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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

4.4.3 Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung

4.4.3.1 Zufluss-Abfluss-Prinzip

663

Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung werden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht im Zeitpunkt des Entstehens, sondern im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung bzw. Verausgabung erfasst (Zufluss-Abfluss-Prinzip). Soweit daher der Geldfluss eine bereits früher entstandene Forderung oder Verbindlichkeit betrifft, kommt es zu einer Erfassung von Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben erst im Zeitpunkt des Geldflusses.

Beispiel: Ein Lebensmittelhändler bleibt im Jahr 1999 infolge Geldknappheit Miete für sein Geschäftslokal schuldig. Er hat 1999 (im Unterschied zum Bilanzierer) noch keine Betriebsausgabe. Er bezahlt im Jahre 2000. Es liegt im Jahre 2000 eine Betriebsausgabe vor.
664

Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben sind aufzuzeichnen und zum Ende eines Jahres zusammenzurechnen, wobei § 19 EStG 1988 für die zeitliche Zuordnung maßgeblich ist. Betriebsausgaben müssen in einer Beilage zur Steuererklärung gruppenweise gegliedert dargestellt werden (siehe Rz 7554).

Bei Hausapotheken führenden Ärzten sind grundsätzlich sämtliche vereinnahmte Rezeptgebühren als Betriebseinnahmen zu erfassen (Ausnahmen siehe Barbewegungsverordnung, BGBl II Nr. 441/2006).

Eine davon abweichende Vorgangsweise, wonach die Betriebseinnahmen nicht einzeln aufgezeichnet werden, sondern indirekt aus der Abrechnung mit dem Sozialversicherungsträger ermittelt werden, widerspricht den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Kassenführung und ist nicht zulässig. Ebenso wenig ist in einem derartigen Fall eine pauschale Kürzung der indirekt ermittelten Betriebseinnahmen um nicht vereinnahmte Rezeptgebühren zulässig.

664a

Bei Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988) außerhalb der Anwendung des UmgrStG sind bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben-Rechnung die Einkünfte nach dem Zuflussprinzip zu erfassen; eine auf Grundlage einer Bilanz (Status) vorzunehmende wirtschaftlich exakten Einkünftezuordnung ist nicht vorzunehmen (vgl. VwGH 27.6.2000, 99/14/0281, siehe Rz 10, 108). Von dieser Aussage sind jene Fälle nicht berührt, die eine exakte stichtagsbezogene Einkünftezurechnung zum Gegenstand haben. Dazu zählen insb. Zusammenschlüsse nach Art. IV UmgrStG und Realteilungen nach Art. V UmgrStG bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (siehe UmgrStR 2002 Rz 1398 f, 1579 ff).

4.4.3.1.1 Ausnahmen vom Zufluss-Abfluss-Prinzip
664b

Nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind bei Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen die Anschaffungs- und Herstellungskosten oder der Einlagewert von Gebäuden und Wirtschaftsgütern, die keinem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen, erst bei Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen abzusetzen. Mit diesen Wirtschaftsgütern im Zusammenhang stehende Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen sind wie solche Aufwendungen iZm Umlaufvermögen bei einem Bilanzierer zu behandeln. Grund und Boden ist in die Anlagekartei gemäß § 7 Abs. 3 EStG 1988 aufzunehmen.

Von der Bestimmung sind - neben Gebäuden - Wirtschaftsgüter erfasst, die "keinem regelmäßigen Wertverzehr" unterliegen. Sie bewirkt eine Durchbrechung des (vereinfachenden) Abflussprinzips und damit eine der Bilanzierung entsprechende realitätsgerechte Gewinnerfassung im Zeitpunkt des Wareneinsatzes bzw. des sonstigen Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen. Die durch die Ausnahme vom Abflussprinzip erforderliche Bestandserfassung der betroffenen Wirtschaftsgüter ist für die Beurteilung der Zulässigkeit einer Pauschalierung unerheblich.

Die Ausnahme vom Abflussprinzip kommt von ihrem Umfang her neben Gebäuden bei besonders werthaltigen Gütern zur Anwendung. Nur bei diesen Wirtschaftsgütern erscheint die durch die Anwendung des Abflussprinzips bedingte Abweichung des Besteuerungsergebnisses vom tatsächlichen wirtschaftlichen Ergebnis von so großem Gewicht, dass sie eine den Bilanzierungsgrundsätzen entsprechende Behandlung erfahren sollen.

Vom Anwendungsbereich der Ausnahme vom Abflussprinzip sind daher nur Wirtschaftsgüter erfasst, die

  • wären sie Anlagevermögen nicht abnutzbar sind und sich
  • von ihrer Werthaltigkeit als Vermögensanlage eignen.
664c

Vom Anwendungsbereich sind folgende Wirtschaftsgüter erfasst:

  • Grund und Boden;
  • Gebäude;
  • Grundstücksgleiche Rechte;
  • Beteiligungen an Kapitalgesellschaften;
  • Edelsteine, Schmucksteine und organisches Substanzen im Sinne der Edelsteinkunde (Gemmologie, zB Perlen, Korallen), deren Anschaffungskosten oder Einlagewert, bezogen auf das jeweilige einzelne Wirtschaftsgut, den Betrag von 5.000 Euro übersteigen, sowie Zahngold;
  • Anlagegold- oder Anlagesilber; Anlagegold ist Gold iSd § 6 Abs. 1 Z 8 lit. j sublit. aa und bb UStG 1994; Anlagesilber ist Silber in Barren- oder Plättchenform und einem Feingehalt von mindestens 995 Tausendstel bzw. Münzen, die einen Feingehalt von mindestens 900 Tausendstel aufweisen, nach dem Jahr 1800 geprägt wurden, in ihrem Ursprungland gesetzliches Zahlungsmittel waren oder sind und die üblicherweise zu einem Preis verkauft werden, der den Offenmarktwert ihres Silbergehaltes um nicht mehr als 80% übersteigt;
  • Kunstwerke, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder Einlagewert, bezogen auf das jeweilige Wirtschaftsgut, den Betrag von 5.000 Euro übersteigen;
  • Antiquitäten, deren Anschaffungskosten oder Einlagewert, bezogen auf das jeweilige Wirtschaftsgut, den Betrag von 5.000 Euro übersteigen;
  • Wirtschaftsgüter, denen nach der Verkehrsauffassung ein besonderer Seltenheits- oder Sammlerwert zukommt (zB alte Musikinstrumente, Briefmarken, seltene Weine) und deren Anschaffungskosten oder Einlagewert, bezogen auf das jeweilige Wirtschaftsgut, den Betrag von 5.000 Euro übersteigen.

