die Kapitalgesellschaft die Uneinbringlichkeit zu vertreten hat.

Zinsenlose Gesellschaftsdarlehen an einen Anteilsinhaber sind nicht fremdüblich und bewirken grundsätzlich eine verdeckte Ausschüttung (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111; VwGH 6.2.1990, 89/14/0034), ebenso unangemessen niedrige Zinsen. Maßgeblich sind die Verhältnisse am Kapitalmarkt bei Vertragsabschluss. Eine vereinbarte angemessene Verzinsung des Darlehens vermeidet diese Rechtsfolgen (VwGH 22.11.1995, 95/15/0070). Der Anleihezinsfuß bietet jedenfalls eine brauchbare Richtschnur für die Verzinsung (VwGH 20.11.1996, 96/15/0015). Muss sich die Körperschaft selbst refinanzieren, um das Darlehen an den Anteilsinhaber gewähren zu können, haben die Zinsen einen angemessenen Gewinnaufschlag zu umfassen.

Das gilt auch für ein Darlehen von gemeinnützigen Bauvereinigungen, weil das Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz dem Verlangen nach marktkonformen Zinsen nicht entgegensteht (VwGH 2.6.1992, 91/14/0149). Aus der Sicht der Gesellschaft ist dies so zu betrachten, als hätte die Gesellschaft angemessene Zinsen erhalten und diese als Gewinn ausgeschüttet, die entgangenen Zinsen sind dem Gewinn zuzurechnen. Der Gesellschafter dagegen zahlt angemessene Zinsen und erhält sie wieder als Gewinnausschüttung. Verwendet der Gesellschafter das Darlehen für Zwecke der Einkünfteerzielung (für den Betrieb oder den Erwerb eines Mietobjektes), sind die Zinszahlungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig. Die Zinslosigkeit hat hier keine steuerlichen Auswirkungen (VwGH 28.1.1998, 95/13/0141), ebenso die irrtümlich unterbliebene Verzinsung (VwGH 15.3.1995, 94/13/0249).

Beendet eine Kapitalgesellschaft ein Dauerrechtsverhältnis nicht, obwohl dies rechtlich möglich wäre und sich die Verhältnisse zu ihrem Nachteil geändert haben, kann eine verdeckte Ausschüttung vorliegen.

Werden Projektabwicklungen nicht vom ausländischen (bspw. in einem Niedrigsteuerland angesiedelten) Mutterunternehmen, sondern nahezu zur Gänze von der österreichischen Tochter abgewickelt, entspricht die Zuweisung von Vergütungen an die Tochter (bspw. zwischen 26% und 77%) nicht dem Fremdvergleich. Es liegt eine verdeckte Ausschüttung an die Mutter vor. Siehe auch das Stichwort "verbundene Unternehmen", Rz 1143 bis 1148.

Siehe das Stichwort "Risikogeschäfte", Rz 1079.

Diebstahl des Anteilsinhabers bewirkt keine verdeckte Ausschüttung, wenn fremde Interessen (Rechte der sonstigen Anteilsinhaber oder der gesetzlichen Vertreter) berührt sind und das Handeln des Anteilsinhabers nicht der Gesellschaft zugerechnet werden kann. Eine verdeckte Ausschüttung liegt nur dann vor, wenn die Gesellschafter nach dem Bekannt werden auf die Refundierung verzichten. Stellt die Gesellschaft dagegen eine Forderung ein, fehlt es an der erforderlichen Absicht der Vorteilszuwendung. Geld- oder Sachentnahmen des geschäftsführenden Alleingesellschafters stellen bei fehlender Einbettung in ein Rechtsgeschäft (etwa bei Fehlen der laufenden Erfassung als Kreditgeschäft auf dem Verrechnungskonto oder als Teil der Geschäftsführerentlohnung im Lohnaufwand unter Beachtung der sonstigen für den Fremdvergleich maßgebenden Kriterien) eine verdeckte Ausschüttung dar.

Die unentgeltliche Nutzung eines Kiosks bzw. einer Schwimmbadanlage ist der Übertragung von Geld und Sachgütern gleichzuhalten (VwGH 24.2.2000, 97/15/0213: Gemeinnütziger Verein, der Sportanlagen betreibt).

Ein Dienstverhältnis ist dem Grund nach nicht anzuerkennen, wenn überhaupt keine (oder nur eine vernachlässigbare) Leistung erbracht wird. Klare Arbeitszeitregelungen haben Indizfunktion. Die Anerkennung des Dienstverhältnisses ist nicht von der Lohnhöhe abhängig. Liegt ein Scheindienstverhältnis vor, sind die Bruttobezüge und Lohnnebenkosten als verdeckte Ausschüttung zuzurechnen (VwGH 27.5.1998, 97/13/0031 – Gesellschafterin als Reinigungskraft, die sich an Details der Räumlichkeiten nicht erinnern kann).

Bei anzuerkennenden Dienstverhältnissen steht die Prüfung der Angemessenheit der Bezahlung im Vordergrund. Ist die Vergütung unangemessen hoch, liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor. Maßstab ist die Entlohnung gesellschaftsfremder Personen, bei Anteilsinhabern ist dieser umso strenger anzuwenden, je höher das Ausmaß der Beteiligung ist (VwGH 2.3.1977, 2030/76, 2117/76). Folgende Kriterien stehen dabei im Vordergrund:

Werden Leistungsprämien an Gesellschafter bezahlt, ist zu prüfen ob die Zuwendung angemessen ist. Entfallen bspw. auf den Gesellschafter drei Viertel der Prämien und der Rest auf sämtliche anderen Angestellten (innerbetrieblicher Vergleich), sind die Zahlungen überhöht und im übersteigenden Ausmaß als verdeckte Ausschüttung anzusehen. Nachträgliche Erhöhungen vereinbarter Bezüge (Nachzahlungen) sind grundsätzlich nicht zulässig (siehe dazu auch Stichwort "Gehaltsnachzahlungen", Rz 952). Zur Geschäftsführervergütung im Speziellen siehe Rz 960 bis 962 unter diesem Stichwort. Die Bezüge von Vereinsmitgliedern (Funktionsgebühren) sind anhand eines Fremdvergleiches zu beurteilen (VwGH 24.6.1999, 97/15/0212; VwGH 24.2.2000, 97/15/0213).

Siehe auch EStR 2000 Rz 1148 ff.

Bereits die Anschaffung oder Herstellung einer Dienstwohnung kann grundsätzlich Anlass für eine steuerliche Neutralisierung darstellen, wenn diese in besonderem Ausmaß auf die konkreten Bedürfnisse des Anteilsinhabers ausgerichtet ist und von vornherein eine betriebliche Veranlassung nicht unterstellt werden kann. Bei der Körperschaft ist in diesem Fall der Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang aus der einkunftsrelevanten Sphäre auszuscheiden (keine Abschreibung, keine Investitionsbegünstigung, insoweit keine Unternehmersphäre im Sinne des UStG 1994). Beim Vorteilsempfänger ist ein angemessenes Nutzungsentgelt (an Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten) anzusetzen.

Bei unentgeltlicher Überlassung einer nach der Ausstattung üblichen Dienstwohnung und gleichzeitiger Überschreitung einer angemessenen Gesamtausstattung im Rahmen des vorliegenden Dienstverhältnisses, ist der Wert der Nutzungsüberlassung (angemessenes Entgelt) eine verdeckte Ausschüttung (VwGH 17.2.1993, 89/14/0248). Ist die Überlassung an den Gesellschafter-Geschäftsführer im Hinblick auf die Unternehmensgröße unüblich, ist kein Sachbezugswert bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen, sondern eine verdeckte Ausschüttung bei der Gesellschaft. Der Umbauaufwand für eine Wohnung zählt nicht zu den Betriebsausgaben der Körperschaft, wenn der mündliche Mietvertrag sich nur auf Geschäftsräumlichkeiten bezieht, nicht aber auf jene Räume, die zu einer Wohnung für die Geschäftsführerin umgebaut wurden, nachdem sie ein Kind erwartete. In diesem Fall fehlt es schon an der klaren und jeden Zweifel ausschließenden Vereinbarung über Rechte der GmbH, die Wohnung zählt auch nicht zum Betriebsvermögen (VwGH 27.8.1991, 91/14/0097).

Bei Vermietung der Dienstwohnung durch die Körperschaft an den Anteilsinhaber ist eine Vergleichsrechnung anzustellen. Dabei ist der vereinbarte Mietzins mit dem Betrag zu vergleichen, welcher der Körperschaft neben der Erstattung des Wertverzehrs und der Nebenkosten eine Verzinsung des investierten Kapitals sichert (Erzielung eines Überschusses) und zum anderen mit dem Betrag, den die Körperschaft durch Fremdvermietung als Mietzins maximal erzielen könnte. Decken sich die ermittelten Beträge nicht, ist ein Mittelwert zu finden (VwGH 20.4.1982, 81/14/0120).

Die Vermietung eines Eigenheimes an die Gesellschaft mit der gleichzeitigen Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung an den Gesellschafter ist grundsätzlich als Missbrauch im Sinne des § 22 BAO anzusehen (VwGH 29.11.1988, 87/14/0200).

Nützt ein Unternehmen, welches den Gesellschafter der Körperschaft als Dienstnehmer beschäftigt, Büroräume und Angestellte der Körperschaft, führt dies nicht automatisch zu einer verdeckten Ausschüttung. Nicht jeder Dienstgeber kann im Verhältnis zu seinem Dienstnehmer als nahe stehender Dritter angesehen werden. Vielmehr wäre zu prüfen, worin der Vorteil des Dienstnehmers überhaupt besteht, wenn seinem Dienstgeber derartige Nutzungen möglich sind (VwGH 20.11.1989, 89/14/0141).

Erwirbt die Körperschaft eine echte stille Beteiligung an einer anderen Körperschaft mit dem Zweck, ihren Geschäftsführern dadurch Vorteile (zB günstige Aktienkäufe- und Verkäufe betreffend einer dritten Gesellschaft) verschaffen zu können, kann eine verdeckte Ausschüttung an die Geschäftsführer vorliegen, wenn zwischen Beteiligungserwerb und Aktienkauf ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang durch einen Gewinn aus der stillen Beteiligung in Form steuerfreier Erlöse aus dem Aktienverkauf nachweisbar ist (VwGH 10.4.1997, 94/15/0214).

Einem ehemaligen Gesellschafter können verdeckte Ausschüttungen aufgrund seiner früheren Stellung zugerechnet werden.

Die Abgabe eigener Anteile an den Anteilsinhaber unter dem wahren Wert und der Einkauf von Anteilen vom Anteilsinhaber zu einem unangemessen hohen Preis stellt jeweils eine verdeckte Ausschüttung dar, ebenso der Erwerb von im Wert gesunkenen eigenen Anteilen anlässlich der Teilwertabschreibung. Verzichtet eine GmbH zugunsten ihrer Gesellschafter auf das vertraglich eingeräumte Recht, den Anteil des ausscheidenden Gesellschafters zum Nominalwert zu erwerben und können die verbleibenden Gesellschafter den Anteil unter dem ihm zukommenden Wert erwerben, ist von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen.

Die Übernahme von (Einkommensteuer)Verbindlichkeiten des Einbringenden durch die übernehmende Gesellschaft stellt eine verdeckte Ausschüttung dar, wenn dafür nicht durch entsprechende "unbare Entnahmen" im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG vorgesorgt wird oder entsprechende Ersatzforderungen eingestellt werden.

Die steuerlichen Wirkungen der Rückzahlung von Einlagen sind seit 1996 in § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988 geregelt. Auf der Ebene der empfangenden Körperschaft sind sie steuerneutral, auf der Ebene der Anteilsinhaber liegt ein der Logik der Einlagenbehandlung folgender Umkehrfall und damit ein als Veräußerung zu behandelnder Rücktausch vor. Zur Abgrenzung gegenüber offenen und verdeckten Ausschüttungen sind die rückzahlungsfähigen Einlagen auf einem Evidenzkonto zu erfassen.

Der eine Rückzahlung des Nominalbetrages des angelegten Kapitals darstellende Zufluss zählte schon nach der Rechtsprechungspraxis vor dem Inkrafttreten des § 4 Abs. 12 EStG 1988 nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (VwGH 19.2.1991, 87/14/0136). Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital gelten auch gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 als rückzahlbare Einlagen, sodass verdeckte Ausschüttungen hier weiterhin nicht greifen. Rückzahlbare Einlagen sind auch Einlagen und Zuwendungen, die als Kapitalrücklage auszuweisen wären (§ 229 Abs. 2 HGB), zudem Partizipations- und Genussrechtskapital im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 und verdecktes Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital. Erfasst sind auch Einlagen, die in ausländische Körperschaften getätigt wurden. Bei einer Rückzahlung kann auch in diesen Fällen eine verdeckte Ausschüttung nicht Platz greifen, sofern die Zahlung zu Lasten einer handelsrechtlichen Eigenkapitalposition und dem akzessorischen Evidenz-Subkonto erfolgt. In erster Linie ist für eine Abgrenzung die handelsrechtliche und bilanzmäßige Erscheinungsform maßgebend. Wenn eine diesbezügliche Willensbildung fehlt, ist im Zweifel von einer Evidenzkontoverwendung auszugehen.

In allen anderen Fällen kann steuerlich weiterhin eine Ausschüttung vorliegen. Ein wirtschaftlicher Vorgang kann auch gleichzeitig zu einer Einlagenrückzahlung und einer verdeckten Ausschüttung führen (Gesellschafterentnahme um 100, gemeiner Wert 150, die Gesellschaft stellt nichts in Rechnung, löst aber Kapitalrücklagen in Höhe des ausgebuchten Buchwertes gewinnerhöhend auf, verdeckte Ausschüttung mit 50). Siehe im Übrigen den Einlagenrückzahlungserlass des BMF Z 06 0257/1-IV/6/98 vom 31.3.1998, AÖF Nr. 88/1998.

Weiteres dazu siehe Stichwort "Besserungsverpflichtungen", Rz 886.

Übernimmt eine GmbH (ohne entsprechenden Vorteilsausgleich) Zahlungen für die Einzelfirma eines Gesellschafters, liegen idR verdeckte Ausschüttungen vor.

Sind die Empfänger von Provisionszahlungen nicht ermittelbar, können diese nicht als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Für die Zurechnung einer Kapitalertragsteuer muss allerdings nachgewiesen werden, dass diese Vermögensvorteile dem Gesellschafter zugeflossen sind (VwGH 28.10.1997, 93/14/0073). Siehe das Stichwort "Kapitalertragsteuer", Rz 1004 und 1005.

Siehe Abschnitt 14.3, Rz 773 bis 782.

Der Begriff Entnahmen steht hier nicht für jene im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 sondern für das wörtliche Entnehmen von Geld oder Wirtschaftsgütern aus dem Vermögen der Körperschaft außerhalb eines Rechtsgeschäftes.

Zur Zahlung von Entschädigungsbeträgen für eine Entwertung des gemieteten Grundstückes siehe Stichwort "Grundstückstransaktionen", Rz 986 bis 989.

Wird dem Gesellschafter-Geschäftsführer durch Zeugenaussagen und mittels aufgefundener Aufzeichnungen die Beteiligung an Erlösverkürzungen nachgewiesen, ist ihm der entsprechende auf ihn entfallende Anteil als verdeckte Ausschüttung zuzurechnen (VwGH 12.9.1996, 92/15/0035). Zahlungseingänge auf einem nicht erfassten betrieblichen Bankkonto können ebenfalls dem Gesellschafter-Geschäftsführer zugerechnet werden (VwGH 4.11.1998, 98/13/0131; siehe das Stichwort "Mehrgewinn", Rz 1039). Zur Frage der Bereicherung des geschäftsführenden Organs mangels eines Drittgeschäftes siehe Stichwort "Innenvorgang", Rz 996.

Die Übernahme von Bankschulden und Zinsverpflichtungen des Hauptgesellschafters einer GmbH stellt dann keine verdeckte Ausschüttung dar, wenn werthaltige und gleich hohe Ersatzforderungen aktiviert werden.

Siehe Stichwort "Geschäftschance", Rz 958.

Siehe Stichwort "Gesellschafterversammlung", Rz 969.

Eine verdeckte Ausschüttung liegt vor, wenn der (eigene) Firmenwert (der Gesellschaft) ohne entsprechende Gegenleistung auf den Anteilsinhaber (oder Personengesellschaften, an der die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft beteiligt sind) übergeht oder Betriebe zwischen Schwestergesellschaften ohne Abgeltung des Firmenwertes übertragen werden (verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft und verdeckte Einlage an die Schwestergesellschaft). Die Übertragung eines Firmenwertes ist von der Behörde nachzuweisen, andernfalls kann eine verdeckte Ausschüttung nicht angenommen werden. Auch bei Weiterführung des Betriebes einer GmbH in einer KG außerhalb einer Umgründung geht nicht automatisch ein Firmenwert über (VwGH 8.11.1988, 88/14/0135). Im Fall der Liquidation entsteht grundsätzlich keine verdeckte Ausschüttung (ausgenommen stille Liquidation bei faktischer Betriebsfortführung durch Anmieten und unentgeltlicher Übertragung eines Kundenstocks trotz Liquidation). Siehe auch Stichworte "Betriebsveräußerung", Rz 892, "Betriebsverpachtung", Rz 893.

Der Forderungsankauf des Gesellschafters kann unter Umständen zu einer verdeckten Ausschüttung führen.

Beispiel:

Der Gesellschafter-Geschäftsführer erwirbt in jenem Zeitraum, in dem ein Gläubiger seiner Gesellschaft auf Forderungen verzichtet, eine Restforderung von 54.000 Euro um rund 11.000 Euro und bucht die Verbindlichkeit an den Gläubiger in Höhe von 54.000Euro auf sein Forderungskonto um. Damit hat er mit dieser Buchung der Gesellschaft einen Ertrag von 43.000 Euro entzogen. Ein Gesellschafter einer GmbH kann in deren Angelegenheiten nicht als außenstehende Person auftreten (VwGH 26.9.2000, 98/13/0157). 

