Der Anwendungsbereich des § 18 KStG 1988 beschränkt sich einerseits auf unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, andererseits auf die betrieblichen Einkunftsarten nach § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988.

Regelungsgegenstand ist der Wechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht und umgekehrt, der sich durch das Vorliegen oder Nichtvorliegen eines persönlichen Befreiungstatbestandes bei einer Körperschaft ab einem bestimmten Jahr auf Grund der Vorschriften des KStG 1988 oder eines anderen Gesetzes ergibt und der sich auf das gesamte Einkommen oder Teile davon erstrecken kann. Die Gründe für den Beginn bzw. Ende der Steuerbefreiung, die als Folge der wirtschaftlichen Gestaltung bzw. einer gesetzlichen Anordnung eintreten können, sind dabei ohne Bedeutung.

Abweichungen betreffend Beginn und Ende der Steuerbefreiung ergeben sich aus Sonderregelungen:

• § 6 Abs. 3 KStG 1988 stellt klar, dass bei einer bestehenden Pensions- und Unterstützungskasse, die die Voraussetzungen für die Befreiung erst im Laufe eines Kalenderjahres erfüllt, die Steuerbefreiung erst mit Beginn des folgenden Kalender-(Wirtschafts-)jahres eintritt.
• Ebenso sind nach § 6a Abs. 1 KStG 1988 gemeinnützige Bauvereinigungen im Sinne des § 5 Z 10 KStG 1988, die Geschäfte außerhalb der in § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz bezeichneten Art tätigen, ab dem Wirtschaftsjahr unbeschränkt steuerpflichtig, in dem die Tätigkeit aufgenommen wird.
• Gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgende Körperschaften im Sinne des § 5 Z 6 KStG 1988 treten immer mit dem Ablauf bzw. dem Beginn des Veranlagungszeitraumes in die Befreiung oder in die Steuerpflicht ein, da § 43 BAO die Begünstigungserfordernisse bei der Körperschaftsteuer während des ganzen Veranlagungszeitraumes verlangt, sodass bei Eintritt befreiungsschädlicher Verhältnisse während des Veranlagungszeitraumes die Befreiung für diesen Zeitraum zur Gänze entfällt.

§ 18 Abs. 1 KStG 1988 stellt auf den Beginn der Steuerbefreiung bzw. das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht ab. Dieser Zeitpunkt beurteilt sich nach dem Ereignis, das die Befreiung eintreten lässt, sodass dieser grundsätzlich nicht mit dem Beginn und Ende des Veranlagungszeitraumes zusammenfällt. Diese Bestimmung sieht vor, dass in den Fällen des Eintrittes bzw. Beginnes einer Steuerbefreiung die in der beendeten steuerpflichtigen Zeit im Betriebsvermögen angewachsenen stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Dadurch soll sichergestellt werden, dass diese stillen Reserven nicht endgültig unversteuert bleiben.

Bei Eintritt des die Steuerfreiheit begründenden Ereignisses hat daher die Körperschaft zusätzlich zur laufenden Gewinnermittlung eine Entstrickungsrechnung aufzustellen, in welcher der Buchwert der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem gemeinen Wert dieser Wirtschaftsgüter gegenübergestellt und der Unterschiedsbetrag der Besteuerung zu Grunde gelegt wird. Der steuerpflichtige Schlussgewinn ergibt sich somit aus den nach allgemeinen Grundsätzen ermittelten laufenden Gewinn und dem Buchgewinn, wobei auf Grund der vorgenommenen Gegenüberstellung sichergestellt wird, dass ein selbstgeschaffener Firmenwert von der Besteuerung nicht betroffen ist.

Die stillen Reserven werden aber nicht nur im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und § 5 EStG 1988 erfasst, sondern auch bei aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheidenden Körperschaften, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln.

Das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht ist dabei einer Betriebsaufgabe gleichzuhalten, weshalb nach der laufenden Gewinnermittlung für den sich bis zum Wechsel ergebenden Zeitraum eine Übergangsgewinnermittlung tritt, bei der entsprechende Zu- und Abschläge gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988 vorzunehmen sind.

Beispiel:

Der Beginn der Steuerfreiheit bzw. die Beendigung der Steuerpflicht löst auch die Rechtsfolgen einer Betriebsaufgabe nach § 24 EStG 1988 aus, sodass der Freibetrag in Höhe von 7.300 Euro bei nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften zur Anwendung kommt.

Steuertatbestände einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft außerhalb des Betriebsvermögensbereiches betreffend die Einkunftsarten Kapitalvermögen (§ 27 EStG 1988), Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) und sonstige Einkünfte (§§ 29 bis 31 EStG 1988) gelten durch den Eintritt der persönlichen Steuerbefreiung nicht als verwirklicht.

§ 18 Abs. 2 KStG 1988 betrifft inländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die die steuerbefreite Sphäre verlassen und in die unbeschränkte Steuerpflicht eintreten.

Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer persönlichen Steuerbefreiung müssen grundsätzlich während des ganzen Jahres bestanden haben. Sind diese weggefallen, ist für den Beginn dieses Jahres für das Betriebsvermögen eine Eröffnungsbilanz bzw. ein Vermögensstatus zu erstellen. Um zu vermeiden, dass die während der Steuerfreiheit angesammelten stillen Reserven in die Besteuerung einbezogen werden, sieht dabei § 18 Abs. 2 KStG 1988 zu Beginn der Steuerpflicht den Ansatz des gemeinen Wertes für die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vor. Betriebsvermögenszugehöriger Grund und Boden ist mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Wenn aber die Anschaffung innerhalb der letzten zehn Jahren erfolgt ist, sind die Anschaffungskosten maßgebend. Ebenso wie beim Ende der Steuerpflicht kommt der Ansatz eines selbstgeschaffenen Firmenwerts in der Eröffnungsbilanz nicht in Betracht.

