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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 


4.1.10.4.5 Grund und Boden
577

Im Bilanzsteuerrecht wird unter Grund und Boden (§ 4 Abs. 3a Z 3 und 5 sowie § 30 Abs. 1 EStG 1988) nur der nackte Grund und Boden verstanden. Selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter sind, auch wenn sie mit Grund und Boden fest verbunden und zivilrechtlich Zubehör der Liegenschaft sind, einkommensteuerlich nicht zu Grund und Boden zu rechnen. Diese sind als besondere Wirtschaftsgüter nach den üblichen Bewertungsgrundsätzen bewertet anzusetzen. Dazu gehören Gebäude (VwGH 11.4.1958, 1314/56; VwGH 14.1.1986, 84/14/0019; VwGH 30.6.1987, 86/14/0195), Betriebsanlagen (zB Hochöfen, Silos), Glashäuser, Glasbeete, Brücken, Pumpenanlagen usw., aber auch Baumschulanlagen. Ein selbständiges Wirtschaftsgut ist auch ein Wegerecht am Nachbargrundstück (VwGH 27.10.1976, 1418/74; siehe auch Rz 553). Für Zwecke der Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Grundstücken sind Wirtschaftsgüter, die nach der Verkehrsauffassung derart in einem engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit einem Grundstück stehen, dass sie die Nutzung dieses Grundstücks ermöglichen oder verbessern (zB Wege, Zäune und Drainagen), vom Grundstücksbegriff umfasst (Rz 6621); an ihrer Eigenschaft als selbständige Wirtschaftsgüter ändert dies nichts. Für Zwecke der Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Grundstücken, bestehen auch keine Bedenken, diese Wirtschaftsgüter dem Grund und Boden zuzurechnen. Nicht zum Grund und Boden gehören das Holzbezugsrecht (VwGH 21.10.1960, 0113/60), das Fischereirecht (Rz 5122), das Jagdrecht (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199; VwGH 16.11.1993, 90/14/0077), das Teilwaldrecht (VwGH 19.9.1995, 92/14/0005) oder das Baurecht. Auch die Anteilsrechte an einer Agrargemeinschaft stellen keinen Grund und Boden iSd § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 dar. Bei ausgearbeiteten Schottergruben, die zum Zweck der Errichtung einer Bauschuttdeponie als Deponieraum erworben wurden, handelt es sich um kein von Grund und Boden gesondert zu betrachtendes Wirtschaftsgut (VwGH 11.12.1996, 94/13/0179). Veräußert aber ein Grundeigentümer mit dem Grundstück verbundene Rechte (zB zur Nutzung als Mülldeponie) so ist insoweit eine gesonderte (immaterielle) Wirtschaftsguteigenschaft nicht ausgeschlossen (VwGH 18.2.1999, 97/15/0015).

578

Beiträge zur Errichtung öffentlicher Interessentenwege und Aufschließungsbeiträge für den Ausbau einer Ortsstraße zählen zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Dies gilt ebenso für solche Aufwendungen einer Gemeinde für die Errichtung einer Gemeindestraße, welche die Gemeinde als Eigentümerin eines Grundstückes im Rahmen des Kaufvertrages dem Käufer anlastet (VwGH 25.11.1999, 99/15/0169).

579

Nicht zum nackten Grund und Boden gehören das Feldinventar (im Boden befindliche Saat, Dünger, Aufwand für Feldbestellung usw.), die stehende Ernte und das stehende Holz (VwGH 16.09.1960, 0550/57). Hinsichtlich der Bewertung siehe Rz 2301. Es bestehen keine Bedenken, im Falle der Veräußerung des Grund und Bodens bei einjährigen Feldfrüchten für Feldinventar und stehende Ernte 1.000 Euro pro Hektar anzusetzen (bis einschließlich der Veranlagung 2010: 730 Euro pro Hektar); im Fall der Vollpauschalierung sind diese Erlöse bereits mit der Pauschalierung abgegolten.

Bei der Veräußerung von Waldgrundstücken ist daher der auf das stehende Holz entfallende Veräußerungserlös steuerlich zu erfassen. Buchführende Land- und Forstwirte können das stehende Holz in den Betriebsvermögensvergleich einbeziehen (§ 125 Abs. 5 BAO), also den Holzzuwachs in Form einer Teilwertzuschreibung aktivieren (§ 6 Z 2 lit. b EStG 1988).