Ein Forderungsverzicht der Körperschaft gegenüber dem Anteilsinhaber ohne betrieblichen Anlass begründet eine verdeckte Ausschüttung (siehe auch das Stichwort "Verzicht", Rz 1162). Der Verzicht auf eine objektiv nicht vorhandene, aber angenommene Forderung, reicht für eine verdeckte Ausschüttung aus. Ein Ertragsverzicht gegenüber einer Schwestergesellschaft kann zwar eine verdeckte Ausschüttung (der Tochter an die gemeinsame Mutter) darstellen, allerdings ist ein Forderungsverzicht nur insoweit eine gesellschaftlich veranlasste Maßnahme, als der Betrag dem Tageswert der Forderung im Zeitpunkt des Verzichtes entspricht. Zu prüfen ist, inwieweit die Forderung bei Annahme von Eintreibungsmaßnahmen, wie sie von fremden Gläubigern gesetzt worden wären, hätte eingebracht werden können. Nicht gesetzeskonform wäre es, im Falle eines dem Fremdvergleich nicht standhaltenden Unterlassens von Eintreibungsschritten, in jedem Fall den Forderungsausfall als zur Gänze durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen (VwGH 26.5.1998, 94/14/0042).

Hinsichtlich des Forderungsverzichtes eines Anteilsinhabers unter einer Besserungsklausel siehe das Stichwort "Besserungsverpflichtungen", Rz 886.

Liegt ein bedingter Forderungsverzicht des Anteilsinhabers vor, darf eine Teilwertabschreibung nicht vorgenommen werden. Der Widerruf des Forderungsverzichtes kann daher nicht zu einer verdeckten Ausschüttung infolge einer Gewinnminderung führen, wenn die Körperschaft den Nichteintritt der Bedingung verschuldet hat (VwGH 31.5.2000, 97/13/0240). Zum Forderungsverzicht des Gesellschafters mit Widerruf als verdeckte Ausschüttung (wenn keine betriebliche Veranlassung für die Rückzahlung gegeben ist) siehe VwGH 22.3.1991, 90/13/0252.

Das Unterbleiben der Verzinsung einer (Verrechnungs-)Forderung der Körperschaft gegenüber einer KG, an welcher der Alleingesellschafter zu 80% beteiligt ist, kann als verdeckte Ausschüttung gewertet werden, wenn eindeutige Vereinbarungen fehlen, auch wenn beide Gesellschaften Gewinne ausweisen (VwGH 26.5.1999, 99/13/0039, 99/13/0072).

Die Gründung einer Gesellschaft, an der das Land und Gemeinden beteiligt sind und deren Geschäftsgegenstand in der Vergabe niedrig verzinster Darlehen (hauptsächlich) an Tourismusbetriebe besteht, würde nur dann zu verdeckten Ausschüttungen an die Gesellschafter führen, wenn diese Vergabe eine Aufgabenerfüllung wäre, zu deren Inangriffnahme der Gesellschafter rechtlich verpflichtet ist, oder der er sich nicht entziehen kann. Dies wäre nur der Fall, wenn eine gesetzliche Verpflichtung zur Förderung von Gewerbetreibenden oder von Tourismusbetrieben im Wege einer Darlehensvergabe existierte. Nur in diesem Fall würde die Körperschaft den Gesellschafter von verpflichtenden Aufwendungen entlasten. Eine allgemeine gesetzliche Regelung, den Tourismus in einer Region zu fördern und das daran bestehende Interesse der Gebietskörperschaften, reicht für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung an das Land oder die Gemeinden noch nicht aus. Zudem stehen Tourismusbetriebe mit einer Gebietskörperschaft finanziell und wirtschaftlich nicht in einer solchen Beziehung, dass sie generell als nahe stehende Personen zu kennzeichnen wären und eine verdeckte Ausschüttung an sie fingiert werden könnte.

Dieser ist grundsätzlich bei jedem konkreten Geschäft durchzuführen und bezieht sich auf ein durchschnittliches (idealtypisches) Verhalten. Dabei ist von einer gewissen Bandbreite von (Leistungs-) Entgelten auszugehen. Auch wenn ein Fremdvergleich nicht durchführbar ist (Vorteilsgewährung nur zwischen Gesellschaft und Gesellschafter möglich), kann trotzdem eine verdeckte Ausschüttung vorliegen, wenn die Ursache der Vorteilsgewährung in der Eigentümerstellung liegt. Die Rechtsfigur des "gewissenhaften und ordentlichen Geschäftsführers" ist ergänzend heranzuziehen. Siehe auch Rz 753 bis 755.

Wird ein Fruchtgenuss an einem Gesellschaftsanteil vereinbart, können verdeckte Ausschüttungen sowohl beim Fruchtnießer als auch beim Fruchtgenussbesteller vorliegen. Die Zurechnung orientiert sich daran, wem der Vorteil zugekommen ist.

Die Zahlung eines Geburtenzuschusses an den Anteilsinhaber ist eine verdeckte Ausschüttung, wenn derartige Leistungen an andere Angestellte nicht erbracht werden.

Die Zahlung der Aufwendungen für eine Geburtstagsfeier des Anteilsinhabers stellen verdeckte Ausschüttungen dar, auch wenn Geschäftsfreunde und leitende Angestellte des Unternehmens dazu eingeladen werden und gleichzeitig dessen Firmenjubiläum gefeiert wird.

Werden Gehaltsnachzahlungen und Tantiemen bezahlt, wobei eindeutige und von vornherein abgeschlossene Vereinbarungen weder für die (aufgrund erbrachter Überstunden) bezahlten Nachzahlungen, noch für die Tantiemen vorlagen (als Resultat einer Kundenstocküberlassung), liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Diese ergibt sich nicht aufgrund einer Angemessenheitsprüfung, sondern aufgrund des Fehlens entsprechender Abmachungen (VwGH 13.10.1999, 96/13/0113). Werden Gehaltszahlungen pauschal im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses nachgebucht, hält eine derartige Vorgangsweise einem Fremdvergleich nicht stand (VwGH 26.9.2000, 97/13/0143).

Sonstiges siehe Stichwort "Dienstverhältnis", Rz 916 bis 918.

Siehe Stichwort "deliktisches Verhalten", Rz 912.

Verdeckte Ausschüttungen stehen der Gemeinnützigkeit entgegen, da sie als schädliche Vorteilszuwendungen iSd § 39 Z 2 BAO einzustufen sind. Das gilt sowohl für Dienstleistungen ohne Gegenleistung, als auch für die unentgeltliche darlehensweise Überlassung von Kapital oder die unentgeltliche Zurverfügungstellung von Gegenständen zur Nutzung (VwGH 24.2.2000, 97/15/0213). Gewährt eine gemeinnützige Wohnbaugesellschaft ihrem Hauptgesellschafter ein Darlehen mit einem zu 1% über dem Eckzinssatz liegenden Zinssatz, stellt die Differenz zum Anleihezinssatz eine verdeckte Ausschüttung dar (VwGH 2.6.1992, 91/14/0149). Siehe VereinsR 2001 Rz 116 und 117.

Auch bei einer Genossenschaft ist eine verhinderte Vermögensvermehrung, die durch das Mitgliedsverhältnis veranlasst ist, eine verdeckte Ausschüttung. Siehe dazu Stichwort "Grundstückstransaktionen", Rz 986 bis 989, zur Veräußerung von GmbH-Anteilen "Geschäftsanteilsveräußerung", Rz 957, zur Veräußerung von Wohnungen "Grundstückstransaktionen", Rz 986 bis 989, weiters "Umsatzrückvergütung", Rz 1134. Siehe auch Rz 1334 bis 1344.

Verdeckte Ausschüttungen an die Inhaber von Genussrechten sind denkbar. Siehe Rz 537 bis 544.

Die Verwertung von Kenntnissen des Geschäftsführers gegen Entgelt kann verdeckte Ausschüttung sein, wenn er damit eine Geschäftschance der Körperschaft vereitelt hat, die diese selbst hätte nutzen können. Wird der Geschäftsführer als Subunternehmer tätig, ist idR zu prüfen, ob die Tätigkeit auch gesellschaftsfremden Personen übertragen worden wäre, ob diese im vereinbarten Umfang erbracht wurde und inwieweit sie doppelt entgolten wird (in Form der Geschäftsführung und Subunternehmervergütung).

Wird einer Makler-GmbH vertraglich eine günstige Kaufchance für ein Grundstück eingeräumt (die dann der Gesellschafter-Geschäftsführer nutzt), kann ihr dieses Rechtsgeschäft nicht aufgedrängt werden. Eine verdeckte Ausschüttung liegt daher grundsätzlich nicht vor, wenn sie das Rechtsgeschäft (gemessen am Fremdvergleich) unter keinen Umständen abgeschlossen hätte. Ob nun eine Kapitalgesellschaft eine sich bietende Geschäftschance auch wahrgenommen hätte, ist am Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers zu beurteilen. Dieser wird im Regelfall eine gute risikolose Gelegenheit ein Geschäft abzuschließen, für die Gesellschaft nutzen. Soweit er aber in Ausnutzung seiner Position Eigengeschäfte zu Lasten der GmbH macht, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Überlässt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser eine Erwerbschance (Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes gegen Zahlung eines bestimmten Preises, Errichtung eines Parkhauses mit Tankstelle und deren langfristige Vermietung) und verzichtet diese später auf die Nutzung zugunsten des Gesellschafters (nur gegen Freistellung von der Zahlungsverbindlichkeit, trotz ansteigendem Grundstückswert), liegt eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen nicht erzielten Einnahmen (aus der Veräußerung) und dem Wert der Zahlungsverpflichtung vor, da ein Fremder den Übereignungsanspruch nur gegen Zahlung eines angemessenen Wertes abtreten würde.

Wird durch die Angestellten einer GmbH die Geschäftsführung des Einzelunternehmens eines Gesellschafters ohne Weiterverrechnung besorgt, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Nur insoweit, als bereits eine Kostenverrechnung an die Einzelfirma vor Ablauf des Wirtschaftsjahres vorgenommen wurde und die Betriebsprüfung den Rückforderungsanspruch nur betragsmäßig ergänzt hat, ist von der Vorschreibung einer verdeckten Ausschüttung Abstand zu nehmen (VwGH 19.5.1987, 86/14/0179).

Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers sind verdeckte Ausschüttungen, soweit sie das Maß dessen überschreiten, was für die gleiche Leistung an gesellschaftsfremde Personen (Geschäftsführer, die nicht gleichzeitig Gesellschafter sind) gezahlt werden müsste. Richtschnur für die Beurteilung des Ausmaßes sind sowohl der Fremdvergleich, als auch die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers. Je größer der Einfluss eines angestellten Geschäftsführers ist, desto eher ist die Möglichkeit überhöhter Gehaltszahlungen gegeben. Offensichtliche brancheninterne Probleme (zB unterschiedliches Gehaltsniveau innerhalb derselben Branche) sind bei der Beurteilung zu beachten. Unbeachtlich sind die Bezüge von Personen mit grundsätzlich anders gearteter Tätigkeit, mit ähnlicher Tätigkeit unter anderen volkswirtschaftlichen Verhältnissen (in anderen Staaten) und Anbote ausländischer Firmen.

Folgende Umstände können aber als Maßstab für die Angemessenheit der Vergütung herangezogen werden

• Gesamtausstattung (Zusammenfassung sämtlicher Geldvorteile und geldwerten Vorteile: Sondervergütungen, Mehrstundenabgeltung, Gehaltsfortzahlungen bei Krankheit, Erfindervergütungen, Sachbezüge, Provisionen, Nebenleistungen wie Wohnungen oder Fahrzeuge, Versorgungsleistungen, Pensionsrückstellungen siehe unter "Pension", Rz 1059 bis 1066. Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge sind in die Prüfung miteinzubeziehen, das Überschreiten des begünstigten Ausmaßes des § 68 Abs. 1 und 2 EStG 1988 für sich allein führt noch nicht zu einer verdeckten Ausschüttung. Es können aber einzelne Lohnbestandteile ungeachtet der Angemessenheit der Gesamtentlohnung verdeckte Ausschüttung sein, wenn sie in einer wesentlichen Bestimmung so beschaffen sind, dass sie einem fremden Geschäftsführer nicht gewährt worden wären. Das gilt insb., wenn sie nach dem Gesellschaftsverhältnis und nicht nach der Arbeitsleistung verteilt werden, oder der Geschäftsführer lediglich die anderen Geschäftsführer kontrollieren soll (VwGH 8.3.1994, 91/14/0151). Die notwendige Angemessenheitsprüfung erfasst daher zunächst den Einzelvorteil, dann erst die Gesamtausstattung: Der einzelne Vorteil darf für sich nicht so beschaffen sein, dass ein fremder Geschäftsführer davon (aus der Sicht der zu beurteilenden Gesellschaft) jedenfalls ausgeschlossen wäre. In weiterer Folge muss er im Rahmen einer vernünftigen Gesamtausstattung Platz haben.
• Leistungsfähigkeit, Qualifikation, Verantwortlichkeit und Art der Arbeitsleistung des Gesellschafters, Lebensalter und Ausbildung, Zugehörigkeit zur ersten oder zu weiteren Führungsebenen.
• Leistungsfähigkeit der Gesellschaft und sonstige Umstände des Betriebes (Branche, Betriebsstandort, Umsatzgröße, Ertragslage, Gewinnaussichten, Beschäftigtenzahl). Eine schlechte Ertragslage führt idR zu einer geringeren Entlohnung, als bei einem erfolgreichen Unternehmen. Der nicht beteiligte Geschäftsführer erhält aber auch in diesem Fall für gleiche Leistungen regelmäßig keine geringere Entlohnung, als ein Arbeitnehmer ohne Geschäftsführerfunktion (VwGH 12.4.1982, 82/14/0207).
• Das Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung (inklusive Vergütung des Haftungsrisikos für das ausstehende Stammkapital). Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe gewähren.
• Die Erkennbarkeit einer Gewinnabsaugungsabsicht ist Anhaltspunkt für eine Unangemessenheit von Anfang an. Folgende Merkmale sind dabei zu prüfen: Allfällige Anpassung der Bezüge in den ersten Monaten eines jeden Jahres an die Ertragslage; Vereinbarung einer umsatzabhängigen Tantieme in einer Höhe, dass der Gewinn nicht über ein Mindestmaß hinaus ansteigt; Bezüge in einem Ausmaß, dass eine angemessene Rendite (ausreichende Kapitalverzinsung) für die GmbH auf Dauer nicht übrig bleibt. Es ist aber zu beachten, dass auch bei jenen Unternehmen ein angemessenes Gehalt zu zahlen ist, die mit Verlust arbeiten. Einschränkungen sind auch bei neugegründeten Unternehmen in der Anlaufphase anzuerkennen.
• Kollektivvertragliche Gehaltserhöhungen. Allerdings führt nicht jedes Abweichen im Sinne einer gegenüber dem Kollektivvertrag höheren Gehaltszahlung bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer automatisch zu einer verdeckten Ausschüttung. Eine den Kollektivvertrag geringfügig (bis zu 10%) übersteigende Gehaltssteigerung erscheint noch unbedenklich (vgl. auch VwGH 20.9.1983, 82/14/273, 82/14/274, 82/14/283).
• Innerbetriebliche Tatsachen (zB Gehälter von Geschäftsführern, die nicht zusätzlich Gesellschafter sind). Vergleiche sind zuerst mit Bezügen von Fremdgeschäftsführern mit vergleichbarer Tätigkeit anzustellen. Nebenleistungen wie Dienstwagen oder Versicherungsschutz sind bei kleineren (mittleren) Unternehmen unüblich (VwGH 12.4.1983, 82/14/0207; VwGH 23.2.1994, 92/15/0158). Bei kleineren (mittleren) Betrieben treten die internen Anhaltspunkte gegenüber den externen idR in den Vordergrund. Im Vergleich zu Mitarbeitern, die nicht Gesellschafter sind, können Zuschläge aufgrund folgender Kriterien gerechtfertigt sein: Höherer Ausbildungsstand, unterschiedlicher Arbeitseinsatz, höheres Ansehen des leitenden Geschäftsführers, umfassender Verantwortungsbereich.
• Außerbetriebliche Gesichtspunkte (Vergütungen, die gleichartige fremde Betriebe leisten – Vergleichsmöglichkeit nur bei Wahrung des Steuergeheimnisses).
• Gutachten (von Industrie und Handelskammern) und Gehaltsstudien (zB von Unternehmen, die mit der Vermittlung von Arbeitskräften einschlägig befasst sind). Dabei ist zu beachten, dass es nicht genügt, bei Vorliegen von Sachverständigengutachten bloß das Endresultat der Überlegungen mitzuteilen. Vielmehr müssen auch die Tatsachen aktenkundig sein und der Partei zur Stellungnahme mitgeteilt werden, aufgrund deren der Sachverständige zu seinen Schlussfolgerungen gelangt ist, da andernfalls die Partei von ihren Rechten nicht wirksam Gebrauch machen und die Behörde die Schlüssigkeit der Erwägungen nicht gehörig prüfen kann (VwGH 6.5.1980, 1217/79, 1306/79). Wird aber eine veröffentlichte Topmanagement-Gehaltsstudie eines Unternehmensberaters herangezogen und der besonderen Tüchtigkeit und Bedeutung des Geschäftsführers durch Ansatz eines zwanzigprozentigen Zuschlages Rechnung getragen, hat die Behörde alle Besonderheiten des Falles gewürdigt, auch wenn der Geschäftsführer angeblich dreifach tüchtiger als andere Angestellte ist und die Körperschaft ohne seine Tätigkeit mehrere Personen an seiner Stelle beschäftigen müsste (VwGH 22.9.1999, 96/15/0232).
• Gleichzeitige Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft und ein Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers. In diesen Fällen ist zu prüfen, ob auch an einen fremden Geschäftsführer das Gehalt für eine Vollbeschäftigung bezahlt worden wäre.

Ein krasses Missverhältnis liegt jedenfalls vor, wenn eine Abweichung von mehr als 20% vom für angemessen gehaltenen Betrag vorliegt.

Ein hohes Alter des Geschäftsführers lässt (für sich allein betrachtet) keine Schlüsse auf den Wert der erbrachten Arbeitsleistungen zu (VwGH 2.3.1977, 2117/76).

Das höhere Haftungsrisiko des Gesellschafter-Geschäftsführers ist mit Zuschlägen zum Angestelltengehalt auszugleichen. Werden die üblichen Bezüge eines Angestellten nicht überschritten, liegt keine verdeckte Ausschüttung vor (VwGH 12.4.1983, 82/14/0207). Wohl aber dann, wenn der Geschäftsführer lediglich Bank- und Behördenwege erledigt, das Kassabuch führt und Zahlungseingänge erfasst, tatsächlich aber die Unternehmensleitung beim ebenfalls angestellten Ehegatten liegt (VwGH 26.9.2000, 99/13/0051).

Die Zahlung eines Bilanzgeldes in der Höhe eines Monatsgehaltes bei geringfügig unter dem Kollektivvertrag liegenden Monatsgehalt rechtfertigt eine verdeckte Ausschüttung nicht (VwGH 20.9.1983; 82/14/0273, 82/14/0274, 82/14/0283).

