Auf eigen- und gemischtnützige Stiftungen nach dem Privatstiftungsgesetz (PSG) BGBl. Nr. 694/1993, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, sind die Sondernormen des § 13 KStG 1988 anzuwenden. Zum Begriff und zur Besteuerung der Privatstiftungen siehe die StiftR 2001.

Gemäß § 26a Abs. 2 KStG 1988 sind Zuführungen zur Haftrücklage in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 1996 enden, steuerneutral.

Eine Auflösung der Haftrücklage kann gemäß § 23 Abs. 6 BWG nur insoweit erfolgen, als dies zur Erfüllung von Verpflichtungen im Rahmen der Einlagensicherung (§ 93 BWG) oder zur Deckung sonst im Jahresabschluss auszuweisender Verluste erforderlich ist. Dies ist dann der Fall, wenn das Kreditinstitut gezwungen wäre, im Jahresüberschuss Verluste auszuweisen, und nicht in der Lage wäre, diese Verluste durch andere bilanztechnische Maßnahmen abzudecken. Die Haftrücklage darf nur zur Deckung eines Bilanzverlustes herangezogen werden, der nicht durch Bildung freier Rücklagen entstanden ist. Eine Auflösung der Haftrücklage zur Verlustabdeckung ist auch im Bildungsjahr möglich.

Gemäß § 26a Abs. 2 KStG 1988 sind steuerwirksame Haftrücklagen, die für vor dem 1. Jänner 1997 endende Wirtschaftsjahre gebildet wurden, in den Jahren ihrer bestimmungsgemäßen Verwendung nachzuversteuern. Bei der bestimmungsgemäßen Verwendung ist eine Aufteilung der Rücklagenauflösung auf den steuerwirksamen und den steuerunwirksamen Teil vorzunehmen; hierbei ist nach dem Verhältnis zwischen steuerwirksam und steuerunwirksam gebildeten Rücklagenteilen vor der bestimmungsgemäßen Verwendung auszugehen.

Zuordnungsbeispiele:

Als steuerneutral gebildete Rücklagenteile kommen insbesondere in Frage:

• Zuführungsteile, die wegen Überschreitens der 15%-Grenze gemäß § 14 Abs. 1 KStG 1988 idF BGBl. Nr. 818/1993 nicht abzugsfähig waren,
• Zuführungen, die in Einzelfällen aus besonderen Gründen nicht abzugsfähig waren,
• im Normalfall die Hälfte der Zuführungen in den Jahren 1994 und 1995,
• im Normalfall drei Viertel der Zuführung im Jahr 1996.

Die gemäß § 14 Abs. 2 KStG 1988 idF BGBl. Nr. 818/1993 nach steuerneutraler Verwendung erfolgte steuerneutrale Wiederauffüllung führt nicht zu einem steuerunwirksam gebildeten Teil der Haftrücklage; es wird vielmehr der vor der Verwendung bestehende Zustand wieder hergestellt.

Der aus der Sammelwertberichtigung stammende Teil der Haftrücklage ist normalerweise steuerwirksam gebildet worden.

Die Verpflichtung zur Bildung der Haftrücklage dem Grunde nach entfällt, wenn der Status als Kreditinstitut im Sinne des BWG verloren geht. Praktische Anwendungsfälle sind zB

• der Verlust der Konzession,
• ein Wechsel in der Betätigung,
• die Änderung der gesetzlichen Vorschriften betreffend den Bankgeschäftskatalog oder die Liquidation des Unternehmens,
• die verschmelzende Umwandlung des Kreditinstituts auf den ausländischen der EU angehörigen Hauptgesellschafter nach den Bestimmungen des UmwG in Verbindung mit Art. II UmgrStG mit Entstehen einer Betriebsstätte.

Hinsichtlich der Auflösung der Haftrücklage bei Entfall der Bildungsverpflichtung dem Grunde nach enthält § 26a Abs. 2 KStG 1988 keine ausdrückliche Regelung. Die Übergangsbestimmungen betreffend die bestimmungsgemäße Verwendung der Haftrücklage sind aber analog auf die Auflösung der Haftrücklage infolge Entfalles der Bildungsverpflichtung dem Grunde nach anzuwenden. Steuerwirksame Haftrücklagen, die für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Jänner 1997 enden, gebildet wurden, sind in dem Jahr des Entfalles der Bildungsverpflichtung nachzuversteuern. Dies ergibt sich schon nach dem allgemeinen Steuerrechtsgrundsatz, dass gewinnmindernd gebildete Passivposten mangels entgegenstehender ausdrücklicher Regelung im Fall ihres Wegfalles wiederum nur gewinnerhöhend aufzulösen sind.

Bezüglich der Vorgangsweise bei der Rücklagenauflösung wird auf die Ausführungen in den Rz 1261 bis 1264 verwiesen.

Es bestehen keine Bedenken, die mit der oben erwähnten verschmelzenden Umwandlung eines inländischen Kreditinstituts auf den ausländischen Hauptgesellschafter verbundene Auflösung des steuerwirksamen Teiles der seinerzeit gebildeten Haftrücklage gemäß § 14 KStG 1988 in Verbindung mit § 26a Abs. 2 KStG 1988 als Teil des Übergangsgewinnes im Sinne des § 9 Abs. 3 UmgrStG zu behandeln und die Möglichkeit der Dreijahresverteilung in Anspruch zu nehmen.

Die im § 23 Abs. 6 BWG geregelte Wiederauffüllung der Haftrücklage nach bestimmungsgemäßer Verwendung ist steuerneutral.

Gemäß § 103 Z 12 lit. c BWG idF BGBl. Nr. 532/1993 ist eine zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1. Jänner 1994 das Erfordernis gemäß § 23 Abs. 6 BWG idF BGBl. Nr. 532/1993 übersteigende Haftrücklage sowie die Sonderhaftrücklage gemäß Abschnitt I Artikel III Abs. 2 Z 2 lit. c KWG-Novelle 1986, BGBl. Nr. 325/1986 auf eine gebundene Rücklage im Sinne des § 130 AktG zu übertragen. Gebundene Rücklagen dürfen gemäß § 130 Abs. 4 AktG nur zum Ausgleich eines ansonsten auszuweisenden Bilanzverlustes aufgelöst werden.

Jene Teile der Haftrücklage, die das zum 1. Jänner 1994 gemäß § 23 Abs. 6 BWG idF BGBl. Nr. 532/1993 erforderliche Ausmaß überstiegen und daher in die gebundene Rücklage gemäß § 130 AktG übertragen wurden, sind bei der Einkommensermittlung steuerwirksam zu berücksichtigen. Nicht steuerhängig sind nur die steuerunwirksam gebildeten Haftrücklagenteile. Die erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage des Finanzmarktanpassungsgesetzes 1993 zu § 103 Z 12 BWG, BGBl. Nr. 532/1993 setzen trotz der im BWG vorgesehenen Überführung in eine gebundene Rücklage für die weitere Anwendbarkeit des angesprochenen Steuertatbestandes eine Weiterführung und Fortentwicklung (Auflösung) der übersteigenden Haftrücklage für steuerliche Zwecke voraus.

Aufgrund der gesetzlichen Bestimmung in § 103 Z 12 lit. c BWG idF BGBl. Nr. 532/1993, dass Abschnitt V Artikel II Z 2 KWG-Novelle 1986, BGBl. Nr. 325/1986 weiter anzuwenden ist, ist die Sonderhaftrücklage in den Jahren der Auflösung nachzuversteuern. Der Teil der gebundenen Rücklage gemäß § 130 AktG, der einer übertragenen Sonderhaftrücklage entspricht, ist für steuerliche Zwecke als Sonderhaftrücklage weiterzuführen.

Die steuerfrei gebildeten Rücklagen gemäß § 13 Abs. 4 und 5 Rekonstruktionsgesetz, BGBl. Nr. 183/1955 sind ebenfalls gemäß § 103 Z 12 lit. c BWG idF BGBl. Nr. 532/1993 auf eine gebundene Rücklage im Sinne des § 130 AktG zu übertragen. Steuerpflicht tritt anlässlich der Auflösung der Rücklage nur dann ein, wenn eine solche nicht ausschließlich zum Ausgleich von Wertminderungen oder zur Deckung von sonstigen Verlusten erfolgt.

Werden Wertpapiere "überpari" begeben, hat jener Teil des Ausgabebetrages, der über dem Nennwert des Papiers liegt, eine regulierende Wirkung auf den Zinsertrag aus dem Papier. Die effektive Verzinsung wird dadurch unter die nominell ausbezahlten Zinsen gedrückt. Im Sinne einer periodengerechten Erfassung des effektiven Zinssatzes ist der "Überparibetrag" aktiv abzugrenzen und auf die Laufzeit des Papiers linear verteilt abzuschreiben. Davon getrennt sind die Anschaffungskosten des Papiers anzusetzen. Diese Anschaffungskosten sind auch Ausgangspunkt für die weitere Bewertung des Papiers.

Wird ein "pari" begebenes Wertpapier nur zu einem "Überparipreis" erworben, handelt es sich beim "Überparibetrag" nicht um ein regulierendes Instrument für den Zinsertrag, sondern um einen echten Bestandteil des Kaufpreises. Es ist daher der volle Betrag, der für den Erwerb des Papiers aufgewendet wurde, als Ausgangspunkt für die weitere Bewertung des Papiers zu nehmen. Sollte die Entwicklung des Teilwertes des Papiers nicht erheblich von jenem Ergebnis abweichen, das bei der Verteilung des "Überparibetrages" nach Art einer Abgrenzung eintritt, bestehen gegen eine derartige Vorgangsweise keine Bedenken.

Bei Wertpapieren, die auf eine ausländische Währung lauten, ist nicht zwischen einer Bewertung in der Originalwährung, auf die das Wertpapier lautet, und der Umrechnung in inländische Währung zu differenzieren, sondern es ist von einem einheitlichen umgerechneten Wert für die weitere Bewertung auszugehen. Die Umrechnung hat gemäß § 58 Abs. 1 BWG zwingend zum Mittelkurs am Bilanzstichtag zu erfolgen.

Wertberichtigungen sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn zum Bilanzstichtag konkrete Risiken bestehen, die einzelnen Forderungen direkt zugerechnet werden können und eine Einstellung von Kreditrückzahlungen vorliegt. Es muss mit großer Wahrscheinlichkeit zu rechnen sein, dass bestimmte Forderungen nicht mit dem vollen Nennbetrag eingehen werden. Solche konkrete Risiken können sein:

• Nichteinhaltung einer Ratenvereinbarung,
• dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen,
• schlechte Vermögens- und Liquiditätslage des Schuldners,
• Währungsverlust.

 Ein unbesicherter Blankoanteil allein reicht keinesfalls für die Bildung einer Einzelwertberichtigung aus, da er als allgemeines Bankrisiko in der Bildung der Haftrücklage Berücksichtigung findet. Sicherheiten sind entsprechend zu berücksichtigen.

Nach dem Erk. des VwGH 19.2.1991, 90/14/0242 liegt weder bei einem Tilgungsrückstand noch bei einer Kontoüberziehung allein eine vorübergehende oder dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen vor, die eine Einzelwertberichtigung rechtfertigt, da diese auch saisonbedingt sein kann oder auch andere ausreichende Sicherheiten vorliegen können.