Die Ausnahme vom Abflussprinzip soll vor allem modellhafte Gestaltungen (gezieltes Ausnutzen des Abflussprinzips zur Darstellung von Verlusten) verhindern. In diesem Fall bezieht sich der Grenzbetrag von 5.000 Euro nicht auf das jeweilige Einzelwirtschaftsgut, sondern auf die Summe der Anschaffungen/Herstellungen/Einlagen gleichartiger Wirtschaftsgüter im Wirtschaftsjahr.

Die Wertgrenze von 5.000 Euro bezieht sich auf die Anschaffungskosten oder den Einlagewert ohne Umsatzsteuer. Bei Käufen in Bausch und Bogen bezieht sich die Wertgrenze auf jedes einzelne Wirtschaftsgut, für das die Grenze anzuwenden ist. Gegebenenfalls sind die Anschaffungskosten derartiger Wirtschaftsgüter im Schätzungsweg aus einem Gesamtpreis abzuleiten.

664d

Das Abflussprinzip gilt unverändert für Wirtschaftsgüter, die einem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen (ausgenommen Gebäude). Gleiches gilt für Wirtschaftsgüter, die als Rohstoffe, Hilfsstoffe oder Einzelkomponenten für die Weiterverarbeitung bestimmt sind und die sich als solche - selbst wenn sie hochpreisig und wertbeständig sind - nicht für eine Wertanlage eignen. Das Abflussprinzip gilt daher (unverändert) zB für:

  • Wertvolle Hölzer, die zur Weiterverarbeitung bestimmt sind.
  • Steine, Marmor, die/der zur Weiterverarbeitung bestimmt sind/ist.
  • Nur gewerblich nutzbare Rohstoffe, Hilfsstoffe, Zutaten, Halbfertig- und Fertigteile, Halbfertig- oder Fertigprodukte, ausgenommen Zahngold.
  • Edelsteine, Schmucksteine und organische Substanzen im Sinne der Edelsteinkunde (Gemmologie, zB Perlen, Korallen), deren Anschaffungskosten oder Einlagewert, bezogen auf das jeweilige Wirtschaftsgut, den Betrag von 5.000 Euro nicht übersteigen.
664e
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 idF des 1. StabG 2012 ist auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens anzuwenden, die nach dem 31. März 2012 angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden (§ 124b Z 211 EStG 1988). Maßgebend ist für
  • Anschaffungen der Zeitpunkt der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (vgl. Rz 2166) und für
  • Einlagen der Zeitpunkt des tatsächlichen Zuganges zum Betriebsvermögen.
Beispiele: 1. Ein Grundstückshändler kauft ein bebautes Grundstück. Der Kaufpreis wird am 1.3.2012 beim Notar zu Gunsten des Verkäufers hinterlegt. Am 1.7.2012 wird das Grundstück in die wirtschaftliche Verfügungsgewalt des Käufers übergeben. Die grundbücherliche Einverleibung erfolgt am 1.8.2012. Da das Grundstück am 1.7.2012, somit nach dem 31.3.2012, angeschafft wurde, darf der bezahlte Kaufpreis nicht sofort als Betriebsausgabe abgesetzt werden. 2. Ein Kunstwerk wird am 15.3.2012 um 10.000 € von einem Galeristen gekauft. Es wird am 16.3.2012 geliefert und am 15.4.2012 bezahlt. Da das Kunstwerk am 16.3.2012, somit vor dem 1.4.2012 angeschafft wurde, ist der am 15.4.2012 bezahlte Kaufpreis in diesem Zeitpunkt als Betriebsausgabe zu erfassen. 3. Ein Antiquitätenhändler erwirbt eine Antiquität um 7.000 €. Diese wird ihm am 15.4.2012 geliefert. Der Antiquitätenhändler hat auf den Kaufpreis bereits am 15.2.2012 eine Anzahlung von 2.000 € geleistet, der Rest wird bei Lieferung beglichen. Da das Kunstwerk am 15.4.2012, somit nach dem 1.4.2012 angeschafft wurde, dürfen die gesamten Anschaffungskosten nicht im Zahlungszeitpunkt als Betriebsausgabe erfasst werden. Bei Herstellungsvorgängen ist in verfassungskonformer Interpretation des § 124b Z 211 EStG 1988 auf jene Herstellungskosten abzustellen, die nach dem 31. März 2012 verausgabt werden. Dementsprechend sind bis zu diesem Stichtag verausgabte Herstellungskosten von der Regelung des § 4 Abs. 3 EStG 1988 idF des 1. StabG 2012 nicht erfasst.

4.4.3.2 Einzelfälle

Anschaffung oder Herstellung
665

Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren und nichtabnutzbaren Anlagegütern dürfen nicht im Zeitpunkt der Bezahlung als Betriebsausgaben abgesetzt werden (VwGH 16.6.1987, 86/14/0190). Sie sind im Anlagenverzeichnis zu erfassen und bei Abnutzbarkeit im Wege der AfA abzusetzen. Bei Nichtabnutzbarkeit stellen sie bloß einen "Merkwert" für ein späteres Ausscheiden dar. Für die Geltendmachung der AfA sind die Formvorschriften des § 7 Abs. 3 EStG 1988 zu berücksichtigen.

Anzahlungen
666

Erhaltene Anzahlungen sind Betriebseinnahmen, gegebene Anzahlungen sind (außer sie betreffen Anlagevermögen) Betriebsausgaben (VwGH 31.3.1992, 92/14/0025), ebenso werden Vorschüsse und à conto-Zahlungen behandelt.

Auflösung steuerfreier Beträge
667

Die Auflösung steuerfreier Beträge (§§ 12 Abs. 7 und 14 Abs. 6 EStG 1988) erhöht den Gewinn.

Betriebserwerb gegen Renten
668

Kommt es nach Betriebserwerb gegen Renten zum vorzeitigen Wegfall der Rentenschuld infolge Todes des Rentenberechtigten, sind die auf das Anlagevermögen entfallenden anteiligen Rentenverbindlichkeiten zur Herstellung der Totalgewinngleichheit als Betriebseinnahmen zu berücksichtigen.

Darlehen
669

Weder die Hingabe noch der Empfang noch die Rückzahlung eines Gelddarlehens führen beim Darlehensnehmer bzw. Darlehensgeber zu Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben (VwGH 22.4.1998, 95/13/0148). Zinsen hiefür sind hingegen Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben. Der Verlust eines betriebsbedingt gewährten Darlehens ist Betriebsausgabe (VwGH 15.2.1984, 83/13/0150). Der Erlass eines aus betrieblichen Gründen aufgenommenen Darlehens führt trotz mangelndem Geldzufluss zu einer Betriebseinnahme.