Sondervergütungen (zB Tantiemenregelungen) müssen im Voraus so geregelt sein, dass deren Höhe durch Rechenvorgänge eindeutig ermittelt werden kann, ohne dass es noch zusätzlicher Ermessensakte der Geschäftsführung bedarf. Betreffen diese Sondervergütungen Tätigkeiten, die das Wettbewerbsverbot des Gesellschafter-Geschäftsführers betreffen oder von seinen Aufgaben als Geschäftsführer nicht klar abgrenzbar sind, kann eine verdeckte Ausschüttung vorliegen. Gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen, die nachträglich beschlossen werden, sind dann keine verdeckten Ausschüttungen, wenn die Vereinbarungen nicht als Ausdruck einer Beherrschung der Gesellschaft im Sinne gleichgerichteter Interessen anzusehen sind und zudem die Summe aus Vergütung und Gehältern nicht überhöht ist.

Die Vereinnahmung von Provisionen einer Hausverwaltungs-GmbH durch den Geschäftsführer ist Entnahme und verdeckte Ausschüttung. Da kein üblicher Entlohnungsbestandteil vorliegt, sind diese Entnahmen nicht in die Angemessenheitsprüfung miteinzubeziehen.

Am Vorliegen eines Dienstverhältnisses mangelt es, wenn dieses davon abhängig gemacht wird, dass der Dienstnehmer ein Gesellschafter mit entsprechendem Einfluss auf die Geschäftsführung sein muss (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101). Die Entlohnung eines Gesellschafters, der nur manipulativ als Geschäftsführer tätig ist, hält einem Fremdvergleich nicht stand, wenn in der Gesellschaft tatsächlich ein anderer Gesellschafter die Unternehmensleitung innehat (VwGH 26.9.2000, 99/13/0051).

Ein ertragsabhängiger Zeitpunkt für die Gehaltsauszahlung (Auszahlung erst, wenn die Firma dazu in der Lage ist) kann zu einer verdeckten Ausschüttung führen und auch fehlende oder unregelmäßige Gehaltszahlungen sprechen idR gegen eine ernsthafte Vereinbarung, weil auch fremde Arbeitnehmer einer Stundung nur in Notfällen zustimmen würden. Dasselbe kann gelten, wenn der beherrschende Gesellschafter wegen einer Verschlechterung der Gewinnsituation auf das vereinbarte Geschäftsführergehalt verzichtet. Wenn jahrelang keine Geschäftsführerbezüge bezahlt wurden, kann aber trotzdem die Wiederaufnahme der Auszahlung von Bezügen nicht grundsätzlich als verdeckte Ausschüttung angesehen werden (VwGH 21.10.1999, 97/15/0198).

Bei Fehlen einer Entlohnungsvereinbarung besteht außerdem grundsätzlich ein Anspruch auf angemessene Entlohnung (VwGH 20.11.1989, 89/14/0141).

Zu weiteren allgemeinen Aussagen siehe unter "Dienstverhältnis", Rz 916 bis 918.

Werden die Geschäftsunterlagen für ein unglaubwürdig erscheinendes Entgelt für die Baubetreuung nicht vorgelegt, ist es unbedenklich, hinsichtlich des nicht glaubhaft gemachten Betrages eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen (VwGH 18.12.1990, 89/14/0133).

Siehe Stichwort "Firmenwert", Rz 941.

Eine Schenkung an den Anteilsinhaber ist verdeckte Ausschüttung, ausgenommen bei geringfügigen (Werbe)Geschenken.

Zur Übertragung liquider Mittel von einer Tochtergesellschaft (Enkelin) auf eine andere siehe Stichwort "Verbundene Unternehmen", Rz 1143 bis 1148.

Siehe unter "Darlehen", Rz 902 bis 909.

Entfaltet der Gesellschafter-Geschäftsführer eine eigenbetriebliche Tätigkeit in der Branche der Körperschaft, kann ihm diese Tätigkeit nur dann persönlich zugerechnet werden, wenn die Funktionsteilung eindeutig und einwandfrei festgelegt ist, sodass eine Gewinnmanipulation im Einzelfall nicht stattfinden kann. Im Zweifel wird die Tätigkeit für die Körperschaft besorgt. Liegt daher eine nach außen zum Ausdruck kommende, klare und eindeutige Regelung zwischen Gesellschafter und Körperschaft nicht vor und schließt eine Reihe von Indizien die Tätigkeit als Einzelunternehmer aus, ist diese der Körperschaft zuzurechnen (VwGH 17.12.1996, 95/14/0074). Ist der Grundstückshandel Geschäftszweck der GmbH, muss eine eindeutige Vereinbarung über eine Befreiung vom Wettbewerbsverbot vorliegen, wenn der Geschäftsführer ebenfalls auf diesem Gebiet tätig wird, ein allfälliger Verzicht der Gesellschaft auf die Geltendmachung eines Anspruches auf Vorteilsherausgabe wäre eine verdeckte Ausschüttung. Siehe auch das Stichwort "Wettbewerbsverbot", Rz 1168.

Das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit schließt die Annahme von verdeckten Ausschüttungen nicht aus. Ob ein Sachbezug als Vorteil aus dem Dienstverhältnis oder als verdeckte Ausschüttung anzusehen ist, hängt von der Angemessenheit der Gesamtentlohnung ab. Geldwerte Vorteile sind auch dann als Lohnaufwand anzuerkennen, wenn eine entsprechende Vereinbarung fehlt, solange die Gesamtentlohnung (einschließlich der geldwerten Vorteile) im angemessenen Rahmen bleibt. Betreffend Sozialversicherungspflichtbeiträge siehe Stichwort "GSVG-Beiträge", Rz 991.

Allgemeine Kosten der Gesellschafterversammlung sind abzugsfähig (Raumkosten, Organisationskosten, Personalkosten). Die Kosten der Bewirtung der Gesellschafter und Fahrtkostenersätze sind verdeckte Ausschüttungen, auch bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit.

Überträgt eine Komplementär-GmbH ihren Anteil an der KG zu einem unüblich niedrigen Preis auf ihre Gesellschafter und Kommanditisten, liegt eine verdeckte Ausschüttung auf Seite der GmbH vor. Bei den Gesellschaftern ist diese im Rahmen der Gewinnermittlung der KG nur dann zu berücksichtigen, wenn der GmbH-Anteil zum Sonderbetriebsvermögen gehört.

Die Überlassung von Gewinnchancen zukünftiger Abgabenjahre der Körperschaft an eine von den Anteilsinhabern betriebene Kommanditgesellschaft, dadurch dass bestimmte Tätigkeiten ohne vertragliche Absprache nur mehr von dieser durchgeführt werden, führt nicht zu einer verdeckten Ausschüttung, weil Gewinnchancen nicht Teil des Einkommens des betreffenden Steuerjahres sind. Die verdeckte Ausschüttung wird erst zum Zeitpunkt der tatsächlichen Wahrnehmung der Gewinnchance durch den Begünstigten verwirklicht.

Siehe Stichwort "Tantiemen", Rz 1120.

Hat ein Gesellschafter dem Geschäftsführer eine Losungsverkürzung aufgetragen, erscheint es schlüssig, von einem anteiligen Zufluss an beide Personen auszugehen (VwGH 25.3.1999, 97/15/0059). Siehe auch die Stichworte "Mehrgewinne", Rz 1039 und "Schwarzgeschäfte", Rz 1098. Zur Abänderung der Gewinnverteilung einer GmbH & Co KG siehe dieses Stichwort, Rz 975 bis 982.

Diese Rechtsfigur ist an einem durchschnittlichen Geschäftsführer orientiert, der bemüht ist, sich handels- und steuerrechtlich richtig zu verhalten. Sie ist ergänzender Maßstab zum Fremdvergleich bei der Angemessenheitsprüfung. Siehe auch Stichwort "Fremdvergleich", Rz 947.

Die gesellschaftsvertraglich vorgesehene Gewinnverteilung ist idR anzuerkennen, die Angemessenheit der Gewinnverteilung ist aber (bei Familiengesellschaften) zu untersuchen, insb. wenn die Kommanditisten Gesellschafter der GmbH oder nahe Angehörige der Gesellschafter sind.

Einer am Vermögen der KG mit einer Einlage beteiligten Komplementär-GmbH gebührt ein angemessener Anteil am Gewinn, andernfalls liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Der Gewinnanteil muss auch eine Prämie für das Haftungsrisiko und einen Ersatz für die Geschäftsführung enthalten.

Die Änderung einer Gewinnverteilungsabrede (mit Verminderung des Anteiles der GmbH) ist dann keine verdeckte Ausschüttung, wenn der verbleibende Anteil immer noch angemessen ist und weiters Gründe für diese Neuverteilung gegeben sind (zB wenn überlassenes Know-How notwendige Grundlage des Unternehmens darstellt und dieses von dritter Seite nicht beschaffbar ist). Eine Abänderung der Gewinnverteilung (nach Ablauf des Wirtschaftsjahres) mit Zustimmung der Körperschaft, zugunsten der anderen (auch an ihr selbst) beteiligten Gesellschafter, bewirkt (von Ausnahmefällen abgesehen) einen (erst) mit Abschluss der Vereinbarung bei den anderen Gesellschaftern als verdeckte Ausschüttung zu berücksichtigenden Vorteil (keine Neuverteilung in der Vergangenheit).

Ein Verzicht der Komplementär-GmbH auf zustehende Gewinnanteile zugunsten ihres als Kommanditisten beteiligten Gesellschafters kann auch verdeckte Ausschüttung sein. Eine ursprünglich angemessene Gewinnverteilung kann nachträglich zu einer verdeckten Ausschüttung führen, wenn das Haftungsrisiko in einem Ausmaß ansteigt, dass eine GmbH mit fremden Gesellschaftern aussteigen oder kündigen würde.

Eine Darlehensgewährung an die KG durch eine Komplementär-GmbH, die Arbeitsgesellschafterin ist, spricht dafür, die Geldhingabe als Einlage und nicht als verdeckte Ausschüttung zu betrachten. Die Arbeitsgesellschafterin entfaltet nämlich keine gewerbliche Tätigkeit, der die Geldhingabe als Rechtsgeschäft (Darlehen) mit der KG wie unter Fremden zugerechnet werden könnte. Freiwillige Einlagen von Gesellschaftern sind nicht ungewöhnlich, auch wenn in der Folge ihr wirtschaftlicher Nutzen den übrigen Gesellschaftern ebenfalls zugute kommt (VwGH 16.11.1993, 89/14/0174).

Im Falle eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG dahingehend, dass eine GmbH ihren Betrieb auf eine mit ihren Gesellschaftern gegründete KG überträgt, ist Folgendes zu unterscheiden:

Der Leistungsaustausch zwischen der GmbH und Co KG und den Kommanditisten (die gleichzeitig GmbH-Gesellschafter sind) muss einem Fremdvergleich standhalten. Eine allfällige verdeckte Ausschüttung (zB bei der Abgabe von Wirtschaftsgütern an die Kommanditisten zu unangemessen billigen Preisen oder an nahe stehende Personen unter dem Marktpreis) beschränkt sich auf die Höhe der Beteiligungsquote der GmbH an der KG (gleichzeitig liegt in Höhe der Beteiligungsquote des Kommanditisten eine verdeckte Entnahme vor, die mangels abweichender Gesellschaftsabreden den Gewinnanteil des Kommanditisten erhöht). Erhält ein Kommanditist, der Geschäftsführerleistungen direkt an die KG erbringt, zu hohe Vergütungen, schmälert dies den Gewinnanteil der GmbH. Der überhöhte Vorweggewinn stellt eine verdeckte Ausschüttung dar. Die kostenlose Überlassung von Fahrzeugen durch die Komplementär-GmbH an die KG (die hohe Verluste aufweist) stellt keine verdeckte Ausschüttung dar (VwGH 24.10.2000, 98/13/0075).

Sind die stillen Gesellschafter gleichzeitig auch Gesellschafter der GmbH, kann die Anerkennung der stillen Gesellschaft versagt werden, wenn die Einlagen als verdecktes Kapital anzusehen sind, oder ungewöhnliche Vertragsgestaltungen vorliegen (zB bei Vorliegen einer fremdunüblichen Verlustübernahme: VwGH 19.3.1986, 83/13/0109). Dies kann sowohl typische als auch atypische stille Gesellschaftsverhältnisse betreffen.

Weiters kann die ungerechtfertigte Verteilung des Jahresgewinnes zu einer verdeckten Ausschüttung führen. Kriterien einer angemessenen Gewinnverteilung sind die erbrachte Kapitalleistung des stillen Gesellschafters und deren Verzinsung, die eingegangenen Risiken und Ertragsaussichten des Unternehmers und der Arbeitseinsatz der Gesellschafter. Weiters die Dringlichkeit des Kapitalbedarfes und die wirtschaftliche Bedeutung der Kapitalzuführung. Erhält ein stiller Gesellschafter (der am Verlust nicht teilnimmt und dessen Gewinnbeteiligung nach einem wirtschaftlichen Gewinn berechnet wurde) eine Beteiligung (von 36%), die zu einer übermäßigen Verzinsung bezogen auf den Nennwert der Einlagen (von 26% bzw. 34%) führt, ist die Behandlung eines Teiles der Gewinnbeteiligung (durch Ansatz einer geringeren Beteiligung von 20%) als verdeckte Ausschüttung gerechtfertigt. Ebenso ist die Annahme nicht rechtswidrig, die überhöhte Gewinnausschüttung sei Zuwendung an eine die Körperschaft mittelbar oder unmittelbar beherrschende Person (VwGH 28.2.1978, 1257/75). Wird die Gewinnbeteiligung durch die Ergebnisentwicklung unangemessen, wären auch die Möglichkeiten für eine Kündigung auszunutzen (VwGH 24.11.1987, 87/14/0157).

Siehe Stichwort "Begräbniskosten", Rz 882.

Die Voraussetzungen sind auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses hin zu prüfen, spätere Preisentwicklungen oder die bei einer späteren Veräußerung erzielten Preise sind nicht miteinzubeziehen.

Veräußert eine Körperschaft ein Grundstück an den Anteilsinhaber zu einem unangemessenen niederen Preis, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor (VwGH 26.9.1985, 85/14/0051), umso mehr, wenn der Erlös sogar unter dem Einheitswert liegt und der Gesellschafter zu den Vorhaltungen nicht ausdrücklich Stellung nimmt (VwGH 16.9.1986, 85/14/0163) oder er das Grundstück zu einem Preis erwirbt, der unter dem Angebot fremder Interessenten liegt. Entscheidend ist dabei die Verkäuferposition der Gesellschaft, es kommt darauf an, um welchen Preis diese verkauft hätte, wenn sich für das Grundstück ein anderer Interessent gefunden hätte (VwGH 14.12.1993, 90/14/0264). Es kommt jedoch nicht darauf an, ob sich angesichts der Besonderheiten des Grundstücks kein anderer Interessent gefunden hätte (Käuferposition: vgl. VwGH 3.7.1991, 90/14/0221). Besteht eine erhebliche Abweichung zwischen dem Veräußerungspreis und dem Quadratmeterpreis der angrenzenden Grundstücke, lässt schon dieser Umstand auf die Absicht der Vorteilsgewährung schließen. Auch der Verzicht auf die Annahme eines günstigen Kaufanbots zugunsten des Gesellschafters kann eine verdeckte Ausschüttung sein. Geht ein von der Kapitalgesellschaft errichtetes Gebäude in das Eigentum des Gesellschafters als Grundstückseigentümer über, ist eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen, wenn kein angemessenes Entgelt vereinbart wurde. Wird die betriebsnotwendige Liegenschaft von der Gesellschaft an den Anteilsinhaber veräußert und rückgepachtet, ist zu prüfen, ob und unter welchen Bedingungen das Geschäft zwischen völlig Fremden zustande gekommen wäre und welcher Betrag einer fremden Person für die Vermietung bezahlt worden wäre bzw. welchen Kapitalwert ein unbeteiligter Dritter in diesem Fall aufgewendet hätte (VwGH 23.11.1977, 0410/77, 0618/77). Auch bei Genossenschaften stellt die unterpreisige Veräußerung einer Eigentumswohnung an Mitglieder eine verdeckte Ausschüttung dar.

Der unentgeltliche Grundstücksankauf für die Muttergesellschaft kann in Höhe des Zinsentganges verdeckte Ausschüttung sein (VwGH 23.10.1997, 96/15/0117).

Veräußert ein Anteilsinhaber ein Grundstück an die Körperschaft zu einem unangemessen hohen Preis, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Wird vor dem Kauf ein Gutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen eingeholt, ist dies für die Frage der subjektiven Willensentscheidung zu berücksichtigen. War der Körperschaft nicht bekannt, dass das Gutachten überhöhte Werte beinhaltet, kann eine verdeckte Ausschüttung nicht angenommen werden. Ist zudem die Liegenschaft nur für die Körperschaft sinnvoll verwertbar, könnte dies einen höheren Preis rechtfertigen, als ihn ein fremder Dritter bezahlt hätte (VwGH 27.7.1999, 94/14/0018).

Werden benachbarte Parzellen der Körperschaft und des Anteilseigners nahezu gleichzeitig veräußert und dabei der Kaufpreisanteil der Körperschaft zugunsten des Anteils des Gesellschafters geschmälert, stellen die vorenthaltenen Erträge eine verdeckte Ausschüttung dar. In einen Preisvergleich sind Verkäufe lagemäßig gleicher Grundstücke vor und nach dem maßgeblichen Stichtag miteinzubeziehen. Dagegen sind Preisindizierungen welcher Art auch immer für Grundstücksbewertungen ungeeignet. Für das Vorliegen gleichartiger Grundstücke sprechen folgende Indizien (VwGH 26.9.1985, 85/14/0051):

• Einheitliche wirtschaftliche Nutzung der Grundstücke
• Vorliegen eines zeitlichen Ablaufes, aus dem sich schließen lässt, dass der Erwerber von vornherein nur an einem Erwerb beider Grundstücksparzellen (zu einem Gesamtkaufpreis) interessiert war.

Haftet die ein Grundstück anmietende Körperschaft für jede nicht im Mietvertrag genannte Art der Entwertung, kann eine durch Gutachten bestimmte Entschädigungsleistung nicht als verdeckte Ausschüttung gewertet werden (VwGH 22.2.1995, 93/15/0045 – hier: Bebaubarkeit auch nach vierzig Jahren nicht mehr gegeben).