Pauschalwertberichtigungen, die einem allgemeinen Forderungs-, Kredit- oder Branchenrisiko Rechnung tragen, ohne dass eine Risikozuordnung zu bestimmten Forderungen vorgenommen werden kann, sind steuerlich nicht zulässig.

Laut Erk. des VwGH 27.8.1998, 96/13/0165 ist es denkbar, dass eine Einzelwertberichtigung von verschiedenen Forderungen bei tatsächlich gleichartigem Sachverhalt im Wege einer Schätzung in gleichem Ausmaß vorgenommen wird.

Pauschal ermittelte Einzelwertberichtigungen sind insbesondere nur in jenen Fällen zulässig, in denen ein vereinbarter Überziehungsrahmen überschritten wird, ohne dass mit dem Kontoinhaber ein entsprechender Kreditvertrag geschlossen wurde, oder wenn ein Rückstand von mehr als drei Kreditraten besteht und der Rückstand bei schriftlicher Krediteinräumung mehr als 15% des eingeräumten Kreditrahmens beträgt, ohne dass ausreichende Sicherheiten vorhanden sind. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob der Überziehungsrahmen schriftlich oder - wie bei Intern- und Disporahmen mündlich oder konkludent eingeräumt wurde. In diesen Fällen bestehen keine Bedenken, eine pauschale Berichtigung in Höhe von bis zu 2,5% der jeweiligen unter den Gefährdungstatbestand fallenden Gruppensummen anzusetzen, sofern die Summe der gruppenweisen Einzelwertberichtigungen den durchschnittlichen Jahresbedarf an tatsächlichen Einzelwertberichtigungen in der einzelnen Gruppe innerhalb der letzten fünf Jahre nicht übersteigt. Sind, wenn auch nicht in vollem Umfang, Sicherheiten vorhanden, mindern diese die Bemessungsgrundlage der pauschal zu ermittelnden Einzelwertberichtigung. Auf die EStR 2000 Rz 2376 wird verwiesen.

Der Versicherungsschutz umfasst einerseits das Dienstleistungsgeschäft und andererseits ein Risikogeschäft. Im Bereich des Dienstleistungsgeschäfts sind die damit verbundenen Risiken, dh. die Erfolgsschwankungen, ähnlich denen anderer Geschäftszweige. Im Bereich des Risikogeschäfts, das den Kern eines Versicherungsgeschäfts (Produktion von Versicherungsschutz) darstellt, wird gegen Zahlung von Prämien die Wahrscheinlichkeitsverteilung von Schäden auf den Versicherer transferiert. Der Versicherer produziert damit Versicherungsschutz über mehrere Perioden. Durch die Zuführungen zu versicherungstechnischen Rückstellungen soll also der Geldbedarf gedeckt werden, der durch den Eintritt eines Versicherungsfalles (zB Schaden, Unfall, Krankheit, Erleben, Ableben) verursacht wird.

§ 15 Abs. 1 erster Satz KStG 1988 normiert, dass Zuführungen zu versicherungstechnischen Rückstellungen insoweit abzugsfähig sind, als deren Bildung im VAG oder den dazu ergangenen Verordnungen vorgeschrieben ist. Dies gilt dem Grunde nach allgemein für versicherungstechnische Rückstellungen. Es handelt sich dabei um die VO des BMF vom 4. Dezember 1992 über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen, BGBl. Nr. 757/1992, und die VO des BMF vom 22. Oktober 1991 über die Bildung einer Schwankungsrückstellung in der Schaden- und Unfallversicherung, BGBl. Nr. 545/1991 idF vom 5. März 1993, BGBl. Nr. 158/1993. Darüber hinausgehende versicherungstechnische Rückstellungen sind davon nicht betroffen.

Durch den ersten Satz wird somit einerseits die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung unterstrichen. Eine versicherungstechnische Rückstellung lässt sich nicht eindeutig von dem Begriff Rücklage oder Reserve abgrenzen. Durch den Verweis auf das VAG soll klargestellt werden, welche versicherungstechnischen Rückstellungen zunächst dem Grunde nach zulässig sind.

§ 15 Abs. 1 zweiter Satz KStG 1988 enthält einen Verweis auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung mit der steuerlichen Implikation dass versicherungstechnische Rückstellungen den Betrag nicht übersteigen dürfen, der zur Sicherstellung der Verpflichtungen aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen notwendig ist. In Vollziehung dieses Hinweises ist die Abgabenbehörde zur Prüfung der versicherungstechnischen Rückstellungen der Höhe nach verpflichtet.

Die Schwankungsrückstellung ist nach den Vorschriften des VAG und der dazu ergangenen VO des BMF vom 22. Oktober 1991 über die Bildung einer Schwankungsrückstellung in der Schaden- und Unfallversicherung, BGBl. Nr. 545/1991 idF vom 5. März 1993, BGBl. Nr. 158/1993 zu bilden und zu berechnen. Der Auftritt von Über- und Unterschäden unterliegt dem Zufall und ist das spezifische versicherungstechnische Risiko, das im Kollektiv und in der Zeit, das heißt über mehrere Perioden, ausgeglichen werden kann. Durch die Bildung einer Schwankungsrückstellung wird dieses Zufallsrisiko in der Bilanz abgebildet. Die Schwankungsrückstellung soll damit den Risikoausgleich in der Zeit gewährleisten (Ausgleichsfunktion) und hat außerdem die Aufgabe, durch Bereitstellung finanzieller Mittel die Überschäden zu decken, damit die Ruinwahrscheinlichkeit des Versicherers möglichst klein gehalten wird (Sicherheitsfunktion). Die Schwankungsrückstellung stellt somit eine Vorsorge für Unternehmerrisiken dar, wobei ihr aber auch Eigenkapitalcharakter zukommt.

Für die steuerliche Abzugsfähigkeit einer Schwankungsrückstellung müssen insb. folgende in § 15 Abs. 2 KStG 1988 aufgezählte steuerliche Voraussetzungen gleichermaßen erfüllt sein:

• Es muss aufgrund der Erfahrungen, die durch statistisches Material belegt werden können, mit erheblichen Schwankungen des Jahresbedarfes (damit ist der Schadenbedarf gemeint) zu rechnen sein. Dies gilt für den jeweiligen Versicherungszweig und bedeutet eindeutig einen gesetzlichen Auftrag zur Überprüfung der Schwankungsrückstellung dem Grunde und der Höhe nach.
• Die Erheblichkeitsklausel ist ausdrücklich in der oben angeführten VO über die Schwankungsrückstellung definiert. Es ist danach von erheblichen Schwankungen auszugehen, wenn die Standardabweichung mindestens 5%-Punkte beträgt (§ 8 Z 2 der oben angeführten VO über die Schwankungsrückstellung).
• Eine weitere Voraussetzung für die Bildung stellt nach der VO die so genannte Bagatelleklausel dar. Eine Bildung kann nur dann erfolgen, wenn die durchschnittlichen abgegrenzten Eigenbehaltsprämien der letzten drei Geschäftsjahre (inklusive dem Bilanzjahr) 146.000 Euro übersteigen.
• Wenn die Schwankungen des Schadenbedarfs durch Prämien gedeckt werden, wäre eine Voraussetzung für die Bildung einer Schwankungsrückstellung nicht erfüllt.
• Die Schwankungsrückstellung ist durch die Höhe des Sollbetrages gemäß § 9 der oben angeführten VO über die Schwankungsrückstellung am jeweiligen Bilanzstichtag nach oben hin begrenzt. Diese Höchstbetragsregelung stellt aus steuerrechtlicher Sicht eine absolute Höchstgrenze dar.
• Ab der Veranlagung 2001 gilt für die Schwankungsrückstellung, dass soweit bereits vor dem 1. Jänner 2001 Schwankungsrückstellungen gebildet wurden, diese im Wirtschaftsjahr 2001 mit 50% der Vorjahresrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen sind. Diese gewinnerhöhende Auflösung ist mit mindestens einem Drittel ab der Veranlagung 2001 vorzunehmen. Jede Änderung der Schwankungsrückstellung ist ab der Veranlagung 2001 nur mehr mit 50% steuerlich wirksam.

Beispiele

Ab der Veranlagung 2001 sind die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und die sonstigen Rückstellungen gemäß § 81c Abs. 3 D VII VAG mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Zu den sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen zählen insbesondere

• die Stornorückstellung,
• die Rückstellung für Großschäden,
• die Rückstellung für Verluste aus dem indirekten Geschäft und
• die Rückstellung für drohende Verluste.

 Diese Bestimmung gilt erstmalig für im Wirtschaftsjahr 2000 gebildete Rückstellungen, nicht jedoch für die Deckungsrückstellung und die Rückstellung für Prämienrückerstattungen.

Auflösungsgewinne, die sich durch die erstmalige Anwendung des § 15 Abs. 3 in Verbindung mit § 26a Abs. 12 KStG 1988 ergeben, können auf das Veranlagungsjahr 2001 und die folgenden vier Veranlagungsjahre verteilt werden, wobei aber mindestens ein Fünftel anzusetzen ist. Fällt die Rückstellung in der Handelsbilanz während dieses Übergangszeitraumes zur Gänze weg, muss der darauf entfallende Auflösungsgewinn im betroffenen Wirtschaftsjahr jedenfalls angesetzt werden. Dies wurde ausdrücklich in § 26a Abs. 12 KStG 1988 geregelt.

Die Prämien werden den Versicherungsnehmern in der Regel im vorhinein für die gesamte Versicherungsperiode oder bei unterjähriger Zahlungsweise für einen Teil der Versicherungsperiode vorgeschrieben. Aufgrund dieser Tatsache reichen die Prämienvorschreibungen mitunter über den Bilanzstichtag hinaus und sind durch Passivposten (Prämienüberträge) in den Bilanzen zu berücksichtigen (Hinweis auf § 81j VAG). Diese Passivposten sind ihrem Wesen nach in erster Linie Rechnungsabgrenzungsposten. Sie sind grundsätzlich für jeden Versicherungsvertrag nach einer zeitanteiligen Einzelberechnung zu ermitteln.

In der Lebensversicherung ist die Berechnung der Prämienüberträge in den Geschäftsplänen für die Lebensversicherung geregelt. In der Krankenversicherung werden überwiegend Monatsprämien vorgeschrieben, daher spielen Prämienüberträge kaum eine Rolle. Die größte Bedeutung haben die Prämienüberträge in der Schaden-Unfallversicherung.

Der Deckungsrückstellung kommt in den Bereichen Lebensversicherung und Krankenversicherung besondere Bedeutung zu. Sie ist aber auch für nach der Art der von Lebensversicherungen betriebenen Versicherungszweige (Unfallversicherung) zu bilden. Grundsätzlich ist eine Einzelberechnung zu fordern, wobei ua. mathematisch-statistische Methoden insoweit zulässig sind, als sie zu einem annähernd gleichen Ergebnis führen.

In der Lebensversicherung ist es das primäre Ziel, die Deckung eines einzelnen ungewissen, insgesamt geschätzten Mittelbedarfs auf der Grundlage des Risikoausgleichs im Kollektiv und in der Zeit zu gewährleisten. Dazu sind nach versicherungsmathematischen Grundsätzen Kapitalansammlungen zu berechnen, wobei als Grundlage der technische Geschäftsplan des Unternehmens dient. In die Berechnung fließen insbesondere die Sterblichkeitsrate, der Rechnungszinsfuß, Kosten und die Stornowahrscheinlichkeit ein. Zur Deckung der rechnungsmäßigen Abschlusskosten gibt es ein eigenes Verfahren, wobei zu beachten ist, dass negatives Deckungskapital immer auf Null aufgefüllt werden muss.