Geringwertige Wirtschaftsgüter
670

Bei der Anschaffung und Herstellung von geringwertigen Wirtschaftsgütern kommt es auf die Verausgabung an (Rz 3896).

Kursgewinne/Konvertierung
671

Kursgewinne bei Geschäften in ausländischer Währung wirken sich beim Zahlungsvorgang (Tilgung) in Form einer höheren Einnahme/geringeren Ausgabe aus.

Bei Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens kommt es sowohl bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als auch bei Bilanzierung in folgenden Fällen zu einer Gewinnverwirklichung:

  • Bei Konvertierung von einer Fremdwährung in Euro oder in eine über fixe Wechselkurse zum Euro gebundene Währung im Konvertierungszeitpunkt,
  • bei nachfolgender Tilgung des Fremdwährungsdarlehens im Zeitpunkt und Ausmaß der Tilgung.

Die Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens in ein anderes wechselkurslabiles Fremdwährungsdarlehen stellt keinen Tausch dar; erst die Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens in ein Euro-Darlehen oder in ein wechselkursstabiles Fremdwährungsdarlehen stellt einen steuerrelevanten Tausch dar (VwGH 15.01.2008, 2006/15/0116; VwGH 27.08.2008, 2008/15/0127).

Beispiel 1 (Kursgewinn): Im Jahr 1 erfolgt die Aufnahme einer Fremdwährungsschuld in Höhe von 100.000 US-Dollar (Wechselkurs US-Dollar/Euro: 1,20). Im Jahr 3 wird von US-Dollar in Schweizer Franken konvertiert. Bis zur Konvertierung erfolgten keine Tilgungen, (Zinsen werden vernachlässigt). Der Wechselkurs zum Zeitpunkt der Konvertierung: US-Dollar/Euro: 1,30; Schweizer Franken/Euro: 1,45. Im Jahr 5 erfolgt eine Tilgung von SFR 30.000. Wechselkurs zum Zeitpunkt der Tilgung: Schweizer Franken/Euro: 1,50. Im Jahr 6 erfolgt eine Konvertierung der Fremdwährungsschuld in Euro. Wechselkurs zum Zeitpunkt der Konvertierung: Schweizer Franken/Euro: 1,60.

Jahr 1:

Euro

Steuerlicher Buchwert in Euro

Aufnahme US-Dollar-Schuld 100.000 zum Kurs von 1,20

83.333

83.333

Jahr 3:

Konvertierung in Schweizer Franken: Tilgung der US-Dollar-Schuld 100.000 zum Kurs von 1,30

76.923

Konvertierungsgewinn (nicht steuerpflichtig)

6.410

Aufnahme Schweizer Franken-Schuld zum Kurs von 1,45 (entspricht der US-Dollar-Schuld von 100.000)

SFR

Steuerlicher Buchwert in Euro

111.538

83.333

Jahr 5:

Euro

Steuerlicher Buchwert in Euro

Tilgung der SFR-Schuld in Höhe von SFR 30.000 = 26,9% der gesamten Schuld von SFR 111.538

60.917

SFR 30.000 zum Wechselkurs von 1,50 =

20.000

26,9% der im Jahr 1 aufgenommenen Fremdwährungsschuld in Euro

22.416

steuerpflichtiger Konvertierungsgewinn im Zeitpunkt und Ausmaß der Tilgung im Jahr 5:

2.416

Jahr 6:

Euro

Steuerlicher Buchwert in Euro

Konvertierung in Euro: Tilgung der Schweizer Franken-Schuld 81.538 zum Kurs von 1,60

50.961

60.917

Steuerpflichtiger Konvertierungsgewinn gegenüber der verbliebenen Restschuld in Euro (Euro 60.917)

Euro

9.956

Beispiel 2 (Kursverlust) Angaben wie Beispiel 1, im Jahr 6 erfolgt allerdings die Konvertierung der Fremdwährungsschuld in Euro zum Wechselkurs: Schweizer Franken/Euro = 1,30 : 1.

Jahr 1:

Euro

Steuerlicher Buchwert in Euro

Aufnahme US-Dollar-Schuld 100.000 zum Kurs von 1,20

83.333

83.333

Jahr 3:

Konvertierung in Schweizer Franken: Tilgung der US-Dollar-Schuld 100.000 zum Kurs von 1,30

76.923

Konvertierungsgewinn (nicht steuerpflichtig)

6.410

Aufnahme Schweizer Franken-Schuld zum Kurs von 1,45 (entspricht der US-Dollar-Schuld von 100.000)

SFR

Steuerlicher Buchwert in Euro

111.538

83.333

Jahr 5:

Euro

Steuerlicher Buchwert in Euro

Tilgung der SFR-Schuld in Höhe von SFR 30.000 = 26,9% der gesamten Schuld von SFR 111.538

60.917

SFR 30.000 zum Wechselkurs von 1,50 =

20.000

26,9% der im Jahr 1 aufgenommenen Fremdwährungsschuld in Euro

22.416

Steuerpflichtiger Konvertierungsgewinn im Zeitpunkt und Ausmaß der Tilgung im Jahr 5:

2.416

Jahr 6:

Euro

Steuerlicher Buchwert in Euro

Konvertierung in Euro: Tilgung der Schweizer Franken-Schuld 81.538 zum Kurs von 1,30

62.722

60.917

Steuerwirksamer Konvertierungsverlust

1.805

Tausch, Wirtschaftsgüter des Umlauvermögens
672

Werden Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens getauscht, kommt es zu einer Gewinnrealisierung. Der Betriebseinnahme in Höhe des gemeinen Wertes des hingegebenen Wirtschaftsgutes steht eine Betriebsausgabe in gleicher Höhe gegenüber.

Umlaufvermögen
673

Für den Bereich des Umlaufvermögens gilt allgemein § 19 EStG 1988; es besteht somit weder eine Aktivierungspflicht noch ein Aktivierungswahlrecht.

Veräußerung von Anlagegütern
674

Wird ein Anlagegut veräußert, so ist der Veräußerungserlös als Betriebseinnahme zu erfassen und der Restbuchwert nach Abzug der AfA für das Jahr der Veräußerung als Betriebsausgabe abzusetzen. Zur Vorgangsweise bei der Erfassung stiller Reserven aus der Veräußerung von Anlagegütern, wenn der Veräußerungspreis erst in einem späteren Jahr oder ratenweise vereinnahmt wird, siehe Rz 3888.

Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes
675

Im Veräußerungs(Aufgabe)zeitpunkt erfolgt ein Übergang zum Betriebsvermögensvergleich mit Ermittlung eines Übergangsgewinnes(verlustes); siehe Rz 5664 ff und 695 ff. Bei der Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes entsteht der Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt der Veräußerung (Aufgabe) und nicht im Zeitpunkt des Zufließens des Veräußerungserlöses (siehe Rz 5669 ff).

Vorauszahlungen
676

Werden Vorauszahlungen gemäß § 4 Abs. 6 EStG 1988 bzw. § 19 Abs. 3 EStG 1988 geleistet und betreffen sie nicht nur das laufende und das folgende Jahr, so sind sie auf den Vorauszahlungszeitraum verteilt abzusetzen. Auf empfangene Vorauszahlungen sind diese Ausführungen nicht anwendbar.

Warendiebstahl, Verderb von Waren
677

Warendiebstahl und Verderb von Waren, sowie der Ausfall von Warenforderungen sind steuerlich unbeachtlich. Geldverluste führen zu Betriebsausgaben bei klarer Trennung von betrieblichen und privaten Geldzugängen (VwGH 28. 6. 1988, 87/14/0118).

Warenschulden, sonstige Schulden
678

Warenschulden und sonstige Schulden aus rückständigen Betriebsausgaben sind im Augenblick der Bezahlung Betriebsausgaben. Dabei ist es unerheblich, ob sie mit Eigen- oder Fremdmitteln getätigt werden, denn die Bezahlung der Warenschuld führt zu Betriebsausgaben und nicht erst die spätere Rückzahlung des Geldkredites. Wird eine Warenschuld oder eine sonstige Verbindlichkeit für rückständige Betriebsausgaben aus betrieblichen Gründen erlassen, dann führt dieser Vorgang zu keiner Betriebseinnahme, da bisher noch keine Betriebsausgabe geltend gemacht wurde. Zur Anwendung des § 36 EStG 1988 in diesen Fällen siehe Rz 7269.

Wertsicherungsbeträge
679

Wertsicherungsbeträge, die vereinbarungsgemäß dem Kapital zuzuschreiben sind, fließen in diesem Zeitpunkt und nicht erst bei der tatsächlichen Auszahlung zu (VwGH 14.12.1988, 87/13/0030) 

4.4.3.3 Behandlung von Entschädigungen im Zusammenhang mit Katastrophenschäden bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern

679a

1. Die Entschädigungen fallen dem Grund nach unter § 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988:

Entschädigungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988 bis zur Höhe des eingetretenen Schadens steuerfrei. Gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 sind (nach Rz 4855) nicht aktivierungspflichtige Ausgaben zur Schadensbeseitigung bis zur Höhe der steuerfreien Entschädigung nicht steuerwirksam. Im Fall einer Ersatzbeschaffung von Wirtschaftsgütern kommt im Umfang der Steuerfreiheit der Entschädigung § 6 Z 10 EStG 1988 zur Anwendung. Im Fall einer Unterdeckung (Schaden ist höher als die Entschädigung) sind nicht aktivierungspflichtige Ausgaben zur Schadensbeseitigung nach Maßgabe des Abflusses steuerwirksam, sobald sie die steuerfreie Entschädigung übersteigen. Im Fall einer Überdeckung (Entschädigung ist höher als der Schaden) ist die Entschädigung bis zur Höhe des Schadens steuerfrei, im darüber hinausgehenden Ausmaß steuerpflichtig. Fällt die Schadensbeseitigung (nicht aktivierungspflichtige Ausgaben oder Ersatzanschaffung oder -herstellung von Wirtschaftgütern) einerseits und die Entschädigungen andererseits in verschiedene Veranlagungszeiträume, hat gegebenenfalls eine Abänderung schon rechtskräftiger Bescheide gemäß § 295a BAO dahingehend zu erfolgen, dass die steuerfreie Entschädigung dem Wirtschaftsjahr der Schadensbeseitigung zugeordnet wird.

Beispiele: 1. Im Jahr 1 tritt ein Katastrophenschaden an einem Gebäude in Höhe von 100 ein. Für die Wiederinstandsetzung des Gebäudes werden in diesem Jahr 100 bezahlt. Im Jahr 2 fließt ein steuerfreier Ersatz von 80 zu. Das Jahr 1 ist bereits veranlagt, wobei die Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 100 als Betriebsausgaben behandelt wurden. Der Zufluss des steuerfreien Ersatzes im Jahr 2 führt zu einer Abänderung des ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 1, bei der nur 20 als Betriebsausgaben anzusetzen sind. 2. Im Jahr 3 tritt ein Katastrophenschaden an einem Gebäude in Höhe von 80 ein. Für die Wiederinstandsetzung des Gebäudes werden in diesem Jahr 80 bezahlt. Im Jahr 4 fließt ein Ersatz von 30, im Jahr 5 ein Ersatz von 60 zu. Das Jahr 3 ist bereits veranlagt, wobei die Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 80 als Betriebsausgaben behandelt wurden. a) Auswirkung des Zuflusses von 30 im Jahr 4: Der Ersatz im Jahr 4 führt zu einer Abänderung des ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 3, bei dem nur 50 als Betriebsausgaben anzusetzen sind. b) Auswirkung des Zuflusses von 60 im Jahr 5 auf den schon rechtskräftigen Bescheid für das Jahr 3: Der Ersatz im Jahr 5 führt zu einer Abänderung des ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 3, bei dem keine Betriebsausgaben anzusetzen sind. Im Jahr 5 sind von der Entschädigung 10 als Einkünfte anzusetzen. 3. Im Jahr 6 tritt ein Katastrophenschaden an einer Maschine ein (Buchwert 10). Der Teilwert der Maschine vor Zerstörung betrug 20. Im Jahr 7 wird eine neue Maschine mit Anschaffungskosten von 45 angeschafft. Im Jahr 8 fließt ein Ersatz für die katastrophenbedingte Maschinenanschaffung in Höhe von 30 zu. Das Jahr 6 ist bereits veranlagt, wobei der Buchwertabgang in Höhe von 10 als Betriebsausgaben behandelt wurden. a) Auswirkung der im Jahr 8 zufließenden Ersatzleistung von 30 auf das Jahr 7: Von der Ersatzleistung sind 20 steuerfrei und 10 steuerpflichtig. Der steuerfreie Teil der Ersatzleistung führt zu einer Abänderung des ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 7: Die Ersatzbeschaffung der Maschine ist nur mit 25 zu aktivieren und davon die AfA des Jahres 7 zu bemessen. b) Auswirkung der im Jahr 8 zufließenden Ersatzleistung von 30 auf das Jahr 8: Im Jahr 8 ist der steuerpflichtige Teil der Entschädigung in Höhe von 10 als Einkünfte anzusetzen.