Eine Neubewertung des Vermögens im Rahmen der Einkunftsarten Kapitalvermögen (§ 27 EStG 1988), Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) und Sonstige Einkünfte (§§ 30 und 31 EStG 1988) ist bei nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften nicht vorgesehen, sodass die historischen Anschaffungskosten und Besitzzeiten aus der steuerbefreiten Zeit zum Ansatz kommen.

§ 5 KStG 1988 sieht auch Teilsteuerbefreiungen und auch Teilsteuerpflichten vor. Bei den hier angesprochenen Befreiungen sind jedenfalls nicht nur die persönlichen Befreiungen erfasst, sondern auch jene Mischtatbestände der unbeschränkten Steuerpflicht mit teils sachlichen Freistellungen.

§ 18 Abs. 3 KStG 1988 sieht in jenen Fällen, in denen die unbeschränkte Steuerpflicht nicht zur Gänze beginnt oder endet, den partiellen Eintritt in die Steuerbefreiung oder in die Steuerpflicht vor.

Bei Eintritt nunmehr gänzlicher unbeschränkter Steuerpflicht einer bislang teilweise befreiten Körperschaft erfolgt nur eine anteilige Aufwertung der Wirtschaftsgüter befreiter Betriebe auf den gemeinen Wert. Nicht erfasst ist dabei allerdings das Entstehen oder die Beendigung einer sachlichen Befreiung.

§ 19 KStG 1988 sieht in einer gewissen Analogie zum einkommensteuerrechtlichen Tatbestand des § 24 EStG 1988 die Besteuerung des Liquidationsgewinnes und damit eine Schlussbesteuerung vor, um die Besteuerung gebildeter stiller Reserven sowie noch nicht realisierter Gewinne, die nach dem imparitätischen Realisationsprinzip (noch) keiner Besteuerung unterzogen wurden, sicherzustellen.

§ 19 Abs. 1 bis 6 KStG 1988 regelt die Liquidationsbesteuerung der unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften. Betroffen sind:

• Aktiengesellschaften
• Gesellschaften mbH
• Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
• Gemeinnützig anerkannte Bauvereinigungen, soweit sie infolge begünstigungsschädlicher Geschäfte unbeschränkt steuerpflichtig sind
• Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
• Sparkassen
• Betriebe gewerblicher Art, die nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind unabhängig davon, ob sie im Firmenbuch eingetragen sind
• Betriebliche Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988 und eigen- und gemischtnützige Privatstiftungen, die ihrer Offenlegungsverpflichtigung im Sinne des § 13 Abs. 1 KStG 1988 nicht nachgekommen sind.

Auf Grund der Bezugnahme auf § 7 Abs. 3 ergibt sich weiters, dass § 19 KStG 1988 nur bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften in Betracht kommt.

§ 19 Abs. 7 KStG 1988 sieht für den Fall der Abwicklung einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft die Anwendung der allgemeinen einkommensteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften, vor allem der Regelungen über die Betriebsveräußerung oder -aufgabe im Sinne des § 24 EStG 1988 vor. Betroffen sind

• Vereine
• Stiftungen, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen
• Fonds
• Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen
• Körperschaften (Personenvereinigungen, Vermögensmassen) im Sinne des § 3 KStG 1988.

Bei abzuwickelnden Körperschaften dieser Art, die keinen Betrieb im einkommensteuerlichen Sinn unterhalten (zB Verein, der nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt), kann sich eine Körperschaftsteuerpflicht nur im Rahmen der Tatbestände der §§ 28, 30 oder 31 EStG 1988 ergeben.

Obwohl § 19 Abs. 1 KStG 1988 von einer beschlossenen Auflösung spricht, ist ein formeller Auflösungsbeschluss nicht als Anwendungsvoraussetzung für die Liquidationsbesteuerung zu sehen.

Sämtliche handelsrechtlichen Auflösungstatbestände sind auch als steuerrechtliche Auflösungstatbestände anzusehen.

Nach den einzelnen Gesellschaftsformen kommen etwa folgende Auflösungsgründe in Betracht:

• Gesetzliche Auflösungsgründe einer AG nach § 203 Abs. 1 AktG (Zeitablauf, qualifizierter Hauptversammlungsbeschluss, Konkurseröffnung, Ablehnung des Konkursverfahrens mangels Kostendeckung)
• Gesetzliche Auflösungsgründe einer GmbH nach § 84 GmbHG (Zeitablauf, Generalversammlungsbeschluss, Verschmelzung, Konkurseröffnung, Verfügung der Verwaltungsbehörde, Beschluss des Firmenbuchgerichtes)
• Gesetzliche Auflösungsgründe bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften gemäß § 36 ff GenG (Zeitablauf, Auflösungsbeschluss mit qualifizierter Mehrheit, Konkurseröffnung, Verfügung der Verwaltungsbehörde, Verschmelzung)
• Auflösung einer AG oder GmbH aus anderen (nicht gesetzlichen) Gründen
• Nichtigerklärung einer AG nach §§ 216 ff AktG
• Auflösung gemäß § 262 Abs. 3 AktG
• Amtswegige Löschung der AG gemäß § 144 Abs. 1 Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit
• Auflösung nach § 6 Abs. 4 BWG
• Amtswegige Löschung einer Genossenschaft wegen Vermögenslosigkeit
• Auflösung von Sparkassen (§ 26 Sparkassengesetz)
• Auflösung von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit (§§ 56 und 57 VAG)