Die Deckungsrückstellung in der Lebensversicherung enthält einen Sparvorgang (laut Vertrag). Dadurch entsteht ein individuelles Guthaben, das aus den Sparteilen der geleisteten Nettoprämien angesammelt wird und in seiner jeweiligen Höhe dem Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zufließen muss.

In der Krankenversicherung ist die Prämie auf Basis des für die gesamte voraussichtliche Laufzeit zu erwartenden Morbiditätsrisikos derart kalkuliert, dass konstante Prämien einem altersbedingt steigenden Erkrankungsrisiko gegenüberstehen. Der Ausgleich erfolgt über die Deckungsrückstellung (auch Alterungsrückstellung genannt). In ihr werden also Teile der anfänglich im Verhältnis zum Risiko überhöhten Prämien angesammelt, verzinst und später zur Auffüllung der nicht mehr ausreichenden Prämien wieder aufgelöst.

Die Alterungsrückstellung stellt keinen Sparvorgang im herkömmlichen Sinn dar (im Unterschied zu Lebensversicherungen bei gemischten Tarifen). Bei Auflösung des Vertrages hat daher der Versicherungsnehmer per Vertragsklausel keinen Anspruch auf die bisher angesammelte Alterungsrückstellung. In die Berechnung der Deckungsrückstellung bei der Krankenversicherung fließen insbesondere die Sterblichkeitsrate, die Schadenhäufigkeit, die Kostenhöhe und die Stornowahrscheinlichkeit ein.

Gemäß § 81l VAG sind Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle für die dem Grunde und der Höhe nach noch nicht feststehenden Leistungsverpflichtungen aus bis zum Bilanzstichtag eingetretenen Versicherungsfällen sowie für sämtliche nach dem Bilanzstichtag voraussichtlich anfallenden Schadenregulierungsaufwendungen zu bilden. Grundsätzlich ist bei der Bildung der Rückstellung vom Einzelbewertungsprinzip auszugehen (Ausnahme: Wenn die Eigenart eines Versicherungszweiges einer Einzelermittlung entgegen steht).

19.3.1.6.1 Rückstellung für Schadenregulierungsaufwendungen

Die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle hat gemäß § 81l VAG auch sämtliche Regulierungsaufwendungen, die für die Erledigung der reservierten Versicherungsfälle nach dem Bilanzstichtag anfallen, abzudecken. Da das VAG keine genaue Definition des Begriffes Schadenregulierung trifft, ist eine Interpretation aufgrund des § 66 Abs. 1 Versicherungsvertragsgesetz 1958 durchzuführen.

Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle (inkl. der Rückstellung für Schadenregulierungsaufwendungen) sind gemäß § 15 Abs. 3 in Verbindung mit § 26a Abs. 12 KStG 1988 mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Bei Rückstellungen mit einer Laufzeit von weniger als 12 Monaten ist keine Kürzung vorzunehmen. Es ist davon auszugehen, dass bei 30%, ab der Veranlagung 2005 70% der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt.

Beispiele

Zu den sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen gehören insbesondere:

Die Rückstellung für Storni von noch nicht bezahlten Prämien ist eine Wertberichtigung zu den Prämienaußenständen.

Bei einer Rückstellung für Großschäden handelt es sich in der Regel um Großrisiken, für die keine Erfahrungswerte für den Schadensverlauf vorliegen. Beispiele für Großrisiken sind unter anderem die Atomrisiken, Pharmarisiken und Umwelthaftpflichtrisiken. Diese Rückstellung für Großschäden ist nur ausnahmsweise anstelle einer Schwankungsrückstellung zu bilden, wenn kein ausreichend großes Kollektiv vorliegt.

Diese Rückstellung kommt in der Regel dann vor, wenn Erträge und Aufwendungen aus dem indirekten Geschäft ein Jahr zeitversetzt in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen werden, und aufgrund von Mitteilungen der Zedenten oder nach der Erfahrung damit gerechnet werden muss, dass aus den Abrechnungen ein Verlust resultieren wird.

Das Wesen der Prämienrückerstattung besteht darin, dass dem Versicherungsnehmer jene Prämienteile rückerstattet werden, die zur Deckung der mit der Leistung der Versicherungsunternehmen verbundenen Aufwendungen nicht benötigt werden (Rückerstattung "überhobener" Beiträge).

Gemäß § 17 Abs. 1 KStG 1988 sind Prämienrückerstattungen, die auf Grund des Ergebnisses des direkten Versicherungsgeschäftes im Eigenbehalt gewährt werden, abzugsfähig.

Die im Gesetz angeführten Worte "für erfolgsabhängige Prämienrückerstattungen" (Gewinnbeteiligungen) stellen klar, dass es sich hierbei sachlich um eine Rückerstattung von zu hohen Prämien handeln müsse und andere Überschüsse hierbei auszuscheiden haben. Damit soll die Grenze zwischen (abzugsfähiger) Prämienrückerstattung und (zu versteuernder) Gewinnverwendung klar gezogen werden.

Da auf das Ergebnis des direkten Versicherungsgeschäftes im Eigenbehalt hingewiesen wird, scheidet das indirekte Versicherungsgeschäft und das Rückversicherungsgeschäft aus der Betrachtung aus.

In § 17 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 wird in anderen Versicherungszweigen als dem Lebens-, Kranken- und Unfallversicherungsgeschäft sogar die Ermittlung des Ergebnisses vorgeschrieben, wobei auch die Nettoerträge der Kapitalanlagen, die den versicherungstechnischen Rückstellungen und Rückstellungen für Prämienrückerstattungen zuzuordnen sind, in die Berechnung des Überschusses einzubeziehen sind.

Betreibt ein Versicherungsunternehmen ausschließlich das Rückversicherungsgeschäft, ist das Rückversicherungsgeschäft dem direkten Versicherungsgeschäft gleichzuhalten.

Infolge eines günstigeren Geschäftsverlaufes, anders als bei der Kalkulation der Prämien angenommen, kommt es auf Grund des Ergebnisses des direkten Versicherungsgeschäftes zu Überschüssen. In die Rückstellung für Prämienrückerstattung werden jene Teile der Überschüsse eingestellt, die nach der Satzung, nach den Versicherungsbedingungen oder auf Grund eines Vorstandsbeschlusses bei der Erstellung des Jahresabschlusses für die Gewinnbeteiligung der Versicherungsnehmer gewidmet werden. Im Interesse einer gerechten und gleichmäßigen Ausschüttungspolitik werden die Überschüsse nicht sofort ausbezahlt bzw. dem einzelnen Vertrag zugewiesen, sondern zunächst vorgetragen. Die Ausschüttung (Verwendung) der Rückstellung erfolgt in Übereinstimmung mit den im Versicherungsvertrag eingegangen Verpflichtungen durch Beschluss der zuständigen Organe (bei einer Aktiengesellschaft in der Regel der Vorstand, bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit die Mitgliedervertretung).

Bei Veränderungen des steuerlichen Gewinnes von Versicherungsunternehmen durch die Veranlagung oder Betriebsprüfung kommt es zu keiner steuerlichen Anpassung der Rückstellung für Prämienrückerstattung. Laut § 17 KStG 1988 ist das Ergebnis des direkten Versicherungsgeschäftes im Eigenbehalt die Grundlage für die Zuweisung der Rückstellung für Gewinnbeteiligung und erst wenn die durch die Finanzverwaltung vorgenommenen Gewinnadaptierungen Eingang in die Handelsbilanz und damit in das Ergebnis des direkten Versicherungsgeschäftes gefunden haben, kann von den zuständigen Organen des Unternehmens unter Einhaltung der dafür vorgesehenen Formvorschriften über diese Beträge entschieden werden. In den steuerlichen Vorschriften ist jedoch keine Adaptierung dieses Ergebnisses an steuerliche Veränderungen im gleichen Bilanzjahr vorgesehen.

Bei Feststellung des Jahresabschlusses werden üblicherweise 80% - 90% des Gewinnes der Rückstellung für Prämienrückerstattung zugewiesen. Die Höhe der Zuführung richtet sich nach versicherungsmathematischen Grundlagen und nach den in den Versicherungsbedingungen (Geschäftsplan) festgelegten Grenzen über das Ausmaß und die Form der Gewinnzuteilung an die Versicherungsnehmer. Insofern wird hiermit ein Betrag bestimmt, der durch die bilanzmäßige Darstellung bekanntgemacht wird (erklärte Gewinnanteile).

Verbleibt nach dieser Berechnung ein rückstellungsfähiger Gewinn, wird dieser der Rückstellung zugeführt, ohne dafür eine bestimmte Verfügung zu treffen. Diese zusätzliche Zuführung (Rückstellung für künftige Verwendung) ist in begrenztem Umfang steuerlich abzugsfähig, wobei auf eine Obergrenze für die gesamte Rückstellung für Beitragsrückerstattung abzustellen ist. Die Obergrenze ergibt sich aus der Summe der im Bilanzjahr innerhalb der Deckungsrückstellung erfolgten Übertragung auf die zugeteilten Gewinnanteile und den erklärten Gewinnanteilen des Bilanzjahres.

Bleibt derzeit frei.

Die Höhe der Rückstellung wird versicherungsmathematisch nach den vertraglichen Verpflichtungen des Versicherungsunternehmens berechnet. Darüber hinaus kann eine Rückstellung für künftige Gewinnverwendung innerhalb der Rückstellung für Prämienrückerstattung beschlossen werden. Der steuerlich abzugsfähige Höchstbetrag dieser Rückstellung für künftige Gewinnverwendung ist mit der Summe der Ausschüttung des Bilanzjahres und den beiden vorangegangenen Jahren begrenzt.

§ 17 Abs. 3 KStG 1988 bestimmt, dass Versicherungsunternehmen mindestens 20% des nach den Vorschriften des EStG 1988 jeweils ermittelten Gewinnes aus verschiedenen Versicherungszweigen zu versteuern haben, von dem der für die Versicherten bestimmte Anteil (Rückstellung für Prämienrückerstattung) noch nicht abgezogen ist (Mindestgewinn). Die Regelung ist verfassungskonform (VfGH 11.10.2000, B 787/99-17).

1317

In die Berechnung ist nur die erfolgsabhängige Rückstellung für Prämienrückerstattung einzubeziehen, nachdem nur diese im § 17 KStG 1988 geregelt ist.

Die erfolgsunabhängige Rückstellung für Prämienrückerstattung ist vom Schadensverlauf des einzelnen Versicherungsvertrages abhängig und innerhalb des allgemeinen Steuerrechts geregelt.

Die Berechnung des Mindestgewinnes hat für jeden der im Gesetz angeführten Teilbereiche gesondert zu erfolgen. Dabei ist auf die sachgerechte Zuordnung der einzelnen Aufwendungen und Erträge in den entsprechenden Teilbereichen zu achten.