2. Die Entschädigungen fallen dem Grunde nach nicht unter § 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988 (zB Versicherungsentschädigungen):

Derartige Entschädigungen und die damit zusammenhängenden Ausgaben sind grundsätzlich nach Maßgabe des Zu- und Abflusses steuerlich zu erfassen. Fließt die Entschädigung zeitlich erst in Jahren nach dem Anfallen der Ausgaben zur Schadensbeseitigung zu, bestehen keine Bedenken schon rechtskräftige Bescheide gegebenenfalls gemäß § 295a BAO dahingehend abzuändern, dass der Zufluss der steuerpflichtigen Entschädigung in Höhe der schadensbedingten Ausgaben dem Wirtschaftsjahr des Anfallens dieser Ausgaben zugeordnet wird.

Beispiele: 1. Ausgaben zur Schadensbeseitigung im Jahr 1 in Höhe von 100. Im Jahr 2 fließt eine steuerpflichtige Versicherungsentschädigung in Höhe von 80 zu. Das Jahr 1 ist bereits veranlagt, wobei die Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 100 als Betriebsausgaben behandelt wurden. Der Zufluss der Versicherungsentschädigung im Jahr 2 führt zu einer Abänderung des ESt-Bescheides für das Jahr 1, bei dem nur 20 als Betriebsausgaben anzusetzen sind. Im Jahr 2 führt die Versicherungsentschädigung zu keinen Einnahmen. 2. Ausgaben zur Schadensbeseitigung im Jahr 1 in Höhe von 80. Im Jahr 2 fließt eine Rate der Versicherungsentschädigung in Höhe von 30, im Jahr 3 eine weitere Rate der Versicherungsentschädigung in Höhe von 60 zu. Das Jahr 1 ist bereits veranlagt, wobei die Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 80 als Betriebsausgaben behandelt wurden. a) Auswirkung des Zuflusses im Jahr 2 (30): Der Versicherungsersatz im Jahr 2 führt zu einer Änderung des ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 1, in dem nur 50 als Betriebsausgaben anzusetzen sind. Im Jahr 2 führt die Versicherungsentschädigung zu keinen Einnahmen. b) Auswirkung des Zuflusses im Jahr 3 (60) auf den schon rechtskräftigen Bescheid für das Jahr 1: Der Ratenzufluss im Jahr 3 führt zu einer Änderung des ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 1, bei dem keine Betriebsausgaben anzusetzen sind. Im Jahr 3 sind von der Versicherungsentschädigung 10 als Einkünfte anzusetzen.

Sollte bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern durch Ausgaben, die aus Katastrophenfällen resultieren, ein Verlust eintreten oder sich vergrößern und kann dieser Verlust weder mit anderen Einkünften ausgeglichen noch als Verlust vorgetragen werden (§ 18 Abs. 7 EStG 1988), kommt auf Antrag eine Nichtfestsetzung an Einkommensteuer nach Maßgabe des § 206 lit. a BAO in Betracht. Dafür gilt Folgendes:

a) Es ist zu prüfen, inwieweit der Jahresverlust durch steuerwirksame Ausgaben aus dem Katastrophenschaden bedingt oder erhöht wird (Betrag 1).

b) Der Betrag 1 ist gedanklich als vortragsfähig (§ 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988) anzusehen.

c) In Folgejahren ist die Differenz zwischen der Einkommensteuer und der Einkommensteuer, die sich ergäbe, wenn der Betrag 1 im Wege eines Verlustvortrages berücksichtigt hätte werden können, gemäß § 206 lit. a BAO nicht festzusetzen.

Die Ermittlung dieses Betrages ist dem Antrag auf Nichtfestsetzung anzuschließen.

Beispiel: Es werden nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Einnahmen-Ausgaben-Rechner erzielt. Jahr 1:
Verlust auf Grund steuerwirksamer Ausgaben aus Katastrophenschaden
10
Jahr 2:
Gewinn (= Gesamtbetrag der Einkünfte)
8
Im Jahr 2 ist die Steuerdifferenz, die sich aus der Gegenüberstellung der Einkommensteuer auf Basis einer Bemessungsgrundlage von 8 (Sonderausgaben werden vernachlässigt) und einer Steuer auf Basis von 2 ergibt (Verlust von 10 aus dem Jahr 1, davon gedanklich als Verlustvortrag gemäß § 2 Abs. 2b EStG 1988 verwertbar 6), nicht festzusetzen (4 bleiben weiter berücksichtigungsfähig für eine Nichtfestsetzung in Folgejahren).

4.4.4 Entnahmen und Einlagen

4.4.4.1 Geldentnahmen/Geldeinlagen

680

Da die Geldflüsse auf Grund von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bereits unmittelbar die Basis für die Gewinnermittlung darstellen, sind Geldentnahmen und Geldeinlagen irrelevant.

4.4.4.2 Sachentnahmen/Sacheinlagen

681

Sachentnahmen führen zu Betriebseinnahmen:

  • Bei der Entnahme von Umlaufvermögen, weil die Bezahlung des Umlaufvermögens bereits als Betriebsausgabe Berücksichtigung gefunden hat.
  • Auch die Entnahme von Anlagevermögen führt zu einer Gewinnverwirklichung und zwar in Höhe der Differenz zwischen Buchwert und dem Entnahmewert/Teilwert.
Zu keiner Gewinnverwirklichung kommt es bei der Entnahme von Grund und Boden, sofern nicht eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 3 EStG 1988 vorliegt (§ 6 Z 4 EStG 1988).
682

Behandlung von Sacheinlagen:

  • Sacheinlagen von Umlaufvermögen sind als Betriebsausgaben abzusetzen,
  • Sacheinlagen von Anlagevermögen sind zu aktivieren und bei Abnutzbarkeit im Wege der AfA abzuschreiben. Zur Einlage geringwertiger Wirtschaftsgüter siehe Rz 441,
  • Bei Eröffnung eines Betriebes ist dem Betriebsvermögen zugeführtes Umlaufvermögen als Sacheinlage zu behandeln.

4.4.5 Durchlaufende Posten

683

Durchlaufende Posten liegen vor,

  • wenn im Namen und für Rechnung eines Anderen Beträge vereinnahmt und verausgabt werden,
  • wenn nach Art des abgewickelten Geschäftes von einer Besorgung für eine andere Person auszugehen ist und
684

Durchlaufende Posten sind ertragsteuerlich unbeachtlich.