Soll ein bebautes Grundstück vom Gesamthandvermögen einer GmbH und Co KG (Komplementär ist eine GmbH, Kommanditist eine OHG, die alle Anteile an der GmbH hält) in das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten überführt werden, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor, wenn die GmbH die Beteiligung am Grundstück ohne angemessene Abfindung zugunsten der OHG aufgibt.

Gründungskosten sind jene Aufwendungen, die bei der Errichtung der GmbH anfallen und grundsätzlich von den Gesellschaftern zu tragen sind. Absetzbar sind Aufwandersätze für die Gründer, soweit diese im Gesellschaftsvertrag vereinbart sind, nicht aber ein Gründerlohn. Ein über die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung hinausgehender Ersatz führt zu verdeckten Ausschüttungen.

Siehe das Stichwort "Pflichtversicherungsbeiträge", Rz 1067.

Wird von der Körperschaft ein Gutachten in Auftrag gegeben, das Grundlage für einen eventuellen Verkauf der Gesellschaft sein soll, löst eine Kostentragung eine verdeckte Ausschüttung aus, da die Bestellung eines derartigen Gutachtens in erster Linie den Interessen der Gesellschafter dient.

Bei Übernahme von Haftungen des Anteilsinhabers ohne Gegenleistung liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Auch bei der Veräußerung eines Hoheitsbetriebes einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes an eine dieser Körperschaft gehörende Kapitalgesellschaft müssen die Fremdvergleichsgrundsätze beachtet werden. Bei einem zu hohen Preis liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Zur Festlegung eines angemessenen Preises ist im Zweifel auf Gutachter zurückzugreifen, welche eine Unternehmensbewertung nach anerkannten Methoden erstellen können.

Vereinnahmt der Mehrheitsgesellschafter jahrelang Honorarzahlungen für die von der Gesellschaft geleisteten Dienste auf eigene Rechnung, sind sie der Gesellschaft zuzurechnen und bei ihm als verdeckte Ausschüttung zu erfassen (VwGH 24.9.1996, 94/13/0129).

Zur Frage einer Schädigung der Gesellschaft lediglich im Innenverhältnis (keine verdeckte Ausschüttung) siehe Stichwort "Gesellschafter-Geschäftsführer, Allgemeines", Rz 968. Liegen deliktische, nicht nach außen einem Dritten gegenüber gerichtete Handlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers vor (zB Bereicherung durch Nichtaufnahme von Geschäften in die Buchhaltung), spricht man von einem Innenvorgang. Hat die Gesellschaft als Reaktion auf die Vorfälle eine Schadenersatzforderung geltend gemacht und die Geschäftsführungsfunktion beendet, ist mangels eines Drittgeschäftes eine Zurechnung der Zuwendungen als ein der Gesellschaft vorenthaltener und bei ihr steuerlich zu erfassender Gewinn nicht möglich. Eine verdeckte Ausschüttung käme nur bei einem Verzicht auf Rückforderung in Betracht (VwGH 27.5.1999, 96/15/0018). Ebenso, wenn der Geschäftsführer Sparbücher der Gesellschaft unter Missbrauch seiner Verfügungsmacht an sich genommen hat (VwGH 15.12.1999, 97/13/0188).

Ein Insichgeschäft liegt vor, wenn der Geschäftsführer im Namen der GmbH mit sich selbst oder mit einem von ihm vertretenen Dritten ein Rechtsgeschäft (Selbstkontraktion, Doppel- und Mehrfachvertretung) abschließt. Das Rechtsgeschäft ist erst bei Vorliegen eines Manifestationsaktes gültig, der Abschlusswille kann sich (neben dem Notariatsakt, der notariellen Beurkundung, der Aufnahme in die Geschäftsbücher und dem Abschluss vor Zeugen) auch durch Anzeige gegenüber dem Finanzamt manifestieren. Insoweit Vermögensverschiebungen zum Nachteil der Gesellschaft durchgeführt werden, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Siehe auch das Stichwort "Selbstkontrahieren", Rz 1101.

Werden Aufwendungen getätigt, die sowohl im Interesse der Anteilsinhaber als auch der Gesellschaft liegen, ist allenfalls eine Aufteilung in Betriebsausgaben und verdeckte Ausschüttungen vorzunehmen. Zu prüfen ist, welche Kosten ein ordentlicher Geschäftsführer für die Gesellschaft übernommen hätte.

• Verlangen die Gesellschafter aufgrund privater Streitigkeiten eine Prüfung der Bücher, sind nur diejenigen Kosten Betriebsausgaben, die im Interesse der Gesellschaft getätigt wurden.
• Die zinsfreie Abrechnung zwischen Schwestergesellschaften (betreffend Pacht und Warenlieferung) ist nur dann verdeckte Ausschüttung, wenn ein klarer Vorteil für die eine oder andere Gesellschaft vorliegt.

Nachstehende EAS-Anfragebeantwortungen beschäftigen sich ausführlich mit verdeckten Ausschüttungen.

Zahlungen an den Anteilsinhaber als Arbeitnehmer im Rahmen eines Firmenjubiläums oder Arbeitnehmerjubiläums sind abzugsfähig, wenn an andere Arbeitnehmer ähnliche Leistungen erbracht werden.

Bei jungen Aktien im Sinne des § 18 Abs. 3 Z 4 EStG 1988 sind nur offene, nicht aber verdeckte Ausschüttungen steuerbefreit.

Siehe die Stichworte "Mehrgewinne", Rz 1039 und "Schwarzgeschäfte", Rz 1098, sowie Rz 824 bis 826.

Bei Kapitalerträgen in Form von verdeckten Ausschüttungen kommt es darauf an, ob die ausschüttende Körperschaft die KESt endgültig trägt oder ob sie diese auf den Gesellschafter überwälzt:

• Trägt die Körperschaft die KESt, ist auch darin eine Vorteilszuwendung gelegen, sodass beim Gesellschafter im Rahmen der Einnahmen aus der Ausschüttung und auch bei der auf der Basis dieser Einnahmen vorzuschreibenden KESt dieser Vorteil einzubeziehen ist. Da diese KESt-Anlastung den steuerlichen Gewinn einer Körperschaft nicht mindert, darf die Übernahme der KESt durch die Körperschaft nicht gewinnerhöhend erfasst werden (VwGH 23.10.1997, 96/15/0180, 96/15/0204).
• Fordert hingegen die Körperschaft die auf die verdeckte Ausschüttung entfallende KESt in angemessener Frist ein, ist die Ausschüttung als Betrag vor Abzug der KESt (Bruttobetrag) anzusehen (VwGH 23.10.1997, 96/15/0180, 96/15/0204). Dem Umstand, dass eine derartige Forderung nicht bilanziert worden ist, kommt dabei bei der Beurteilung der Ernsthaftigkeit der Absicht einer GmbH, die KESt tatsächlich einzufordern, keine Bedeutung zu (VwGH 29.9.2000, 97/13/0140, 97/13/0142). Als angemessener Zeitraum kann die Rechtsmittelfrist jenes Bescheides angesehen werden, in dem das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung festgestellt wird.

Aus dem Wortlaut des § 46 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 ergibt sich, dass die einbehaltene KESt auch dann anzurechnen ist, wenn sie nicht an das FA abgeführt wurde. Da in Fällen verdeckter Ausschüttungen idR KESt nicht einbehalten wird, ist es diesfalls der Einbehaltung gleichzuhalten, wenn der Gesellschafter nach Aufdeckung der verdeckten Ausschüttung den Betrag in Höhe der KESt der Gesellschaft ersetzt oder wenn die Gesellschaft ohne Einforderung eines Ersatzes vom Gesellschafter - und damit in Zuwendung eines weiteren Vorteils an den Gesellschafter - die höhere KESt an das FA entrichtet (VwGH 25.3.1999, 97/15/0059). Ist aber davon auszugehen, dass KESt nicht einbehalten worden ist und liegt auch kein Fall vor, welcher der Einbehaltung gleichzuhalten ist, ist im Falle einer Veranlagung gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 keine Anrechnung vorzunehmen. Dies wird insb. bei verdeckten Ausschüttungen aus "Schwarzumsätzen" (siehe hiezu das Stichwort "Schwarzgeschäfte", Rz 1098) der Fall sein.

Von einer verdeckten Ausschüttung ist jedenfalls dann auszugehen, wenn die Kapitalrückzahlung vor der Eintragung des Herabsetzungsbeschlusses in das Firmenbuch erfolgt.

Siehe "Einlagenrückzahlungen", Rz 928, sowie "Kapitalherabsetzung", Rz 1006.

Erhebliche Kassenfehlbeträge und sonstige Korrekturposten samt Sicherheitszuschlag können als verdeckte Ausschüttung an den Hauptgesellschafter und Geschäftsführer einer Körperschaft behandelt werden (VwGH 6.4.1995, 93/15/0060).

Siehe auch die Stichworte "Mehrgewinne", Rz 1039 und "Schwarzgeschäfte", Rz 1098.

Siehe Stichwort "Lieferverkehr", Rz 1031 bis 1035.

Siehe Stichwort "Lizenzeinnahmen", Rz 1037.

Siehe das Stichwort "Rechtshandlungen, unberechtigte", Rz 1075.

Zur Frage eines Konsulenten (Nichtgesellschafter), der eine machthabende Stellung inne hat, siehe das Stichwort "Faktischer Machthaber", Rz 940.

Siehe unter "Entnahmen", Rz 933 und "Darlehen", Rz 902 bis 909.

Siehe das Stichwort "Verbundene Unternehmen", Rz 1143 bis 1148.

Die Bezahlung derartiger Abgaben durch einen Betrieb gewerblicher Art an die Trägerkörperschaft sind dann Betriebsausgabe, wenn sie auf einer entsprechenden gesetzlichen Bestimmung bzw. einer darauf beruhenden Gemeindesatzung beruhen. In allen anderen Fällen liegt eine verdeckte Ausschüttung an die Trägerkörperschaft vor (VwGH 15.10.1954, 2929/52; VwGH 13.1.1961, 0990/58, VwGH 28.4.1964, 2151/62).

Für die Angemessenheit der Entlohnung von Kooperationsleistungen der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft ist nicht der Gewinn der Tochtergesellschaft maßgebend, sondern Art und Ausmaß der Unterstützungsleistungen und die Höhe der üblicherweise für solche Leistungen entrichteten Entgelte (VwGH 14.5.1991, 90/14/0280). Orientiert sich daher dieses Entgelt am Gewinn, ist ggf. vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auszugehen.

Siehe auch das Stichwort "Verbundene Unternehmen", Rz 1143 bis 1148.

Siehe Rz 847 bis 856.

Eine derartige Überlassung ist selbst dann keine verdeckte Ausschüttung, wenn es sich um ein so genanntes "Luxusfahrzeug" handelt (VwGH 20.4.1982, 81/14/0120, 81/14/0121, 81/14/0122, 81/14/0123). Insoweit die Angemessenheitsgrenze von 467.000 S bzw. (ab 2002) 34.000 Euro überstiegen wird (siehe hiezu EStR 2000 Rz 4770 ff), ist ein Repräsentationsanteil bzw. eine Luxustangente gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 auszuscheiden.

Der mit dieser Überlassung verbundene Vorteil eines Anteilsinhabers gehört zur Gesamtausstattung des mit der gewährenden Gesellschaft abgeschlossenen Vertragsverhältnisses. Ein allfälliges Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung ist daher unter Heranziehung der erhaltenen Gesamtvergütungen und unter Beachtung des Fremdvergleiches zu beurteilen (VwGH 31.3.1998, 96/13/0121, 96/13/0122). Wird durch den Vorteil der Überlassung des KFZ die Angemessenheit der Gesamtausstattung insgesamt überschritten, stellt die Nutzungsüberlassung eine verdeckte Ausschüttung dar. Eine verdeckte Ausschüttung liegt selbst dann vor, wenn eine Privatnutzung von KFZ auch durch gesellschaftsfremde Dienstnehmer möglich ist, die unentgeltliche private Nutzung diesen Personen aber unter gleichen Verhältnissen nicht zugestanden worden wäre (VwGH 20.1.1981, 2330/79, 2380/79).

Allerdings bewirkt das Fehlen der Vereinbarung für sich allein gesehen noch keine verdeckte Ausschüttung, weil für eine Geschäftsführertätigkeit schon kraft Gesetzes eine angemessene Entlohnung gebührt (VwGH 20.11.1989, 89/14/0141).

Betrifft die unangemessene Gesamtausstattung neben der KFZ-Zurverfügungstellung auch eine Pensionszusage, ist die verdeckte Ausschüttung vorrangig darin zu erblicken.

Als Anhaltspunkt für die Angemessenheit kann auch die Unternehmensgröße herangezogen werden (VwGH 20.1.1981, 2330/79, 2380/79, betreffend unentgeltliche Überlassung eines Firmenfahrzeuges an zwei Anteilsinhaber bei Jahresumsätzen in den Veranlagungszeiträumen 1972 und 1975 von ca. 2,5 und 4,3 Mio. S bzw. zwischen ca. 181.700 und 290.690 Euro).

Verwendet ein bei einer Körperschaft angestellter Anteilsinhaber das ihm für Dienstfahrten unentgeltlich zur Verfügung gestellte Fahrzeug unbefugter Weise auch für Privatfahrten, liegt eine unberechtigte Entnahme vor, die keine verdeckte Ausschüttung darstellt.

Erfolgt die Überlassung aufgrund der Stellung als Komplementär, kann von einer verdeckte Ausschüttung insb. dann nicht ausgegangen werden, wenn aufgrund hoher Verluste der KG eine Vorteilszuwendung an die Gesellschafter der Kommandit-GmbH ausgeschlossen werden kann (VwGH 24.10.2000, 98/13/0075, 98/13/0076).

Siehe die auch bei derartigen Aufwendungen sinngemäß geltenden Ausführungen zum Stichwort "Arztkosten", Rz 868.

Siehe die Stichworte "Darlehen", Rz 902 bis 909.

Siehe das Stichwort "Firmenwert", Rz 941.

Abfindungszahlungen durch die Gesellschaft an einen ausscheidenden Gesellschafter sind verdeckte Ausschüttungen. Im Falle des Erwerbs seines Anteils durch die (Aktien)Gesellschaft liegt eine verdeckte Ausschüttung insoweit vor, als die Zahlung einen dem Fremdvergleich standhaltenden Preis übersteigt.

Werden seitens einer Körperschaft für einen Anteilsinhaber bzw. eine diesem nahe stehende Person (siehe hiezu Abschnitt 14.3) Aufwendungen für dessen private Lebensführung übernommen bzw. hiezu ein entsprechender Kostenersatz geleistet oder von der Körperschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter dauernd zur Verfügung gestellt, ist darin die Zuwendung eines Vorteils zu sehen, der die Annahme einer verdeckten Ausschüttung rechtfertigen kann (VwGH 7.9.1993, 90/14/0196).

Dies gilt auch für Aufwendungen, welche die Gesellschaft dem Gesellschafter erspart.

Aufwendungen in beiderseitigem Interesse (der Körperschaft und des Anteilsinhabers) können zum Teil Betriebsausgaben und verdeckte Ausschüttungen sein.

Werden dabei Wirtschaftsgüter für einen Anteilsinhaber angeschafft, so liegt bereits im Zeitpunkt der Anschaffung eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Anschaffungskosten vor (VwGH 7.9.1993, 90/14/0196).

Für die Beurteilung, ob Prämienzahlungen einer Kapitalgesellschaft für Lebensversicherungen, aus denen der Gesellschafter-Geschäftsführer direkt bezugsberechtigt ist, Arbeitseinkünfte oder verdeckte Ausschüttungen darstellen, ist weder die Art der Verbuchung noch die Erfassung in Lohnsteuerbescheinigungen maßgebend. Es liegt vielmehr ein Teil der Gesamtausstattung der Entlohnung vor, sodass eine verdeckte Ausschüttung nur im Falle einer unangemessenen Gesamtausstattung gegeben ist (VwGH 22.10.1991, 91/14/0020, 91/14/0027).

Daneben ist insb. der Zeitpunkt des Versicherungsabschlusses von Bedeutung, wobei ein Zeitpunkt, in dem der Anteilsinhaber bereits ein relativ hohes Alter erreicht hat, für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung spricht.

Zum Begriff siehe EStR 2000 Rz 3368 f.

Handelt es sich beim rückgedeckten Anspruch des Anteilsinhabers um keine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit der Körperschaft, weil die Abfertigungsansprüche oder Pensionsansprüche steuerlich nicht zu berücksichtigen sind, ist auch die Rückdeckung nicht als betrieblich veranlasst anzusehen.

Beim Anteilsinhaber führt erst die Auszahlung der Abfertigung oder Pension unter Heranziehung des Rückdeckungsanspruches zu einer verdeckten Ausschüttung.

Eine verdeckte Ausschüttung ist nur dann denkbar, wenn dadurch das Einkommen der Körperschaft gemindert wird. Eine Einkommensminderung kann in jenen Fällen nicht eintreten, in denen sich Vorgänge außerhalb der steuerlich beachtlichen Einkommenssphäre einer Körperschaft abspielen, weswegen beim Vorliegen von Liebhaberei der Tatbestand der verdeckten Ausschüttung begrifflich dann nicht möglich ist, wenn diese unabhängig von zu hohen Aufwendungen oder fehlenden Erträgen gegenüber Anteilsinhabern vorliegt.

Ein Ertragsverzicht, den eine Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit unabhängig von diesem Verzicht Liebhaberei darstellt, im Interesse ihrer Gesellschafter in den Geschäftsbeziehungen mit diesen auf sich nimmt und den die Kapitalgesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers (§ 84 AktG, § 25 GmbHG) nicht akzeptieren könnte, stellt bei einer konkreten Vorteilszuwendung jedoch einen einer verdeckten Ausschüttung vergleichbaren sonstigen Bezug gemäß § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dar. Die Führung eines ertragslosen oder verlustbringenden Betriebes oder Teilbetriebes durch eine Kapitalgesellschaft ist deshalb insb. nur dann als ein derartiger Bezug an den Gesellschafter zu qualifizieren, wenn dem Gesellschafter zB durch Abnahme eigener Verpflichtungen ein Vermögensvorteil verschafft wird. Wird dagegen der Verlustbetrieb von der Kapitalgesellschaft im Interesse der Allgemeinheit geführt, scheidet die Annahme eines sonstigen Bezuges an den Gesellschafter aus.

Ein der verdeckten Ausschüttung vergleichbarer sonstiger Bezug gemäß § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 bei einer einen Voluptuarbetrieb darstellenden Körperschaft können auch unmittelbare materielle Vorteile an einen oder mehrere Gesellschafter sein.

