§ 12 KStG 1988 entspricht typologisch § 20 EStG 1988, der auf Körperschaften nicht anwendbar ist. Die Vorschrift schließt den Abzug bestimmter Aufwendungen und Ausgaben bei der Einkommensermittlung aus oder schränkt den Abzug ein. Der Begriff der Betriebsausgaben ist in § 4 Abs. 4 EStG 1988 definiert. Neben den genannten Abzugsverboten gelten auch alle anderen in den Einkommensermittlungsvorschriften des EStG 1988 und KStG 1988 enthaltenen. § 12 KStG 1988 gilt unabhängig von der Art der Gewinn- oder Einkünfteermittlung.

§ 12 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 gilt für alle Körperschaften, hat aber insbesondere bei Stiftungen und Vereinen praktische Bedeutung. Es wird klargestellt, dass die Aufwendungen zur Erfüllung satzungsgemäßer Zwecke bei den juristischen Personen den Aufwendungen der natürlichen Personen für ihre privaten Zwecke gleichzusetzen sind. Es liegen daher Aufwendungen im Bereich der Einkommensverwendung vor. Vom Zweck muss aber die Tätigkeit der Körperschaft unterschieden werden; Aufwendungen im Zusammenhang mit dieser sind abzugsfähig. Die Nichtabzugsfähigkeit kann daher nur bei Zwecken außerhalb steuerpflichtiger Einkunftsarten angenommen werden. Zuwendungen einer Privatstiftung an Begünstigte und Letztbegünstigte sind auch dann nicht abzugsfähig, wenn sie unter die Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4 Z 1 KStG 1988) subsumiert werden können.

Siehe EStR 2000 Rz 4761 bis 4807.

Mit § 12 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 wurde in Folge der Tatsache, dass juristische Personen keine persönliche Sphäre haben können, ein dem § 20 Abs.1 Z 2 lit. b EStG 1988 entsprechender Tatbestand festgeschrieben, der den Gleichklang zu Einkommensteuerpflichtigen herstellen soll. Es soll - mit anderen Worten - verhindert werden, dass Steuerpflichtige nur durch Wechsel zu einer anderen Unternehmensform den einschränkenden Wirkungen einer unangemessenen Aufwendung in den im EStG 1988 genannten Fällen entgehen. Der Sinngehalt der körperschaftsteuergesetzlichen Regelung kann daher nicht im Interpretationsweg wegdiskutiert werden. Fallen Tatbestände des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 bei Körperschaften an, ist die steuerrechtliche Wirkung wie bei Einkommensteuerpflichtigen gegeben.

Betriebliche Aufwendungen einer Körperschaft können zwar begrifflich niemals deren Lebensführung berühren, das Abzugsverbot bezieht sich diesfalls auf die Aufwendungen, die von den Organen der Körperschaft für diese getätigt werden und das betrieblich angemessene Ausmaß derartiger Aufwendungen überschreiten (VwGH 26.7.1995, 92/15/0144).

Es sind daher sowohl die nicht betrieblich veranlassten bzw. dem Grunde nach unangemessenen Aufwendungen als auch die betrieblich veranlassten und dem Grunde nach angemessenen, aber der Höhe nach unangemessenen Aufwendungen unabhängig von der Unternehmensform betroffen. Die bei Körperschaften denkbare Konkurrenz zur Verschaffung eines als verdeckte Ausschüttung zu wertenden Gesellschaftervorteils durch unangemessen hohe Aufwendungen ist dadurch nicht berührt.

Beispiel:

Die Preisbasis für die Berechnung der Leasingrate eines Pkw beträgt 50.870,98 Euro. Die Leasingrate beträgt monatlich 1.090,10 Euro inklusive Umsatzsteuer. Der Pkw wird durch den im Dienstverhältnis stehenden Anteilsinhaber im Ausmaß von 50% privat genutzt. Wird durch die Privatnutzung die Angemessenheit der Gesamtausstattung überschritten und die Leasingrate daher in Höhe der anteiligen tatsächlichen Kosten als verdeckte Ausschüttung gewertet (VwGH 20.4.1982, 81/14/0120), ist diese mit 545,05 Euro anzusetzen. Nach Ausscheiden des unangemessen hohen Teils der auf die betriebliche Komponente von 545,05 Euro entfallenden Repräsentationsquote von 181,68 Euro sind daher 363,37 Euro als Leasingaufwand abziehbar.

Siehe EStR 2000 Rz 4808 bis 4829.

Die in den EStR 2000 dargestellte Rechtslage gilt auch für Körperschaften. Denn zufolge § 12 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 dürfen Repräsentationsaufwendungen nach § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 nicht abgezogen werden (vgl. VwGH 26.7.1995, 92/15/0144, betreffend repräsentative Pkw).

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Gesellschafter-Geschäftsführer, die aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit beziehen, können nicht zu den Geschäftsfreunden gezählt werden. Die arbeitnehmerübliche Bewirtung dieser Personen ist bei der Gesellschaft eine Betriebsausgabe und beim Gesellschafter-Geschäftsführer eine Betriebseinnahme; der unangemessene Teil stellt eine verdeckte Ausschüttung dar. Die arbeitnehmerbezogenen Befreiungsbestimmungen des § 3 EStG 1988 kommen nicht zur Anwendung.

Bewirtungsaufwendungen durch die Körperschaft aus Anlass eines persönlichen Ereignisses des Gesellschafter-Geschäftsführers, wie zB Geburtstag, sind in der Regel zur Gänze verdeckte Ausschüttungen, auch wenn an dem Geburtstagsempfang nahezu ausschließlich Geschäftsfreunde der Körperschaft teilnehmen.

Siehe EStR 2000 Rz 4840 bis 4846.

Die in § 12 Abs. 1 Z 5 KStG 1988 angesprochenen Zuwendungen sind auch dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn sie auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen oder wenn sie im Einzelfall durch betriebliche Erwägungen mitveranlasst sind (siehe dazu auch EStR 2000 Rz 4830 bis 4839).