Beispiele: Gerichtsgebühren, Stempelkosten, Vollzugskosten oder Fremdgelder eines Rechtsanwalts, auch dann wenn sie nicht gesondert verwahrt werden, Einnahmen eines Hausverwalters für den Hauseigentümer.
685

Vorgestreckte durchlaufende Posten, wie zB Stempelmarken, führen im Falle der Uneinbringlichkeit beim Klienten, des Diebstahls, Verlustes oder Verbrauchs für eigene betriebliche Zwecke zu Betriebsausgaben (VwGH 29.6.1995, 93/15/0106).

Bezüglich geschuldeter Umsatzsteuerbeträge bzw. abziehbarer Vorsteuerbeträge als durchlaufende Posten siehe Rz 753 ff.

 

4.4.6 Gegenüberstellung Einnahmen-Ausgaben-Rechner und Bilanzierer gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988

4.4.6.1 Gemeinsamkeiten

686
  • Aktivierungsverbot für unkörperliche Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.
  • Nur notwendiges Betriebsvermögen ist in die Gewinnermittlung einzubeziehen.
  • Grund und Boden des Anlagevermögens, der zum 31.3.2012 nicht steuerhängig war (dh. eine allfällige Veräußerung zu diesem Zeitpunkt wäre nach § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 nicht steuerbar gewesen), gilt als Altvermögen; der Veräußerungsgewinn kann daher pauschal nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt werden.
  • § 2 Abs. 2a EStG 1988 gilt auch für den Einnahmen-Ausgaben-Rechner.
  • Der Anspruch gegenüber einem Versicherungsunternehmen aus einer Rückdeckungsversicherung für Abfertigungen ist als nichtabnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens zu aktivieren. Die gleiche Beurteilung ist auf die Rückdeckungsversicherung für eine Pensionszusage anzuwenden. Auch wenn ein Einnahmen-Ausgaben-Rechner für Pensionszusagen nicht durch Bildung eines steuerfreien Betrages Vorsorge treffen kann, bleibt der Versicherungsanspruch ein nichtabnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens und ist damit aktivierungspflichtig (gleiche Behandlung für Pensionszusage).
687

Folgende Bestimmungen des EStG 1988 sind anzuwenden:

  • § 4 Abs. 2 Z 2 Zu- und Abschläge zur steuerwirksamen Korrektur periodenübergreifender Fehler aus verjährten Veranlagungszeiträumen
  • § 4 Abs. 4 Z 8 Bildungsfreibetrag
  • § 4 Abs. 4 Z 10 Bildungsfreibetrag
  • § 4 Abs. 12 Bestimmungen über die Einlagenrückzahlungen
  • § 6 Bewertung
  • § 7 Abschreibung
  • § 8 Sonderformen der Abschreibung
  • § 10 Gewinnfreibetrag
  • § 12 Abs. 7 Übertragung stiller Rücklagen
  • § 13 Geringwertige Wirtschaftsgüter
  • § 14 Abs. 6 steuerfreier Betrag für künftige Abfertigungen
  • § 108c Forschungsprämie, Bildungsprämie

4.4.6.2 Abweichungen

688
  • Rechnungsabgrenzungsposten können, da Betriebsausgaben erst im Zeitpunkt des Abflusses gewinnwirksam werden, nicht gebildet werden.
  • Rückstellungen können nicht gebildet werden. Eine Ausnahme bildet die Abfertigungsrückstellung in Form eines steuerfreien Betrages (§ 14 Abs. 6 EStG 1988). Bei den zur Deckung der Abfertigungsrückstellung (steuerfreien Betrages) angeschafften Wertpapieren handelt es sich um (nichtabnutzbares) Anlagevermögen, dessen Anschaffungskosten auch beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner nicht nach Maßgabe der Verausgabung als Aufwand abgesetzt werden können, sondern zu aktivieren sind (VwGH 15.9.1999, 94/13/0098).
  • Eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 EStG 1988 ist nicht zulässig (VwGH 16.12.1998, 96/13/0007), wohl aber eine Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung. Eine Wertminderung ohne Verkürzung der Nutzungsdauer führt zu keiner "vorzeitigen Abschreibung".

Im Falle des Übergangs auf den Betriebsvermögensvergleich ist, wenn der Teilwert eines Wirtschaftsgutes während der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 gesunken ist, die Teilwertabschreibung in der Eröffnungsbilanz (mindert also den Übergangsgewinn) und nicht erst in der ersten auf den Wechsel der Gewinnermittlungsart folgenden Schlussbilanz nachzuholen (§ 4 Abs. 10 Z 2 EStG 1988).

  • Es ist kein Verlustvortrag möglich (außer Anlaufverluste, siehe Rz 4526 ff).
  • Die Bestimmungen des § 4 Abs. 2 EStG 1988 betreffend Bilanzänderung sind nur bei Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleich anwendbar. In der Abgabenerklärung unterlaufene Irrtümer können daher bis zur Rechtskraft des Abgabenbescheides berichtigt werden. § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 gilt allerdings hinsichtlich der steuerwirksamen Korrektur periodenübergreifender Fehler aus verjährten Veranlagungszeiträumen auch für die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung entsprechend (§ 4 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988, siehe dazu Rz 651 ff).

 

4.5 Wechsel der Gewinnermittlung

4.5.1 Allgemeine Grundsätze

689

Durch § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 wird der Grundsatz, dass sich sämtliche Geschäftsvorfälle steuerlich nur einmal auswirken dürfen bzw. müssen, gesetzlich verankert. Es sind alle Vorgänge, die sich in einem bestimmten Besteuerungszeitraum ereignen, lückenlos zu erfassen. Bei einer Aufeinanderfolge mehrerer Steuerzeiträume darf daher ein steuerlicher Vorgang weder doppelt erfasst werden, noch endgültig unberücksichtigt bleiben. (VwGH 10.10.1952, 0156/50; VwGH 16.11.1956, 0612/53).

Der Totalgewinn aus der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und aus jener nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 muss ident sein. Der Totalgewinn aus der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 darf nur auf Grund der für diese Gewinnermittlungsart bestehenden Besonderheiten hinsichtlich des gewillkürten Betriebsvermögens von den Ergebnissen der Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG 1988 abweichen. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die pauschale Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 hinsichtlich des Grund und Bodens bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 grundsätzlich nicht anzuwenden ist. Davon ausgenommen ist

  • die Veräußerung von zum 31.3.2012 nicht steuerverfangenem Grund und Boden, der nach dem 31.3.2012 in das Betriebsvermögen eingelegt wurde;
  • die Veräußerung von Grund und Boden, der auf Grund eines Wechsels der Gewinnermittlungsart vor dem 1.4.2012 auf den höheren Teilwert aufgewertet wurde, hinsichtlich des aufgewerteten Teilwertes.