Beispiel:

Eine GmbH unterhält einen Liebhabereibetrieb in Form eines Gestütes. Die erforderliche Liegenschaft wird außerdem von einem Gesellschafter zu einem unangemessenen Preis an die GmbH verpachtet; überdies ist es diesem gestattet, die Pferde unentgeltlich zu benützen.
In beiden Fällen liegt ein einer verdeckten Ausschüttung vergleichbarer sonstiger Bezug iSd § 27 Abs 1 Z 1 EStG 1988 vor.

Ist eine Tätigkeit einer Körperschaft hingegen lediglich deshalb keine Einkunftsquelle, weil die Leistungsbeziehungen zu einem oder mehreren Anteilsinhabern unangemessen sind liegt keine Liebhaberei vor. In einem derartigen Fall ist somit vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auszugehen, eine angemessene Gegenleistung anzusetzen und die betreffende Betätigung als Einkunftsquelle zu qualifizieren.

Beispiel:

Stellt das Gestüt der GmbH nur deshalb zunächst keine Einkunftsquelle dar, weil die erforderliche Liegenschaf von einem Gesellschafter zu einem unangemessenen Preis an die GmbH verpachtet wird und es diesem gestattet ist die Pferde unentgeltlich zu benützen, liegt in beiden Fällen eine verdeckten Ausschüttung vor.

Siehe auch Rz 335.

Der Lieferverkehr zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber löst – von den Fällen des Vorteilsausgleichs (siehe Rz 847 bis 856) abgesehen - dann eine verdeckte Ausschüttung aus, wenn die Körperschaft

• vom Anteilsinhaber zu teuer kauft oder
• an den Anteilsinhaber zu billig liefert.

Eine verdeckte Ausschüttung ist auch dann anzunehmen, wenn eine Kapitalgesellschaft an eine andere Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter zu einen unangemessenem Preis verkauft, sofern an beiden Gesellschaften die selben Personen beteiligt sind oder der Lieferverkehr innerhalb verbundener Unternehmen (zB Schwestergesellschaften) erfolgt.

Hieraus ergeben sich im Wesentlichen folgende steuerliche Konsequenzen:

• Bei einem zu teuren Verkauf des Anteilsinhabers ist bei der Körperschaft eine Kaufpreiskorrektur nach unten vorzunehmen.
• Wird ein abnutzbares Wirtschaftsgut angeschafft, ist die AfA, insoweit sie auf die überhöhten Anschaffungskosten entfällt, zuzurechnen. Wurde von den Anschaffungskosten eine Investitionsbegünstigung vorgenommen, ist diese bereits im Jahr der Anschaffung zu berichtigen.
• Bei der Anschaffung von nicht abnutzbaren Anlagegütern bzw. von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens zu einem überhöhten Kaufpreis erhöht sich das Einkommen der Körperschaft in dem Zeitpunkt, in dem der zu hoch angesetzte Buchwert erfolgswirksam aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden wird bzw. ein zu hoher Wareneinsatz angesetzt wird. Teilwertabschreibungen, die von überhöhten Anschaffungskosten (Buchwerten) ausgehen, sind ebenfalls zu korrigieren. Wurden auf die überhöhten Anschaffungskosten gemäß § 12 EStG 1988 stille Rücklagen übertragen und reichen die angemessenen Anschaffungskosten nicht aus, die übertragenen stillen Reserven aufzunehmen, tritt diesbezüglich eine Gewinnrealisierung ein.

Insoweit der Veräußerungsgewinn auf einen unangemessen hohen Kaufpreis zurückzuführen ist, können die Begünstigungen für den Veräußerungsgewinn (§ 24 EStG 1988) nicht zur Anwendung kommen.

Die verdeckte Ausschüttung ist beim Anteilsinhaber grundsätzlich im Zeitpunkt des Zufließens, bei Einbeziehung der Beteiligung in einen Betriebsvermögensvergleich im Zeitpunkt des Entstehens der Forderung auf den (überhöhten) Kaufpreis zu erfassen.

Liefert die Körperschaft an den Anteilsinhaber zu billig, ist das Einkommen der Körperschaft so zu ermitteln, als hätte sie einen angemessenen Veräußerungserlös erzielt und den tatsächlich nicht in Rechnung gestellten Kaufpreisteil dem Anteilsinhaber in Form einer Gewinnausschüttung zukommen lassen. Handelte es sich beim veräußerten Wirtschaftsgut um Anlagevermögen der Körperschaft, kann die Körperschaft nach Aufdeckung der verdeckten Ausschüttung die dadurch erhöhte stille Reserve gemäß § 12 EStG 1988 auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anderer Anlagegüter übertragen bzw. einer offenen Rücklage gemäß § 12 EStG 1988 zuführen. Insoweit der anzusetzende Mehrerlös gewinnwirksam wird, sind gewinnabhängige Rücklagen der Körperschaft auf Antrag anzupassen.

Die verdeckte Ausschüttung ist beim Anteilsinhaber in dem Zeitpunkt zu erfassen, in dem er Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut erlangt.

Bei der Angemessenheitsprüfung sind sämtliche Elemente der geschäftlichen Beziehung zu berücksichtigen. Ein unangemessener Preis kann daher bei Vorliegen eines prinzipiell angemessenen Preises auch durch Rabatte oder sonstige Preisnachlässe sowie durch Nachzahlungen der Körperschaft zustande kommen. Geschäftsübliche Rabatte und Preisnachlässe, die auch Fremden gewährt werden (zB für Zahlung innerhalb bestimmter Frist, Mengenrabatt, Auslaufware), führen idR nicht zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung.

Die Angemessenheit des Kaufpreises ist im Schätzungsweg zu prüfen. Dabei ist vorrangig zu untersuchen, zu welchen Bedingungen gleichartige Wirtschaftsgüter an fremde Personen verkauft werden. Zeigen sich keine eindeutigen Ergebnisse, ist das Niveau der Marktpreise zu betrachten. Diesbezüglich ist auch die Methode des Rohgewinnvergleiches (Vergleich der Rohgewinnspannen) zulässig. Die Methode der angemessenen Kapitalverzinsung ist insoweit problematisch, da sie am wenigsten die konkreten Verhältnisse der Körperschaft berücksichtigt. Sollte sich allerdings absolut kein anderer Anhaltspunkt ergeben, kann subsidiär auch darauf zurückgegriffen werden. Als Verzinsung ist — im Hinblick auf den Charakter des eingesetzten Kapitals als Risikokapital — etwa der doppelte Kapitalmarktzins anzusetzen.

Anhaltspunkte für die Unangemessenheit von Lieferbedingungen bietet die Ertragssituation der Körperschaft. Laufende Verluste aus Geschäften mit dem Anteilsinhaber weisen auf unangemessene Lieferbedingungen hin, ausgenommen am Markt ist nur ein Preis unter den Selbstkosten erzielbar. Eine vereinbarte Gewinnlosigkeit einer Körperschaft ist steuerlich nicht anzuerkennen.

Entspricht der (Rest-)Kaufpreis eines Wirtschaftsgutes nach mehrjähriger Vermietung an eine GmbH durch deren Gesellschafter nicht der fremdüblichen Höhe, liegt in Höhe des Mehrbetrages eine verdeckte Ausschüttung vor. Dabei ist es nicht unschlüssig, wenn zur Prüfung der rechtlichen Gestaltung auf ihre Fremdüblichkeit für Vergleichszwecke entsprechende Vertragsabschlüsse im Leasinggeschäft herangezogen und dabei entsprechend der Finanzierungsfunktion Miete und Erwerbspreis wirtschaftlich einheitlich beurteilt werden (VwGH 27.5.1999, 97/15/0067, betreffend den Ankauf einer Maschine nach siebenjähriger Mietdauer um mehr als 70% des seinerzeitigen Kaufpreises [entspricht einer Verzinsung von jährlich 20%], bei einer fremdüblichen Verzinsung von 15%).

• Veräußerung des gesamten Warenbestandes an einen Gesellschafter.

Eine verdeckte Ausschüttung liegt dann nicht vor, wenn der gesamte Warenbestand an einen Gesellschafter zwar mit einem niedrigeren Gewinnaufschlag als bei Einzelverkäufen abgegeben wird, wenn damit bspw. aber auch alle Risken der Sortimentsgestaltung einschließlich der Übertragung des gesamten Vertriebs- und Verwaltungsaufwandes an den Übernehmer erfolgt.

• Billigpreise

Eine derartige Preisfestsetzung zur Überwindung von Liquiditäts- oder Insolvenzproblemen des belieferten Anteilsinhabers ist dann keine verdeckte Ausschüttung, wenn sich die Körperschaft den durch den Anteilsinhaber repräsentierten Absatzmarkt sichern will oder auch ein Nichtgesellschafter sich so verhalten hätte.

• Lieferverkehr zwischen Betrieben gewerblicher Art und der Trägerkörperschaft.

Verzichtet der Betrieb gewerblicher Art bei Lieferungen (von Strom) an die Trägerkörperschaft auf einen angemessenen Gewinn bzw. eines Teiles hievon, ist darin eine verdeckte Ausschüttung zu sehen. Der zum Ausschluss der verdeckten Ausschüttung führende Fremdvergleich gelingt dabei insoweit nicht, wenn Stromlieferungen zwar auch an andere Abnehmer zum selben Preis erfolgen, dort aber für andere Zwecke verwendet wird (VwGH 25.1.2001, 2000/15/0224, 2000/15/0225, betreffend Stromlieferungen eines Betriebes gewerblicher Art einer Stadtgemeinde an die Stadtgemeinde zum Zwecke der Straßenbeleuchtung sowie an ein Bundesland zum Zwecke der Beleuchtung und Entlüftung von Straßentunnels).

Siehe Rz 1418 bis 1428.

Überlässt eine Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter die aus der Weitergabe eines Nutzungsrechts an einer ungeschützten Erfindung herrührenden Vergütungen, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Überlasst eine Körperschaft verkäufliche Wirtschaftsgüter ohne Entgelt der Einzelfirma eines Gesellschafters, liegt darin eine verdeckte Ausschüttung.

Eine fehlende Zeichnungsmöglichkeit des Geschäftsführers auf den Konten der angeblichen Subfirmen bedeutet noch nicht die fehlende Rückflussmöglichkeit der strittigen Beträge an den Gesellschafter-Geschäftsführer (VwGH 19.7.2000, 97/13/0241, 97/13/0242).

Eine verdeckte Ausschüttung liegt vor, wenn

• die Körperschaft dem Anteilsinhaber unangemessen billig vermietet oder
• von ihm unangemessen teuer anmietet (VwGH 27.6.1989, 88/14/0131, 88/14/0132; VwGH 31.3.2000, 95/15/0056, 95/15/0065).

Eine verdeckte Ausschüttung kann auch dann vorliegen, wenn durch überhöhte Mietzinse Nahestehende begünstigt werden (VwGH 3.8.2000, 96/15/0159, 96/15/0160, betreffend um ein Drittel überhöhte Mietzahlungen an eine Kapitalgesellschaft, an der Ehegattinnen von Gesellschaftern beteiligt sind).

Bei Prüfung der Angemessenheit sind sämtliche Bestandteile des Mietverhältnisses (zB Kündigungsvereinbarungen, Kostentragungsabreden, Indexklauseln, Risikoverteilung) mit zu berücksichtigen.

Die Behauptung, eine Miet- oder Pachtzahlung sei angemessen, weil die Pacht neben den im Pachtvertrag angeführten Wirtschaftsgütern auch andere umfasst, ist steuerlich dann nicht anzuerkennen, wenn diesbezüglich keine eindeutigen Vereinbarungen vorliegen (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101, 83/14/0104).

Die Angemessenheit der Mietentgelte oder Pachtentgelte kann auch an Hand von Vergleichsbetrieben beurteilt werden. Sollen diesbezüglich andere Objekte als die von der Abgabenbehörde für die Beurteilung herangezogen werden, ist es Sache des Abgabepflichtigen, solche Betriebe namhaft zu machen (VwGH 27.6.1989, 88/14/0131, 88/14/0132).

Zur Prüfung der Angemessenheit von Mietzinsen ist das Heranziehen von Fremdvergleichsmieten zulässig; dabei erfordert eine abschließende Beurteilung jedoch eine ausreichende Sachverhaltserhebung und eine Auseinandersetzung mit den Argumenten des Abgabepflichtigen (VwGH 10.5.1994, 90/14/0050, betreffend jahresweise Vermietung eines Einfamilienhauses der "Luxuskategorie" in einer Feriengegend).

Ist aufgrund der Besonderheit des Bestandgegenstandes bei Prüfung der Angemessenheit des Mietzinses ein Fremdvergleich nicht möglich, kann sich die Unangemessenheit des Mietzinses auch aus dem Ausschöpfen sonstiger in einem konkreten Fall zur Verfügung stehender Erkenntnismittel ergeben (VwGH 31.3.2000, 95/15/0056, 95/15/0065, betreffend die Vermietung von Klärschlammpressen bei Bestehen eines extremen Missverhältnisses der Anschaffungskosten zu den Mietzinsen).

Wäre eine an einen Gesellschafter-Geschäftsführer als Dienstwohnung vermietete Wohnung zwecks Zurverfügungstellung an einen fremden Dienstnehmer gar nicht angeschafft worden, ist zu schließen, dass die Anschaffung durch das Gesellschaftsverhältnis verursacht ist. Obwohl deshalb die Wohnung kein steuerliches Betriebsvermögen der Körperschaft darstellt, ist in der Nutzungsüberlassung eine verdeckte Ausschüttung zu sehen. Die Höhe ergibt sich aus der Differenz zwischen fremdüblichem und tatsächlich bezahltem Mietentgelt (VwGH 20.6.2000, 98/15/0169).

Verpachtet der Inhaber einer Steuerberatungskanzlei diese an eine Steuerberatungs-GmbH, die er nunmehr als Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber der Mandantschaft vertritt, stellen die ihm auf den Praxiswert zugewendeten Pachtzinsen keine Betriebsausgaben, sondern verdeckte Ausschüttungen dar (siehe EStR 2000 Rz 2294). Bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters hätte eine Steuerberatungs-GmbH in diesem Fall einem Nichtgesellschafter keine Vermögensvorteile für die Überlassung des Geschäftswertes zugewendet, da der Inhaber der Praxis bei ihr als Geschäftsführer angestellt war. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird keine wirtschaftlichen Vorteile abgelten, über die er ohnedies verfügt.

Bei der typischen Form der Betriebsaufspaltung wird der Betrieb eines Einzelunternehmens oder einer Mitunternehmerschaft an eine Körperschaft verpachtet, an welcher der Einzelunternehmer oder die Mitunternehmer Anteile halten. Nach durchgeführter Betriebsaufspaltung

• befindet sich bei der Körperschaft die aktive Unternehmensführung (Betriebsunternehmen),
• der bisherige Einzelunternehmer bzw. die Mitunternehmer beschränken sich auf die Verpachtung der Betriebsgrundlagen (Besitzunternehmen).

Die diesbezüglich abgeschlossenen Rechtsbeziehungen müssen fremdüblich sein, dies betrifft insb. die Höhe der von der Körperschaft bezahlten Unternehmenspacht, dh., dass ihr nach Bezahlung des Pachtschillings noch ein Gewinn verbleiben muss. Ist der Pachtschilling zwar dem Grunde nach angemessen, verhindert er aber dennoch eine Gewinnmöglichkeit des Betriebsunternehmens, ist entweder davon auszugehen, dass ein derartiges Bestandverhältnis zwischen Fremden nicht eingegangen worden wäre oder es ist mangels objektiver Ertragsfähigkeit allenfalls die Einkunftsquelleneigenschaft in Frage zu stellen.

Wird der Pachtbetrieb von der Betriebsgesellschaft auf das Besitzunternehmen rückübertragen, müssen die von der Betriebsgesellschaft erworbenen und nunmehr dem Besitzunternehmen übergebenen Wirtschaftsgüter angemessen abgegolten werden. Verzichtet die Betriebsgesellschaft auf einen Kaufpreis oder setzt sie diesen zu gering an, liegt eine verdeckte Ausschüttung an den (die) Besitzunternehmer vor. Die bloße Rückführung der gepachteten Wirtschaftgüter kann hingegen keine verdeckte Ausschüttung auslösen. Dies gilt auch für die Rückführung eines gepachteten Firmenwertes, wobei die Pacht für den Firmenwert aber idR keine Abnutzungskomponente enthalten darf. Hat sich hingegen der Firmenwert praktisch erst in der Betriebsgesellschaft herausgebildet (zB durch erhebliche unternehmerische Veränderungen in der Betriebsgesellschaft), muss es anlässlich der Rücküberführung des Pachtbetriebes auch zu einer entsprechenden Abgeltung dieses Firmenwertes kommen. Für die bloße Werterhöhung eines gepachteten Firmenwertes muss jedoch - sofern im Pachtvertrag nicht vorgesehen - keine Gegenleistung verlangt werden. Dies scheint deshalb gerechtfertigt, weil die Werterhöhung am Firmenwert durch die Betriebsführung sozusagen automatisch eintritt; ein Austauschverhältnis der Art, dass der Firmenwert für den Besitzunternehmer geschaffen und deshalb von ihm abgegolten werden müsste, kann nicht angenommen werden.

Siehe im übrigen die grundsätzlichen Ausführungen zum Stichwort "Firmenwert", Rz 911.

Siehe das Stichwort "Aushaftende Einlagen", Rz 873 und 874.

Ist ein in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger Gesellschafter einer AG in einem Niedrigsteuerland (hier: Panama), das ein Gewerbe in einem dritten Land (hier: Schweiz) betreibt, können die beim Steuerpflichtigen festgestellten Geldzuflüsse auch dann als verdeckte Ausschüttung angesehen werden, wenn die Heranziehung der AG im Niedrigsteuerland zur Umgehung einer Steuerpflicht im dritten Land erfolgt. Die Regelung des § 22 BAO kommt nämlich nur bei einer Umgehung österreichischer Abgaben iSd § 3 BAO bzw. sofern sich dies aus dem Gemeinschaftsrecht ergibt – von Abgaben anderer Mitgliedstaaten der EU - nicht aber bei einer zur Umgehung von Steuern außerhalb des Gemeinschaftsgebietes gewählten Gestaltung zur Anwendung (VwGH 25.11.1999, 97/15/0104).

Siehe das Stichwort "Gesellschafterversammlung", Rz 969.

Siehe das Stichwort "Verbundene Unternehmen", Rz 1143 bis 1148.

Siehe dazu auch die Ausführungen in Rz 766 bis 772.

Erhält ein seinen Namen für eine Körperschaft zur Verfügung stellender Gesellschafter hiefür eine Vergütung, stellt diese eine verdeckte Ausschüttung dar, weil idR die entsprechende Vereinbarung auf gesellschaftlicher Ebene getroffen wird.