Der Eintritt des Auflösungsgrundes bringt allerdings die Körperschaft nicht mit sofortiger Wirkung zum Erlöschen, sondern es setzt die Abwicklung und damit die Liquidationsbesteuerung ein. Voraussetzung ist allerdings, dass die Körperschaft auch tatsächlich abgewickelt wird, also die Gesellschaft beendet, das Vermögen verwertet und die Verbindlichkeiten beglichen werden. Es muss daher auch die werbende Tätigkeit eingestellt und die Verwertung des Vermögens eingeleitet werden. Mit der vollständigen Verteilung des verbleibenden Überschusses an die Anteilsinhaber oder Mitglieder erlischt die Körperschaft endgültig, wobei der Eintragung im Firmenbuch nur deklaratorische Wirkung zukommt. Auch die bloße Insolvenz stellt noch keinen Auflösungsgrund dar. So fällt grundsätzlich erst die Auflösung infolge eines Konkurses im Gegensatz zu einem Ausgleichsverfahren unter den Anwendungsbereich des § 19 KStG 1988. So wird schließlich im Falle einer Konkurseröffnung solange keine Liquidation vorliegen, als der Masseverwalter den Betrieb ohne wesentliche Maßnahmen weiterführt, um sich die Möglichkeit eines Ausgleiches zu wahren. Jedenfalls nach gerichtlich bewilligter Unternehmensschließung ist der Masseverwalter verpflichtet, die Abwicklung vorzunehmen.

Nicht unter § 19 KStG 1988 fällt mangels einer tatsächlichen Abwicklung eine Scheinabwicklung, wenn also die Abwicklung nicht ernsthaft betrieben wird. Dies ist etwa dann anzunehmen, wenn die Körperschaft weiterhin werbend am Wirtschaftsleben teilnimmt, oder die Versilberung des Gesellschaftsvermögens den eigentlichen Gesellschaftszweck darstellt. Erlangt die Abgabenbehörde erst im Laufe des Liquidationszeitraumes vom Fehlen einer tatsächlichen Abwicklung Kenntnis, hat sie rückwirkend Jahreserklärungen abzurufen und entsprechend jahrweise zu veranlagen. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang, dass die Gesellschaften handelsrechtlich weiterhin zur jährlichen Bilanzerstellung verpflichtet sind.

Wird bei bereits begonnener Liquidation die Absicht der Durchführung der Abwicklung aufgegeben und ein Fortführungsbeschluss getroffen, wird § 19 KStG 1988 bis zu diesem Beschluss dennoch anzuwenden sein, sofern an den Liquidationshandlungen keine Zweifel bestehen. Die Veranlagung läuft, unter Umständen nach Einschub eines Rumpfwirtschaftsjahres, im Normalrhythmus weiter.

Der Einkommensermittlungszeitraum weicht nach § 19 Abs. 3 KStG 1988 vom normalen Besteuerungszeitraum ab.

Durch die Auflösung stiller Reserven anlässlich der Aufgabe tritt nämlich eine steuererhöhende Wirkung (Besteuerungsspitze) ein, die insoweit entschärft wird, als § 19 KStG 1988 eine Erweiterung des Veranlagungszeitraumes auf bis zu drei Jahre vorsieht. Dadurch soll im Wesentlichen der gleiche Effekt wie nach § 24 EStG 1988 erreicht werden, als im Rahmen der Liquidation verwirklichte Gewinne und Verluste in einem einheitlichen Gewinnermittlungszeitraum zusammengefasst werden.

Da § 24 Abs. 5 EStG 1988 ausdrücklich auf die Einkommensteuer Bezug nimmt, kommt diese Begünstigung bei Körperschaften jedenfalls nicht in Betracht.

Beim Freibetrag nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 ist zu unterscheiden:

Bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 kommt er nicht zur Anwendung, zumal diese Befreiung durch die speziellen Bestimmungen des § 19 KStG 1988 verdrängt wird, während er Körperschaften außerhalb des Anwendungsbereiches des § 19 KStG 1988 als sachliche Steuerbefreiung zusteht.

Aus § 19 Abs. 5 KStG 1988 ergibt sich, dass der Besteuerungszeitraum mit dem Ende des Wirtschaftsjahres beginnt, das unmittelbar vor Wirksamwerden des Auslösungsbeschlusses abgelaufen ist, wobei es darauf ankommt, für welchen Zeitpunkt die Auflösung beschlossen wurde.

Beispiel:

Die Generalversammlung einer GmbH (Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr) beschließt nach § 84 GmbHG am 15.11.2001, die Gesellschaft mit sofortiger Wirkung aufzulösen.
Die tatsächliche Abwicklung dauert von 12.01.2002 bis 27.07.2003.
Der Besteuerungszeitraum für die Ermittlung des Abwicklungseinkommens läuft vom 01.01.2001 bis 27.07.2003.

Der Einschub eines Rumpfwirtschaftsjahres für den Zeitraum vom Beginn der Wirtschaftsjahres bis zum Tag des Gesellschafterbeschlusses ist dabei auf Grund der vom Gesetzgeber vorgenommenen Bezugnahme auf das vorangegangene Wirtschaftsjahr nicht zulässig. Dies gilt unabhängig davon, ob die Auflösung zu Beginn eines Wirtschaftsjahres oder während des laufenden Wirtschaftsjahres stattfindet.

Der Eintritt in die Liquidation stellt auch keinen gewichtigen betrieblichen Grund dar, auf ein anderes Wirtschaftsjahr überzugehen, also ein Rumpfwirtschaftsjahr bis zum Tag des Liquidationsbeschlusses einzuschieben.

Liegt einer der in der Rz 1406 genannten Auflösungsgründe vor, bedarf es keines Auflösungsbeschlusses. Für die Auflösung ist der Eintritt des die Auflösung nachsichziehenden Tatbestandes maßgeblich.