Zum Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG und zur Realteilung gemäß Art. V UmgrStG siehe UmgrStR 2002 Rz 1393 ff und 1579 ff.

4.5.2 Übergangsgewinn

690

Die Totalgewinngleichheit wird bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart durch die Ermittlung eines Übergangsgewinnes hergestellt. Der Übergangsgewinn soll die Besonderheiten der einzelnen Gewinnermittlungsarten ausgleichen und zu einem, unabhängig von der Art der Gewinnermittlung, gleichen Totalgewinn führen. Der Übergang eines Betriebes von Todes wegen oder aufgrund schenkungsweiser Übertragung erfordert keinen Wechsel der Gewinnermittlung und keine Erstellung einer (Todfalls-, Schluss-)Bilanz (VwGH 27.06.2000, 99/14/0281). Dem Übernehmer steht es aber auch bei unterjährigem unentgeltlichen Betriebsübergang frei, die Gewinnermittlungsart zu wechseln, sofern ein Wahlrecht nicht gesetzlich ausgeschlossen ist (zB Buchführungspflicht nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB). Voraussetzung für einen solchen Wechsel der Gewinnermittlung von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (oder einer Pauschalierung, die einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung entspricht) zur Bilanzierung ist die Erstellung einer Todfalls- bzw. Schlussbilanz, ein dabei entstehender Übergangsgewinn oder -verlust ist dem Übernehmer zuzurechnen.

690a

Bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe durch einen Einnahmen-Ausgaben-Rechner ist ein Übergang auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu unterstellen. Der Veräußerungsgewinn ist nach § 4 Abs. 1 zu ermitteln (§ 24 Abs. 2 EStG 1988). Der Veräußerer hat einen Übergangsgewinn oder -verlust im letzten Gewinnermittlungszeitraum vor der Veräußerung oder Aufgabe zu berücksichtigen (vgl. § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988).

Der Erwerber eines als Einzelunternehmen geführten Betriebes kann die Gewinnermittlungsart frei wählen, sofern steuerliche oder unternehmensrechtliche Vorschriften nicht zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich verpflichten. Aus dem Umstand, dass der Veräußerer eines Betriebes mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung aus Anlass der Veräußerung zur Gewinnermittlung durch Betriebvermögensvergleich wechseln muss, kann nicht abgeleitet werden, dass der Erwerber des Betriebes seine betriebliche Tätigkeit zwingend als Bilanzierer beginnt und - sollte er die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung bevorzugen - sodann zu dieser Gewinnermittlung wechselt. Ein allfällig vom Veräußerer zu ermittelnder Übergangsgewinn hat daher beim erwerbenden Einzelunternehmer nicht zwangsläufig einen korrespondierenden Übergangsverlust beim Erwerber zur Folge.

Der Erwerber eines Einzelunternehmens mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hat den Kaufpreis aufzuteilen in einen Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, und einen Anteil, der auf das Anlagevermögen inklusive Firmenwert entfällt. Der Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, ist sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig, der auf das Anlagevermögen und den Firmenwert entfallende Anteil ist zu aktivieren. Da der Kaufpreisanteil für das Umlaufvermögen als Betriebsausgabe abgesetzt wird, bleibt kein Raum für den Ansatz eines Übergangsverlustes.

Entsprechendes gilt beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils bei Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 (vgl. Rz 6002).

4.5.2.1 Gewinnermittlung - Unterschiede

691

Unterschiede in der Gewinnermittlung, die zur Ermittlung eines Übergangsgewinnes führen, entstehen jedenfalls bei:

  • Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und umgekehrt,
  • Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 und umgekehrt,
  • Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 und umgekehrt,
  • Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder § 5 EStG 1988 auf die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 und umgekehrt,
  • Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder § 5 EStG 1988 auf die Gewinnermittlungen nach den Pauschalierungsverordnungen BGBl. II Nr. 227/1999 (für das Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe), BGBl. II Nr. 228/1999 (für Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler), BGBl. II Nr. 229/1999 (für Drogisten) und BGBl. II Nr. 230/1999 idF BGBl. II Nr. 500/1999 (Individualpauschalierung) - und umgekehrt.
692

Bei den nicht angeführten Gewinnermittlungsarten nach Durchschnittssätzen ist bei jedem Wechsel der Gewinnermittlungsart die entsprechende Durchschnittssatzverordnung heranzuziehen. Dabei ist auf den Grundsatz der Totalgewinngleichheit nach § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 Bedacht zu nehmen.

4.5.2.2 Totalgewinngleichheit

693

Die Totalgewinngleichheit wird bei der Übergangsgewinnermittlung durch Zu- und Abschläge hergestellt. Durch Zu- und Abschläge soll somit ausgeschlossen werden, dass Veränderungen des Betriebsvermögens sich überhaupt nicht oder doppelt auswirken.

4.5.2.2.1 Zu- und Abschläge
694

Zu- und Abschläge ergeben sich:

  • aus der unterschiedlichen zeitlichen Erfassung von Veränderungen des Betriebsvermögens (Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben) - § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988,
  • aus einer Änderung der Gewinnermittlungsgrundsätze - § 4 Abs. 10 Z 2 EStG 1988,
  • aus stillen Reserven des gewillkürten Betriebsvermögens im Falle des Wegfalles der Rechnungslegungspflicht bei einem Gewerbetreibenden (sofern kein Antrag nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 gestellt wird);
  • aus stillen Reserven des zum (gewillkürten) Betriebsvermögen zählenden Grund und Bodens im Falle des Wegfalles der Rechnungslegungspflicht bei einem Gewerbetreibenden vor dem 1.4.2012, sofern kein Antrag nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 bzw. kein Antrag auf Bildung einer Grund und Boden-Rücklage gestellt wurde (im Falle der Zugehörigkeit zum gewillkürten Betriebsvermögen war ein Antrag auf Bildung einer Grund und Boden-Rücklage nicht zulässig) - § 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012.
4.5.2.2.2 Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
695

Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG 1988) zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind die Unterschiede, die sich bei der zeitlichen Erfassung der Geschäftsvorfälle bei Bilanzierern und Einnahmen-Ausgaben-Rechnern ergeben, durch Zu- und Abschläge auszugleichen (VwGH 16.12.1998, 93/13/0307). Der bei der vereinfachten Gewinnermittlungsart bisher nicht erfasste Zuwachs an Besitzposten - mit Ausnahme der so genannten Geldkonten (Bargeld, Guthaben) - ist als Zuschlag zu erfassen.