Das stehende Holz, die stehende Ernte, das Feldinventar und ein vorhandenes Jagdrecht sind als Form der Nutzung des Grundstücks auch vom Begriff des Grundstückes im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 nicht erfasst (siehe Rz 6621). Alle diese gesondert von Grund und Boden zu erfassenden Veräußerungserträge sind zum Tarif nach § 33 EStG 1988 zu versteuern.
4.1.10.4.5.1 Grund und Boden bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988
580
Bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 waren Wertänderungen, die Veräußerung und die Entnahme von Grund und Boden auch vor dem 1.4.2012 gewinnwirksam; daher war Grund und Boden zum 31.3.2012 jedenfalls steuerverfangen. Die Regelungen über die pauschale Gewinnermittlung bei Altvermögen nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ist daher bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 grundsätzlich nicht anzuwenden. Hinsichtlich der Auswirkungen des Eintrittes bzw. des Wegfalles der Rechnungslegungspflicht gemäß § 189 UGB bei Gewerbetreibenden vor dem 1.4.2012 siehe Rz 702 ff. Entnahmen von Grund und Boden nach dem 31.3.2012 sind nicht gewinnwirksam, weil als Entnahmewert gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 der Buchwert des Grund und Bodens anzusetzen ist, außer es kommt der besondere Steuersatz nach § 30a Abs. 1 EStG 1988 im Zusammenhang mit dem entnommenen Grund und Boden nicht zur Anwendung (siehe dazu Rz 6682 ff). Im Ergebnis kommt es dadurch zu einer Verschiebung der steuerlichen Erfassung der stillen Reserven bis zum Zeitpunkt der Veräußerung des Grund und Bodens.
4.1.10.4.5.2 Grund und Boden bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
581
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 waren alle Wertveränderungen von Grund und Boden des Anlagevermögens vor dem 1.4.2012 unbeachtlich. Soweit auf Grund und Boden des Anlagevermögens auf Grund des Fristenlaufes (Spekulationsfrist) § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 im Falle einer Veräußerung zum 31.3.2012 nicht anzuwenden gewesen wäre, war er zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen. Ein solcher Grund und Boden stellt daher Altvermögen im Sinne des § 30 Abs. 4 EStG 1988 dar. Grund und Boden, der nach dem 31.3.2012 angeschafft wird oder der zum 31.3.2012 auf Grund des § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 steuerverfangen war, stellt Neuvermögen dar. Grund und Boden unterliegt dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988, es sei denn die Veräußerung fällt unter § 30a Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 oder § 30a Abs. 4 EStG 1988 (siehe dazu Rz 6682 ff). Grund und Boden ist im Unterschied zu einem Gebäude ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut. Grund und Boden und Gebäude sind daher separat in der Bilanz zu erfassen.
582
Die Anschaffungskosten des Grund und Bodens sind zu aktivieren. Zu den Anschaffungskosten gehören auch alle mit dem Kauf des nackten Grund und Bodens unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen (zB Prozesskosten für einen Streit um die Höhe des Kaufpreises). Alle anderen Ausgaben, die mit der laufenden Nutzung des Grund und Bodens im Zusammenhang stehen, sind Betriebsausgaben (zB laufende Betriebskosten, Grundsteuer, Zinsen für Schulden, die zum Erwerb des Grund und Bodens aufgenommen wurden). Dies gilt auch für Anwalts- und Prozesskosten, die zur Verteidigung des Eigentums am Grund und Boden aufgewendet werden (VwGH 2.4.1979, 3429/78). Nicht abzugsfähig sind aber alle mit dem Verkauf des Grund und Bodens unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen, wenn der Grund und Boden dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 unterliegt (ausgenommen die Kosten der Selbstberechnung, Mitteilung und Entrichtung der ImmoESt durch den Parteienvertreter).
583
Gemäß § 4 Abs. 3a EStG 1988 iVm § 30 Abs. 1 EStG 1988 stellen Grund und Boden und Gebäude zwei voneinander getrennte Wirtschaftsgüter dar. Als selbständige Wirtschaftsgüter unterliegen sie auch einer separaten Bewertung. Weiters stellt auch nur das Gebäude ein abnutzbares Wirtschaftsgut dar und unterliegt somit einer AfA. Auf Grund dieser Differenzierungen und der durch das EStG 1988 idF des 1. StabG 2012 getroffenen klaren Abgrenzung von Grund und Boden und Gebäude, und den daraus resultierenden Unterschieden bei der Ermittlung des Gewinnes aus Grundstücksveräußerungen (zB hinsichtlich des Inflationsabschlages; siehe Rz 777) sind auch bebaute Grundstücke ab der Wirksamkeit des 1. StabG 2012 (1.4.2012) auch bezüglich der Vornahme einer Teilwertabschreibung als getrennte Wirtschaftsgüter zu bewerten. Die Einheitstheorie ist daher in weiterer Folge nicht mehr zu beachten. Eine Teilwertabschreibung ist daher entsprechend den Umständen nur für das Gebäude oder auch für den Grund und Boden vorzunehmen. Unterliegt das von der Teilwertabschreibung betroffene Grundstück dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988, sind Teilwertabschreibungen vorrangig mit positiven Einkünften aus anderen Grundstücksveräußerungen oder Wertzuschreibungen von Grundstücken desselben Wirtschaftsjahres zu verrechnen; ein verbleibender negativer Überhang darf zur Hälfte mit anderen betrieblichen oder außerbetrieblichen Einkünften ausgeglichen werden bzw. geht zur Hälfte in den Verlustvortrag ein (§ 6 Z 2 lit. d EStG 1988).