Beispiel

Beispiel

Versicherungsunternehmen müssen seit der Einführung der VAG-Novelle 1986 eine gemäß § 73a Abs. 1 VAG in der Bilanz gesondert auszuweisende Risikorücklage bilden, wobei für kleine Versicherungsvereine (gemäß § 62 VAG) 1994 in § 73a Abs. 3 VAG eine eigene Regelung getroffen wurde. Die Risikorücklage dient der Sicherung der Existenz der Versicherungsgesellschaft. Insbesondere dient sie damit der Abdeckung des allgemeinen Unternehmerrisikos, welches sich bei Versicherungen aus dem Risiko des versicherungstechnischen Geschäfts, dem Kapitalanlagerisiko und dem Dienstleistungsrisiko inklusive allgemeiner Geschäftsrisiken zusammensetzt.

Gemäß § 73a Abs. 2 VAG sind 0,6% der um die Rückversicherungsabgabe verminderten abgegrenzten Prämien des inländischen Geschäfts, das sind das direkte und das indirekte Geschäft, eines Bilanzjahres zuzuführen (Zuführungsgebot).

Die Risikorücklage ist nur zur Deckung von sonst in der Bilanz auszuweisenden Verlusten und erst nach Auflösung aller sonstigen satzungsmäßigen und freien Rücklagen zu verwenden (Verwendungsbeschränkung).

Die Zuführung und Auflösung der Risikorücklage war bis 1995 in vollem Umfang steuerwirksam, nach Art. 41 StruktAnpG 1996, BGBl. Nr. 201/1996 für die Veranlagung 1996 nur mehr zur Hälfte steuerwirksam und ab der Veranlagung 1997 zur Gänze steuerneutral. Soweit für Veranlagungen vor 1997 steuerwirksame Risikorücklagen gebildet wurden, sind sie in den Jahren ihrer bestimmungsmäßigen Verwendung nachzuversteuern. Bei einer Veranlagung ab 1996 sind daher steuerneutral gebildete Teile der Risikorücklage im Fall ihrer Verwendung auch steuerneutral aufzulösen.

Dies bedeutet:

• Erfolgte die Dotierung steuerwirksam, ist sowohl eine Verwendung als auch eine Auflösung steuerwirksam,
• Erfolgte die Dotierung steuerneutral, ist sowohl eine Verwendung als auch eine Auflösung steuerneutral,
• erfolgten Teile der Dotierung steuerwirksam und der Rest steuerneutral, ist eine Aufteilung der Rücklagenauflösung in einen steuerwirksamen und einen steuerneutralen Teil in jenem Verhältnis vorzunehmen, das sich aus dem Verhältnis des steuerwirksam zum steuerneutral gebildeten Risikorücklagenteils ergibt.

Durch Art. II des Steuerreformgesetzes 2000, BGBl. I Nr. 106/1999, mit Wirkung ab dem der Kundmachung folgenden Tag, das ist der 15. Juli 1999, wurde klarstellend auch für Pensionskassen eine Art Maßgeblichkeit der Erfordernisse zur Rückstellungsbildung für den Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung vorgesehen. Durch die Klarstellung wird zum Ausdruck gebracht, dass die durch Gesetz bzw. Verordnung vorgesehene geschäftsplanmäßige Rückstellung für nach Pensionsbeginn anfallende Verwaltungskosten schon vor dem Inkrafttreten der neuen Bestimmung dem Grunde und der Höhe nach als abzugsfähige Betriebsausgabe anzuerkennen ist.

Im Hinblick auf die Gewinnbesteuerung bei unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Genossenschaften gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 ist vorrangig die Frage zu klären, ob die Zuwendungen der Genossenschaft an ihre Mitglieder aus dem Mitgliedergeschäft Gewinnverteilung (Einkommensverwendung) oder gewinnmindernde Betriebsausgaben darstellen. Zuwendungen aus dem Nichtmitgliederzweckgeschäft stellen auf alle Fälle Einkommensverwendung dar und sind somit der Körperschaftsteuer zu unterziehen (vgl. § 5 Z 9 lit. a und b KStG 1988).

Insbesonders ist für die steuerliche Qualifizierung eine Unterscheidung zwischen den einzelnen Arten von Genossenschaften notwendig:

• Landwirtschaftliche und forstwirtschaftliche Verwertungsgenossenschaften und Nutzungsgenossenschaften: Diese Genossenschaften (zB Molkereigenossenschaften, Winzergenossenschaften einerseits und Zuchtgenossenschaften, Weidegenossenschaften, Maschinengenossenschaften andererseits) sind vorrangig im Absatzgeschäft der von den Mitgliedern übernommenen Produkte tätig bzw. auf die Nutzung landwirtschaftlicher und forstwirtschaftlicher Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenstände durch ihre Mitglieder ausgerichtet. Die Geschäftstätigkeit beschränkt sich fast ausschließlich auf den Ankauf und die anschließende Bearbeitung oder Verwertung der von den Mitgliedern produzierten, angelieferten Waren (zB Wein, Milch, Holz). Gemäß § 5 Z 9 lit. a und b KStG 1988 sind Befreiungen für bestimmte Genossenschaften (landwirtschaftliche Nutzungsgenossenschaften und Winzergenossenschaften) vorgesehen, wenn sich die Geschäftstätigkeit nur auf das Mitgliedergeschäft beschränkt (siehe Rz 168, 169 und 1330 bis 1333) Die Problematik, ob Warenrückvergütungen, Kaufpreisnachzahlungen und Geschäftsanteilverzinsung Betriebsausgabe oder Einkommensverwendung darstellen, ist bei den befreiten Erwerbsgenossenschaften und Wirtschaftsgenossenschaften nicht von Bedeutung.
• Verbrauchergenossenschaften: Diese sind ausschließlich im Bezugsgeschäft tätige Genossenschaften (zB Konsumgenossenschaften), in dem sie Waren an ihre Mitglieder (und Nichtmitglieder) verkaufen. Auf die Aufhebung (VfGH 5.10.1994, G 252/93) der Sondervorschriften für Erwerbsgenossenschaften und Wirtschaftsgenossenschaften gemäß § 13 KStG 1988 (aufgehoben durch VfGH gemäß BGBl. Nr. 401/1994) und § 8 Abs. 3 Z 2 zweiter Satz KStG 1988 (aufgehoben durch VfGH gemäß BGBl. Nr. 922/1994, wirksam ab 25. November 1994) und § 11 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 (aufgehoben durch BGBl. Nr. 201/1996, wirksam ab 1. Mai 1996) wird verwiesen.
• Landwirtschaftliche Einkaufsgenossenschaften und Verkaufsgenossenschaften bzw. Warengenossenschaften: Diese Art der Erwerbsgenossenschaften und Wirtschaftsgenossenschaften (zB Raiffeisenlagerhäuser) ist für ihre Mitglieder sowohl im Absatzgeschäft (Ankauf der von den Mitgliedern angelieferten landwirtschaftlichen Produkte und anschließenden Verkauf am freien Markt) als auch im Bezugsgeschäft (Verkauf von Produkten an ihre Mitglieder) tätig. Zusätzlich sind diese Genossenschaften verstärkt im Dienstleistungsbereich (zB Baumärkte, Installationen, Werkstätten) im zunehmenden Ausmaß auch gegenüber Nichtmitgliedern tätig.

Auf Grund des Förderungsauftrages (§ 1 GenG) hat die Genossenschaft ihre Mitglieder zu fördern, die Gewinnerzielungsabsicht sollte daher nicht im Vordergrund stehen. Die Genossenschaft soll lediglich eine Hilfseinrichtung für ihre Mitglieder darstellen. Steuerrechtlich muss trotzdem an die rechtliche Selbständigkeit einer Genossenschaft (als Körperschaftsteuersubjekt vergleichbar mit Kapitalgesellschaften) und den damit verbundenen Folgen angeknüpft werden (siehe VfGH 4.10.1991, B 1408/90). Das Genossenschaftsmitglied tritt der Genossenschaft als Anteilseigner in gesellschaftsrechtlicher Beziehung, und als Kunde bzw. Lieferant in Lieferverträgen gegenüber.

Zu den im Zusammenhang mit dem Übergang der steuerbefreiten Genossenschaften in die Steuerpflicht (bzw. Übergang von der Steuerpflicht in die Steuerbefreiung) entstehenden Abgrenzungsfragen siehe Rz 1394 bis 1402.

Für Agrargemeinschaften und andere in § 5 Z 5 KStG 1988 genannten Körperschaften ist auch die Rechtsform der Genossenschaft möglich. Diese Genossenschaften sind insoweit steuerpflichtig, als sie

• einen Gewerbebetrieb unterhalten, der über den Umfang eines Nebenbetriebes hinausgeht, oder
• einen solchen Gewerbebetrieb verpachten, oder
• Grundstücke entgeltlich für andere als landwirtschaftliche und forstwirtschaftliche Zwecke zur Nutzung überlassen.

 Siehe auch Rz 149 bis 151 und 1380 bis 1389.

 19.4.1.2 Befreite Genossenschaften nach § 5 Z 9 KStG 1988

Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiungen (siehe Rz 166 bis 177) müssen im gesamten Besteuerungszeitraum vollständig vorliegen. Bei Nichterfüllung der Voraussetzung geht die Steuerbefreiung grundsätzlich zur Gänze verloren.

Eine Ausnahme von dieser Grundregel bilden die so genannten zwangsweisen Nichtmitgliedergeschäfte. Dabei handelt es sich um solche Geschäfte, die auf Grund von Gesetzen, Verordnungen, oder behördlichen Anordnungen auch mit Nichtmitgliedern getätigt werden müssen.

Nur der Gewinn aus diesen Nichtmitgliedergeschäften ist steuerpflichtig.

Beispiele:

Eine Maschinengenossenschaft erhält aus öffentlichen Mitteln eine Subvention zum Ankauf einer Maschine mit der Auflage, diese Maschine allen Landwirten ihres Bereiches leihweise zu überlassen.
Eine Genossenschaft betreibt eine Brückenwaage mit Öffentlichkeitspflicht.

Darunter ist eine unangemessene, dem Fremdvergleich nicht standhaltende Preisgestaltung der Genossenschaft gegenüber ihren Mitgliedern zu verstehen. Durch die beim Geschäftsabschluss (Einkauf oder Verkauf) unmittelbare Weitergabe von Preisvorteilen an die Mitglieder wird das Entstehen von Gewinnen bei der Genossenschaft verhindert. Die Vorteilszuwendungen im Rahmen der "aktiven Preispolitik" sind als verdeckte Ausschüttung zu behandeln. Die "aktive Preispolitik" kann in folgenden Bereichen auftreten:

• im Absatzgeschäft: durch Verrechnung von überhöhten Übernahmspreisen für die angelieferten Produkte an die Genossenschaft, und
• im Bezugsgeschäft: durch Verrechnung von Unterpreisen beim Verkauf von Waren und Artikeln an die Mitglieder, und
• im Leistungsbereich: durch Verrechnung von Unkostenbeiträgen (bzw. Verrechnung von Zuschlägen) ausschließlich an Nichtmitglieder bei Inanspruchnahme von genossenschaftlichen Anlagen

Beispiel 1:

Preisvorteile an die Mitglieder in Höhe von 5% bis 10% vom fremdüblichen Marktpreis der angelieferten bzw. verkauften Produkte an die Mitglieder erscheinen nicht angemessen und halten dem Fremdvergleich nicht stand. Diese Beträge stellen bei der Genossenschaft Einkommensverwendung dar und sind als verdeckte Ausschüttung zu behandeln.