Zu den abzugsfähigen Spenden (§ 4 Abs. 4 Z 5 und 6 EStG 1988) siehe EStR 2000 Rz 1330 bis 1349.

§ 12 Abs. 1 Z 6 KStG 1988 entspricht den einkommensteuerlichen Regelungen (siehe EStR 2000 Rz 4847 bis 4852). Dem Sinne der Bestimmung entsprechend sind auch Rückstellungen für derartige Steuern nicht abzugsfähig.

Vom teilweisen Abzugsverbot sind alle Körperschaften ungeachtet ihrer Rechtsform betroffen, ohne Rücksicht, ob sie gesetzlich verpflichtet sind, einen Aufsichtsrat einzurichten, oder ob sie diesen freiwillig errichten. Es gilt daher ua. auch für Vereine und Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts. Dabei ist es unerheblich, ob die Körperschaft beschränkt oder unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist.

Aufsichtsratsvergütungen im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 7 KStG 1988 liegen vor, wenn Vergütungen irgendwelcher Art für die Überwachung der Geschäftsführung an Personen gewährt werden, die mit dieser Aufgabe betraut sind. Auf die Bezeichnung der Person des Empfängers oder der Vergütung kommt es nicht an (VwGH 10.4.1964, 2154/63). Es muss bloß eine überwachende Tätigkeit vorliegen und die Vergütung muss für die Überwachung gewährt werden (VwGH 31.5.1963, 1796/61). Die Überwachung muss die gesamte Geschäftsführung betreffen, wobei der Begriff der Überwachung weit auszulegen ist. Ist die Funktion lediglich eine beratende, fehlt es an der Überwachung. Die Zustimmung zu einzelnen Entscheidungen der Geschäftsführung liegt im Rahmen der Überwachungsfunktion.

Der Begriff „Vergütungen jeder Art" muss weit aufgefasst werden. Es fallen außer Barvergütungen auch alle geldwerten Vorteile, wie zB die Gewährung einer freien Wohnung, die Gewährung freier Verpflegung, die kostenlose Überlassung eines Kraftwagens und die Überlassung anderer Sachwerte ohne Entgelt oder zu Vorzugspreisen darunter. Beiträge zur Altersversorgung von Aufsichtsratsmitgliedern oder Rückstellungen auf Grund von Pensionszusagen an solche sind ebenfalls zur Hälfte vom Abzug ausgeschlossen.

Nicht unter das teilweise Abzugsverbot fällt jedoch der dem einzelnen Aufsichtsratsmitglied aus der Wahrnehmung seiner Tätigkeit erwachsene tatsächliche Aufwand, soweit ihm dieser Aufwand gesondert erstattet worden ist. Reisekostenersätze, soweit sie die Sätze des § 26 Z 4 EStG 1988 überschreiten, gelten jedoch ex lege als Vergütungen.

Vergütungen, die für die Tätigkeit von auf Grund von Gesetzen bestellten Staatskommissären (zB § 76 BWG, BGBl. Nr. 532/1993) geleistet werden, sind bei der Ermittlung des Einkommens der betreffenden Körperschaft abzusetzen (VfGH 10.10.1978, B 139/77, B 140/77).

§ 12 Abs. 2 KStG 1988 entspricht nahezu wörtlich dem § 20 Abs. 2 EStG 1988. Als Anwendungsbereich verbleiben jene Fälle, in denen der Abzug nicht bereits durch den Begriff der Betriebsausgabe oder Werbungskosten oder nach § 11 Abs. 3 KStG 1988 bzw. nach § 12 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 ausgeschlossen ist.

Der Regelungsinhalt des § 12 Abs. 2 KStG 1988 ist Ausdruck des allgemeinen steuerlichen Rechtsgrundsatzes, wonach dem Fehlen der Steuerpflicht auf der einen das Abzugsverbot auf der anderen Seite gegenüberstehe. Bei der Ermittlung der Einkünfte haben jene Ausgaben außer Ansatz zu bleiben, die mit nicht steuerbaren Vermögensvermehrungen oder steuerfreien Einnahmen in einem klar abgrenzbaren objektiven Zusammenhang stehen. Dieser Zusammenhang ist objektiv und kausal herzustellen. Aufwendungen und Ausgaben, die der Verwendung solcher Einnahmen oder Vermögensvermehrungen dienen, sind von § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht betroffen; es ist vielmehr nach den übrigen Vorschriften zu prüfen, ob sie abzugsfähig sind oder nicht.

Siehe weiters EStR 2000 Rz 4853 bis 4855.

Soweit dem Grunde nach für Körperschaften zutreffend, sind die in den EStR 2000 Rz 4856 bis Rz 4871 dargestellten Anwendungsfälle auch für § 12 Abs. 2 KStG 1988 zu beachten.

Bei Körperschaften ist das Abzugsverbot der Finanzierungsaufwendungen von Beteiligungen durch den objektiv gegebenen Zusammenhang mit der Steuerfreiheit der Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 begründet.

Ab der Veranlagung 2005 ist durch § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 idF des StRefG 2005, BGBl. I Nr. 57/2004 das Abzugsverbot von Zinsen im engen Sinn in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von zum Betriebsvermögen zählenden Kapitalbeteiligungen im Sinne des § 10 KStG 1988 durchbrochen, gilt aber für andere Fremdfinanzierungskosten (zB Kursverluste bei Fremdwährungskrediten) weiter.

Der VwGH hat den unmittelbaren wirtschaftlichen, nach objektiven Gesichtspunkten abzugrenzenden Zusammenhang zwischen den gemäß § 10 KStG 1966 steuerfreien Gewinnanteilen aus Schachtelbeteiligungen und den Zinsen stets bejaht und ihn auch für die Rechtslage des KStG 1988 bestätigt (VwGH 20.11.1996, 96/15/0188).