584
Bei der Veräußerung von Grund und Boden ist zu unterscheiden, ob es sich um Alt- oder Neuvermögen handelt. Liegt Altvermögen vor, ist im Falle der Veräußerung die pauschale Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar (siehe Rz 779 ff). Liegt Neuvermögen vor, ist im Falle der Veräußerung der Veräußerungsgewinn durch Gegenüberstellung des Veräußerungserlöses und des Buchwertes zu ermitteln (siehe Rz 769 ff). Entnahmen von Grund und Boden nach dem 31.3.2012 sind nicht gewinnwirksam (siehe Rz 580), sofern nicht eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a EStG 1988 vorliegt. Zur Veräußerung von Grund und Boden gegen Rente siehe Rz 775 und 781.
585
Bei Entschädigungen, die mit der Inanspruchnahme des Grund und Bodens durch Dritte zusammenhängen, muss zwischen solchen, die für die Wertminderung am Grund und Boden selbst, und solchen, die für den Verlust, die Beschädigung oder die Aufgabe anderer Wirtschaftsgüter und für die Duldung der Inanspruchnahme (siehe Rz 586) gezahlt werden, unterschieden werden.
586
Entschädigungen für Wertminderungen am Grund und Boden (zB anlässlich der Einräumung einer Stromleitungsdienstbarkeit oder einer Dienstbarkeit für den Zugang zu einer Fußgängerunterführung oder einer U-Bahn-Station) bleiben bei der Ermittlung des Gewinnes auf Grund des § 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988 außer Ansatz. Es ist daher zu unterscheiden, ob die Entschädigung für die Wertminderung von Grund und Boden, für den Verzicht auf Einnahmen oder für die Aufgabe oder die Wertminderung anderer Wirtschaftsgüter geleistet wird. Daher bilden Entschädigungen für den Verzicht auf eine bestimmte Nutzung eines Betriebsgrundstückes eine Betriebseinnahme (VwGH 15.12.1967, 1839/65). Entschädigungen für den Verzicht auf Nachbarrechte (zB auf Einspruch bei der Bauverhandlung) zählen, wenn die Liegenschaft des Verzichtenden zum Betriebsvermögen gehört, zu den Betriebseinnahmen (VwGH 28.1.1997, 96/14/0012). Erhält ein Steuerpflichtiger, auf dessen Grundstück irrtümlich eine Mauer errichtet wurde, dafür eine Entschädigung in Höhe des Grundstückspreises, so liegt dabei eine wirtschaftliche Entschädigung für Grund und Boden vor. Entschädigungen für Wertminderungen liegen nur dann vor, wenn das (wirtschaftliche) Eigentum am Grund und Boden beim Zahlungsempfänger verbleibt. Ansonsten liegt eine Veräußerung von Grund und Boden vor und § 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988 ist nicht anwendbar.
587
Entschädigungen für Wertminderungen und Ertragseinbußen in der Ernte (Feldinventar) und aus dem stehenden Holz (Wald) sowie für Erschwernisse in der Bewirtschaftung einer Land- und Forstwirtschaft (längere Wege, unrationellere Grundstücksgestaltung) bilden steuerpflichtige Betriebseinnahmen (VwGH 28.9.1962, 0588/63), die nicht dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a EStG 1988 unterliegen. Buchführende Steuerpflichtige können in Höhe der Entschädigung für die Wirtschaftserschwernisse einen Passivposten bilden, der verteilt auf die Jahre der Wirtschaftserschwernis abzuschreiben ist (siehe Rz 5170 f).
588
Bei der Veräußerung eines bebauten Grundstückes im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist zu unterscheiden:
  • Handelt es sich beim nackten Grund und Boden um Altvermögen, kann hinsichtlich des auf Grund und Boden entfallenden Veräußerungsgewinnes die pauschale Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden; der Veräußerungserlös ist daher auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude aufzuteilen.
  • Handelt es sich beim Grund und Boden um Neuvermögen, ist für die Berücksichtigung des Inflationsabschlages (§ 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG 1988) ebenfalls eine Aufteilung des Veräußerungserlöses auf Grund und Boden und Gebäude erforderlich.
Die Aufteilung erfolgt im Schätzungsweg (VwGH 15.3.1988, 87/14/0067), wobei für die Ermittlung der Verkehrswerte der Sachwertmethode der Vorrang zukommt (VwGH 23.4.1998, 96/15/0063). Zunächst ist nach dieser Methode der Verkehrswert des Grund und Bodens einerseits und jener des Gebäudes andererseits zu ermitteln. Die Aufteilung des auf die Gesamtliegenschaft entfallenden tatsächlichen Veräußerungserlöses auf Grund und Boden und auf Gebäude erfolgt sodann im Verhältnis dieser Verkehrswerte (VwGH 30.6.1987, 86/14/0195). Die Ermittlung eines auf das Gebäude entfallenden Differenzwertes ist nur dann zulässig, wenn der Wert des Grund und Bodens festgestellt werden kann und der Kaufpreis weitestgehend dem Verkehrswert entspricht (VwGH 23.4.1998, 96/15/0063).