Der gesetzlich vorgesehene Zeitraum von drei Jahren kann in berücksichtigungswürdigen Fällen auf Antrag vom Finanzamt im Rahmen einer Ermessensentscheidung auch mehrmals jeweils wieder bis zu drei Jahren verlängert werden, wobei bei wiederholter Verlängerung der Zweckmäßigkeit eine besondere Bedeutung zukommt. Ein derartiger Antrag ist vor Ablauf des Dreijahreszeitraumes einzubringen. Die Abgabenbehörde hat darüber mit verfahrensrechtlicher Verfügung abzusprechen.

Ein berücksichtigungswürdiger Grund liegt bspw. dann vor, wenn die Körperschaft bei Verwertung des Vermögens unverschuldeterweise auf Schwierigkeiten stößt, nicht hingegen aber dann, wenn das Vermögen nicht verwertbar erscheint.

Wird kein Verlängerungsantrag gestellt oder wird er abgewiesen, endet der Liquidationszeitraum nach 3 Jahren unabhängig davon, ob die Liquidation abgeschlossen ist oder nicht.

Ist hingegen die Liquidation bereits vor Ablauf dieses dreijährigen Zeitraumes beendet, endet der Liquidationszeitraum ebenfalls, maßgeblich ist also die tatsächliche Abwicklungsdauer.

Wird der Dreijahreszeitraum überschritten und kommt es zu keiner Verlängerung dieses Zeitraumes, ist danach auf jährliche Veranlagungen überzugehen. Dauert nach dem Dreijahreszeitraum die tatsächliche Abwicklung kein ganzes Jahr mehr, ergibt sich ein Rumpfwirtschaftsjahr.

Beispiel:

Der Besteuerungszeitraum für die Ermittlung des Abwicklungseinkommens läuft vom 01.01.2000 bis 31.12.2002 und wurde nicht verlängert. Die Abwicklung wird aber erst am 16.5.2003 beendet. Ab 01.01.2003 ist auf eine jährliche Veranlagung überzugehen, wobei hier der Gewinnermittlungszeitraum am 16.5.2003 endet (abweichendes Wirtschaftsjahr).

Da der Liquidationszeitraum als ein Veranlagungszeitraum gilt, sind während dieser Zeit für die einzelnen Jahre auch keine Steuererklärungen abzugeben, wobei auch keine Veranlagung stattfindet. Vorauszahlungen auf die endgültige Körperschaftsteuer sind allerdings zu leisten.

Der Liquidationszeitraum bzw. dessen Verlängerung hat keinen Einfluss auf das normale Wirtschaftsjahr der steuerpflichtigen Körperschaft, das nach den handelsrechtlichen Bestimmungen weiterläuft. Dies deshalb, weil ein Wirtschaftsjahr gemäß § 7 Abs. 6 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 6 EStG 1988 nur kürzer, jedoch niemals länger als 12 Monate sein kann.

Die Gewinne und Verluste der einzelnen Wirtschaftsjahre werden in diesem Zeitraum zwar ausgeglichen und zusammengefasst besteuert, das einzelne Wirtschaftsjahr entfaltet aber überall dort, wo an den Ablauf Rechtsfolgen geknüpft sind, weiter seine Wirkung (zB im Geltungsbereich des § 10 EStG 1988 die Behaltefrist für den Investitionsfreibetrag).

In der Liquidationseröffnungsbilanz wird das Abwicklungsanfangsvermögen dargestellt, das sich aus den steuerlichen Bilanzwerten des letztvorangegangenen Jahresabschlusses ergibt.

Dabei handelt es sich also um jenes Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzusetzen war.

Abwicklungsanfangsvermögen ist das Nominalkapital zuzüglich freier Rücklagen, gesetzlicher Rücklagen und Gewinnvorträgen abzüglich ausstehender Einlagen auf das Nominalkapital und (bilanzielle) Verlustvorträge. Bestandteil des Abwicklungsanfangsvermögens sind auch verdeckte Einlagen. Die Rückzahlung zählt zur Vermögensverteilung nach § 19 KStG 1988, weshalb verdeckte Einlagen auch gleichzeitig Bestandteil des Abwicklungsendvermögens sind.

Beispiel

Im Rahmen des § 19 Abs. 5 KStG 1988 ergeben sich schließlich zwei Sonderfälle:

• Bei Körperschaften, bei denen das dem Jahr der Auflösung vorangegangene Wirtschaftsjahr nicht zur Körperschaftsteuer zu veranlagen war, ist jenes Abwicklungsanfangsvermögen anzusetzen, das nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung auszuweisen gewesen wäre.
• Ausdrücklich genannt ist jener Fall, dass eine Körperschaft im Wirtschaftsjahr der Gründung aufgelöst wird. Hier ist als Abwicklungsanfangsvermögen das eingezahlte Kapital zuzüglich verdeckter Einlagen, Gesellschafternachschüsse und Aufgeldbeträge anzusetzen. Diese erhöhen gleichzeitig auch das Abwicklungsendvermögen, nachdem sie an die Gesellschafter verteilt werden.

In der Liquidationsschlussbilanz ist das Abwicklungsendvermögen darzustellen. Das ist das zur Verteilung kommende Vermögen, also die nach Verwertung der Aktiva, Eingang der Forderungen und Tilgung der Verbindlichkeiten vorhandenen Vermögenswerte. Hier sollten grundsätzlich nur mehr liquide Mittel ausgewiesen werden, ein Restbestand an körperlichen oder unkörperlichen Wirtschaftsgütern ist aber denkbar.