Beispiel 2:

Die Weitergabe von Preisvorteilen im Bezugsgeschäft, die durch größere Einkaufseinheiten von Lieferanten generell an Kunden (Mitglieder und Nichtmitglieder) in gleicher Höhe weitergegeben werden, ist als Betriebsausgabe (Rabatt) abzugsfähig.

Beispiel 3:

Wenn Genossenschaften im Zuge der Getreideübernahme nur den Nichtmitgliedern Anlagenbenützungsgebühren, Zuschläge bei den Trocknungsgebühren oder höhere Regiezuschläge in den Werkstätten verrechnen, stellen diese Preisvorteile auf Grund der Konditionendifferenzierungen bei den Mitgliedern verdeckte Ausschüttungen dar.

Bezüglich steuerlicher Behandlung der offenen und verdeckten Ausschüttung bei der Genossenschaft bzw. bei den Mitgliedern siehe Rz 1335 bis 1344.

Warenrückvergütungen sind Rückzahlungen von Überschüssen aus dem Mitgliedergeschäft an die Genossenschafter. Sie sind nach Jahreserfolg und Jahresumsatz aus den Mitgliedergeschäften abhängige Vergütungen (Umsatzdividenden), die nach Maßgabe der Häufigkeit der Inanspruchnahme der Genossenschaft durch die einzelnen Mitglieder für die getätigten Umsätze im Bezugsgeschäft und Absatzgeschäft im Nachhinein bezahlt werden, unabhängig von der Kapitalbeteiligung. Die Verteilung der Gewinne durch Rückvergütungen oder Geschäftsanteilverzinsung unter den Genossenschaftern ist in § 5 GenG geregelt und ist laut § 27 GenG von der Generalversammlung zu beschließen.

Gemäß § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind Rückvergütungen, die von Erwerbsgenossenschaften und Wirtschaftsgenossenschaften gewährt werden und aus dem Mitgliedergeschäft erwirtschaftet wurden, generell als Einkommensverwendung bzw. offene Ausschüttung anzusehen und stellen trotz des Förderungsauftrages gemäß § 1 GenG keine gewinnmindernden Betriebsausgaben dar, unabhängig davon, ob die Vergütungen bereits am Beginn des Wirtschaftsjahres dem Grunde und der Höhe nach feststehen oder erst am Ende des Wirtschaftsjahres beschlossen werden. Der Zusatz "Mitgliedergeschäft" dient nur zur Klarstellung, denn die Überschussverteilung aus dem "Nichtmitgliedergeschäft" stellt ohne Zweifel Einkommensverwendung dar. In diesem Zusammenhang wird auch auf die Judikatur des VfGH (VfGH 5.10.1994, G 252/93) verwiesen, dem zufolge zwischen den Einkaufsgenossenschaften und Verkaufsgenossenschaften und den Verbrauchergenossenschaften keine steuerlichen Unterschiede zu erkennen sind und die Sondervorschriften für Erwerbsgenossenschaften und Wirtschaftsgenossenschaften gemäß § 13 KStG 1988 als verfassungswidrig aufgehoben wurden. Die rückbezahlten Beträge an die Genossenschaftsmitglieder sind daher bei allen Erwerbsgenossenschaften und Wirtschaftsgenossenschaften (auch bei den Verbrauchergenossenschaften) der Körperschaftsteuer zu unterziehen und als offene Ausschüttung bzw. als verdeckte Ausschüttung (falls diese Beträge von der Genossenschaft als Betriebsausgaben abgezogen wurden) an die Genossenschaftsmitglieder zu behandeln.

Bei den empfangenden Genossenschaftern (Landwirte und Forstwirte, Privatpersonen) unterliegen die Rückvergütungen (wie auch die restlichen Gewinnanteile eines Genossenschaftsanteiles) unabhängig von der Zugehörigkeit der Genossenschaftsanteile zum Betriebs- oder Privatvermögen der Endbesteuerung von Kapitalerträgen durch Einbehaltung der Kapitalertragsteuer durch die Genossenschaft, die für die Abfuhr der Kapitalertragsteuer haftet (vgl. § 93 Abs. 2 Z 1 lit. b und § 95 Abs. 1 bis 3 EStG 1988).

Bei Körperschaften als Genossenschaftsmitgliedern sind derartige Beteiligungserträge aus Rückvergütungen (Kaufpreisrückvergütungen und Kaufpreisnachzahlungen) von inländischen Erwerbsgenossenschaften und Wirtschaftsgenossenschaften gemäß § 10 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 befreit. Gemäß § 94 Z 2 EStG 1988 kann ein Kapitalertragsteuerabzug unterbleiben, wenn die Beteiligung an der Genossenschaft mindestens 25% beträgt. Unter die Beteiligungsertragsbefreiung fallen gemäß § 10 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 weiters Gewinnanteile jeder Art (Geschäftsanteilverzinsung, Ausschüttung von Dividenden) auf Grund eines Genossenschaftsanteiles (siehe Rz 506).

Rückvergütungen der Erwerbsgenossenschaften und Wirtschaftsgenossenschaften an ihre Genossenschaftsmitglieder können in folgender Form nach Schluss des Wirtschaftsjahres geleistet werden:

• Kaufpreisrückvergütungen: Warenrückvergütungen, Warenrabatte für Produkte und Artikel, welche die Mitglieder zu überhöhten Preisen im Bezugsgeschäft von der Genossenschaft (bei günstiger Entwicklung von Beschaffungspreisen) erworben haben. (zB Kunstdünger, Pflanzenschutzmitteln, Saatgut, Futtermittel, Treibstoffe und sonstige Artikel aus den Lebensmittelmärkten und Baumärkten)
• Kaufpreisnachzahlungen: für Produkte (zB Getreide, Kartoffel, Holz, Alternativprodukte, Milch, Wein), die von den Mitgliedern an die Genossenschaft geliefert wurden. Vergütungen für zu geringe Übernahmspreise bei späterer günstiger Entwicklung im Absatzgeschäft, und
• Unkostenvergütungen: Rückzahlungen im Leistungsbereich der Genossenschaft. Entweder wurden Leistungen der Mitglieder zu gering vergütet oder von der Genossenschaft für ihre eigenen Leistungen zu hohe Unkostenbeiträge eingehoben.

Der Rückvergütung liegt ein Umsatzvorgang zu Grunde (Liefervertrag) und auch ein genossenschaftsrechtlicher Grund, der für die steuerliche Beurteilung (gewinnmindernder Rabatt bzw. Wareneinsatz oder Gewinnverwendung) maßgeblich ist. Ein entscheidendes Kriterium für die steuerliche Beurteilung (Betriebsausgabe oder Einkommensverwendung) ist, ob die Leistung der Rückvergütung durch die Genossenschaft an die Mitglieder ihren Rechtsgrund aus einem Liefervertrag oder dem Gesellschaftsvertrag abgeleitet. Die Klärung dieser Frage ist schwierig, da der Empfänger der Rückvergütung sowohl Anteilseigner als auch Kunde bzw. Lieferant ist.

Mengenabhängige Rabatte und Lieferantenrabatte aus dem Bezugsgeschäft der Genossenschaft, wie sie auch von anderen Firmen gewährt werden bzw. unabhängig vom Erfolg der Genossenschaft gewährt werden (Fremdvergleichsgrundsatz: auch Nichtmitgliedern) stellen keine Rückvergütungen gemäß § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 dar, sondern gewinnmindernde Erlösberichtigungen. Falls ein Rabattanspruch nur Genossenschaftern und nicht allen Kunden (Nichtmitgliedern) zusteht, ist die Auszahlung solcher Vergütungen als verdeckte Ausschüttung zu beurteilen.

Beispiel:

Kaufpreisnachzahlungen für angelieferte Produkte, deren Preise nach Qualitätskriterien gestaffelt werden, sind keine Rückvergütungen gemäß § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988, sondern gewinnmindernd als Betriebsausgaben (Wareneinsatz) abzugsfähig. Andererseits werden auch Preisabzüge (für Reinigungskosten und Trocknungskosten der Genossenschaft) für mindere Qualität der angelieferten Produkte an den Lieferanten weitergegeben und stellen Qualitätsabschläge dar. Eine spätere Auszahlung von Teilen der festgelegten Übernahmspreise (zB erst bei Weiterverkauf der Ernte oder nach erfolgter Qualitätsbestimmung) stellt keine Rückvergütung dar, wenn diese erfolgsunabhängig ist.

Beispiel 1:

Bei der Anlieferung von Gerste wird der Preis für Futtergerste bezahlt. Falls die Qualitätsanforderungen stimmen und die Gerste an Brauereien weiterverkauft werden kann, wird die Differenz zum Übernahmspreis für die qualitativ höherwertige Braugerste nachbezahlt. Diese Beträge sind keine Rückvergütungen, sondern Betriebsausgaben.

Beispiel 2:

Kaufpreisnachzahlungen an die Mitglieder in Höhe von 5% bis 10% vom üblichen Marktpreis der angelieferten Produkte erscheinen nicht angemessen und halten dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht stand. Diese Beträge stellen bei der Genossenschaft Einkommensverwendung dar und sind entsprechend als verdeckte Ausschüttung zu behandeln.

Beispiel 3:

Werden im Zuge der Getreideanlieferung von Lieferanten (Mitglieder und Nichtmitglieder) durch die Genossenschaft generell Anlagenbenützungsgebühren oder Zuschläge bei den Trocknungsgebühren verrechnet, und werden diese eingehobenen Unkostenbeiträge nach Ende des Wirtschaftsjahres nur an die Mitglieder rückvergütet, stellen diese Beträge eine verdeckte Ausschüttung bei den Mitgliedern dar.

Gewinnverteilungen nach Höhe der Genossenschaftsanteile (Geschäftsanteilverzinsung, Dividenden) stellen auf alle Fälle Einkommensverwendung dar (siehe Rz 1345).

Unter bestimmten Voraussetzungen ist es jedoch möglich, dass Kaufpreisrückvergütungen und Kaufpreisnachzahlungen an die Mitglieder bei der Genossenschaft abzugsfähige Betriebsausgaben, entweder als Erlösberichtigungen in Form von Rabatten oder als erhöhten

Wareneinsatz, darstellen. Bei den empfangenden Genossenschaftern unterliegen diese Gutschriften folglich nicht der Endbesteuerung von Kapitalerträgen.