 

4.1.10.5 Gewillkürtes Betriebsvermögen

4.1.10.5.1 Allgemeines
589
Gewerbetreibende, die nach UGB rechnungslegungspflichtig sind (Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988), können auch Gegenstände, die nicht notwendiges Betriebsvermögen darstellen, dem Betrieb widmen und in ihre Bilanz aufnehmen (gewillkürtes Betriebsvermögen). Zum gewillkürten Betriebsvermögen können nur Wirtschaftsgüter gehören, die weder notwendiges Privatvermögen noch notwendiges Betriebsvermögen darstellen. Bei diesen Wirtschaftsgütern steht es in der Entscheidung des Steuerpflichtigen, ob er sie in die Bücher aufnimmt und als Betriebsvermögen behandelt (VwGH 10.07.1959, 0956/57; VwGH 16.01.1973, 0629/72), wobei die Entscheidung auch schon vom Rechtsvorgänger getroffen worden sein kann (VwGH 04.05.1971, 0347/70). Gewillkürtes Betriebsvermögen ist immer zum Anlagevermögen zu zählen.
590

Die Widmung zum Betriebsvermögen erfolgt durch Aufnahme in die Bücher (VwGH 13.6.1989, 86/14/0129; VwGH 12.12.1995, 94/14/0091), ebenso durch Belassen in den Büchern, wenn ein bisher notwendiges Betriebsvermögen nicht mehr betrieblich aber auch nicht privat genutzt wird (VwGH 25.10.1994, 94/14/0115). Die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum gewillkürten Betriebsvermögen ist weiters nur dann rechtens, wenn die dementsprechende Buchung zeitfolgerichtig als laufender Geschäftsfall erfolgt ist (VwGH 21.11.1995, 92/14/0152). Unzulässig ist jedenfalls die rückwirkende Einbuchung gewillkürten Betriebsvermögens (VwGH 14.1.1986, 84/14/0038, VfGH 12.3.1982, B 299/79).