§ 19 Abs. 2 KStG 1988 sieht für die Ermittlung des Abwicklungsgewinnes einen speziellen Vermögensvergleich vor. Durch Gegenüberstellung von Abwicklungsanfangsvermögen und Abwicklungsendvermögen wird das Vermögen zu Beginn und am Ende des Liquidationszeitraumes miteinander verglichen. Der Abwicklungsgewinn umfasst nicht nur die Gewinne aus der Auflösung der stillen Reserven, sondern auch andere während der Abwicklung anfallende Erträgnisse samt den jeweils damit verbundenen Aufwendungen, also alle Betriebsvermögensänderungen innerhalb des Liquidationszeitraumes. Aufgrund der einheitlichen Ermittlung des Liquidationsgewinnes sind Verluste, die in einem späteren Wirtschaftsjahr des Liquidationszeitraumes erlitten werden, mit Gewinnen eines früheren Jahres des Liquidationszeitraumes aufzurechnen und umgekehrt.

Kraft ausdrücklicher Anordnung des § 19 Abs. 6 KStG 1988 sind innerhalb des Liquidationszeitraumes die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden, soweit sich aus § 19 KStG 1988 nicht anderes ergibt. Es sind daher im Abwicklungszeitraum angefallene steuerfreie Einkünfte bzw. Vermögenszugänge steuerfrei zu belassen und vom Abwicklungsendvermögen abzuziehen, womit gewährleistet ist, dass sich die im EStG 1988 bzw. im KStG 1988 vorgesehenen sachlichen Steuerbefreiungen bei der Ermittlung des Abwicklungsgewinnes auswirken.

Beteiligungserträge der abzuwickelnden Körperschaft im Liquidationszeitraum fallen weiterhin unter § 10 KStG 1988. Zur Behandlung der Anteilsinhaber der abzuwickelnden Körperschaft siehe Rz 1429 bis 1432. Einlagen, auch verdeckte Einlagen, und Nachschüsse der Anteilsinhaber, die während des Abwicklungszeitraumes geleistet werden, bleiben außer Ansatz, indem sie vom Abwicklungsendvermögen abzuziehen sind. Diese beruhen auf einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage und sind demnach als steuerneutral zu behandeln.

Eigene Anteile der abzuwickelnden Körperschaft gehen auf Grund der Auflösung unter und können daher auch nicht verteilt werden. Diese Anteile sind zwar Bestandteil des Abwicklungsanfangsvermögens, jedoch auf Grund des Unterganges nicht des Abwicklungsendvermögens. Ein sich dadurch ergebender rechnerischer Verlust ist im Hinblick auf § 19 Abs. 6 KStG 1988 als "gesellschaftsrechtlicher Verlust" steuerlich unbeachtlich.

Beispiel

Da es sich bei der Liquidationsbesteuerung nicht bloß um eine Gewinnermittlung, sondern um die Ermittlung des Endeinkommens der zu liquidierenden Körperschaft handelt, sind neben den schon erwähnten sachlichen Steuerbefreiungen alle Bestimmungen des § 8 KStG 1988, ebenso wie die Abzugsverbote nach § 11 Abs. 2 KStG 1988 und § 12 KStG 1988 anzuwenden. Nichtabzugsfähige Aufwendungen sind daher dem Unterschiedsbetrag zuzurechnen.

Die Anwendung des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 setzt eine laufende Veranlagung bzw. ein normales Wirtschaftsjahr voraus. Die Besteuerung nach § 19 KStG 1988 geht aber von einem besonderen Gewinnermittlungszeitraum aus. Die zu Beginn des Liquidationszeitraumes noch nicht verrechneten Siebentelbeträge sind daher im Liquidationszeitraum unabhängig von der Frage abzusetzen, ob der Liquidationsgewinn ganz oder teilweise aus der Aufdeckung stiller Reserven aus Beteiligungen besteht. Auch die im Laufe des Geschäftsbetriebes vom Abzugsverbot gemäss § 12 Abs. 2 KStG 1988 betroffene Aufwandszinsen können in Analogie zur Judikatur zu § 30 EStG 1988 im Sinne der Ausführungen zu den Rz 1211 und 1212 abgesetzt werden. Voraussetzung ist allerdings, dass die Liquidation tatsächlich abgeschlossen wird und nicht nach dem Liquidationsbeschluss ein Weiterführungsbeschluss erfolgt; in diesem Fall sind im Liquidationszeitraum so viele Siebentelbeträge abzusetzen, als Wirtschaftsjahre enthalten sind.

Akontierungszahlungen der abzuwickelnden Körperschaft an die Anteilsinhaber auf das zu erwartende verteilbare Liquidationsendvermögen besitzen keine Betriebsausgabenfunktion, sondern sind als Einkommensverwendung gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 zu werten.

Auch Gewinnausschüttungen während des Abwicklungszeitraumes bezogen auf das handelsrechtlich abgeschlossene Geschäftsjahr sind nicht mehr möglich. Eine solche ist als Akontierung auf die Liquidationsmasse dh als Liquidationsrate anzusehen. Solche Ausschüttungen zählen dann zum Abwicklungsendvermögen, wenn sie den Gesellschaftern bereits im steuerlichen Abwicklungszeitraum, aber noch vor dem Auflösungsbeschluss zugekommen sind.

Offene Ausschüttungen vermitteln allerdings dann die mit § 8 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 97 EStG 1988 bzw. § 10 Abs. 1 KStG 1988 verbundene Wirkung, wenn sie sich auf Geschäftsjahre vor der Liquidation beziehen. Wird also der in der Liquidationseröffnungsbilanz ausgewiesene Reingewinn ausgeschüttet, muss eine Kürzung dieses Eröffnungsvermögens vorgenommen werden. Bei Vorliegen von verdeckten Ausschüttungen ist der dadurch verringerte Abwicklungsgewinn durch Zurechnung entsprechend zu neutralisieren. Weiters gehören auch als Vorschüsse auf das Abwicklungsergebnis verteilte Beträge zum Abwicklungsendvermögen.

Zur Mindestkörperschaftsteuerpflicht im Abwicklungszeitraum siehe Rz 1506.