Für die Anwendung des Abzugsverbotes ist nicht ausschlaggebend, ob in einem Veranlagungszeitraum tatsächlich steuerfreie Einnahmen anfallen. Der Veranlassungszusammenhang definiert sich nicht aus dem unmittelbaren zeitlichen, sondern aus dem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang (VwGH 16.2.1988, 87/14/0051).

Die dem Erwerb der Beteiligung zugrunde liegende Absicht ist für die Frage des Schuldzinsenabzuges nicht von Bedeutung. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen geht auch dann nicht verloren, wenn neben den Gewinnerwartungen auch andere Motive, wie beispielsweise der Aufbau von Geschäftsbeziehungen im Ausland für den Erwerb der Beteiligung maßgebend waren (VwGH 20.11.1996, 96/15/0188).

Für die Annahme eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen Finanzierungsaufwendungen und steuerfreien Beteiligungserträgen genügt der Umstand, dass der Beteiligungserwerb sowie eine zeitgleiche Kreditaufnahme nach Entstehung und Zweckbestimmung miteinander verbunden sind. Diese Verknüpfung gilt für den Zeitraum des Bestandes der Finanzierungsverbindlichkeit und solange die Beteiligung vorhanden ist. Als unter das Abzugsverbot fallende Finanzierungsaufwendungen sind die laufenden Zinsen (bis zur Veranlagung 2004) Wertsicherungsbeträge, Bankspesen, Kursverluste bei Fremdwährungskrediten usw. zu sehen.

Soweit ein Abzugsverbot für Aufwendungen besteht, sind aber umgekehrt auch Erträge steuerneutral. So sind Kursgewinne aus einem Fremdwährungskredit zur Beteiligungsanschaffung ebenso steuerneutral wie damit in Zusammenhang stehende Kursverluste.

Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb von internationalen Schachtelbeteiligungen fallen ebenso wie bei inländischen Beteiligungen unter das Abzugsverbot des § 12 Abs. 2 KStG 1988 (VwGH 20.11.1998, 96/15/0188). Die Verknüpfung mit den steuerfreien Beteiligungserträgen ist zeitlich an das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 gebunden. Gewinnanteile, die vor Ablauf von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt des Erwerbes der Beteiligung erzielt wurden, unterliegen gemäß § 10 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 vorläufig der Besteuerung. Die in dieser Phase anfallenden Fremdkapitalzinsen sind abzugsfähig, da bei dieser vorläufigen Veranlagung von einer Nichterfüllung der Behaltefrist ausgegangen wird. Nach Ablauf der Zweijahresfrist wird im endgültigen Bescheid einerseits über die Steuerfreiheit der Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 2 Z 2 lit. a KStG 1988 und anderseits über die Nichtabzugsfähigkeit der Fremdkapitalzinsen abgesprochen. Nur bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen einer internationalen Schachtelbeteiligung sind die Zinsen mangels Zusammenhang mit steuerfreien Beteiligungserträgen abzugsfähig.

In der Vergangenheit im Zusammenhang mit dem Erwerb einer internationalen Schachtelbeteiligung gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 zugerechnete Aufwandszinsen führen im Falle eines betrieblich veranlassten Zinsenverzichtes des Gläubigers zu einer steuerbaren Vermögensvermehrung. Auf Grund des seinerzeitigen Abzugsverbotes wird jedoch eine außerbilanzmäßige Korrektur möglich sein.

Es bedarf einer kausalen Sachverhaltsfeststellung, dass der Beteiligungserwerb und eine zeitnah gelagerte Kreditaufnahme nach Entstehung und Zweckbestimmung miteinander verbunden sind. Der Veranlassungszusammenhang bestimmt sich nach der tatsächlichen Darlehensverwendung, die auf den Erwerb einer Beteiligung oder anderer Wirtschaftsgüter gerichtet ist, deren laufende Erträge auf Grund einer steuerlichen Vorschrift steuerfrei sind.

Ein abgrenzbarer Finanzierungs-Verwendungszusammenhang ist zumeist erkennbar vorliegend bei geförderten Investitionen im Auslandsbereich. Dies in jenen Fällen, wo derartige Investitionen, wie der Erwerb von ausländischen Beteiligungen, die Errichtung von Niederlassungen, Servicestationen, Beratungstätigkeiten, usw. im Ausland durch Förderungsprogramme (zB der Österreichischen Kontrollbank gesichert mit einer Bundeshaftung G4, usw.) gestützt werden.

Bei einer operativen Gesellschaft ist es ausgeschlossen, ohne nähere Prüfung Aufwandszinsen im Wege einer Verhältnisrechnung pauschal anteilig auf Kredite zur Finanzierung von steuerfreien Einkünften zu beziehen (so VwGH 20.10.1999, 94/13/0027 betreffend ein Kreditinstitut, bei dem die Abgabenbehörde ohne nähere Prüfung die Aufwandszinsen zu einem Teil als auf Kredite zur Refinanzierung von Vermögenswerten, die nach einem DBA zu steuerfreien Zinserträgen führten, bezog). Vgl. auch EStR 2000 Rz 1428.

Der Erwerb einer Beteiligung bedeutet wirtschaftlich die Anschaffung einer Erwerbsquelle, deren Ertrag sich entweder in laufenden Gewinnausschüttungen oder in entsprechenden Veräußerungserfolgen oder in beiden niederschlagen kann.

Erst im Zeitpunkt der Veräußerung steht definitiv fest, ob neben den laufenden Beteiligungserträgen ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn aus der Wertsteigerung der Beteiligung erzielt wird. Eine vollständige Außerachtlassung eindeutig für den Beteiligungserwerb aufgewendeter Schuldzinsen in jedem Fall der Erzielung eines steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnes kann vor dem Gleichheitssatz nicht bestehen (vgl. VfGH 27.9.2000, B 2031/98, VfGH 25.6.1998, B 125/97, VfGH 7.3.1997, B 2370/94).

Ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn wird (auf Grund einer Wertsteigerung der Beteiligung) sich primär beim Verkauf inländischer Beteiligungen ergeben und versteht sich als Differenz zwischen Anschaffungskosten und Veräußerungserlös. Zwischenzeitig vorgenommene Teilwertabschreibungen bzw. Zuschreibungen wirken sich auf den derart zu ermittelnden Veräußerungsgewinn nicht aus.