591

Die Ausbuchung eines Gegenstandes des gewillkürten Betriebsvermögens auf einen in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt bewirkt nicht die Entnahme zu diesem zurückliegenden Stichtag. Die Entnahme wird erst im Zeitpunkt des Ausbuchens bewirkt (VwGH 26.4.1994, 91/14/0030; VwGH 25.10.1994, 94/14/0115). Nimmt ein Steuerpflichter in der Annahme, ein bisher als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeltes Wirtschaftsgut sei notwendiges Privatvermögen, eine Bilanzberichtigung (Ausbuchung des Wirtschaftsgutes) vor, so kann diese Bilanzberichtigung keinesfalls als Entnahme gewertet werden. In solchen Fällen kann auch dann keine Entnahme angenommen werden, wenn sich nachträglich herausstellt, dass das betreffende Wirtschaftsgut gar nicht dem notwendigen Privatvermögen, sondern ohnedies - wie zuvor angenommen - dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzurechnen ist (VwGH 17.2.1993, 88/14/0097).

592

Wird gewillkürtes Betriebsvermögen in die Bücher aufgenommen, dann ist dieses Betriebsvermögen nicht anders zu behandeln als notwendiges Betriebsvermögen (VwGH 13.9.1988, 88/14/0072).

593

Wirtschaftsgüter müssen, um dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet zu werden, dem Betrieb in irgendeiner Weise - etwa durch ein betriebliches Interesse an einer fundierten Kapitalausstattung - förderlich sein können. Als gewillkürtes Betriebsvermögen kommen nur solche Wirtschaftsgüter in Betracht, die ihrer Beschaffenheit nach auch Betriebsvermögen sein können. Gegenstände, bei denen ein Zusammenhang mit dem Betrieb offensichtlich nicht bestehen kann, sind als gewillkürtes Betriebsvermögen ausgeschlossen (VwGH 20.11.1990, 90/14/0139).

594

Von der Entscheidungsfreiheit kann kein so weitgehender Gebrauch gemacht werden, dass in der Bilanz gewillkürtes Betriebsvermögen ausschließlich deshalb aufgenommen wird, um einen steuerlichen Vorteil zu erreichen, zB um eine bevorstehende Wertminderung oder einen drohenden Verlust von der einkommensteuerlich unbeachtlichen Privatsphäre in den steuerwirksamen betrieblichen Bereich zu verlagern (VwGH 8.11.1977, 1054/75, 2175/77; VwGH 21.11.1995, 92/14/0152; VwGH 28.5.1997, 92/13/0273).

Beispiele: Kursverlust bei Wertpapieren; eine bereits wertlose Darlehensforderung; eine mit Fruchtgenuss belastete Beteiligung (VwGH 20.11.1990, 90/14/0139); Wertverfall von Silber (VwGH 21.11.1995, 92/14/0152); Film-Verwertungsrechte, die zu keiner Förderung des Betriebes geeignet sind (VwGH 13.10.1999, 93/13/0200).
595

Soweit gewillkürtes Betriebsvermögen erst durch eine Einlage dem Betrieb gewidmet wird, ist eine schon früher eingetretene Wertminderung bereits im Rahmen der Einlagenbewertung zu berücksichtigen (VwGH 8.11.1977, 1054/75).

4.1.10.5.2 Einzelfälle
Bauernhof
596

Die Wirtschaftsgüter eines Bauernhofes (Erbhofes nach dem Kärntner Höfegesetz) können gewillkürtes Betriebsvermögen einer OHG sein, die Holzhandel und Sägewerke betreibt; auch wenn der Gesellschafter den Hof nur als Vorerbe in gemäß § 613 ABGB beschränktem Eigentum hat (VwGH 13.9.1988, 88/14/0072).

Beteiligung
597

Ein Stammanteil an einer branchengleichen GmbH kann sowohl im privaten als auch im betrieblichen Bereich gehalten werden. Es bleibt daher dem Steuerpflichtigen überlassen, in welchem Bereich er den Stammanteil führen will (VwGH 8.11.1977, 1054/75). Haben die Gesellschafter einer Personengesellschaft von ihnen erworbene Anteile an einer auf einem völlig anderen Wirtschaftsgebiet tätigen Kapitalgesellschaft, nachdem diese große Verluste ausgewiesen hatte, zum Nominalwert in das Betriebsvermögen eingebracht, ist der Schluss zu ziehen, dass die Übertragung und die Aufnahme ins Betriebsvermögen nur in der überwiegenden Identität der Gesellschafter ihre Erklärung finden kann und die Anteile nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln sind (VwGH 16.1.1973, 0629/72).