Ausschüttungsvorgänge bzw. Einlagevorgänge (Nutzungsüberlassung bzw. Nutzungseinlage) können auch vorliegen, wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte eingekleidet werden. Entgelte für derart fremdunübliche Leistungsbeziehungen begründen daher eine verdeckte Ausschüttung (VwGH 23.10.1997, 94/15/0160, 94/15/0161)

Beispiel:

Ein Mietzins für ein vom Gesellschafter der Körperschaft überlassenes Grundstück wird rückwirkend vereinbart bzw. der entsprechende Bestandvertrag erst Jahre nach Beginn des angeblichen Mietverhältnisses abgeschlossen.

Aufgrund des Umstandes, dass rückwirkende Rechtsgeschäfte grundsätzlich nicht anzuerkennen sind (VwGH 25.31999, 96/15/0079; EStR 2000 Rz 1141) können geleistete Mietentgelte steuerlich nicht anerkannt werden, sodass deren Leistung als verdeckte Ausschüttung zu qualifizieren ist.

Siehe das Stichwort "Mietverhältnisse, Pachtverhältnisse", Rz 1040 bis 1045.

Bleibt es infolge Verletzung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht unaufgeklärt, wie der Gesellschafter-Geschäftsführer die von der Gesellschaft erhaltenen Provisionen berechnet und für welche Leistungen er sie bezogen hat, ist die Annahme einer verdeckten Ausschüttung gerechtfertigt (VwGH 18.3.1992, 88/14/0028, 88/14/0029).

Die Einkommen von Organträger und Organgesellschaft sind zunächst eigenständig zu ermitteln und erst dann zusammenzurechnen. Es sind daher auch verdeckte Ausschüttungen zwischen Organträger und Organgesellschaft denkbar (siehe Rz 456). Soweit unangemessene rechtsgeschäftliche Beziehungen nicht über den Bereich des Wirtschaftsjahres hinausgehen (zB der Organträger vermietet eine Liegenschaft an die Organtochter zu einem überhöhten Entgelt), heben sich die Korrekturwirkungen bei der Organgesellschaft und beim Organträger auf.

Sollten vororganschaftliche Gewinne (Rücklagen) der Organgesellschaft verdeckt (in der Ergebnisabfuhr) an den Organträger ausgeschüttet werden, liegt bei der Organgesellschaft diesbezüglich eine steuerneutrale Einkommensverwendung und beim Organträger ein Beteiligungsertrag im Sinne des § 10 KStG 1988 vor (sinngemäß VwGH 25.9.1973, 0410/72).

Die Gewinnübertragung aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages bei einer "verunglückten Organschaft" (zB Element der wirtschaftlichen Eingliederung fehlt) stellt idR eine verdeckte Ausschüttung dar, dh. der Gewinn ist bei der Organgesellschaft als selbständig steuerpflichtige Körperschaft zu erfassen und führt beim übernehmenden Organträger zur Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988.

Siehe das Stichwort "Mietverhältnisse, Pachtverhältnisse", Rz 1040 bis 1045.

Grundsätzlich kann ein Erfinder, der an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, sein Patent durch Lizenzvergabe, durch Verkauf oder durch Einbringung in die Kapitalgesellschaft als Sacheinlage verwerten. Es treten aufgrund des Trennungsprinzips keine anderen steuerlichen Folgen als bei Leistungsbeziehungen mit Fremden ein. Die Gründung einer Kapitalgesellschaft, die dann als Lizenznehmer oder Patenterwerber auftritt, ermöglicht deshalb die Anwendung der Begünstigung des § 38 Abs. 1 EStG 1988. Eine Verwertung durch eine "andere Person" iSd § 38 Abs. 1 EStG 1988 liegt nach der Judikatur nämlich stets dann vor, wenn es sich beim verwertenden Rechtsträger um eine Kapitalgesellschaft handelt (VwGH 8.5.1984, 83/14/0115, 83/14/0119).

Der steuerliche Gewinn der Kapitalgesellschaft ist dann zu korrigieren, wenn die Leistungsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschaftern zu unangemessen hohen bzw. niedrigen Preisen abgewickelt werden und deshalb eine verdeckte Ausschüttung bzw. eine verdeckte Einlage angenommen wird. Die erforderliche Angemessenheitsprüfung gestaltet sich jedoch schwierig, da üblicherweise die Angemessenheitsprüfung anhand von branchenüblichen Durchschnittssätzen und mit Rücksicht auf die Ertragsaussichten der Verwertung durch die Gesellschaft erfolgt. Deshalb ist eine exakte Angemessenheitsprüfung insb. dann nicht möglich, wenn es sich um eine neue Erfindung handelt oder die Lizenzvergabe einen unüblichen Leistungsumfang hat. Bei Feststellung einer verdeckten Ausschüttung ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem gewährten Entgelt und dem angemessenen Preis dem Anteil des Gesellschafters zuzurechnen und insoweit weder Betriebsausgabe bei der Gesellschaft noch gemäß § 37 Abs. 1 EStG 1988 beim Gesellschafter begünstigt. Ebenso ist in der Höhe der verdeckten Ausschüttung keine Begünstigung gemäß § 38 EStG 1988 möglich.

Siehe auch die Stichworte "Erfindervergütung", Rz 935 und "Lizenzeinnahmen", Rz 1037.

Die Zahlung eines Pauschalentgeltes für Dienstleistungen (Telefondienst, Büroarbeiten, Zustelldienste, Hilfsdienste), das unabhängig davon anfällt, wann und in welchem Umfang Leistungen erbracht werden, ist dem Grunde nach absolut unüblich und daher als verdeckte Ausschüttung zu werten (VwGH 10.7.1996, 95/15/0181).

Pensionszusagen können unter Beachtung der Voraussetzungen des § 14 Abs. 7 EStG 1988 mit steuerlicher Wirksamkeit nicht nur Arbeitnehmern, sondern auch an andere für die Körperschaft tätige Personen gemacht werden (insb. an Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 Z 2 EStG 1988), wobei Aktivbezug und Pensionserwartungen wirtschaftlich eine Einheit darstellen (VwGH 23.5.1978, 1630/77, 1805/77). Die Pensionserwartung ist daher ein Teil der Gesamtausstattung des Dienstverhältnisses.

Rückstellungen einer Kapitalgesellschaft für Pensionsansprüche eines gesellschaftsnahen Geschäftsführers sind dann verdeckte Ausschüttungen, wenn die Pensionszusage, auf welcher der Pensionsanspruch beruht, in der gegebenen Form einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer nicht erteilt worden wäre; an die demnach zu prüfenden Voraussetzungen ist in jeder Hinsicht ein strenger Maßstab anzulegen (VwGH 24.6.1999, 94/15/0185).

Ist die Gesamtausstattung unangemessen, ist die verdeckte Ausschüttung zunächst bei der Pensionszusage anzusetzen (siehe auch das Stichwort "Dienstverhältnis", Rz 916 bis 918).

Die Versagung der steuerlichen Anerkennung der Pensionszusage hat bereits dann zu erfolgen, wenn auch nur eine der wesentlichen Bestimmungen der Pensionszusage so beschaffen ist, dass sie dem Grunde nach als Ganzes bei vernünftiger wirtschaftlicher Vorgangsweise einem gesellschaftsfremden Dritten nicht gemacht worden wäre (VwGH 9.11.1982, 82/14/0090, 82/14/0093; VwGH 7.2.1990, 88/13/0241; VwGH 10.4.1997, 94/15/0210; VwGH 24.6.1999, 94/15/0185; siehe auch EStR 2000 Rz 3392).

Bestehen so genannte Escape-Klauseln, die es der Körperschaft ermöglichen, bei qualifizierten wirtschaftlichen Schwierigkeiten die Pensionszusage zurückzunehmen, könnte für den Fall des Eintritts dieser Schwierigkeiten im Beibehalten einer — wenn auch zunächst angemessenen Pensionszusage — eine verdeckte Ausschüttung liegen (vgl. VwGH 24.11.1987, 87/14/0157; EStR 2000 Rz 3395).

Eine verdeckte Ausschüttung ist auch bei einem Minderheitsgesellschafter (VwGH 14.9.1979, 1264/79) oder einem gesellschaftsnahen Gesellschafter (VwGH 24.6.1999, 94/15/0185) denkbar.

Indizien für eine dem Fremdvergleich standhaltende Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer sind:

• der Anwartschaftszeitraum zwischen Zusage und Antritt entspricht dem bei einer üblichen Firmenpension, zumindest aber sieben Jahre;
• die Qualifikation des Geschäftsführers steht insb. aufgrund der Absolvierung einer Probezeit fest;
• die voraussichtliche Ertragsentwicklung der Körperschaft erlaubt die Pensionszusage;
• kein Entgegenstehen betrieblicher Besonderheiten.

Bei der Beurteilung der Angemessenheit einer Pensionszusage dem Grunde nach ergibt sich, dass sie nur entweder steuerlich anerkannt werden oder nicht. Ist sie nur in einem ihrer wesentlichen Bestimmungen dem Grunde nach unangemessen, muss die steuerliche Anerkennung zur Gänze versagt werden (VwGH 9.11.1982, 82/14/0090, 82/14/0093). Die Überlegung, dass es bei an der Kapitalgesellschaft beteiligten Arbeitnehmern auf die Gesamtausstattung der Entlohnung ankommt, dh. dass für die Frage der Angemessenheit auf die Summe von Aktivbezügen und dem künftigen Pensionsbezug abzustellen ist, ändert nichts daran, dass die Pensionszusage als eine Sonderausstattung des Dienstverhältnisses einer strengeren Beurteilung unterliegt, die zum Teil auf eher formalistische Komponenten bezogen ist.

Zur Frage der Anerkennung einer der Höhe nach unangemessenen Pensionszusage siehe unten "Angemessenheit der Höhe nach", Rz 1062.

Ist die Pensionszusage dem Grunde nach angemessen, der Höhe nach jedoch unangemessen, ist die Rückstellungsbildung nur hinsichtlich des unangemessenen Teils zu versagen, hinsichtlich des angemessenen Teils jedoch anzuerkennen (vgl. auch EStR 2000 Rz 3393, letzter Absatz).

Ein weiterer Anhaltspunkt für die Angemessenheit ergibt sich aus dem Verhältnis von Eigenkapital der Gesellschaft und Höhe der Pensionsverpflichtungen. Beträgt die Rückstellung ein Mehrfaches des Eigenkapitals, spricht dies für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung (VwGH 23.5.1978, 1630/77, 1805/77); dabei sind sämtliche Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Unüblich ist es auch, dass neben der Ehegattin die geschiedene Ehegattin eine Pensionszusage erhält, und zwar sogar dann, wenn die Gesamtausstattung dadurch nicht unangemessen wäre.

Pensionserhöhungen, auf die kein gesetzlicher Anspruch besteht, können ebenfalls eine verdeckte Ausschüttung darstellen, insb. dann, wenn anderen Arbeitnehmern keine Pensionserhöhung zugestanden wird. Dies gilt auch für eine nachträgliche Ausweitung der Pensionszusage in Richtung Hinterbliebenenversorgung (siehe hiezu auch das Stichwort "Hinterbliebenenversorgung", Rz 1066).

Pensionserhöhungen, die nach Eintritt des Geschäftsführers in den Ruhestand vereinbart werden, sind insoweit keine verdeckte Ausschüttung, als sie eine Anpassung an gesteigerte Lebenshaltungskosten darstellen bzw. sich an gesetzlichen Steigerungssätzen orientieren. Werden jedoch die Pensionen der übrigen Arbeitnehmer nicht den gestiegenen Lebenshaltungskosten angepasst, liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor.

Da üblicherweise der Pensionsanspruch "erdient" werden muss, wird insb. auch eine Pensionszusage, die nach relativ kurzer Dienstzeit (jedenfalls aber bereits nach einem Zeitraum von weniger als sieben Jahren) bzw. nach Erreichen des Pensionsalters eine Pensionszahlung gewährt, die Annahme einer verdeckten Ausschüttung rechtfertigen; vgl. hiezu bspw.:

• VwGH 10.4.1973, 1632/72: Alter des Pensionsberechtigten über 65, Dienstzeit 6,5 Jahre;
• VwGH 14.2.1978, 0106/75: Pensionsberechtigte 64 und 70 Jahre alt, Dienstzeit 1,5, Anwartschaftszeit 4,5 Jahre; Höhe: 80% des Letztbezuges
• VwGH 14.9.1979, 1264/78: Dienstzeit 3,5 Jahre.
• VwGH 18.2.1981, 3142/80: Dienstzeit 2 Jahre
• VwGH 10.4.1997, 94/15/0210: Pensionszusage an die 50-jährige Gesellschafterin; Pensionsantritt mit 55 Jahren bei einer Dienstzeit von 6 Jahren

Absolut atypisch sind Vereinbarungen, wonach bereits vor dem Pensionsanfall über die angesammelte Rückstellung verfügt werden kann (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101, 83/14/0104). Verdeckte Ausschüttungen stellen unter Umständen vertragliche Zusagen dar, dass die Pension im Falle der Berufunfähigkeit sofort ausbezahlt wird (VwGH 10.4.1973, 1632/72, betreffend den Fall einer Zusage mit 80% des Letztbezuges, in dem die Begünstigten bei Erteilung der Zusage bereits 70 und 64 Jahre alt waren und die Leistung nach 3 bzw 4,5 Jahren zugeflossen wäre). Ein gegenüber den Kündigungsmöglichkeiten der Körperschaft wesentlich erhöhter Kündigungsschutz des Pensionsberechtigten löst hingegen grundsätzlich keine verdeckte Ausschüttung aus (VwGH 9.11.1982, 82/14/0090, 82/14/0093). Es genügt, wenn die Pensionszusage den Zeitpunkt festlegt, ab dem der Pensionsanspruch zusteht. Eine Verpflichtung des Pensionsberechtigten, zu einem bestimmten Zeitpunkt in den Ruhestand zu treten, ist hingegen nicht erforderlich (VwGH 4.10.1983, 82/14/0239).

Werden einem nicht mehr tätigen Gesellschafter-Geschäftsführer, der auf eine bestimmte Zeit befristete Pensionsbezüge erhält, kurz vor Fristablauf die gleichen Pensionszusagen auf Lebenszeit zugesagt, sind die nach Ablauf der ursprünglichen Frist weitergezahlten Versorgungsbezüge verdeckte Ausschüttungen, sofern sie nicht bspw. soziale Gründe (die auch für fremde Geschäftsführer Geltung fänden) gerechtfertigt sind.

Soll durch eine Pensionsvereinbarung mit einem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Witwenpension oder Versorgung sonstiger Hinterbliebener ohne jede Wartezeit eintreten, ist die Pensionszusage unter Umständen in der Gesellschafterstellung gelegen und vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auszugehen (VwGH 14.2.1978, 0106/75; VwGH 18.2.1981, 3142/80, betreffend eine Zusage, bei der der Begünstigte bei Erteilung bereits über 65 Jahre alt war und die Alterspension bereits ab dem 68. Lebensjahr geflossen wäre und die Arbeitsunfähigkeitspension ab sofort möglich war).

Stellt die Zahlung der Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung für den Gesellschafter-Geschäftsführer durch die GmbH eine verdeckte Ausschüttung dar, ist der steuerlich maßgebliche Zufluss beim Gesellschafter mit dem Zeitpunkt der Bezahlung der Pflichtbeiträge durch die GmbH gleichzusetzen. Im Hinblick auf die Erlangung der Verfügungsgewalt können die Zahlungen nur als im Namen und auf Rechnung des Gesellschafter-Geschäftsführers erfolgen und stellen bei diesem Werbungskosten oder Betriebsausgaben dar (VwGH 16.12.1986, 86/14/0064).

Siehe Stichwort "Kraftfahrzeug", Rz 1018 bis 1021.

Siehe auch das Stichwort "Mietverhältnis, Pachtverhältnis", Rz 1040 bis 1045, sowie "Dienstwohnung", Rz 919 bis 922.

Siehe Stichwort "Lieferverkehr", Rz 1031 bis 1035.

Wird ein Anteilsinhaber vermittlungshalber für die Körperschaft tätig, muss die hiefür erhaltene Provision angemessen sein. Gleiches gilt für Provisionen, die der Anteilsinhaber für Vermittlungsleistungen der Körperschaft zu bezahlen hat.

Erhält ein Gesellschafter-Geschäftsführer für die Vermittlung von Geschäften Provisionen, kann auch dann eine verdeckte Ausschüttung vorliegen, wenn die Vermittlung Bestandteil seiner Geschäftsführungstätigkeit ist. Diese wäre in einem solchen Fall dann gegeben, wenn die Körperschaft ihm diese Provisionen neben einer ohnedies angemessenen Entlohnung überlässt. Jedenfalls liegt eine verdeckte Ausschüttung vor, wenn der Körperschaft vereinbarungsgemäß nur ein Gewinn von 10% bis 15% ihres (Stamm-)Kapitals verbleiben soll; denn dadurch wäre der Körperschaft von vornherein jede Möglichkeit der Gewinnsteigerung genommen und die Körperschaft auf eine bloße Verzinsung ihres (Stamm-) Kapitals beschränkt.

Da für die steuerliche Anerkennung von Leistungsbeziehungen zwischen nahe stehenden Gesellschaften erforderlich ist, dass diese nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisen und in der behaupteten Form auch zwischen Fremden abgeschlossen worden wären (siehe hiezu auch EStR 2000 Rz 1132 bis 1140 sowie 1196 bis 1205), stellen an einen Gesellschafter geleistete angebliche Provisionszahlungen dann eine verdeckte Ausschüttung dar, wenn bspw. Leistungsbeschreibungen über Besprechungen, Berechnungsgrundlagen über die Höhe der Provisionszahlungen, sonstiger Schriftverkehr, usw. nicht vorgelegt werden kann (VwGH 24.2.1999, 97/13/0065).

Dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH keine Vergütung für seine Geschäftsführertätigkeit erhält und eine gut besoldete Tätigkeit deshalb aufgegeben hat, um einer Kapitalgesellschaft, an der er beteiligt ist, unentgeltlich seine volle Arbeitskraft zur Verfügung zu stellen, berechtigt allein nicht zur Annahme, dass Teile von Provisionszahlungen an ihn als verdeckte Ausschüttungen zurückgeflossen sind (VwGH 20.12.1994, 89/14/0036, 89/14/0037).

Weiters hat die Abgabenbehörde nachvollziehbar aufzuzeigen, dass Zahlungen einer Körperschaft an nicht namhaft gemachte Personen als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste und damit als verdeckte Ausschüttungen zu bezahlende Zahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer erfolgt sind (VwGH 28.10.1997, 93/14/0073, 93/14/0099).