Das Restvermögen der in Liquidation befindlichen Gesellschaft wird auf die Gesellschafter verteilt. Werden die Anteilsrechte im Privatvermögen einer natürlichen Person oder einer Körperschaft gehalten, ist außerhalb eines allfällig vorliegenden Spekulationstatbestandes im Sinne des § 30 EStG 1988 der Tatbestand des § 31 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 gegeben, nach dem als Anteilsveräußerung auch der Untergang von Anteilen auf Grund der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer Körperschaft für sämtliche Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung gilt.

Die Verteilung des Abwicklungserlöses löst bei den Anteilsinhabern bis zur Höhe der ursprünglichen Einlage bzw. der Anschaffungskosten keine Steuerpflicht aus. Erhalten die Anteilsinhaber allerdings einen höheren Abwicklungsanteil, ist der Überschuss bei natürlichen Personen im Veranlagungswege nach Maßgabe des § 37 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG 1988 und bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften im Veranlagungswege zum Steuersatz nach § 22 Abs. 1 KStG 1988 zu erfassen. Werden einzelne Liquidationsraten vereinnahmt, ist bei unter § 31 EStG 1988 fallenden Anteilen aufgrund des Zuflussprinzips Steuerpflicht erst mit dem Zeitpunkt des Übersteigens der Anschaffungskosten zuzüglich Werbungskosten gegeben.

Befinden sich die Anteile der abgewickelten Gesellschaft im Betriebsvermögen einer natürlichen Person, ergibt sich die Steuerpflicht im Falle des Entstehens eines Liquidationsgewinnes dahingehend, dass die Forderungen auf das Abwicklungsguthaben oder die vereinnahmten Liquidationsraten beim Einnahmen-Ausgaben-Rechnung den Buchwert des Anteiles und allfällige Betriebsausgaben übersteigen. Der natürlichen Person steht nach § 37 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG 1988 der Halbsatz zu, wenn der Zeitraum zwischen Erwerb und Beteiligungsveräußerung mehr als ein Jahr beträgt.

Anteile im Betriebsvermögen einer Körperschaft lösen unabhängig davon, ob sie unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fällt oder nicht, die Steuerpflicht hinsichtlich eines entstehenden Gewinnes aus. § 10 Abs. 1 KStG 1988 findet auf Liquidationsgewinne keine Anwendung. Auch eine Aufteilung des Abwicklungsgewinnes in Kapitalrückzahlung und Gewinnausschüttung ist nach dem Gesetz nicht möglich (VwGH 24.2.1999, 96/13/0008). Eine andere Beurteilung ergibt sich nur im Rahmen des § 10 Abs. 2 KStG 1988. Die Schachtelbefreiung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 betreffend Veräußerung solcher Beteiligungen nach Ablauf der Wartefrist schließt auch die Liquidationsbesteuerung der die Beteiligung haltenden Körperschaft ein.

Das KStG 1988 ist mit dem UmgrStG dahingehend verknüpft, dass Umgründungen, die die Anwendungsvoraussetzungen der Art. I bis VI UmgrStG erfüllen, zwingend unter die entsprechenden Vorschriften des UmgrStG fallen und Umgründungen, die die Anwendungsvoraussetzungen der Art. I bis VI UmgrStG nicht erfüllen, zwingend unter § 20 KStG 1988 fallen. Daneben kann es Fälle geben, in denen zwar das UmgrStG zur Anwendung gelangt, aber ausdrücklich die zwingende oder wahlweise Anwendung des § 20 KStG 1988 vorgesehen ist.

Sieht das UmgrStG eine Buchwertfortführung vor, bestimmen § 24 Abs. 7 erster Satz EStG 1988, § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 und § 20 Abs. 1 KStG 1988, dass kein Liquidations- oder Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist, womit das Prinzip der Ertragsteuerneutralität von Umgründungen im UmgrStG lückenlos verwirklicht wird. Hinter dem Prinzip der Ertragsteuerneutralität von Umgründungen steht die Überlegung, dass Umgründungen wirtschaftlich betrachtet lediglich einen Formwechsel der Unternehmensorganisation darstellen und daher nicht als Realisierungsvorgänge, wie sie der Veräußerung oder der Auflösung eines Unternehmens(anteils) zu Grunde liegen, gewertet werden müssen. Mit der Verknüpfung an das UmgrStG hängt die Liquidationsbesteuerung nach dem KStG ausschließlich vom Regelungsbereich des UmgrStG ab. Kann das UmgrStG nicht zur Anwendung kommen, führt die Umgründung bei der übertragenden Körperschaft nach § 20 KStG 1988 zu einem Veräußerungsgewinn gemäß § 24 EStG 1988 bzw. einem Tauschgewinn gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 oder zu einem Liquidationsgewinn gemäß §§ 19 KStG 1988 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988.

§ 20 KStG 1988 spricht lediglich unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften an, damit sind von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften sowie beschränkt steuerpflichtige Körperschaften iSd § 1 Abs. 3 KStG nicht angesprochen.

Eine Umgründung ausländischer Körperschaften mit Betriebsstätte oder sonstigem Vermögen im Inland ist dem Grunde nach ein Anwendungsfall des UmgrStG. Sollten die Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sein, ist nicht § 20 KStG 1988, sondern das allgemeine Steuerrecht anzuwenden, das den Vermögensübergang gegebenenfalls unter § 21 Abs. 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 oder § 24 EStG 1988 subsumieren kann oder bei Anteilsinhabern der ausländischen übertragenden Körperschaft gegebenenfalls Veräußerungs- oder Aufgabetatbestände erfassen kann.