Die von den landwirtschaftlichen Genossenschaften eingeräumten Preisvorteile auf die üblichen Marktpreise an ihre Kunden (Mitglieder und Nichtmitglieder)

• für den Ankauf von landwirtschaftlichen Produkten (bei Genossenschaft erhöhte Preise für übernommene Waren von den Landwirten) durch Preisnachzahlungen im Absatzgeschäft der Genossenschaften und
• für den Verkauf von Waren (durch Genossenschaft an ihre Abnehmer zu ermäßigten Preisen) durch Rabattgewährungen im Bezugsgeschäft der Genossenschaften

können entweder unmittelbar beim Warenaustausch (aktive Preispolitik) oder nachträglich nach Abschluss des Wirtschaftsjahres (Rückvergütungen) verrechnet werden. Derartige Preisnachzahlungen und Rabattgewährungen bilden steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben (samt Umsatzsteuerkorrektur), wenn folgende Voraussetzungen erfüllt werden:

• Die Beschlüsse über die Gewährung von Preisvorteilen durch die zuständigen Genossenschaftsorgane müssen im Voraus gefasst werden. Somit können nur solche Vergütungsbeträge abgesetzt werden, die auf Ankäufe und Verkäufe entfallen, die frühestens nach dem Tag der Beschlussfassung getätigt werden.
• Die Beschlüsse müssen gehörig kundgemacht werden (Anschlag auf dem Schwarzen Brett einer jeden Geschäftsstelle oder durch Aussendungen), sodass gewährleistet ist, dass im Zeitpunkt des Umsatzes (Warenaustausches) die Vergütungen, da den Kontrahenten bekannt, einen festen Preisbestandteil bilden.
• Der Preisvorteil muss Genossenschaftsmitgliedern und Nichtmitgliedern in gleicher Höhe gewährt werden, um dem Fremdvergleichsgrundsatz standzuhalten.
• Die Vergütungen dürfen eine angemessene handelsübliche Höhe nicht überschreiten. Als oberste Grenze einer noch zulässigen Vergütung kann die Deckung im Warenbruttogewinn (Differenz zwischen Verkaufspreis und Einstandspreis der betreffenden Ware) angesehen werden. Ausnahmen sind nur in folgenden Fällen vertretbar:
• Zwingender Konkurrenzdruck
• Abverkauf von Ladenhütern
• Bewerbung eines neuen Artikels
• Werbemaßnahme
• Räumungsverkäufe.
• Die Auszahlung der Preisnachzahlungen oder Rabatte ist jeweils spätestens bis Ende des Wirtschaftsjahres durchzuführen, das auf jenes folgt, wofür der Rechtsanspruch besteht, oder die Genossenschaft hat die bis zu diesem Zeitpunkt erfolgten Verständigungen der betroffenen Lieferanten bzw. Kunden nachzuweisen, mit welchen den Empfängern die genaue Höhe ihrer Ansprüche bekanntgegeben wird. Dieser Nachweis kann durch Postbestätigungen, von den Empfängern gefertigte Empfangsbestätigungen oder Listen erbracht werden. Die bloße Verbuchung des Vergütungsbetrages, auch wenn diese auf dem Kontokorrentkonto erfolgt, ersetzt nicht die belegmäßige Verständigung.
• Die Verständigung der Empfänger mittels Belegen, die den im § 11 UStG 1994 enthaltenen Erfordernissen für Rechnungen und Gutschriften entsprechen, ist auch deswegen geboten, weil die Genossenschaften nur bei Vorliegen von umsatzsteuergerechten Belegen berechtigt sind, ihre abziehbaren Vorsteuern um die auf die Preisnachzahlungen entfallenden Umsatzsteuerbeträge zu erhöhen bzw. ihre abzuführende Umsatzsteuer um die auf die Rabatte entfallenden Umsatzsteuerbeträge zu mindern.
• Sollten Preisnachzahlungen bzw. Rabatte bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Anspruch auf diese Preisvorteile entstanden ist, weder ausbezahlt noch mit den einzelnen Vergütungsberechtigten belegmäßig abgerechnet (unabhängig ob bereits verfügbar) worden sein, sind diese Beträge der Körperschaftsteuer zu unterziehen.

Die Geschäftsanteilverzinsung stellt ebenfalls eine Verteilung des Gewinnes an das Genossenschaftsmitglied dar. Sie ist vergleichbar mit einer Dividende, die für Kapitalbindung an der Genossenschaft bezahlt wird und nach Maßgabe der Kapitalbeteiligung dem Mitglied zu Gute kommt. Eine Verzinsung der von den Genossenschaftsmitgliedern gezeichneten und eingezahlten Geschäftsanteile durch die Erwerbsgenossenschaften und Wirtschaftsgenossenschaften stellt auf alle Fälle eine Ausschüttung dar. Die an die Mitglieder bezahlten Zinsen mindern daher nicht den körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn der Genossenschaft, unabhängig davon, ob der Beschluss der Genossenschaft vor oder nach dem betreffenden Wirtschaftsjahr getroffen wurde. Der Jahreserfolg der Genossenschaft sowie die Höhe bzw. der Prozentsatz der bezahlten Zinsen sind für die steuerliche Beurteilung ebenfalls irrelevant. Zur körperschaftsteuerlichen Behandlung bei der Genossenschaft und Endbesteuerung von Kapitalerträgen bei den Empfängern siehe Rz 1335 bis 1344.

Gemeinnützige Bauvereinigungen fallen, soweit sie infolge begünstigungsschädlicher Geschäfte oder Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz unbeschränkt steuerpflichtig sind, unter § 7 Abs. 3 KStG 1988. Diesbezüglich sind daher alle Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG 1988) den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 EStG 1988) zuzurechnen.

Die Gewinnermittlung für die steuerpflichtigen Bereiche hat in gesondert gekennzeichneten Rechnungskreisen innerhalb der Buchhaltung der gemeinnützigen Bauvereinigung zu erfolgen. Gesonderte Rechnungskreise sind einerseits für die steuerpflichtigen Geschäfte und andererseits für die Einkünfte aus der Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz (siehe Rz 1360 bis 1365) einzurichten.

Der Rechnungskreis für die begünstigungsschädlichen Geschäfte ist vom Beginn bis zum Ende (siehe Rz 213) der Geschäfte zu führen. In den Rechnungskreis sind auch allfällige vor dem Beginn des Geschäftes angefallene Kosten (zB Vorplanung) miteinzubeziehen. Unterhält die gemeinnützige Bauvereinigung mehrere begünstigungsschädliche Geschäfte, ist nicht für jedes Geschäft ein eigener Rechnungskreis einzurichten, sondern erstreckt sich der besondere Rechnungskreis auf sämtliche Geschäfte.

Der Gewinn ist für sämtliche im gesonderten Rechnungskreis zusammengefassten begünstigungsschädlichen Geschäfte nach § 5 EStG 1988 so zu ermitteln, als ob ein Betrieb vorläge. Der Gewinnermittlungszeitraum entspricht dem handelsrechtlichen Bilanzierungszeitraum. Innerhalb des gesonderten Rechnungskreises gelten die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften uneingeschränkt. Es ist somit nicht der ausgewiesene Gesamtgewinn (Gesamtverlust) der gemeinnützigen Bauvereinigung auf den steuerfreien und steuerpflichtigen Teil aufzuteilen, sondern der Gewinn innerhalb des durch den gesonderten Rechnungskreis bestimmten steuerpflichtigen Teiles unabhängig vom Gesamtgewinn (Gesamtverlust) zu ermitteln. Es kann sich daher auch bei Vorliegen eines Gesamtverlustes (oder Gesamtgewinnes) ein Gewinn (oder Verlust) im steuerpflichtigen Bereich ergeben.

Die Gemeinnützige Bauvereinigung hat das Betriebsvermögen, soweit es den begünstigungsschädlichen Geschäften dient, dem steuerpflichtigen Bereich zuzurechnen. Hinsichtlich gemischt genutzter körperlicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (z.B. Baumaschinen) hat die Zurechnung zum steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Vermögen nach dem Überwiegensgrundsatz, bei Grundstücken des Anlagevermögens nach den Quotengrundsätzen der EStR 2000 Rz 566 bis 572 zu erfolgen.

Die Gemeinnützige Bauvereinigung hat alle Aufwendungen und Erträge, die durch begünstigungsschädliche Geschäfte veranlasst sind, im gesonderten Rechnungskreis zu erfassen. Soweit eine direkte Zurechnung von Aufwendungen und Erträgen nicht möglich ist, hat die Aufteilung auf den steuerfreien und steuerpflichtigen Bereich anhand eines Schlüssels zu erfolgen. Dazu sind die aufzuteilenden Beträge den entsprechenden Kostenstellen und Ertragspositionen in den einzelnen Geschäftskreisen gemäß § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz zuzuweisen.

Als Aufteilungsschlüssel ist das Verhältnis der innerhalb dieser Kostenstellen und Ertragspositionen direkt dem steuerpflichtigen und steuerfreien Bereich zurechenbaren Aufwendungen und Erträge heranzuziehen. Aufwendungen und Erträge aus der Vermögensverwaltung (siehe Rz 199) sind in die Berechnung nicht miteinzubeziehen. Die vor dem Beginn eines Geschäftes angefallenen Kosten (zB Vorplanung) sind, unabhängig vom Zeitpunkt ihres Entstehens, in der ersten Periode zu verrechnen, in der das Grundgeschäft steuerlich zu erfassen ist.

Ein Verlustabzug aus dem gesonderten Rechnungskreis kann gemäß § 8 Abs. 4 Z 1 KStG 1988 als Sonderausgabe geltend gemacht werden. Ein Ausgleich mit den steuerlichen Einkünften aus der Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz (siehe Rz 1360) ist aber gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 nicht möglich.

Die Teilsteuerpflicht hinsichtlich genehmigter Ausnahmegeschäfte entsteht mit Aufnahme des einzelnen Geschäftes (siehe Rz 213). Nach § 18 Abs. 3 KStG 1988 ist § 18 Abs. 2 KStG 1988 hinsichtlich jedes einzelnen Geschäftes anzuwenden.

Wird ein genehmigtes Ausnahmegeschäft abgeschlossen, endet mit dem Zeitpunkt der Beendigung die Teilsteuerpflicht hinsichtlich dieses Geschäftes. § 18 Abs. 1 in Verbindung mit § 18 Abs. 3 KStG 1988 ist anzuwenden; der sich daraus ergebende Unterschiedsbetrag ist im Rahmen der Jahresveranlagung gemeinsam mit dem laufenden Gewinn aus noch weitergeführten Ausnahmegeschäften zu versteuern. Der gesonderte Rechnungskreis ist bis zum Abschluss aller Ausnahmegeschäfte weiterzuführen.

Zur Teilsteuerpflicht hinsichtlich Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz siehe Rz 1362 bis 1365.

Eine gemeinnützige Bauvereinigung wird unbeschränkt steuerpflichtig, wenn die Landesregierung gemäß § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz die Gemeinnützigkeit aberkennt, ein begünstigungsschädliches Geschäft ohne Antragstellung nach § 6a Abs. 2 KStG 1988 begonnen wird oder die Buchführung so schwere formelle oder materielle Mängel aufweist, dass ihre sachliche Richtigkeit und daher auch die Richtigkeit der Zuordnung zum steuerfreien und steuerpflichtigen Bereich in Zweifel zu ziehen ist. Für Wirtschaftsjahre, für die der gemeinnützigen Bauvereinigung der Bestätigungsvermerk erteilt wurde, ist grundsätzlich von der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung auszugehen.

Anerkennt die Landesregierung eine gemeinnützige Bauvereinigung erstmalig oder nach einer Entziehung gemäß § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz neuerlich als gemeinnützig, scheidet sie mit Beginn des Gewinnermittlungszeitraumes, der auf den Anerkennungsbescheid folgt, aus der unbeschränkten Steuerpflicht aus.