Lassen Gesellschafter aufgrund widerstreitender Interessen eine Buchprüfung bei der Kapitalgesellschaft, an der sie Anteilsinhaber sind, durchführen, kann eine verdeckte Ausschüttung dann vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft die den Gesellschaftern dadurch entstandenen Kosten übernimmt.

Rabatte im Rahmen von grundsätzlich anzuerkennenden Lieferbeziehungen begründen dann keine verdeckte Ausschüttung, wenn sie sich im Rahmen der branchen- und geschäftsüblichen Höhe zB für Großhandelseinkäufe bewegen. Grundsätzlich ist ein Fremdvergleich anzustellen. Siehe aber auch die Stichwörter "Lieferverkehr", Rz 1031 bis 1035, und "Verbundene Unternehmen", Rz 1143 bis 1148.

Da im ständigen Geschäftsverkehr Rabatte in angemessenem Zeitabstand zu den betroffenen Geschäften abgerechnet werden, spricht eine zeitlich wesentlich spätere rückwirkende Rabattgewährung für eine verdeckte Ausschüttung.

Soweit diese an die in Abschnitt 14.3, Rz 773 bis 782, beschriebenen Personen erfolgen, sind sie verdeckte Ausschüttungen. Siehe auch das Stichwort "Scheingeschäfte", Rz 1093.

Werden von den beherrschenden Anteilsinhabern Rechtshandlungen für eine Körperschaft vorgenommen (Kompetenzüberschreitung), welche den Rahmen des gesellschaftsrechtlich Zulässigen überschreiten, kann darin, wenn auf zustehenden Gewinn oder angemessene Einnahmen verzichtet wird oder überhöhte Ausgaben entstehen, eine verdeckte Ausschüttung zugunsten der Anteilsinhaber gelegen sein.

Aufwand für Reisen, welche im typischerweise betrieblichen Interesse unternommen werden, kann idR ohne dadurch eine verdeckte Ausschüttung auszulösen, von der Körperschaft ersetzt werden. Anders liegt der Fall jedoch, wenn zB ein Gesellschafter-Geschäftsführer ohnehin eine Vergütung erhält, die aufgrund ihres Ausmaßes die Reisekosten abdeckt. Die Gesamtausstattung ist zu beachten. Daneben kann ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vorliegen, wenn die Körperschaft den Dienstnehmern Reisekosten ersetzt, welche die Sätze des § 26 Z 4 EStG 1988 übersteigen.

Werden Kosten für Reisen, welche ein Naheverhältnis zur Lebensführung nahe legen (siehe zB EStR 2000 Rz 1651 "Studienreisen- und Fortbildungsreisen") übernommen, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Soweit eine Zahlung einer Rente an den Anteilsinhaber betroffen ist, siehe das Stichwort "Pension", Rz 1059 bis 1066.

Wird eine Rente als Gegenleistung für den Kauf oder Verkauf eines Wirtschaftsgutes gewährt, gelten die beim Stichwort "Lieferverkehr", Rz 1031 bis 1035 dargestellten Grundsätze. Der Wert der Rente ist jener der Gegenleistung entgegenzustellen.

Sie sind verdeckte Ausschüttungen, soweit dem Repräsentationsbedürfnis eines der Anteilsinhaber Rechnung getragen wird. Repräsentationsaufwendungen im betrieblichen Interesse sind Betriebsausgaben, soweit dies zulässig ist (siehe § 12 KStG 1988 und Abschnitt 17, Rz 1194 und 1195, sowie § 20 EStG 1988 und EStR 2000 Rz 4701 ff).

Übernimmt ein Anteilsinhaber Risikogeschäfte (darunter sind vor allem die so genannten Termingeschäfte zu verstehen) im Rahmen der Geschäftstätigkeit der Körperschaft, sind daraus entstehende Verluste verdeckte Ausschüttung (sofern die Anteilsinhaber sich nicht zum Verlustausgleich verpflichtet haben), wenn die Übernahme nach Art und Umfang bei dieser Körperschaft völlig unüblich, mit hohen Risken verbunden und aus privaten Spekulationsabsichten des Anteilsinhabers zu erklären sind.

Für sich allein bedeutet die Form der Rohgewinntantieme keine verdeckte Ausschüttung. Allerdings sind die unter dem Stichwort "Tantiemen", Rz 1120, gemachten Ausführungen zu beachten. Siehe auch das Stichwort "Geschäftsführervergütung", Rz 960 bis 962.

Siehe Rz 851 unter dem Stichwort "Steuerklauseln und Satzungsklauseln". Ist vertraglich das Rückgängigmachen der verdeckten Ausschüttungen und eine Verzinsung dieser Rückforderungen vorgesehen, können bei der Körperschaft diese Zinsen erst dann aktiviert werden, wenn zum Bilanzstichtag das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung bereits bekannt war. Wird bei Bestehen einer solchen Vereinbarung auf das Geltendmachen des Rückforderungsanspruches oder der Verzinsung verzichtet, liegt eine neuerliche verdeckte Ausschüttung vor.

Siehe Rz 847 bis 856.

Siehe Rz 753 bis 755 und 847 bis 856.

Auch ein nachträgliches Umdeuten von gesellschaftsrechtlichen Vorgängen in Rechtsgeschäfte zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber und umgekehrt ist unzulässig, da auf diese Weise die steuerlichen Folgen nachträglich willkürlich gestaltet werden könnten.

Siehe Stichwort "Einlagenrückzahlungen", Rz 928.

Wird einem Anteilsinhaber eine Geschäftsführervergütung bezahlt, welche auch einem Geschäftsführer gezahlt werden müsste, der nicht Gesellschafter ist, handelt es sich auch dann nicht um eine verdeckte Ausschüttung, wenn der Betrieb der GmbH ruht.

Erhält der Anteilsinhaber im Rahmen eines Dienstverhältnisses Sachbezüge, sind diese im Rahmen der Gesamtausstattung auf Angemessenheit zu überprüfen. Siehe die Stichwörter "Dienstverhältnis", Rz 916 bis 918, "Dienstwohnung", Rz 919 bis 922, "Kraftfahrzeug", Rz 1018 bis 1021.

Siehe Rz 810.

Beteiligt sich die Körperschaft an einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme zugunsten ihres Anteilsinhabers, etwa einem Zwangsausgleich, ist ein in einem im gleichen Maß wie alle anderen Gläubiger des Anteilsinhabers vorgenommener Schuldnachlass keine verdeckte Ausschüttung (VwGH 27.3.1985, 83/13/0068, 83/13/0074). Siehe dazu EStR 2000 Rz 1005 ff.

Siehe das Stichwort "Besserungsverpflichtungen", Rz 886. Die vorzeitige Rückzahlung von Sanierungszuschüssen aufgrund von Direktzahlungen dritter verbundener Unternehmen kann, wenn beim zahlungswilligen dritten Unternehmen keine betriebliche Veranlassung des Aufwandes gegeben ist, verdeckte Ausschüttung sein.

Siehe Rz 851.

Die Errichtung einer Sauna in einem betrieblich genutzten Gebäude ist dann keine verdeckte Ausschüttung, wenn die Sauna von allen Arbeitnehmern genutzt werden kann. Eine Sauna im Wohnungsverband des geschäftsführenden Anteilsinhabers ist nach den Grundsätzen der angemessenen Gesamtausstattung zu beurteilen. Siehe die Stichworte "Dienstwohnung", Rz 919 bis 922, und "Geschäftsführervergütung", Rz 960 bis 962.

Siehe das Stichwort "deliktisches Verhalten", Rz 912. Verzichtet die Körperschaft auf einen Schadenersatzanspruch gegen den Anteilsinhaber, etwa auf jenen, welcher aus einem verschuldeten Verkehrsunfall auf einer Fahrt im betrieblichen Interesse entsteht, liegt in diesem Verzicht eine verdeckte Ausschüttung.

Wird dem Anteilsinhaber ein Vermögensvorteil aus einem Scheingeschäft zugewendet, ist dies als verdeckte Ausschüttung zu beurteilen (VwGH 24.4.1996, 94/13/0124, 96/13/0051, VwGH 15.7.1998, 96/13/0039).

Soweit Schmiergelder von der Körperschaft geleistet werden, sind § 12 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 und § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 zu beachten (siehe EStR 2000 Rz 4840 ff) und sind diese bei Zutreffen der dort genannten Bedingungen nicht abzugsfähig. Gleiches gilt bei fehlender Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO.

Handelt es sich bei der "Schmiergeldzahlung" tatsächlich um eine verdeckte Entnahme des Anteilsinhabers, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor, wenn diese von der Körperschaft genehmigt ist.

Erhält der geschäftsführende Anteilsinhaber Schmiergeldzahlungen von dritter Seite und hat die Gesellschaft einen Anspruch auf diese Vorteile (Warenlieferanten), liegt bei der Körperschaft keine verdeckte Ausschüttung vor, wenn sie ihren Anspruch auf Herausgabe der Schmiergelder gegen den Anteilsinhaber nicht geltend macht.

Siehe Stichwort "Sanierung", Rz 1088. Liegen die Voraussetzungen für die Annahme eines steuerlich anzuerkennenden Darlehens vor (siehe Stichwort "Darlehen", Rz 902 bis 909), kann im Verzicht auf die Rückzahlung eine verdeckte Ausschüttung liegen, soweit der Forderungserlass nicht betrieblich begründet ist.

Gewinne aus Schwarzgeschäften sind grundsätzlich als verdeckte Ausschüttung anzusehen und nach Maßgabe des geltenden Gewinnverteilungsschlüssels auf die Anteilsinhaber zu verteilen. Sie sind jedoch nur bestimmten Anteilsinhabern zuzurechnen, wenn die Mehrgewinne abweichend vom Verteilungsschlüssel nur diesen zugeflossen sind (VwGH 24.3.1998, 97/14/0118, 97/14/0119). Dass festgestellte Mehrgewinne nicht an die Anteilsinhaber ausgeschüttet, sondern für weitere "Schwarzeinkäufe" verwendet worden seien, ist von den Anteilsinhabern zu beweisen (VwGH 21.12.1989, 89/14/0151). Gleiches gilt für die Behauptung, mit den Schwarzgeldern sei Schmiergeld bezahlt worden oder es wäre das Schwarzgeld Dienstnehmern zugekommen.

Siehe auch das Stichwort "Mehrgewinne", Rz 1039.

Siehe dazu in Abschnitt 14.3.3, Rz 776, und unter "verbundene Unternehmen", Rz 1143 bis 1148, und "Lieferverkehr", Rz 1031 bis 1035.

Die Ausführungen zum Stichwort "Sauna" gelten sinngemäß für Schwimmbäder. Ist das Zurverfügungstellen eines Schwimmbades als verdeckte Ausschüttung anzusehen, bemisst sich deren Höhe an einer vergleichbaren Fremdmiete.

Es gelten die Ausführungen zum Stichwort "Schwarzgeschäfte", Rz 1098, entsprechend.

Der Sicherheitszuschlag führt bei den Anteilsinhabern zur verdeckten Ausschüttung (zB VwGH 24.3.1998, 97/14/0118, 97/14/0119). Die verdeckte Ausschüttung ist auf die Anteilsinhaber nach Maßgabe der Gewinnverteilungsquoten zu verteilen (siehe auch das Stichwort "Mehrgewinne", Rz 1039).

Erhält der geschäftsführende Anteilsinhaber eine Sondervergütung für "weitere Tätigkeiten", handelt es sich dann um eine verdeckte Ausschüttung, wenn diese Tätigkeiten von den Aufgaben im Rahmen der Geschäftsführung nicht klar abgegrenzt sind oder die Höhe der Sondervergütung nicht eindeutig festgelegt ist (siehe auch die Stichwörter "Geschäftsführervergütung", Rz 960 bis 962, "Provisionen", Rz 1071, und zur Berechenbarkeit der Vergütung im Allgemeinen beim Stichwort "Tantiemen", Rz 1120).

Werden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung für den Anteilsinhaber geleistet, ohne dass ein entsprechender Dienstvertrag besteht, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor, soweit dies nicht in der angemessenen Gesamtausstattung des Geschäftsführers Deckung findet (vergleiche die Stichworte "Pflichtversicherungsbeiträge", Rz 1067, "Geschäftsführervergütung", Rz 960 bis 962).

Grundsätzlich kann es auch bei Sparkassen zu einer verdeckten Ausschüttung (an die Haftungsgemeinde) kommen (siehe Rz 769).

Spendet eine sich im Alleineigentum einer Körperschaft öffentlichen Rechts befindliche GmbH an eine Einrichtung dieser Körperschaft öffentlichen Rechts, stellt diese Spende eine verdeckte Ausschüttung dar. Unentgeltliche Zuwendungen einer Körperschaft an ein Museum ihres Alleingesellschafters (einer Körperschaft öffentlichen Rechts) sind aber nicht verdeckte Ausschüttungen, sondern nach Maßgabe der Spezialbestimmung des § 4 Abs. 4 Z 6 EStG 1988 als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (VwGH 28.4.2004, 2001/14/0166).

Werden Sponsorzahlungen an einen Anteilsinhaber (zB einem Leistungssportler) aus Gründen der Werbewirksamkeit erbracht, sind diese, soweit diese Zahlungen der Werbewirksamkeit entsprechen, keine verdeckte Ausschüttung (VwGH 23.1.1996, 92/14/0034).

Siehe das Stichwort "Aushaftende Einlagen", Rz 873 und 874.

Wird in einem Konzern eine Steuerberatungsgesellschaft gegründet, die gegenüber den Konzernmitgliedern gegen ein unangemessen niedriges Entgelt tätig wird, kann dies verdeckte Ausschüttung sein. Siehe auch das Stichwort "verbundene Unternehmen", Rz 1143 bis 1148.

Veräußert ein Steuerberater sein gesamtes Betriebsvermögen an die von ihm gegründete GmbH mit Ausnahme des werthaltigen Kundenstocks und verpachtet er diesen gegen angemessenes Entgelt an die GmbH, liegt keine verdeckte Ausschüttung vor.

Eine verdeckte Ausschüttung begründet auf Grund der unterschiedlichen Voraussetzungen nicht zwangsweise eine Steuerhinterziehung im Sinne des § 33 FinStrG. Dies gilt insbesonders, wenn eine von der Verwaltungsmeinung abweichende jedoch vertretbare Rechtsauffassung als verdeckte Ausschüttung zu beurteilen war.

Siehe Rz 851.

Kommt es im Zusammenhang mit bekannten Steueroasen zu Leistungen an Anteilsinhaber in diesen Ländern, hat der Steuerpflichtige von vornherein dafür zu sorgen, dass er in der Lage sein wird, im Bedarfsfall diese Beziehungen ausreichend zu dokumentieren (VwGH 25.5.1993, 93/14/0019). Siehe dazu EStR 2000 Rz 1122.

Verdeckte Ausschüttungen kommen im Rahmen der Gründung einer Privatstiftung bei unentgeltlicher Übertragung von Vermögenswerten einer Körperschaft auf die Privatstiftung in Betracht, wenn dadurch im Endeffekt der Nutzen dieser Vermögenswerte dem Anteilsinhaber oder einer ihm nahe stehenden Person zu Gute kommt und dies nicht betrieblich veranlasst (zB Arbeitnehmerförderung, welche für alle Dienstnehmer - auch den Anteilsinhaber - gleich gestaltet wird) ist.

Zum Vorliegen verdeckter Zuwendungen zu Lasten der Privatstiftung siehe im übrigen StiftR 2001 Rz 71 bis 82.

Siehe das Stichwort "GmbH und stille Gesellschaft", Rz 983.

Siehe das Stichwort "Deliktisches Verhalten", Rz 912.

Siehe das Stichwort "Scheingeschäftsführer", Rz 1094.

Trägt die Körperschaft die Kosten einer für ihre Anteilsinhaber kostenlosen Studienfahrt, welche aufgrund (der Größe) des Personenkreises nicht betrieblich erklärt werden kann, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Wird der geschäftsführende Anteilsinhaber als Subunternehmer der Körperschaft tätig, ist dies nur dann als verdeckte Ausschüttung zu beurteilen, wenn dabei die Regeln über die steuerliche Anerkennung von Beziehungen zwischen nahen Angehörigen verletzt werden (siehe Rz 753 bis 755 und das Stichwort "Gesellschafter-Geschäftsführer, Allgemeines", Rz 968).

Sieht ein Syndikatsvertrag Regeln über zwangsweise die Veräußerung von Anteilen an die anderen Anteilsinhaber vor und ist diese Regelung gesellschaftlich veranlasst, sind Übertragungen von Anteilsrechten, welche nicht dem fremdüblichen Preis entsprechen, als verdeckte Ausschüttung zu betrachten (siehe auch das Stichwort "Geschäftsanteilsveräußerung", Rz 957).

Eine Gewinntantieme ist außer in Ausnahmefällen der Umsatztantieme vorzuziehen, da diese idR den Anteil am Erfolg besser widerspiegelt.

Insgesamt soll die Summe der Tantiemen der Anteilsinhaber 50% der Jahresgewinnes bzw. 25% der Gesamtvergütung des Anteilsinhabers nicht überschreiten. Es sind allerdings die Besonderheiten des jeweiligen Einzelfalles (über das allgemeine Risiko hinausgehendes besonderes Unternehmerrisiko, wirtschaftliche Situation, beabsichtigte Investitionen) zu berücksichtigen, die im Rahmen der Angemessenheitsgrenze der Gesamtvergütung eine gewisse Variabilität zulassen.

Eine Mindesttantieme kann als fixer Vergütungsbestandteil behandelt werden und es gelten die unter dem Stichwort "Geschäftsführervergütung", Rz 960 bis 962, dargestellten Regeln.

Eine Rückstellung für eine vereinbarte Tantieme ist soweit zulässig, wie die Tantiemenvereinbarung selbst steuerlich anzuerkennen ist.

Abschlagszahlungen auf eine vereinbarte Tantieme sind im Einzelfall auf ihre (auch zeitlich bedingte) Angemessenheit zu untersuchen.

Es gelten die Ausführungen zum Stichwort "Lieferverkehr", Rz 1031 bis 1035. Jedoch ist die Angemessenheit von beiden Wirtschaftsgütern als Gegenleistung zu überprüfen. Erbringt die Gesellschaft anstelle der geschuldeten Geldleistung eine höherwertige Sachleistung, kann im übersteigenden Teil eine verdeckte Ausschüttung liegen.