Eine Umgründung wird abgabenrechtlich stets als gesellschaftsrechtlicher Leistungsaustausch gesehen, wobei für die Ermittlung des Liquidations- oder Veräußerungsgewinnes an die Stelle des zur Verteilung kommenden Vermögens der Wert der für Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung tritt. Im Regelfall steht der Vermögensübertragung eine Gegenleistung gegenüber, meist in Form von Gesellschaftsrechten, aber auch durch bare Zuzahlungen an den Empfänger der Gegenleistung. Wird keine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten oder anderer Mitgliedsrechte gewährt, ist der Teilwert der übertragenen Wirtschaftsgüter einschließlich eines allfälligen selbstgeschaffenen Firmenwertes anzusetzen. Daraus ergeben sich zugleich die Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers.

§ 20 Abs. 3 KStG 1988 legt analog zum UmgrStG die Buchwertverknüpfung mit dem Realisationswert und die Zurechnung im Anschluss an den Stichtag des Rechtsvorgängers fest.

Die Werteverknüpfung sichert den Bilanzenzusammenhang, die Stichtagsverknüpfung und die zeitliche Zurechnung des übernommenen Vermögens in Bezug auf die Gewinnermittlung.

§ 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 sieht die Anwendung der Liquidationsbesteuerungsvorschriften des § 19 KStG 1988 für Verschmelzungen, Umwandlungen und Aufspaltungen sowie für vergleichbare Vermögensübertragungen vor, da diesen Umgründungstypen die Beendigung der umgründenden Körperschaft gemeinsam ist. § 20 KStG 1988 gilt sowohl dann, wenn es sich um Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder qualifizierte Kapitalanteile iSd § 12 UmgrStG handelt, als auch bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, die nicht die Qualifikation von grundsätzlich umgründungsfähigem Vermögen aufweisen.

Die Anwendung des UmgrStG ist ausgeschlossen

§ 19 KStG 1988 ist auf steuerpflichtige Verschmelzungen, Umwandlungen und Handelsaufspaltungen insoweit nicht anzuwenden, als § 20 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 für diese Umgründungen ausdrücklich die im UmgrStG verankerte Rückwirkungsfiktion zur Anwendung bringt. Damit kann ein Liquidationszeitraum nicht entstehen, die Besteuerung des Liquidationsgewinnes bezieht sich auf den Unterschied zwischen dem steuerlich maßgebenden Buchvermögen und dem Realisierungsvermögen zum Umgründungsstichtag.

§ 19 KStG 1988 kommt für die vergleichbaren Vermögensübertragungen insoweit zum Tragen, als der Liquidationszeitraum mit dem Schluss des dem Beschlussjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahres beginnt und mit dem Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Gegenleistung an die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft, frühestens jedoch Tag der Firmenbucheintragung, endet.

Der Liquidationsgewinn wird ermittelt nach dem Wert der für die Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung (Gesellschaftsrechte samt Zuzahlungen). Unter Wert wird dabei der Verkehrswert verstanden. Wird keine Gegenleistung durch den Rechtsnachfolger gewährt - etwa bei Bestehen einer (un)mittelbaren Beteiligungsidentität oder bei Besitz der Anteile an der übertragenden Gesellschaft - kommt es zum Ansatz des Teilwerts der übertragenen Wirtschaftsgüter inklusive eines Firmenwerts sowie nicht bilanzierten immateriellen Anlagevermögens. Kommt es bei einer Umgründung nur zum Teil zu einer nach Verkehrswerten bewerteten Umgründung, sind sowohl die Regelungen über die Bewertung der Gegenleistung als auch über den Teilwertansatz anzuwenden, wobei die Aufteilung im Verhältnis gewährte Gegenleistung zu nicht gewährter Gegenleistung zu erfolgen hat.

Zu den Auswirkungen der steuerpflichtigen Umgründung auf den Anteilsinhaber siehe Rz 1429 und 1430. Siehe weiters zur nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung UmgrStR 2002 Rz 386 bis 405, zur nicht unter Art. II UmgrStG fallenden Umwandlung Rz 632 und 636 ff UmgrStR 2002 und zur nicht unter Art. VI fallenden Aufspaltung UmgrStR 2002 Rz 1804 bis 1807 und 1810.

20.3.3 Steuerpflichtige Einbringungen und Abspaltungen

§ 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 sieht bei Vermögensübertragungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft auf einen anderen durch Einbringungen und Handels- bzw Steuerabspaltungen die Anwendung des § 6 Z 14 EStG 1988 vor, wenn die Voraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sind oder das UmgrStG dies bestimmt.

Die Voraussetzungen des UmgrStG sind nicht gegeben, wenn

• bei Einbringungen die Voraussetzungen des § 12 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise kein Vorliegen eines Einbringungsvertrages, keine Einbringung von (Teil)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen auf bilanzieller Basis oder von qualifizierten Kapitalanteilen, Fehlen eines positiven Verkehrswerts hinsichtlich des Einbringungsvermögens, Gegenleistung außerhalb der in § 19 UmgrStG vorgesehenen Formen, Nichtvorliegen einer in- oder ausländischen aufnehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft)
• bei Handels-Abspaltungen die Voraussetzungen des SpaltG und/oder des § 32 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise fehlende Protokollierung, keine Teilungsmasse bestehend aus (Teil)Betrieben, Mitunternehmeranteilen oder qualifizierten Kapitalanteilen)
• bei Steuerabspaltungen die Voraussetzungen des § 38a UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise fehlender Spaltungsvertrag, kein Einbringungsvermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG, fehlende Liquidation der spaltenden Körperschaft (wenn erforderlich), kein Anteilstausch innerhalb der Eigentümer der Körperschaft, wenn erforderlich).
• missbräuchliche Einbringungen, Handels-Abspaltungen oder Steuer- Abspaltungen iSd § 44 UmgrStG vorliegen.