Für die Eigenschaft der Beteiligung als gewillkürtes Betriebsvermögen spricht das Beitragen ihrer Gewinne zum Betriebserfolg (VwGH 5.10.1993, 90/14/0121).

Grundstück, Gebäude
598

Liegenschaften können grundsätzlich gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen (VwGH 17.1.1995, 94/14/0077; VwGH 12.12.1995, 94/14/0091; VwGH 28.5.1997, 92/13/0273; VwGH 25.11.1997, 93/14/0180).

Der Vollkaufmann kann ein Grundstück, das ursprünglich infolge seiner betrieblichen Nutzung zum notwendigen Betriebsvermögen gehörte, nachdem es nicht mehr betrieblich genutzt wird, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln. Hat der Vollkaufmann ein solches Grundstück auch nach Aufhören der betrieblichen Nutzung in seinen Büchern als zum Betriebsvermögen gehörig weiter geführt, hat er zu erkennen gegeben, dass er es als gewillkürtes Betriebsvermögen ansieht (VwGH 8.5.1964, 2103/63). Erscheint ein Wirtschaftsgut (unbebautes Grundstück) als Aktivpost in der Bilanz auf und werden die damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge auf Verlust- und Gewinnkonto gebucht, so geht der Wille des Kaufmannes erkennbar dahin, das Wirtschaftsgut als Teil des Betriebsvermögens zu behandeln (VwGH 4.5.1971, 0347/70).

Ein unbebautes Grundstück, das an ein vom Unternehmen betrieblich genutztes Gebäude angrenzt und für eine Betriebserweiterung besonders geeignet ist und vom Betriebsinhaber, dessen Firma im Firmenbuch eingetragen ist, in die Bilanzen aufgenommen wurde, stellt gewillkürtes Betriebsvermögen dar (VwGH 23.12.1975, 1367/74).

Entscheidet sich der Eigentümer eines bebauten Grundstückes, einen bestimmten Teil des Gebäudes als gewillkürtes Betriebsvermögen aufzunehmen, führt dies zwingend dazu, dass auch die entsprechenden ideellen Anteile des Bodens gewillkürtes Betriebsvermögen werden (VwGH 18.12.2001, 98/15/0019).

Mietgebäude
599

Ein Mietgebäude kann als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden (VwGH 15.1.1960, 1585/57).

Vermietetes Einfamilienhaus
600

Kann ein Grundstück nur eingeschränkt, etwa mit einem Einfamilienhaus, bebaut werden, so weist dies allein nicht auf eine objektiv erkennbare Widmung dieses Grundstückes für private Zwecke hin (VwGH 17.1.1995, 94/14/0077).

Wohnung
601

Eine freistehende Wohnung kann nach der Verkehrsauffassung als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden (VwGH 25.11.1997, 93/14/0180).

4.1.10.6 Notwendiges Privatvermögen

4.1.10.6.1 Allgemeines
602

Ein Wirtschaftsgut, das objektiv erkennbar privaten Zwecken dient oder objektiv erkennbar für private Zwecke bestimmt ist, stellt notwendiges Privatvermögen dar (VwGH 17.1.1995, 94/14/0077); siehe Rz 4701 ff. Die buchmäßige Behandlung ist bei Vorliegen eines notwendigen Privatvermögens unmaßgeblich.

4.1.10.6.2 Konsequenzen aus der Einstufung als Privatvermögen
603

Wirtschaftsgüter, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, sind nicht zu bilanzieren und bleiben beim Betriebsvermögensvergleich unberücksichtigt, auch wenn sie teilweise (nicht überwiegend) betrieblich genutzt werden. Ihre Anschaffung führt bei keiner Form der Gewinnermittlung zu einer AfA oder zu Investitionsbegünstigungen. Ihre Veräußerung bewirkt keinen Veräußerungsgewinn oder Veräußerungsverlust, die sich aus der Differenz zwischen Veräußerungserlös und Buchwert ergeben. Damit zusammenhängende Aufwendungen führen grundsätzlich zu keinen Betriebsausgaben. Eine Ausnahme davon besteht für Nutzungseinlagen außerhalb des Aufteilungsverbotes (zB nicht überwiegend betrieblich genutztes Kraftfahrzeug - siehe Abschn. 5, Gebäude im Falle der untergeordneten betrieblichen Nutzung - siehe Rz 566 ff, siehe weiters Rz 2496 ff).