Eine Teilwertabschreibung der Körperschaft auf eine Forderung gegen einen Anteilsinhaber ist zulässig, soweit dies betrieblich veranlasst ist. Dies ist dann nicht der Fall, wenn keine Maßnahmen zur Erlangung der Mittel beim Anteilsinhaber unternommen werden.

Gewährt eine Körperschaft, welche sich mit der Vermittlung von "Timesharing" (zeitliche Nutzung von Ferienwohnungen) beschäftigt, ihren Anteilsinhabern auch die Möglichkeit Ferienwohnungen (ohne Entgelt) zu nutzen, kann darin eine verdeckte Ausschüttung gelegen sein.

Siehe das Stichwort "Begräbniskosten", Rz 882.

Verlagert ein ausländisches Mutterunternehmen ohne tatsächliche Grundlage seinen betrieblichen Aufwand in eine österreichische Tochtergesellschaft, um auf diese Weise die inländischen Steuern zu minimieren und die im Ausland vorhandenen steuerlichen Begünstigungen zu nutzen, stellt der im Inland unberechtigt geltend gemachte betriebliche Aufwand verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft dar. Siehe auch das Stichwort "Verbundene Unternehmen", Rz 1143 bis 1148.

Wird die Körperschaft für den Anteilsinhaber oder der Anteilsinhaber umgekehrt für die Körperschaft als Treuhänder tätig, sind angemessene Treuhandgebühren zu entrichten. Erwirbt oder hält eine Körperschaft ein Wirtschaftsgut treuhändig für einen Anteilsinhaber, müssen der Körperschaft angemessene Treuhandgebühren bezahlt werden. Die Übertragung des Treuhandeigentums und dessen Rückgängigmachen stellen für sich alleine keine verdeckte Ausschüttung dar.

Werden zwischen Gesellschaften, welche zwar unterschiedliche Anteilsinhaber haben, die jedoch treuhändig tätig werden, sodass die gleichen Personen (treuhändig) an den Körperschaften beteiligt sind, Warenlieferungen zu unangemessenen Bedingungen durchgeführt, liegen verdeckte Ausschüttungen vor.

Ist die tatsächliche Leistung von Überstunden im geltend gemachten Ausmaß nachweisbar und liegt die Überstundenvergütung in (branchen-) üblicher Höhe, ist sie, soweit sie im Rahmen angemessener Gesamtausstattung des geschäftsführenden Anteilsinhabers liegt, keine verdeckte Ausschüttung.

Siehe die Stichworte "Firmenwert", Rz 941, und "GmbH & Co KG", Rz 975 bis 982.

Siehe das Stichwort "Verbundene Unternehmen", Rz 1143 bis 1148.

In diesem Fall erwarten Pächter (Körperschaft) und Verpächter (Anteilsinhaber) in der Regel eine Steigerung des Umsatzes (Betriebsverpachtung). Eine verdeckte Ausschüttung wird erst dann vorliegen, wenn aufgrund von Eigeninvestitionen des Pächters sich die Ertragslage so stark verändert hat, dass eine Änderung der Geschäftsgrundlage vorliegt. Unterlässt der Pächter dann eine Anpassung des Pachtvertrages (Ermäßigung des Pachtzinses), besteht die verdeckte Ausschüttung in der Differenz zwischen angemessenen und bezahlten Pachtzins.

Sofern ein Anteilsinhaber einen Gegenstand gegen unangemessen niedriges Entgelt erhält, unterliegt der Leistungsaustausch der Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994. Die Differenz zwischen bezahltem Preis und Selbstkostenpreis ist Aufwandseigenverbrauch (§ 1 Abs. 1 Z 2 lit. c UStG 1994).

Zur Vorsteuerabzugsfähigkeit siehe UStR 2000 Rz 1929 f.

Siehe das Stichwort "Tantiemen", Rz 1120.

Bedient sich eine Genossenschaft einer Körperschaft für den zentralen Einkauf ihrer Mitglieder, kann in Umsatzrückvergütungen an die Mitglieder, die den Gewinn der Körperschaft verringern, eine verdeckte Ausschüttung liegen.

Soweit ein ungeklärter Vermögenszuwachs bei den Anteilsinhabern als verdeckte Ausschüttung einzuordnen ist, gelten für die Zurechnung die Ausführungen zum Stichwort "Mehrgewinne", Rz 1039. Siehe auch das Stichwort "Schwarzgeschäfte", Rz 1098.

Siehe das Stichwort "Diebstahl", Rz 914.

Siehe das Stichwort "Diebstahl", Rz 914.

Diese werden dann zur verdeckten Ausschüttung, wenn die Körperschaft nicht nach Kenntnis dieser Vorgänge einen Anspruch gegen den Anteilsinhaber aktiviert und das Entnommene zurückfordert.

Siehe das Stichwort "Erfindervergütung", Rz 935.

Siehe unter Einkommensteuerverbindlichkeit, Rz 927.

Siehe das Stichwort "Umsatzrückvergütung", Rz 1134.

Insbesonders folgende Fallkonstellationen können zu einer verdeckten Ausschüttung führen:

• Eine Tochtergesellschaft erbringt Lieferungen und Leistungen an die Muttergesellschaft bei unangemessen niedrigem Entgelt (verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft).
• Die Muttergesellschaft erbringt Lieferungen und Leistungen an die Tochtergesellschaft zu überhöhten Preisen (verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft).
• Die Tochtergesellschaft zahlt Ausgleichsbeträge an die Muttergesellschaft für Verluste anderer Tochtergesellschaften (verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft, VwGH 15.2.1980, 2427/79, 2508/79).
• Die Enkelgesellschaft erbringt Lieferungen und Leistungen an die Muttergesellschaft zu unangemessen niedrigen Preisen (verdeckte Ausschüttung an die Tochtergesellschaft und weitere verdeckte Ausschüttung von dieser an die Muttergesellschaft).
• Eine Schwestergesellschaft erbringt Lieferungen und Leistungen an eine weitere Schwestergesellschaft zu unangemessenen Preisen. Es kommt zu einer verdeckten Ausschüttung an die Muttergesellschaft, welche den dadurch entstehenden Vorteil an die benachteiligte Schwestergesellschaft weitergibt (bei Wirtschaftsgütern – verdeckte Einlage).
• Eine Schwester- oder Enkelgesellschaft überträgt liquide Mittel an eine andere Schwester- oder Enkelgesellschaft ("Geschwisterzuschuss", verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft und Weitergabe des Vorteils über die Großmuttergesellschaft).
• Ist ein Minderheitsgesellschafter (Muttergesellschaft) an einer weiteren Gesellschaft mehrheitlich beteiligt, an welche die erste Gesellschaft unentgeltliche Leistungen erbringt, ist die verdeckte Ausschüttung dem Minderheitsgesellschafter (Muttergesellschaft) zuzurechnen.

Erbringt die Muttergesellschaft Leistungen für den gesamten Konzernverbund, ist der Ersatz dieser Aufwendungen durch die Tochtergesellschaften dann keine verdeckte Ausschüttung, wenn diese tatsächlich erbrachte Leistungen in angemessener Höhe abgelten. Hier kommen insbesonders Werbung, Forschung, Entwicklung, Datenverarbeitung, Aus- und Fortbildung von Personal, Buchhaltung, Beratung, Beschaffung von Waren und Dienstleistungen in Betracht.

Allenfalls kann zu diesen Aufwendungen ein Gewinnaufschlag von 10% bis 15% hinzugerechnet werden, was jedoch nicht für die Weiterverrechnung von Steuern gilt.

Der Ersatz der Aufwendungen der Muttergesellschaft für die Konzernleitung oder nicht quantifizierbare Vorteile aus der bloßen Konzernzugehörigkeit (Führen des Konzernnamens, daraus resultierender wirtschaftlicher Rückhalt und Marktvorteile, Organisationskosten, Planung und Steuerung des Gesamtkonzerns) haben ihre Wurzel in der gesellschaftsrechtlichen Stellung der Körperschaften zueinander und sind daher verdeckte Ausschüttung.

Siehe Rz 361 bis 495 und das Stichwort "Organschaft", Rz 1055.

Werden Anteile an der Körperschaft an eine andere Körperschaft veräußert, an welcher der Veräußerer und Angehörige des Veräußerers beteiligt sind, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor, soweit der Anteil zu teuer weitergegeben wird. Siehe auch das Stichwort "Geschäftsanteilsveräußerung", Rz 957.

Es gelten die Ausführungen zu lit. a). Insbesonders bei internationalen Beziehungen ist die Angemessenheit der Gegenleistung jeweils anhand der Umstände des Einzelfalles (OECD – Verrechnungspreise als Auslegungsbehelf) zu überprüfen.

Werden zu hohe oder zu niedrige Gegenleistungen oder Ertragsverzicht genutzt, um Gewinne in steuerlich begünstigte Länder zu verschieben, ist dies nach den unter lit. a) dargestellten Grundsätzen zu korrigieren.

Siehe Rz 681 bis 689.

Siehe Rz 681 bis 689. Ist ein vom Anteilsinhaber der Körperschaft gewährtes Darlehen als verdecktes Stammkapital zu werten, begründen die dafür bezahlten Zinsen eine verdeckte Ausschüttung.

Auch bei Vereinen ist eine verdeckte Ausschüttung grundsätzlich denkbar (siehe Rz 769 bis 772). Der VwGH hat im Erkenntnis vom 10.7.1996, 94/15/0005 einer der Vorgangsweise bei verdeckten Ausschüttungen entsprechende Korrektur der Bemessungsgrundlage für richtig erachtet (bei Bezahlung für Tätigkeiten, welche die Vereinsmitglieder ohne besonderen Entgeltsanspruch zu erbringen gehabt hätten). Es sind daher alle in diesem Abschnitt dargestellten Formen der verdeckten Ausschüttung auch an Vereinsmitglieder denkbar (zB VwGH 24.6.1999, 97/15/0212 wo überhöhte Funktionärsgebühren ausdrücklich als verdeckte Ausschüttung bezeichnet wurden). Siehe auch VereinsR 2001 Rz 116.

Siehe das Stichwort "Liebhaberei", Rz 1030.

Siehe die Stichwörter "Mietverhältnisse, Pachtverhältnisse", Rz 1040 bis 1045.

Führt eine Körperschaft für angestellte Anteilsinhaber Verrechnungskonten, auf welchen sowohl die Gehälter als auch Zahlungen für private Zwecke verbucht werden, liegt bei Überziehung des ausgewiesenen Guthabens ein Darlehen der Körperschaft an den Anteilsinhaber vor. Wird dieses nicht oder nicht angemessen verzinst oder besteht keine Rückforderungsabsicht, liegt insofern eine verdeckte Ausschüttung vor. Siehe auch das Stichwort "Entnahmen", Rz 933.

Siehe das Stichwort "verbundene Unternehmen", Rz 1143 bis 1148.

Siehe das Stichwort "Lebensversicherungen", Rz 1028 und 1029. Andere Personenversicherungen, die als Direktversicherung für den Anteilsinhaber abgeschlossen werden, gehören zur Gesamtausstattung des Anteilsinhabers, so etwa auch die Sozialversicherungsbeiträge (siehe das Stichwort "Pflichtversicherungsbeiträge", Rz 1067). Grundsätzlich kommt eine verdeckte Ausschüttung immer dann in Betracht, wenn eine Versicherung abgeschlossen wird, deren Begünstigter ein Anteilsinhaber oder ein naher Angehöriger ist und kein ausreichender betrieblicher Grund für den Abschluss einer solchen Versicherung vorliegt. Wird eine Versicherungsvergütung an den Anteilsinhaber ausbezahlt, obwohl die Körperschaft richtigerweise die Versicherungsbeiträge als Betriebsausgabe behandelt hat, liegt darin eine verdeckte Ausschüttung (VwGH 11.12.1978, 0094/77, 0952/77, 3049/78, 3050/78).

Siehe das Stichwort "Spenden", Rz 1106.

Siehe Rz 1379

Grundsätzlich gilt, dass Verträge und Vereinbarungen zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber den Anforderungen genügen müssen, welche für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden (siehe Rz 753 bis 755). Solche Rechtsgeschäfte müssen daher nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und unter Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden.

Fallen bei einer Körperschaft, die Erzeugnisse herstellt, Aufwendungen an, durch welche auch der Vertrieb der Erzeugnisse der Firma eines Anteilsinhabers gefördert wird, liegen darin keine verdeckten Ausschüttungen, soweit die Aufwendungen durch die eigene Produktionstätigkeit der Körperschaft verursacht sind oder die Übernahme zugunsten der Vertriebsfirma branchenüblich ist.

Bereichert sich ein Nichtgesellschafter widerrechtlich gegen den Willen der Gesellschaft, liegt idR eine Betriebsausgabe der Gesellschaft vor. Durch den Aktivierungsanspruch wird dieser Aufwand neutralisiert. Der Vorgang führt zur Erfassung in der entsprechenden Einkunftsart beim Bereicherten. Die einkommensteuerliche Erfassung bedarf der Feststellung, dass die Person, der der Vorteil zugekommen ist,

• eine einkommensteuerlich relevante Tätigkeit entfaltet hat und
• ein Zusammenhang zwischen der Tätigkeit und dem Vermögensvorteil besteht.

Siehe auch das Stichwort "Diebstahl", Rz 914.

Verzichtet eine Körperschaft gegenüber einem Anteilsinhaber auf das Geltendmachen von vermögenswerten Ansprüchen, wie etwa die Rückforderung von Auslagen, welche sie für den Anteilsinhaber gemacht hat, den Rückgriff bei Inanspruchnahme einer Bürgschaft, den Wertausgleich bei gegenseitigen Geschäften, die Forderung (siehe das Stichwort "Forderungsverzicht", Rz 943 und 944), welche entsteht, wenn der Anteilsinhaber sich rechtswidrig Vorteile verschafft (siehe das Stichwort "Diebstahl", Rz 914) oder die Verzinsung von Darlehen, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Es reicht aber auch aus, wenn die Körperschaft zugunsten ihres Anteilsinhabers auf eine Gewinnchance verzichtet (siehe Rz 824 bis 828), so etwa auf die Möglichkeit, ein Grundstück unter dem verkehrsüblichen Preis oder einen Gesellschaftsanteil zum Nennwert zu erwerben. Es reicht sogar aus, wenn die Gewinnchance gar nicht besteht, aber ein Dritter bereit ist, im Weg des Vergleichs den Anspruch zum Teil oder zur Gänze anzuerkennen.

Die Höhe der verdeckten Ausschüttung bemisst sich nach der Differenz der nicht erzielten Einnahmen und den gegebenenfalls vorhandenen Aufwendungen.

Zum Verzicht auf Schadenersatzansprüche siehe das Stichwort "Schadenersatz", Rz 1092.

Zur Vorsteuerabzugsfähigkeit siehe UStR 2000 Rz 1929 f.

Bei der Berechnung der Höhe der verdeckten Ausschüttung aufgrund nicht erklärter Umsätze einer Körperschaft sind die bei der Schätzung des Aufwandes für Material und Löhne im Materialeinkauf enthaltenen Vorsteuerbeträge trotz Fehlens der Eingangsrechnung einzubeziehen (VwGH 20.2.1992, 90/13/0118, 90/13/0119), wenn diese bei der Festsetzung der Umsatzsteuer unberücksichtigt geblieben sind.

Siehe das Stichwort "Pension", Rz 1059 bis 1066.

Siehe dazu Rz 792 bis 815.

Besteht eine steuerlich anzuerkennende Vereinbarung über die Zahlung von "Weihnachtsgeld" (siehe Rz 753 bis 755) ist die Bezahlung keine verdeckte Ausschüttung, soweit die angemessene Gesamtausstattung nicht überschritten wird (siehe das Stichwort "Geschäftsführervergütung", Rz 960 bis 962).

Trägt eine Körperschaft den Werbeaufwand für Einzelunternehmen der Anteilsinhaber, stellt dies, wenn keine angemessene Vergütung gewährt wird, eine verdeckte Ausschüttung dar.

Grundsätzlich kann auch ein Anteilsinhaber im selben Geschäftsbereich tätig werden wie seine Körperschaft und er kann sogar als Subunternehmer der Körperschaft Aufträge annehmen (siehe das Stichwort "Subunternehmer", Rz 1118). Denkbar ist je nach den gegebenen Umständen in einem solchen Fall eine indirekte verdeckte Ausschüttung (siehe Rz 824 bis 828), wenn der Anteilsinhaber den Kenntnisstand oder die Geschäftschance der Körperschaft ausnützt, um so an Stelle der Körperschaft tätig zu werden. Wenn die Voraussetzungen der Fremdüblichkeit (Rz 753 bis 755) bei der Tätigkeit als Subunternehmer nicht erfüllt werden, kommt es zur direkten verdeckten Ausschüttung.

Wird kein vertragliches Wettbewerbsverbot vereinbart, ist eine Entschädigung für ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot keine verdeckte Ausschüttung, sofern sie angemessen ist. Befreit die Körperschaft den Anteilsinhaber nachträglich von einem Wettbewerbsverbot und erhält sie dafür keine angemessene Vergütung, liegt darin eine verdeckte Ausschüttung.

Verzichtet die Körperschaft auf den Anspruch auf Vorteilsherausgabe, welcher ihr aus einem entgegen einem bestehenden Konkurrenzverbot getätigten Konkurrenzgeschäft zusteht, liegt im Verzicht eine verdeckte Ausschüttung. Siehe auch das Stichwort "Gesellschafter-Geschäftsführer, allgemeines", Rz 968.

Siehe das Stichwort "Treuhandschaft", Rz 1127.

Siehe das Stichwort "Pension, e) Hinterbliebenenversorgung", Rz 1066.

Siehe dazu Stichwort "Dienstwohnung", Rz 919 bis 922.

Siehe das Stichwort "Darlehen, Zinslose Darlehen", Rz 907.

Verrechnet eine Körperschaft Zinsen für von ihr gewährte Darlehen erst verspätet, können die dadurch angefallenen Zinseszinsen, soweit diese nicht eingefordert werden, verdeckte Ausschüttung sein (VwGH 30.5.1989, 08/14/0111).

Siehe die Stichwörter "Mehrgewinne", Rz 1039, und "Schwarzgeschäfte", Rz 1098.

Siehe das Stichwort "Geschäftsführervergütung", Rz 960 bis 962. Maßnahmen zur Zukunftssicherung des geschäftsführenden Anteilsinhabers sind nur dann verdeckte Ausschüttung, wenn die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Geschäften zwischen nahen Angehörigen (siehe Rz 753 bis 755) nicht eingehalten wurden oder die Gesamtausstattung insgesamt gesehen, unangemessen hoch ist.