Für internationale Schachtelbeteiligungen hat die Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes keine Auswirkungen, da Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung steuerfrei gestellt sind. Die Korrektur des steuerfreien Veräußerungsgewinnes um Beteiligungsabschreibungen gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 bedeutet nur eine Rückgängigmachung von in der Vergangenheit aufwandswirksam vorgenommenen Teilwertabschreibungen.

Für inländische Beteiligungen wird im Zeitpunkt der Veräußerung in Umsetzung der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes ohne Beschränkung auf das Veräußerungsjahr zu prüfen sein, inwieweit die für veräußerte Beteiligungen aufgewendeten Fremdkapitalzinsen mit Beteiligungserträgen und inwieweit sie mit Veräußerungserlösen im Zusammenhang stehen.

Da eine Verhältnisrechnung zu unsachlichen Ergebnissen führen kann, ist einer betragsmäßigen Saldierung der Vorzug zu geben. Vom Veräußerungsgewinn sind jene Zinsen in Abzug zu bringen, die den Betrag der steuerfreien Beteiligungserträge übersteigen. Dabei sind alle seit dem Erwerb der Beteiligung angefallenen und vom Abzugsverbot des § 12 Abs. 2 KStG 1988 betroffenen Schuldzinsen um den Gesamtbetrag aller steuerfreien Beteiligungserträge zu reduzieren. Das Abzugsverbot der Zinsenaufwendungen gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 in den Jahren des Haltens der Beteiligung bleibt bestehen.

Beispiel

Variante zum Beispiel:

Zwischen Erwerb und Veräußerung der inländischen Beteiligung sind keine Beteiligungserträge angefallen. Es ergibt sich im Jahre 04 ein Veräußerungsverlust von 10.000, der in den Jahren 04 bis 10 zu je einem Siebentel abzusetzen ist.

Bei der Veranlagung im Veräußerungsjahr ist der vorstehend dargestellte Saldobetrag aufwandsmäßig zu erfassen und bewirkt eine Korrektur des buchmäßigen Veräußerungsgewinnes bzw. Veräußerungsverlustes. Eine Aufrollung zurückliegender Veranlagungen unterbleibt.

Die Einlagenrückzahlung von Körperschaften gilt nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 als Veräußerung einer Beteiligung. Eine Entlastung des Veräußerungsgewinnes um Schuldzinsen ist jedoch erst bei Veräußerung des Vermögensstammrechtes an der Beteiligung durchzuführen. Erst zu diesem Zeitpunkt wird endgültig feststehen, ob und in welchem Umfang die Erwerbsquelle Beteiligung zu steuerfreien oder steuerpflichtigen Einkünften geführt hat.

Als Sonderfall im Rahmen von DBA-Einkünften sind jene Veranlagungen zu sehen, wo modellhaft bereits bei der Anschaffung über Termingeschäfte fixierte, aus dem Verkauf entstehende Kursverluste aufwandsmäßig erfasst werden. Ein solcher Verlust, der erkennbar bei betriebswirtschaftlicher Beurteilung des durch die Kapitalinvestition zu erzielenden Kapitalertrages bereits einkalkuliert war, kürzt auch im steuerlich wirtschaftlichen Verständnis jenen Zinsenertrag, der gemäß DBA-Bestimmung aus der inländischen Besteuerungsgrundlage auszuscheiden ist (rückgängig gemachter Zinsertrag).

Siehe Rz 463 bis 470.

Die Fremdfinanzierung der offenen Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft führt bei Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhanges zwischen der Kreditaufnahme und der als Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 zu wertenden Ausschüttung zum Abzugsverbot für die anfallenden Zinsen. Für die Abzugsfähigkeit von Zinsen als Betriebsausgaben ist die Verwendung der Geldmittel maßgeblich, die durch die Schuldaufnahme verfügbar gemacht wurden. Ob ein Kredit eine betriebliche oder eine private Verbindlichkeit darstellt, hängt davon ab, wozu die damit verfügbar gewordenen finanziellen Mittel dienen. Entscheidend ist der Schuldgrund. Nur dann, wenn die Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Betrieb betreffen, stellt sie eine Betriebsschuld dar. Siehe im Übrigen EStR 2000 Rz 1428, 1433 und 1434. Die dort getroffenen Aussagen gelten sinngemäß auch für den Bereich der Körperschaftsteuer.

Kommt es durch Umgründungsvorgänge zu einer Trennung der Beteiligung und der darauf bezughabenden Anschaffungsverbindlichkeit, erstreckt sich ein bestehendes Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 2 KStG1988 nur auf Zeiträume bis zur umgründungsbedingten Trennung vom Aktivum (siehe auch EStR 2000 Rz 4867). Ab Beginn des dem Umgründungsstichtag folgenden Tages sind die auf die Kaufpreisschuld entfallenden Aufwandszinsen Betriebsausgaben, sofern sich eine Einschränkung oder ein Abzugsverbot nicht aus anderen Gründen ergibt.

Durch das StRefG 1993 wurde ein Abzugsverbot für Aufwendungen und Ausgaben, die mit endbesteuerten Kapitalerträgen im Sinne des § 97 EStG 1998 in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, eingeführt. Die pauschale Besteuerungsform der Endbesteuerung steht einem Werbungskostenabzug entgegen. Betroffen von diesem Abzugsverbot sind die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften, die Einkünfte aus Kapitalvermögen beziehen. Ein derartiger Sachverhalt wird vorwiegend Vereine betreffen, aber auch beschränkt Steuerpflichtige im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 und des § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988.

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2003 wurde für jene unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, die Einkünfte aus allen Einkunftsarten haben können, das Besteuerungsniveau für bestimmte, in § 22 Abs. 2 Z 4 KStG 1988 taxativ aufgezählte ausländische Kapitalerträge dem der vergleichbaren inländischen angeglichen. Entsprechend der Gleichbehandlung mit endbesteuerten inländischen Kapitalerträgen gilt das Abzugsverbot des § 12 Abs. 2 KStG 1988 auch für diese ausländischen Kapitalerträge.