Gehört ein betrieblich genutztes Wirtschaftsgut nicht zum Betriebsvermögen, so ist seine Veräußerung zur Gänze kein betrieblicher Vorgang. Die Erfassung stiller Reserven ist allenfalls nach den §§ 27 (Einkünfte aus Kapitalvermögen), 30 (private Grundstücksveräußerungen) oder 31 (Spekulationsgeschäfte) EStG 1988 möglich.

4.1.10.7 Betriebsvermögen von Personengesellschaften

Siehe Rz 5907 ff

4.2 Anlage- und Umlaufvermögen

4.2.1 Abgrenzung

4.2.1.1 Allgemeines

604

Das UGB unterscheidet zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen. Da die einzelnen Vermögenskategorien unterschiedlichen Bewertungsvorschriften unterliegen, ist die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu diesen Kategorien für deren konkrete Bewertung bedeutsam.

605

Entscheidend ist die Zuordnung aber auch für:

  • die Inanspruchnahme steuerlicher Begünstigungen wie Übertragung stiller Reserven (nur bei - abnutzbarem und nichtabnutzbarem - Anlagevermögen),
  • die Zulässigkeit einer AfA und einer Sofortabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter (nur bei abnutzbarem Anlagevermögen),
  • das Aktivierungsverbot unkörperlicher nicht entgeltlich erworbener Wirtschaftsgüter (nur bei Anlagevermögen),
  • die Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes gemäß § 30a EStG 1988 für Grundstücksveräußerungen (nur bei Anlagevermögen; § 30a Abs. 3 Z 1 EStG 1988).
606

Für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen bzw. zum Umlaufvermögen ist deren wirtschaftliche Zweckbestimmung in Verbindung mit der Zeitkomponente entscheidend. Alleine aus der Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes lässt sich die Zuordnung nicht ableiten. Je nach der betrieblichen Funktion gehört das gleiche Wirtschaftsgut in einem Betrieb zum Umlaufvermögen, in einem anderen Betrieb zum Anlagevermögen. Maßgeblich sind nicht die Verhältnisse am Bilanzstichtag, sondern die grundsätzliche Widmung. Die Zuordnung in der UGB-Bilanz gilt mangels eigener steuerrechtlicher Vorschriften auch für die Steuerbilanz (VwGH 17.12.1993, 93/15/0094).

Die für die Zuordnung maßgebende Zweckbestimmung wird häufig bereits aus der objektiven Eigenschaft des Vermögensgegenstandes, aus der Natur des Gegenstandes, aus der tatsächlichen Nutzung und aus dem Geschäftszweig des Unternehmens abzuleiten sein. Wenn aber eine solche objektive Funktionsbestimmung nicht mit Sicherheit möglich ist, ist die subjektive Widmung als letztlich entscheidendes Abgrenzungskriterium heranzuziehen (VwGH 13.4.2005, 2001/13/0028; VwGH 22.12.2004, 2001/15/0095; VwGH 22.9.2000, 96/15/0207, 0208).

4.2.1.2 Anlagevermögen

4.2.1.2.1 Definition Anlagevermögen, Allgemeines
607

Das UGB definiert als Anlagevermögen Gegenstände, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 198 Abs. 2 UGB). Dauernd heißt, dass ein Wirtschaftsgut während seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer oder zumindest eines größeren Zeitraumes davon dem Geschäftsbetrieb dient. Gegenstände des Anlagevermögens sind zum Gebrauch bestimmt. Im Zweifelsfall kann eine tatsächlich längere Verweildauer im Betrieb ein Indiz für Anlagevermögen sein. Wirtschaftsgüter, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erfahrungsgemäß nicht länger als ein Jahr ist, können nicht zum Anlagevermögen gerechnet werden. (VwGH 25.6.1998, 96/15/0251). Bei Beteiligungen ist die Zweckwidmung im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung maßgebend (VwGH 22.9.2000, 96/15/0207).

4.2.1.2.2 Einteilung des Anlagevermögens
608

Gemäß § 224 Abs. 2 UGB wird das Anlagevermögen in folgende Vermögensgegenstände unterteilt:

  • Immaterielle Vermögensgegenstände
  • Sachanlagen
  • Finanzanlagen
609

Sowohl immaterielle Vermögensgegenstände als auch Finanzanlagen fallen unter den steuerlichen Begriff der unkörperlichen Wirtschaftsgüter (siehe Rz 623 ff).