Dies gilt sinngemäß, wenn die dargestellten Buchführungsmängel nicht mehr bestehen. Die Einschränkung der Steuerpflicht tritt mit dem Beginn des Gewinnermittlungszeitraumes, für den eine ordnungsmäßige Buchführung wieder gegeben ist, wieder in Kraft. § 18 Abs. 1 KStG 1988 ist anzuwenden. Im Falle der rückwirkenden Anerkennung der Gemeinnützigkeit gemäß § 34 Abs. 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz gilt der dem Zeitpunkt der Antragstellung folgende Beginn des Gewinnermittlungszeitraumes als maßgeblicher Stichtag.

Eine Mindestkörperschaftsteuer nach § 24 Abs. 4 KStG 1988 (siehe Rz 1498 bis 1520) fällt nur dann an, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung teilsteuerspflichtig ist. Beginn und Ende der Mindestkörperschaftsteuerpflicht richten sich nach dem Beginn und Ende der Teilsteuerpflicht (siehe Rz 1350 bis 1353) sowie nach den allgemeinen Bestimmungen hinsichtlich der Mindestkörperschaftsteuer (siehe Rz 1503 bis 1510).

Eine gemeinnützige Bauvereinigung, die über Eigenkapital verfügt, das nicht zur Deckung langfristiger Vermögensbestände oder der vorausschauenden Sicherung des laufenden Geschäftsbetriebes und sich daraus ergebender Finanzierungserfordernisse verwendet wurde, hat dieses Eigenkapital (Reservekapital) gemäß § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz innerhalb der folgenden fünf Geschäftsjahre für Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz zu verwenden.

Das Eigenkapital (Reservekapital) wird wie folgt ermittelt:

Eigenkapital

+ langfristiges Fremdkapital

- betriebsnotwendiges Anlagevermögen

- betriebsnotwendiges Umlaufvermögen

Summe >0 ergibt Reservekapital

Als Anreiz für die widmungsgemäße Verwendung des Eigenkapitals durch gemeinnützige Bauvereinigungen sind gemäß § 6a Abs. 4 KStG 1988 Erträge aus der Vermögensverwaltung nur insoweit steuerfrei, als das ertragsbringende Vermögen zum "Normalbestand" zu zählen ist. Sammelt eine gemeinnützige Bauvereinigung darüber hinaus "Reservevermögen" (Eigenkapital, das nicht zur Deckung langfristiger Vermögensbestände oder der vorausschauenden Sicherung des laufenden Geschäftsbetriebes verwendet wurde) an, sind die daraus resultierenden Erträge grundsätzlich steuerpflichtig.

Die Steuerpflicht kann allerdings insoweit vermieden werden, als das "Reservekapital" innerhalb von fünf Jahren einer widmungsgemäßen Verwendung im Sinn des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes zugeführt wird. Dies wird dadurch erreicht, dass die entsprechenden Erträge in eine zunächst steuerfreie Rücklage eingestellt werden, die sodann nach Maßgabe des Abbaus des "Reservekapitals" innerhalb eines Fünfjahreszeitraums steuerneutral aufgelöst wird. Eine so genannte Baupause im Sinne des § 7 Abs. 5 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz hemmt die Verwendungsfrist insoweit, als sie sich auf (volle) Wirtschaftsjahre erstreckt.

 1364

Dabei gilt folgendes:

• Die Bildung einer Rücklage steht im kaufmännischen Ermessen, die Verwendung der Rücklage hingegen nicht.
• Gebildete Rücklagen sind nur in jenem Verhältnis als verwendet anzusehen, in dem das verwendungspflichtige Eigenkapital abgebaut wird.
• Die Relation des Kapitalabbaues ist stets auf den Stand des jeweiligen Vorjahres zu beziehen, sodass im Falle eines Gleichstandes oder einer späteren Erhöhung des verwendungspflichtigen Eigenkapitals eine bestimmungsgemäße Verwendung unterbleibt.
• Die sich aus der Verhältnisrechnung ergebende für die bestimmungsgemäße Verwendung maßgebende Prozentzahl ist auf den Stand der Rücklage zum vorangegangenen Bilanzstichtag und den im betreffenden Jahr zugeführten Rücklagenteil zu beziehen. Im Hinblick auf die fünfjährige Verwendungspflicht müssen die jährlichen Zuführungen zur Rücklage daher evident gehalten werden.
• Die bestimmungsgemäße Verwendung der Rücklage ist steuerneutral.
• Rücklagen oder Rücklagenteile, die innerhalb der fünfjährigen Verwendungsfrist nicht bestimmungsgemäß verwendet werden konnten, sind im fünften dem Bildungsjahr folgenden Wirtschaftsjahr mit einem zwanzigprozentigen Zuschlag steuerwirksam aufzulösen.

Die Berechnung der Rücklage (RL) bzw. ihre steuerfreie Auflösung hat wie folgt zu erfolgen:

Zum Begriff des Betriebes gewerblicher Art siehe Rz 65 bis 74, zum Einkommensbegriff siehe Abschnitt 3.2.6.

Den Betrieb gewerblicher Art trifft, soferne nicht die Befreiung nach § 5 Z 6 KStG 1988 wegen Verfolgung begünstigter Zwecke (siehe Abschnitt 2.6 und 19.8.3) greift, die unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 2 Z 2 KStG 1988.

Die fingierte Steuersubjekteigenschaft des Betriebes gewerblicher Art hat zur Folge, dass seine Beziehungen zur Trägerkörperschaft so zu sehen sind, als ob die Trägerkörperschaft der einzige Gesellschafter des Betriebs gewerblicher Art wäre (siehe Rz 64). Unbeschadet der Tatsache, dass zivilrechtlich nur die Trägerkörperschaft als Rechtssubjekt existiert, sind also gewinnbeeinflussende Leistungsbeziehungen mit dem Betrieb gewerblicher Art kraft schuldrechtlicher Vereinbarungen entsprechend den Regeln für Verträge zwischen nahen Angehörigen abgabenrechtlich anzuerkennen. Es sind daher im Verhältnis des Betriebes gewerblicher Art zur Trägerkörperschaft auch die Grundsätze über verdeckte Ausschüttungen zu beachten.

Die nachhaltige Überlassung von Wirtschaftsgütern durch die Trägerkörperschaft an den Betrieb gewerblicher Art ist grundsätzlich als gesellschaftsrechtliche Einlage zu werten, welche nach § 6 Z 14 EStG 1988 als Tausch zu bewerten ist. Die einem Museumsbetrieb dienenden Gebäude und Kunstschätze gehen nicht in das Betriebsvermögen des Betriebes gewerblicher Art über; diesem wird lediglich ein Nutzungsrecht eingeräumt. Unerheblich ist, ob vom Betrieb gewerblicher Art ein angemessenes Entgelt entrichtet wird oder die Nutzungseinlage unentgeltlich erfolgt.

Zur Behandlung von Konzessionsabgaben siehe Rz 1015 Stichwort "Konzessionsabgaben".

Entnimmt die Körperschaft öffentlichen Rechts den vom Betrieb gewerblicher Art erzielten Gewinn, liegt eine steuerneutrale Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 vor. Dies gilt auch, wenn der entnommene Gewinn einem anderen Betrieb gewerblicher Art derselben Körperschaft öffentlichen Rechts zugeführt wird (VwGH 7.6.1972, 0763/70).

19.6.2 Gewinnermittlung

Der Gewinn ist für jeden einzelnen oder steuerwirksam zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art (siehe Rz 64 bis 79) gesondert zu ermitteln. Grundsätzlich kommen alle Gewinnermittlungsarten des EStG 1988 (Einnahmen- Ausgabenrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988, freiwillige Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 wegen Überschreiten der Buchführungsgrenzen des § 125 BAO) in Betracht. Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart ist § 4 Abs. 10 EStG 1988 zu beachten. Die Sondervorschriften der Gewinnermittlung des KStG 1988 sind zu berücksichtigen (siehe Rz 282 bis 360).

Betriebe gewerblicher Art, die nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind, die also ein vollkaufmännisches Grundhandelsgewerbe nach § 1 HGB oder ein Handelsgewerbe nach § 2 HGB betreiben, haben ihren Gewinn auf Grund der Sondervorschrift des § 7 Abs. 3 KStG 1988 nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Diese Verpflichtung besteht unabhängig davon, ob das vom Betrieb gewerblicher Art unterhaltene Unternehmen im Firmenbuch eingetragen ist oder nicht. Fehlt es an einer entsprechenden Buchführung, ist der Gewinn nach § 184 BAO unter Beachtung der Grundsätze der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln.

Bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist weiters zu beachten:

• Soweit Befreiungstatbestände des § 3 EStG 1988 auf Körperschaften anwendbar sind, gelten sie auch für Betriebe gewerblicher Art.
• Da die Einkunftsart Gewerbebetrieb vorliegt, stehen die für die betrieblichen Einkunftsarten geltenden Investitionsbegünstigungen zu.
• Betreffend Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen nimmt § 14 Abs. 11 EStG 1988 die Betriebe gewerblicher Art ausdrücklich von dem sonst gemäß § 14 Abs. 5 und 7 Z 7 EStG 1988 gegebenen Erfordernis der Wertpapierdeckung aus.
• Bei Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes gewerblicher Art ist ein allfälliger Veräußerungsgewinn gemäß § 7 Abs. 2 in Verbindung mit § 24 EStG 1988 steuerpflichtig. Der Freibetrag gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988 steht zu.

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Wechselt ein Betrieb gewerblicher Art von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt (zB durch Erlangen oder Wegfall der Begünstigungen der §§ 35, 37 oder 38 BAO; oder durch Verlegung der Geschäftsleitung in das Ausland), ist § 18 KStG 1988 anzuwenden (siehe Rz 1394 bis 1402).

Entgeltliche gesellige Veranstaltungen als Betrieb gewerblicher Art, welche die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des § 5 Z 12 KStG 1988 erfüllen, sind zur Gänze von der Körperschaftsteuer befreit. Bei Überschreiten der Grenzen ist der Betrieb zur Gänze steuerpflichtig und sind die allgemein für Betriebe gewerblicher Art geltenden Grundsätze zu beachten.

Betriebe, die von juristischen Personen des privaten Rechts geführt werden, sind gemäß § 2 Abs. 4 zweiter Satz KStG 1988 grundsätzlich nach den für diese Rechtsform geltenden Vorschriften zu besteuern. Somit finden im Falle der Vergesellschaftung von Betrieben gewerblicher Art die für die Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art normierten Grundsätze keine Anwendung. Dies gilt auch, wenn alle Anteile an der juristischen Person privaten Rechts von Körperschaften öffentlichen Rechts gehalten werden.

Abweichend von diesem Prinzip ermöglicht § 2 Abs. 4 dritter Satz KStG 1988 das Führen eines Versorgungsbetriebeverbundes im Rahmen einer juristischen Person privaten Rechtes unter folgenden Voraussetzungen:

An einer juristischen Person privaten Rechtes sind unmittelbar oder mittelbar (über andere Körperschaften oder Mitunternehmerschaften) ausschließlich Körperschaften öffentlichen Rechts beteiligt. Die juristische Person privaten Rechts erfüllt – möglicherweise neben anderen Geschäftsbereichen – die Funktion eines Versorgungsbetriebes im Sinne des § 2 Abs. 3 KStG 1988. Für die Versorgungsaktivitäten wird ein eigener Rechnungskreis eingerichtet, in welchem getrennt vom sonstigen Rechenwerk der Körperschaft alle Aktiva, Passiva, Aufwendungen und Erträge des Verbundes zu erfassen sind. Durch die in § 2 Abs. 4 dritter Satz KStG 1988 normierte Aussage, dass die in einem gesonderten Rechnungskreis geführten Aktivitäten im Sinne des § 2 Abs. 3 KStG als einheitliche Tätigkeit gelten, auch wenn bei den einzelnen Tätigkeiten die Absicht fehlt, Gewinne zu erzielen, ist somit der Verlustausgleich innerhalb des Verbundes sichergestellt, mit den Gewinnen und Verlusten aus den übrigen Geschäftsfeldern aber nicht verrechenbar.