§ 12 Abs. 3 KStG 1988 normiert in

• Z 1 die Steuerneutralität ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibungen von Beteiligungen. Die Vorschrift ergänzt § 12 Abs. 2 KStG 1988 und bewirkt, dass solche Teilwertabschreibungen nicht abzugsfähig sind, die in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Beteiligungserträgen stehen. Es soll dadurch dem Grundsatz der Neutralisierung von mit nicht steuerpflichtigen Erträgen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen Rechnung getragen werden.
• Z 2 eine Einschränkung der Wirkung einer dem Grunde nach steuerwirksamen Teilwertabschreibung einer Beteiligung des Anlagevermögens durch Verteilung des Aufwandes auf sieben Jahre. Die Vorschrift soll die bei Beteiligungsverhältnissen mögliche doppelte Verlustverwertung mildern, die dadurch entsteht, dass die Verluste der Tochtergesellschaft einerseits bei ihr selbst vortragsfähig sind und andererseits zu einem Aufwand bei der Muttergesellschaft aus dem Titel der Teilwertabschreibung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft führen können.

 Der Teilwertabschreibung einer Beteiligung sind Verluste anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen gleichgestellt. Unter einem sonstigen Ausscheiden einer Beteiligung ist beispielsweise der konkurs- oder liquidationsbedingte Wegfall der Beteiligung zu verstehen.

Anwendungsvoraussetzung für die Bestimmung des § 12 Abs. 3 KStG 1988 ist das Vorliegen einer Beteiligung im Sinne des § 10 KStG 1988. Die Bezugnahme auf § 10 KStG 1988 kann sich jedoch nur auf solche Beteiligungen beziehen, deren Erträge bei der Empfängerkörperschaft steuerfrei sind. Demnach treten die Rechtsfolgen des § 12 Abs. 3 KStG 1988 nur bei Beteiligungen im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988 und des § 10 Abs. 2 KStG 1988 nach Wirksamwerden der internationalen Schachtelbefreiung ein. Beteiligungen im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 vor Wirksamwerden der internationalen Schachtelbefreiung und Beteiligungen im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 sind hingegen nicht betroffen. Für die in § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 vorgesehene Verteilung des Aufwandes aus einer Teilwertabschreibung bzw. eines Veräußerungsverlustes auf sieben Jahre ist zusätzlich erforderlich, dass es sich um eine zum Anlagevermögen gehörende Beteiligung handelt (siehe dazu Rz 1232, erster Absatz).

Keine Anwendung finden die Regelungen des § 12 Abs. 3 KStG 1988 im Bereich der Einkünfteermittlung nach dem EStG 1988. Besteht hingegen eine mittelbare Beteiligung zwischen zwei oder mehreren inländischen Körperschaften, hindert die Zwischenschaltung der Personengesellschaft nicht die Anwendbarkeit des § 12 Abs. 3 KStG 1988, da andererseits die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 auch für mittelbare Beteiligungen gilt.

 Beispiel:

An der X-OHG sind die natürliche Person A und die B-GmbH zu je 50% beteiligt. Die X-OHG ist ihrerseits alleinige Gesellschafterin der Y-GmbH. Wird bei der X-OHG die Beteiligung an der Y-GmbH teilwertberichtigt, treten bei der B-GmbH entsprechend ihres Beteiligungsausmaßes die Rechtsfolgen des § 12 Abs. 3 KStG 1988 ein.

Handelt es sich hingegen bei der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, um eine ausländische, einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbaren Gesellschaft, greift § 12 Abs. 3 KStG 1988 nicht, da nach § 10 Abs. 2 KStG 1988 mangels unmittelbarer Beteiligung in diesem Falle auch die Ausschüttungen bei der inländischen Empfängerkörperschaft nicht befreit wären.

Beispiel:

Ist die Y-GmbH aus dem obigen Beispiel eine ausländische Gesellschaft, sind hinsichtlich der Teilwertabschreibung die Rechtsfolgen des § 12 Abs. 3 KStG 1988 bei der inländischen B-GmbH nicht anwendbar.

Im Falle des Vorliegens einer Organschaft gemäß § 9 KStG 1988 entsteht beim Organträger auf Grund der organschaftlichen Ergebniszusammenrechnung kein steuerfreier Beteiligungsertrag im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988. Daher können die Rechtsfolgen des § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht greifen. Hinsichtlich ausschüttungsbedingter und sonstiger Teilwertabschreibungen siehe Rz 463 bis 470. Hinsichtlich der Auflösung vororganschaftlicher stiller Reserven und freier Rücklagen siehe Rz 439 bis 441.

Unter das Abzugsverbot der Z 1 fallen die so genannten „ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste". Dazu zählen Teilwertabschreibungen, die dadurch notwendig werden, dass eine Kapitalgesellschaft Gewinne an ihre der Körperschaftsteuer unterliegenden Gesellschafter ausschüttet, die bei diesen auf Grund der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 steuerfrei bleiben, aber zu einer Verminderung des Wertansatzes der Beteiligung oder bei darauf folgender Veräußerung in derselben Periode zu einem Veräußerungsverlust führen. Ohne die Vorschrift des § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 stünde dem steuerfreien Ertrag aus der Ausschüttung ein steuerwirksamer Aufwand aus der Teilwertabschreibung bzw. im Falle der Veräußerung aus dem Buchwertabgang der Beteiligung gegenüber. Zur Notwendigkeit einer Teilwertabschreibung oder zu einem Veräußerungsverlust im Zusammenhang mit einer Gewinnausschüttung wird es beim Gesellschafter insoweit kommen, als

• thesaurierte Gewinne, die beim Anteilserwerb abgegolten wurden und die daher im Beteiligungsansatz enthalten sind, ausgeschüttet werden oder
• eingekaufte stille Reserven, die im Beteiligungsansatz ihren Niederschlag gefunden haben, aufgelöst und ausgeschüttet werden und dadurch der Teilwert der Beteiligung oder der Veräußerungspreis unter den Buchwert absinkt.