610

Zu den Sachanlagen zählen Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremdem Grund, technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung und Anlagen in Bau.

611

Das Einkommensteuerrecht unterscheidet zwischen abnutzbaren und nichtabnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.

4.2.1.2.3 Nichtabnutzbares Anlagevermögen
612

Nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind solche, die keinem Wertverzehr unterliegen. Zum nichtabnutzbaren Anlagevermögen zählen zB der dauernd genutzte Grund und Boden, stehendes Holz (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021), Antiquitäten (VwGH 24.9.1996, 94/13/0240), Kunstwerke und Werke der Gebrauchskunst (VwGH 5.7.1994, 91/14/0110), Gemälde, Skulpturen, wertvolle Gefäße uÄ, Wandteppiche und Tapisserien, im Regelfall Beteiligungen als echter stiller Gesellschafter, weiters entgeltlich erworbene unbefristete Rechte und Konzessionen, zeitlich unbegrenzte Namensrechte oder Markenrechte, soweit sie nicht Bestandteile des Firmenwertes sind (zum Markenrecht siehe Rz 3195, zur Domain-Adresse siehe Rz 500a).

612a

Erwirbt eine Kapitalgesellschaft von "ihrem" Anteilsinhaber ein Fruchtgenussrecht an den eigenen Anteilen, ist eine steuerwirksame Abschreibung dieses Fruchtgenussrechtes unzulässig (VwGH 25.1.2000, 2000/15/0172).

612b
Unbefristet eingeräumte Leitungsrechte stellen nicht abnutzbares Anlagevermögen dar (zB für Stromleitung), es sei denn, die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Leitungsrechtes ist durch die beschränkte Menge des zu transportierenden Wirtschaftsgutes von vornherein zeitlich begrenzt (zB Erdölpipeline bei begrenztem Erdölvorkommen). Zu den Anschaffungskosten eines solchen Leitungsrechtes zählen alle zur Erlangung erforderlichen Aufwendungen. Dabei ist es unerheblich, ob diese beim Empfänger als Gegenleistung für die Einräumung des Nutzungsrechtes oder als Entschädigung für Bodenwertminderung, Wirtschaftserschwernisse usw. zu behandeln sind.
4.2.1.2.4 Abnutzbares Anlagevermögen
613

Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind solche, die einem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen. Der Wertverzehr kann technisch, wirtschaftlich oder zeitlich bedingt sein. Abnutzbar sind Wirtschaftsgüter dann, wenn sie wegen technischen Verschleißes, wegen einer Minderung der Gebrauchsfähigkeit oder wegen Zeitablaufs (insbesondere bei Rechten) nur eine beschränkte Zeit genutzt werden können (VwGH 27.11.1963, 0790/73). Der Umstand, dass bei Wirtschaftsgütern Erhaltungsaufwand anfällt, macht sie für sich allein noch nicht abnutzbar (VwGH 20.12.1963, 2125/62).

Zum abnutzbaren Anlagevermögen gehören vor allem Sachgüter wie Gebäude, Einrichtungsgegenstände, Maschinen, Werkzeuge, Filme (bei Filmproduktions- oder Filmverleihunternehmen), aber auch Rechte und andere immaterielle Wirtschaftsgüter wie Patente, Wettbewerbsverbote, Belieferungsrechte, betriebliche Erfahrungen, Mietrechte an Geschäftsräumen, die durch ihre zeitliche Begrenzung auch einem Wertverzehr unterliegen. Eine Musterküche gehört zum abnutzbaren Anlagevermögen, wenn sie dazu bestimmt ist, nicht wie eine Ware veräußert zu werden, sondern längerfristig dem Betrieb zu dienen. Das Baurecht ist zwar unbeweglich, aber abnutzbar. Spezialersatzteile, die nur bei bestimmten Anlagen verwendet werden können, sind mit der Anlage gemeinsam zu aktivieren und gehören daher zum abnutzbaren Anlagevermögen (VwGH 26.4.1977, 0671/75).

614

Zur Frage, ob der Firmenwert abnutzbar oder nichtabnutzbar ist, siehe Rz 2287 ff. Andere immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nicht als "Firmenwert" anzusehen sind, sind nach den allgemeinen Bewertungsregeln entweder als abnutzbar oder als nicht abnutzbar zu behandeln.