Zur Frage der Anwendung der Liebhabereigrundsätze siehe Rz 340.

Die LVO, BGBl. Nr. 33/1993 hat gemäß § 5 Z 2 der Verordnung auf juristische Personen privaten Rechts, an denen unmittelbar oder mittelbar ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechts beteiligt sind, soweit § 2 Abs. 4 dritter Satz KStG 1988 anzuwenden ist, keine Wirkung. Ist das Ergebnis des für Versorgungsaktivitäten einer juristischen Person privaten Rechtes gesondert eingerichteten Rechnungskreises nachhaltig negativ, ist daher nicht nach Maßgabe der LVO, sondern nach allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer Einkunftsquelle erfüllt werden oder Liebhaberei vorliegt. Siehe weiters Rz 340.

§ 2 Abs. 4 vierter Satz KStG 1988 schließt ausdrücklich aus, dass auf das Zusammenfassen zu einem Versorgungsvertriebsverbund in Form einer Körperschaft privaten Rechtes die Bestimmung über verdeckte Ausschüttungen des § 8 Abs. 2 KStG 1988 angewendet wird. Diese Rechtsfolge könnte sonst eintreten, wenn eine privatrechtliche Körperschaft - zum Vorteil der als Gesellschafterin fungierenden Körperschaft öffentlichen Rechts - mit gewinnlosen Betrieben gewerblicher Art belastet wird.

Der Begriff der Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform umfasst

• Agrargemeinschaften
• Zusammenlegungsgemeinschaften, Flurbereinigungsgemeinschaften
• Bringungsgemeinschaften.

Zur Begriffsbestimmung siehe Rz 49 bis 53.

Zum Begriff der Siedlungsgemeinschaften siehe ebenfalls Rz 54.

§ 5 Z 5 KStG 1988 befreit Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform sowie Siedlungsträger von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht, sieht aber gleichzeitig Ausnahmen davon vor. Erzielen diese Körperschaften

• Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb(ausgenommen land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe),
• Einkünfte aus der Verpachtung eines solchen Gewerbebetriebes,
• Einkünfte aus der entgeltlichen Nutzungsüberlassung von Grundstücken zu anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken,

 sind sie insoweit unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

Beispiel:

Es werden Grundstücke für Zwecke des Skisports oder Golfsports überlassen.

Die Teilsteuerpflicht erstreckt sich aber nicht auf solche Nutzungsentgelte, die zu den Nebengeschäften und Hilfsgeschäften des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehören.

Darunter fallen Entschädigungen für den Entgang von Betriebseinnahmen oder für höhere Betriebsausgaben in der Land- und Forstwirtschaft.

Immer dann, wenn durch die Zahlung neben der Abgeltung der Einschränkung der Nutzbarkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betriebes oder der Entwertung des Grundstückes auch ein Entgelt für die Benutzung der Grundfläche selbst geleistet wird, ist der Teil, der auf diese Nutzungsüberlassung entfällt, in die Teilsteuerpflicht einzubeziehen. Dies gilt auch für Einmalabfindungen. Zu den Grundstücken zählen nur bebaute und unbebaute Grundstücke und Gebäudeteile.

Die insgesamt für die Grundstücksüberlassung bezogenen Entgelte sind daher nach den tatsächlichen Verhältnissen in einen der Land und Forstwirtschaft zuzurechnenden Anteil und einen für Nutzungsüberlassung aufzuteilen. Tritt durch die Nutzungsüberlassung eine tatsächliche Nutzungsänderung des gesamten Grundstückes oder von Teilen ein, erfolgt insoweit ein Ausscheiden aus der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung. Das Entgelt stellt keine Entschädigung im land- und forstwirtschaftlichen Bereich dar.

Beispiel:

Bei Überlassung an einen Schiliftbetreiber wird die durch den Wald geschlagene Lifttrasse zum Ausscheiden des Grundstücksteiles aus der forstwirtschaftlichen Nutzung führen. Ebenso scheiden jene Grundstücksteile auf denen Berg- oder Talstation errichtet werden aus der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung aus.

Vertraglich vereinbarte Entgeltsaufteilungen sind von der Abgabenbehörde auf ihr Übereinstimmen mit den tatsächlichen örtlichen Verhältnissen zu überprüfen. Es bestehen aber im Allgemeinen keine Bedenken, wenn 30% der Gesamtzahlung, sofern diese im Einzelfall die in der EStR 2000 Rz 4245 angegebenen Höchstbeträge nicht übersteigt, dem nicht steuerpflichtigen Teil zugerechnet werden. Gutachten der Agrarbehörden oder von diesen festgelegte Aufteilungen können als Entscheidungshilfe herangezogen werden, haben aber keine Bindungswirkung.

Hinsichtlich der Entschädigungen für Handymasten ist die Bestimmung der EStR 2000 Rz 4245a analog anwendbar.

Ein Verlustausgleich zwischen den Einkünften ist möglich. Zur Gewinnermittlung siehe Rz 596 bis 620.

Als Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 KStG 1988, die nach § 5 KStG 1988 von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit sind, besteht darüber hinaus gemäß § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 (beschränkte) Steuerpflicht für Einkünfte im Sinne des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988 (siehe Rz 1466 bis 1480).

Die Veräußerung von Grundstücken ist nicht körperschaftsteuerpflichtig, außer bei Grundstücken, die zu einem nicht land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehören. Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme sowie sonstige Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nur zu berücksichtigen, wenn die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 erfolgt.

Körperschaftsteuerpflichtig sind nur Betriebe gewerblicher Art der Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform und der Siedlungsträger (unbeschränkte Steuerpflicht). Der Betrieb gewerblicher Art ist Körperschaftsteuersubjekt. Mehrere Betriebe gewerblicher Art können nicht als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art behandelt werden.

Als Betrieb gewerblicher Art gilt auch die entgeltliche Überlassung von Grundstücken zu anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken, zB Überlassung zu Wohnzwecken, zum Betrieb eines Schiliftes, eines Golfplatzes, zur Aufstellung von Strommasten oder einer Mobilfunkanlage); siehe auch Rz 88.

Beispiel:

Eine (als Körperschaft öffentlichen Rechts zu beurteilende) Agrargemeinschaft betreibt ein Sägewerk und vermietet Wohnungen. Mit dem Sägewerk erwirtschaftet sie einen Verlust von 10.000 Euro, aus der Vermietungstätigkeit erzielt sie einen Überschuss von 20.000 Euro. Das Sägewerk und die Vermietungstätigkeit sind als Betriebe gewerblicher Art von einander unabhängige Körperschaftsteuersubjekte. Überschuss und Verlust der beiden Betriebe gewerblicher Art können nicht saldiert werden.

Ist der Betrieb gewerblicher Art nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet, ist der Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln (§ 7 Abs. 3 letzter Satz KStG 1988). Im Übrigen richtet sich die Buchführungspflicht nach § 125 BAO. Der (fiktive) Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 stellt dabei keinen Betrieb im Sinne des § 125 Abs. 1 lit. a BAO dar.

Als inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts sind diese Personengemeinschaften und Siedlungsträger gemäß § 1 Abs. 3 Z. 2 KStG 1988 selbst Körperschaftsteuersubjekt und mit ihren Einkünften im Sinne des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtig (siehe Rz 1466 bis 1473).

Die Veräußerung von Grundstücken ist nicht körperschaftsteuerpflichtig, ausgenommen es handelt sich dabei um nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörendes Vermögen. Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme sowie sonstige Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nur zu berücksichtigen, wenn der Betrieb gewerblicher Art den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt.

Auch Kapitalgesellschaften können grundsätzlich zu den begünstigten Rechtsträgern im Sinne der §§ 34 ff BAO gehören (siehe Rz 152 bis 154). Zu den Voraussetzungen siehe VereinsR 2001 Rz 6 bis 135, zur Besteuerung siehe VereinsR 2001 Rz 319 bis 428. Wesentlich ist vor allem:

• dass der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung einen ausschließlich gemeinnützige Zweck aufweist,
• dass das Vermögen ausschließlich an diesen Zweck gebunden ist
• dass die tatsächliche Geschäftsführung dem formal festgelegten Zweck entspricht und
• dass jede Form von Vorteilszuwendungen (offene oder Verdeckte Ausschüttungen, Liquidationsguthaben) an die Gesellschafter oder diesen nahestehenden Personen ausgeschlossen ist.

19.8.1.2 Besonderheit

Eine Besonderheit ergibt sich gegenüber anderen Rechtsformen dadurch, dass Kapitalgesellschaften nach dem Grundsatz des § 7 Abs. 3 KStG ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielen und bei ihnen von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen ist. Daraus ergibt sich, dass eine Begünstigung nur dann gegeben sein kann, wenn die Gesamtbetätigung der Gesellschaft den Voraussetzungen des § 45 Abs. 2 BAO entspricht, also ein unentbehrlicher Hilfsbetrieb vorliegt. Dies ist dann der Fall, wenn bei gesonderter Betrachtung auf den unentbehrlichen Hilfsbetrieb 75% der Gesamtbetätigung entfallen und im Übrigen eine Betätigung im Rahmen eines entbehrlichen Hilfsbetriebes im Sinne des § 45 Abs. 1 BAO oder der Vermögensverwaltung vorliegt. Die Beurteilung des Umfanges des unentbehrlichen Hilfsbetriebes ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen, wobei Parameter wie zB Umsatz oder Mitteleinsatz heranzuziehen sind. Das Unterhalten von Betrieben im Sinne des § 45 Abs. 3 BAO ist daher für Kapitalgesellschaften nicht möglich, sodass auch eine Ausnahmegenehmigung im Sinne des § 44 Abs. 2 BAO für solche Betriebe nicht in Betracht kommt.

Bei Genossenschaften ist die die Erfüllung begünstigter Zwecke im Sinne der §§ 34 ff BAO auf Grund des rechtsformspezifischen Mitgliederförderungszweck auszuschließen. Gemeinnützige Bauträger in der Rechtsform einer Genossenschaft sind nicht gemeinnützig im Sinne der Abgabenvorschriften; zur Steuerbefreiung siehe Rz 181 bis 208, zur Steuerpflicht Abschnitt 19.5.

Körperschaften des öffentlichen Rechts sind als solche nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, daher ist die Verwirklichung begünstigter Zwecke im Sinne der §§ 34 ff BAO unbeachtlich. Begünstigte Zwecke können aber nach § 34 Abs. 2 BAO von Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts verwirklicht werden. Im Hinblick auf die Tatsache, dass jeder Betrieb gewerblicher Art für sich dem Grunde nach nur gewerbliche Einkünfte erzielt, ist die in der Rz 1391 für Kapitalgesellschaften getroffene Beurteilung auch für Betriebe gewerblicher Art maßgebend.