Gesellschafterzuschüsse an Körperschaften stellen gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 steuerneutrale Einlagen dar. Sie führen beim Anteilsinhaber gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 tauschbedingt zu einer Erhöhung des Beteiligungsansatzes. Im Falle der Rückführung der getätigten Einlagen im Wege einer handelsrechtlichen Gewinnausschüttung kann gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 eine steuerneutrale Einlagenrückzahlung vorliegen. Beim Anteilsinhaber führt die Einlagenrückzahlung rücktauschbedingt zu einer Verminderung des Beteiligungsansatzes in Höhe der Einlagenrückzahlung. Eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung kann diesfalls im Geltungsbereich des § 4 Abs. 12 EStG 1988 nicht mehr vorliegen.

§ 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 kommt unter den folgenden Voraussetzungen zur Anwendung:

• Es muss eine Beteiligung im Sinne des § 10 KStG 1988 vorliegen. Siehe Rz 1221.
• Bei der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, muss eine Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 oder 3 KStG 1988 stattgefunden haben.
• Bei der beteiligten Körperschaft ist eine Teilwertabschreibung der Beteiligung vorgenommen worden bzw. ist es im Zuge der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens der Beteiligung zu einem Veräußerungsverlust gekommen.
• Dem beteiligten Gesellschafter gelingt nicht der Nachweis, dass kein ursächlicher Zusammenhang zwischen der Teilwertabschreibung oder dem Veräußerungsverlust bzw. Ausscheidensverlust und der vorgelagerten Einkommensverwendung besteht. § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 normiert somit eine Umkehr der Beweislast. Daraus ergibt sich, dass mangels eines Gegenbeweises eine gesetzliche Vermutung für die Ausschüttungsbezogenheit eines Beteiligungsverlustes in einer zeitlichen Nahebeziehung zur vorangegangenen Ausschüttung besteht, der Beteiligungsverlust also ausschüttungsbedingt und somit nicht abzugsfähig ist.

Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen bzw. Verluste anlässlich der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens einer Beteiligung sind steuerlich nicht abzugsfähig. Eine steuerlich unwirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung führt aber dennoch zu einer entsprechenden Verminderung des steuerlichen Buchwertes. Die Teilwertabschreibung ist dem Gewinn außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen, wodurch es zu einer endgültigen Neutralisierung des Aufwandes kommt.

Beispiel:

Die A-GmbH erwirbt am 10.12.04 alle Anteile an der B-GmbH um 1.000. Auf Grund einer am 20.5.05 beschlossenen Gewinnausschüttung für das Jahr 04 erhält die A-GmbH neben dem Jahresgewinn 04 auch thesaurierte Gewinne aus den Jahren 01 bis 03 in Höhe von 600. In der Bilanz zum 31.12.05 nimmt die A-GmbH eine Teilwertabschreibung der Beteiligung an der B-GmbH im selben Ausmaß vor.
Werden keine fundierten Argumente vorgebracht, auf welche anderen Faktoren die Teilwertberichtigung der Beteiligung an der B-GesmbH zurückzuführen ist, ist diese vom Abzugsverbot betroffen. Die Teilwertabschreibung von 600 ist daher dem Gewinn außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen und somit steuerunwirksam. Der steuerliche Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH beträgt jedoch nunmehr 400. Wird die Beteiligung in einem Folgejahr um 1.100 veräußert, kommt es zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 700.

Wird eine Beteiligung im Jahr der Ausschüttung veräußert, kommt es in Höhe der in der Ausschüttung enthaltenen eingekauften thesaurierten Gewinne bzw. stillen Reserven zu einer Kürzung des Veräußerungsgewinnes, da der Erwerber der Beteiligung nur einen um die ausgeschütteten Beträge verringerten Kaufpreis leisten wird. Da Ausschüttung und Veräußerung im selben Jahr stattfinden, kann sich der Buchwert der Beteiligung bis zur Veräußerung noch nicht gemindert haben. Es ist daher in diesem Fall von einem der Veräußerung vorgelagerten Bewertungsvorgang auszugehen, der zum Ausschluss der ausschüttungsbedingten Wertminderung führt.

Beispiel:

Die A-GmbH aus obigem Beispiel veräußert die Beteiligung bereits am 1.12.05 um 1.100. Es ergibt sich nicht ein Veräußerungsgewinn von 100 (Veräußerungserlös von 1.100 abzüglich dem noch ungekürzten Buchwert von 1.000), sondern wie oben ein solcher von 700. Dies deshalb, weil der Veräußerung gedanklich ein Bewertungsvorgang vorzulagern ist, der dazu führt, dass die Beteiligung um 600 „teilwertzuberichtigen" ist. Diese „Teilwertberichtigung" ist als ausschüttungsbedingt nicht steuerwirksam, es mindert sich dadurch allerdings der Buchwert der Beteiligung erfolgsneutral auf 400. Dieser Wert ist dem Veräußerungserlös gegenüberzustellen.

Wurde eine an sich vorzunehmende ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung bisher unterlassen, kommt es ebenfalls durch den um die Ausschüttung verringerten Veräußerungspreis zu einem entsprechend niedrigeren Veräußerungsgewinn. Gemäß dem Grundsatz, dass Bilanzfehler auf ihre Wurzel zurückzuführen sind, ist der zu hohe Buchwert der Beteiligung im Veräußerungsjahr steuerneutral um die unterlassene Teilwertabschreibung herabzusetzen und der dermaßen verminderte Wert dem Veräußerungspreis gegenüberzustellen.