Einbringungen und Abspaltungen, die nicht unter das UmgrStG fallen, sind nach Tauschgrundsätzen zu bewerten: Nach § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 liegen bei jedem Tauschpartner, das sind der Einbringende und die übernehmende Körperschaft, jeweils ein Veräußerungs- und ein Anschaffungsvorgang vor, das angeschaffte Wirtschaftsgut ist mit dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts zu bewerten. Bei der übernehmenden Körperschaft liegt hinsichtlich des übernommenen Vermögens eine Einlage iSd § 8 Abs. 1 KStG 1988, wenn ein aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen ausgegebenes Vermögen vorliegt, bzw. eine Anschaffung vor.

Bei Einbringung oder Abspaltung von Vermögen iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG sieht § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 die Steuerpflicht zum rückwirkend festgelegten Umgründungsstichtag vor, wenn die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 UmgrStG erfüllt sind. Ist dies nicht der Fall, ist der Tag des Einlangens der Anmeldung bzw. Meldung als Einbringungsstichtag anzusehen. Fällt das übertragene Vermögen nicht unter § 12 Abs. 2 UmgrStG, weil zB eine Liegenschaft oder Bargeld eingebracht oder abgespalten wird, ist begrifflich keine Umgründung sondern nur eine Einlage in eine Körperschaft gegeben, für die eine rückwirkende Gewinnverwirklichung nicht vorgesehen ist. Es ist daher auf den Tag der Beschlussfassung der Gesellschafter über die Einbringung oder Annahme des Spaltungsvorschlags, sofern kein späterer Zeitpunkt vereinbart ist, abzustellen. Als spätester Zeitpunkt kommt der Tag der Eintragung der Einbringung oder Spaltung im Firmenbuch in Betracht bzw. der Tag der Meldung beim Finanzamt der übernehmenden Körperschaft.

Zu den nicht unter Art. III UmgrStG fallenden Einbringungen siehe Rz 1275 bis 1282 UmgrStR 2002, zu den nicht unter Art. VI UmgrStG fallenden Abspaltungen siehe auch UmgrStR 2002 Rz 1808 bis 1810.

§ 20 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 sieht bei Vermögensübertragungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft im Wege eines Zusammenschlusses oder der Übernahme von Vermögen durch eine unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft im Wege einer Realteilung die Anwendung des § 24 Abs. 7 EStG 1988 vor, wenn die Voraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sind oder das UmgrStG dies bestimmt.

Die Voraussetzungen des UmgrStG für eine steuerneutrale Umgründung sind nicht gegeben

− b) wenn bei Realteilungen die Voraussetzungen des § 27 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise bei Nichtvorliegen eines Teilungsvertrages, Nichtvorliegen einer Teilungs-Mitunternehmerbschaft, keine Übertragung von (Teil)Betrieben oder Mitunternehmerschaften auf bilanzieller Basis, Vermögensübertragung gegen wesentliche Ausgleichszahlung zum Ausgleich untergehender Gesellschafterrechte, Fehlen eines positiven Verkehrswerts hinsichtlich des übertragenen Vermögens, fehlende Vorsorge gegen Steuerlastverschiebung) oder

− c) wenn missbräuchliche Zusammenschlüsse oder Realteilungen im Sinne des § 44 UmgrStG vorliegen.

Der Gesetzgeber lässt in § 24 Abs. 7 EStG 1988 erkennen, dass "verunglückte" Zusammenschlüsse iSd Art IV UmgrStG als Veräußerungstatbestände gemäß § 24 EStG 1988 zu würdigen sind und damit zum Aufdecken sämtlicher stiller Reserven einschließlich eines selbstgeschaffenen Unternehmenswertes führen. Daraus ist abzuleiten, dass ein außerhalb des UmgrStG liegender Vorgang, bei dem es zu einem Übergang stiller Reserven auf andere kommt, zu keinem anderen steuerlichen Ergebnis führen kann. Die nach § 24 Abs. 2 UmgrStG erforderliche Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung soll sicherstellen, dass die buchwertfortführungsbedingt auf die Mitunternehmerschaft übergehenden stillen Reserven wieder nur vom Übertragenden versteuert werden.

Eine nicht unter Art V UmgrStG fallende Realteilung führt ebenfalls nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu einem Veräußerungsgewinn iSd § 24 EStG 1988. Dies gilt sowohl für eine Aufteilung (Beendigung der Mitunternehmerschaft) als auch für eine Abteilung (Verkleinerung der Mitunternehmerschaft). Weiters sieht § 29 Abs. 1 UmgrStG bei fehlender Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung im Rahmen des Art. V UmgrStG eine volle Gewinnverwirklichung vor, die sich auf sämtliche Mitunternehmer bezieht und sämtliche stille Reserven einschließlich selbstgeschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter (vor allem Firmenwert) erfasst.

Die Realteilung (Aufteilung) einer real überschuldeten OHG fällt nicht unter Art. V UmgrStG, da diese eine Mitunternehmerschaft mit positivem Betriebsvermögen voraussetzt. Kommt bis zum Abschluss des Teilungsvertrages ein positiver Verkehrswert nicht zustande, ist nach der bestehenden gesetzlichen Regelung eine Buchwertteilung nicht möglich; vorhandene stille Reserven sind aufzudecken und gemäß § 24 EStG 1988 zu versteuern. Unter Art. V UmgrStG fällt weiters nicht das Ausscheiden eines Arbeitsgesellschafters aus der Personengesellschaft, wobei auch außerhalb des UmgrStG eine Gewinnverwirklichung bei den verbleibenden Personengesellschaftern nicht Platz greifen kann.

Die Frage der Rückwirkung ist analog zu den Erläuterungen in Rz 1441 zu beurteilen.

Zu den nicht unter Art. IV UmgrStG fallenden Zusammenschlüssen siehe Rz 1506 und 1507 UmgrStR 2002, zu den nicht unter Art. V UmgrStG fallenden Realteilungen siehe auch UmgrStR 2002 Rz 1640 bis 1643.