Wird innerhalb der Mindestbehaltefrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung einer internationalen Schachtelbeteiligung vorgenommen, hat dies entsprechend der vorläufigen Steuerpflicht von Ausschüttungen die vorläufige Abzugsfähigkeit der Teilwertabschreibung zur Folge. Nach Ablauf der Mindestbehaltefrist kommt es jedoch auf Grund der endgültigen Steuerfreiheit von Ausschüttungen rückwirkend zur endgültigen Nichtabzugsfähigkeit der Teilwertabschreibung.

Ist ein Gewinn aus der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 steuerfrei, kann es im Zuge der Veräußerung auch zu keiner Steuerpflicht einer vorher durchgeführten ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung kommen.

Beispiel:

Zur Frage der Teilwertabschreibung der Beteiligung an einer Organgesellschaft siehe Rz 468.

Anwendung findet § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 bei dem Grunde nach zulässigen Teilwertabschreibungen von zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligungen gemäß § 10 KStG 1988 sowie bei Verlusten anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens solcher Beteiligungen, sofern die Teilwertabschreibungen und Ausscheidensverluste nicht ausschüttungsbedingt sind.

Es muss eine Beteiligung im Sinne des § 10 KStG 1988 vorliegen. Siehe Rz 1221. Zum Buchwertansatz siehe EStR 2000 Rz 2239 ff. Im Gegensatz zu § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 fordert § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zusätzlich, dass es sich um eine zum Anlagevermögen gehörende Beteiligung handeln muss, wobei diese Bestimmung folgendermaßen auszulegen ist:

• Bei einer Beteiligung von weniger als 5% am Nennkapital einer Körperschaft unterbleibt die Prüfung, ob sie dem Anlagevermögen zuzurechnen ist. Es ist in diesen Fällen ungeprüft von einer Beteiligung auszugehen, die nicht dem Anlagevermögen zugehört. Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste im Zusammenhang mit solchen Beteiligungen sind daher sofort absetzbar.
• Ab einer Beteiligung von 5% am Nennkapital einer Körperschaft ist im Einzelfall zu prüfen, ob sie funktional dem Anlagevermögen zuzurechnen ist. Diese Prüfung ist auch bei Körperschaften vorzunehmen, die in ihrem Rechnungswesen nicht zwischen Anlage- und Umlaufvermögen unterscheiden (zB bei Versicherungsunternehmen). Die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen ergibt sich handelsrechtlich wie abgabenrechtlich aus der Dauerwidmung. Eine Teilwertabschreibung bzw. ein Veräußerungsverlust bei Beteiligungen des Umlaufvermögens ist sofort in vollem Umfang steuerwirksam.

 17.4.3.3 Auswirkungen

Die Verteilung der steuerlichen Wirksamkeit der Teilwertabschreibung einer Beteiligung auf sieben Jahre bewirkt nicht, dass sich der Buchwert der Beteiligung im Jahr der Teilwertberichtigung und den folgenden sechs Jahren jeweils um ein Siebentel mindert. Vielmehr sinkt der Buchwert der Beteiligung sofort um den gesamten Abschreibungsbetrag. Im Jahr der bilanzmäßigen Abschreibung kommt es zu einer außerbilanzmäßigen Zurechnung von sechs Siebenteln des Abschreibungsbetrages, in den nachfolgenden sechs Jahren zu einer außerbilanzmäßigen Absetzung jeweils eines Siebentelbetrages. Ob die handelsrechtliche Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert auf vorübergehende oder dauernde Wertminderungen zurückzuführen ist, ist für die steuerliche Siebentelung nicht maßgebend. Mehrfache Teilwertabschreibungen lösen ebenso viele Siebenjahresverteilungen aus.

Erfolgt nach einer Teilwertberichtigung in einem folgenden Jahr eine steuerwirksame Zuschreibung gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 oder werden stille Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens der Beteiligung aufgedeckt, führt dies zu einer Verkürzung des Verteilungszeitraumes. Dabei ist im Jahr der Zuschreibung bzw. des Ausscheidens der Beteiligung zunächst das laufende Siebentel abzusetzen. In Höhe der über das laufende Siebentel hinausgehenden Gewinnrealisierung kommt es im Realisierungsjahr zu einer Zusatzabschreibung und insoweit zu einem Vorziehen noch nicht abgesetzter Siebentel. Der Verteilungszeitraum verkürzt sich in jenem Ausmaß, in dem noch nicht abgesetzte Siebentelbeträge in der Zusatzabschreibung Deckung finden.

Beispiel:

Die A-GmbH wertet die um 1.000 angeschaffte Beteiligung an der B-GmbH im Jahr 01 auf 300 ab. Im Jahr 03 wird die Beteiligung um 550 veräußert.
Im Jahr 01 sind von der bilanzmäßig vorgenommenen Teilwertabschreibung in Höhe von 700 dem Gewinn steuerlich 600 außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen, sodass nur ein Betrag von 100 aufwandswirksam wird. Im Jahr 02 sind 100 außerbilanzmäßig abzusetzen. Im Jahr 03 entsteht handelsrechtlich durch die Veräußerung ein Buchgewinn von 250. Steuerlich sind das dritte Siebentel in Höhe von 100 und zusätzlich 150 außerbilanzmäßig abzusetzen. In den Jahren 04 und 05 sind jeweils 100, im Jahr 06 nur mehr die restlichen 50 abzusetzen.

Ein Veräußerungsverlust führt insoweit zu einer Siebentelabsetzung, als der Buchwert der Beteiligung den Veräußerungspreis übersteigt. Hinsichtlich der Berücksichtung der den Veräußerungsverlust erhöhenden Schuldzinsen siehe R 1211 bis 1213. Ob die gesamte Beteiligung veräußert wird oder nur ein Teil, ändert nichts an der Siebentelung. Sollte ein Veräußerungsverlust auf eine unangemessen niedrige Kaufpreisgestaltung zugunsten eines Anteilsinhabers zurückzuführen sein und damit eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Differenz zum fremdüblichen Kaufpreis vorliegen, liegt in der Höhe, in der die verdeckte Ausschüttung zu einer Minderung des Veräußerungsverlustes führt, kein Fall einer Siebentelung vor.

Beispiel:

Eine Beteiligung mit einem Buchwert von 1.000 und einem gemeinen Wert von a) 900 bzw. b) 1200 wird um 600 an den Gesellschafter verkauft. Es liegt eine verdeckte Ausschüttung von a) 300 bzw. b) 600 vor. Im Fall a) ist ein Betrag von 100 auf sieben Jahre zu verteilen, im Fall b) kommt es zu keiner Siebentelabsetzung.

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung in einem späteren Wirtschaftsjahr mit Verlust veräußert oder geht sie konkursbedingt ohne Auszahlung eines Liquidationsüberschusses unter, ändert dies nichts an einer noch laufenden Siebentelverteilung der ursprünglichen Teilwertabschreibung. Vielmehr kommt es dann, wenn die Veräußerung oder Liquidation unter dem fortgeschriebenen Buchwert erfolgt, bezüglich des „Restverlustes" zu einer neuerlichen Siebenjahresverteilung.

Beispiel:

Die A-GmbH ist alleinige Gesellschafterin der B-GmbH. Der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH beträgt 1.000. Im Jahr 03 führt die A-GmbH eine Teilwertabschreibung der Beteiligung in Höhe von 700 durch, die steuerlich auf sieben Jahre zu verteilen ist. Der Buchwert der Beteiligung sinkt daher im Jahr 03 auf 300. Im Jahr 05 wird die Beteiligung an der B-GmbH um 90 veräußert, wodurch es bei der A-GmbH zu einem Veräußerungsverlust von 210 kommt. Trotz Veräußerung der Beteiligung läuft die Siebentelabsetzung der Teilwertabschreibung unverändert weiter. Zusätzlich beginnt im Veräußerungsjahr eine weitere Siebentelabsetzung hinsichtlich des Veräußerungsverlustes von 210. In den Jahren 03 und 04 wird daher jeweils ein Betrag von 100 aufwandswirksam, in den Jahren 05 bis 07 ein Betrag von jeweils 130 und in den Jahren 10 und 11 kommen die noch verbliebenen Siebentel aus dem Veräußerungsverlust von jeweils 30 zum Abzug.

Kommt es im Jahr einer Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung oder eines Veräußerungs- oder sonstigen Ausscheidensverlustes zum Aufdecken stiller Reserven anläßlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer anderen Beteiligung, können auf Antrag die aufgedeckten stillen Reserven mit der Teilwertabschreibung bzw. dem Verlust bei der erstgenannten Beteiligung gegengerechnet werden. Diesfalls ist nur mehr der sich nach der Gegenverrechnung ergebende Betrag auf sieben Jahre zu verteilen. Die Gegenverrechnung darf nur dann vorgenommen werden, wenn bei der zweitgenannten Beteiligung keine Teilwertabschreibung vorgenommen worden ist, deren Siebentel im Realisierungsjahr noch offen sind.

Beispiel:

Die A-GmbH wertet die um 1.000 angeschaffte Beteiligung an der B-GmbH im Jahr 01 auf 300 ab. Im gleichen Jahr erzielt die A-GmbH durch Veräußerung der Beteiligung an der C-GmbH einen Gewinn von 490. Auf Antrag kann die A-GmbH die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der B-GmbH von 700 mit den beim Verkauf der Beteiligung an der C-GmbH aufgedeckten stillen Reserven von 490 verrechnen. Der verbleibende Betrag von 210 ist gleichmäßig auf sieben Jahre zu verteilen. Es sind daher in den folgenden sieben Jahren jeweils 30 abzusetzen.

Innerhalb der Mindestbehaltefrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 liegt entsprechend der vorläufigen Steuerpflicht von Ausschüttungen eine vorläufige Nichtanwendbarkeit der Siebenjahresverteilung vor, nach Ablauf der Mindestbehaltefrist kommt es auf Grund der endgültigen Steuerfreiheit von Ausschüttungen zu deren endgültiger Anwendbarkeit.

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung im Zuge einer Umgründung nach dem UmgrStG (Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Spaltung) übertragen, gehen die zum Umgründungsstichtag noch nicht abgesetzten Siebentelbeträge auf den Rechtsnachfolger über. Wenn bzw. soweit natürliche Personen Rechtsnachfolger sind, kommt eine Siebentelabschreibung nicht mehr in Betracht, die restlichen Beträge sind zu Lasten des ersten nach dem Umgründungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres steuerwirksam abzuschreiben. Kommt es im Zuge eines up- oder down-stream-merger umgründungsbedingt zum Wegfall der Beteiligung, führt dies unabhängig von der Steuerneutralität des Buchgewinnes oder Buchverlustes zu einem Weiterlaufen der Siebentelabschreibung bei der übernehmenden Körperschaft.

§ 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 idF des StRefG 2005, BGBl. I Nr. 57/2004 verhindert, dass unerwünschte Kaskadenwirkungen bei Durchaktivierungen von Einlagen an mittelbar verbundene Körperschaften bei den Zwischenkörperschaften entstehen und es zur steuerlichen Multiplikation der Wirkung von Wertminderungen dieser Beteiligungen im Wege von steuerwirksamen Teilwertabschreibungen kommt und zwar unabhängig davon, ob tatsächlich Geldflüsse stattfinden oder nicht. Der Begriff der mittelbaren Verbindung ist weit auszulegen und kann etwa auch Einlagen der „Tantengesellschaft" in die „Nichtengesellschaft" betreffen (siehe Beispiel unten). Dies ändert nichts an der steuerwirksamen Aktivierung einer mittelbaren Einlage bei allen Zwischenkörperschaften und der entsprechenden Rücklagenbildung bzw. Evidenzhaltung (§ 4 Abs. 12 EStG 1988). Bei tatsächlichen Einlagenleistungen von Stufe zu Stufe werden mit dem fünfjährigen Beobachtungszeitraum Gestaltungen hintan gehalten. Die Steuerneutralität der Teilwertabschreibung gilt in diesem Ausmaß auch für den Fall der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens der Beteiligung.

Beispiel