Im System der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung sind Einnahmen erst mit ihrem tatsächlichen Eingang zu erfassen. Im System des Betriebsvermögensvergleiches ist bereits das Entstehen der Forderung gewinnwirksam, sodass der spätere Eingang der Forderung den Gewinn nicht mehr berührt.

696

Es ist daher dann, wenn die Umsatzsteuer bisher nach dem Bruttosystem behandelt wurde, der Wert der Warenbestände (ohne Umsatzsteuer) und der Warenforderungen (einschließlich Umsatzsteuer) abzüglich des Wertes der Warenschulden (einschließlich Umsatzsteuer) zum Anfang des Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres), für das der Gewinn erstmals durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird, dem erstmals durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten Gewinn hinzuzurechnen oder von diesem Gewinn abzusetzen. Wurden die zu Beginn der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung vorhandenen Warenbestände nicht (zB als Sacheinlage) gewinnmindernd berücksichtigt, dann ist der Zuschlag entsprechend zu vermindern. Für die Berechnung des Zuschlages bzw. Abschlages kommen weiters alle sonstigen Bilanzpositionen in Betracht, die sich bei Weiterführung der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als Betriebseinnahme bzw. Betriebsausgabe ausgewirkt hätten, beim Bilanzierer aber nur mehr eine Vermögensumschichtung darstellen, zB Verbindlichkeiten für rückständige Betriebssteuern.

Außerdem sind die in der Eröffnungsbilanz enthaltenen Bilanzpositionen, betreffend die Umsatzsteuer (der Saldo aus Vorsteuerforderungen und Umsatzsteuerverbindlichkeiten mit Ausnahme der gemäß § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht abzugsfähigen Umsatzsteuer vom Eigenverbrauch), gleichfalls für die Berechnung des Zu- und Abschlages heranzuziehen. Dabei sind passivierte Zahllasten für Monate oder Quartale des Vorjahres als Abschläge, aktivierte Gutschriften als Zuschläge zu berücksichtigen.

697

Geht der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Überganges von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich umsatzsteuerlich von der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten zur Versteuerung nach vereinbarten Entgelten über, dann sind zusätzlich zu den noch nicht entrichteten Zahllasten die auf Grund des § 17 Abs. 4 UStG 1994 geschuldeten Umsatzsteuerbeträge als Abschlag zu berücksichtigen. Hat der Steuerpflichtige die Umsatzsteuerverrechnung nach dem Nettosystem vorgenommen, dann sind für die Berechnung der Zu- und Abschläge ausschließlich die Nettowerte anzusetzen (also zB auch die Forderungen ohne Umsatzsteuer und die Verbindlichkeiten ohne die in ihnen enthaltenen abziehbaren Vorsteuerbeträge); überdies entfällt eine Korrektur hinsichtlich der in der Eröffnungsbilanz aufscheinenden Umsatzsteuerpositionen.

698

Eine Hinzurechnung oder Kürzung des Gewinnes wegen des Überganges zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hat nicht zu erfolgen, wenn der Gewinn in den Vorjahren griffweise (nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches) geschätzt worden ist. Eine Schätzung, bei der von den kalkulatorisch geschätzten Erlösen die tatsächlichen Betriebsausgaben abgezogen wurden, bei der jedoch die Warenbestände sowie die Warenforderungen und Warenschulden nicht in die Berechnung einbezogen wurden, hat auf die Berechnung und Vornahme des Zuschlages oder Abschlages keinen Einfluss (VwGH 30.11.1965, 1554/65).

699

Rückstellungen, Teilwertabschreibungen sowie Rechnungsabgrenzungsposten sind durch Zu- und Abschläge bei Ermittlung des Übergangsgewinnes nachzuholen.

4.5.2.2.3 Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
700

Beim Übergang von der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ist sinngemäß, also seitenverkehrt zum Übergang von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988, vorzugehen.

Bilanzpositionen, die in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nicht vorgesehen sind, sind im Übergangsgewinn aufzulösen (Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten) bzw. in steuerfreie Beträge umzuwandeln (zB Abfertigungsrückstellung).

701

Während des Betriebsvermögensvergleiches vorgenommene Teilwertabschreibungen bleiben aufrecht.

4.5.2.2.4 Übergang vom Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 bzw. von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung auf den Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG 1988
702

Bezogen auf die Gewinnermittlungstechnik ergeben sich zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und jener nach § 5 EStG 1988 keine Probleme. Wurde der Gewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, so ist zunächst ein Übergang auf den Betriebsvermögensvergleich analog zur Vorgangsweise nach Rz 695 ff zu unterstellen. Zusätzlich sind beim Übergang von § 4 Abs. 1 EStG 1988 bzw. § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988 die in der Folge dargestellten Besonderheiten zu beachten.

4.5.2.2.4.1 Bewertung des Grund und Bodens im Übergangszeitpunkt (bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart vor dem 1.4.2012)
703
Erfolgt der Wechsel der Gewinnermittlungsart zum Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 nach dem 31.3.2012, ist bereits die Neuregelung der Grundstücksbesteuerung wirksam. Dadurch wird Grund und Boden in allen Gewinnermittlungsarten gleich behandelt und steuerlich erfasst. Durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart zum Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ändert sich auch nichts an der Eigenschaft des Grund und Bodens als Altvermögen im Sinne des § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988. Es sind daher hinsichtlich des Grund und Bodens keine weiteren Vorkehrungen auf Grund des Wechsels der Gewinnermittlungsart zum Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu treffen. Erfolgt der Wechsel der Gewinnermittlungsart vor dem 1.4.2012, sind die Rz 704 ff zu beachten.
704
Wechsel der Gewinnermittlungsart bis 31.3.2012:

Erfolgt ein Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988, ist der Buchwert des zum Anlagevermögen zählenden Grund und Bodens stets steuerneutral auf den Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung auf- oder abzuwerten.

Kommen im Abgabenverfahren des Jahres des Überganges auf die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 Zweifel an der Richtigkeit des vom Steuerpflichtigen angesetzten Teilwertes hervor, kann über die Höhe des Teilwertes auf Antrag oder von Amts wegen ein gesonderter Feststellungsbescheid gemäß § 92 Abs. 1 lit. b BAO erlassen werden. An einer zeitnahen bindenden Feststellung des Teilwertes besteht ein öffentliches Interesse, da die Wertfeststellung in einem späteren Abgabenverfahren durch den Zeitablauf jedenfalls schwieriger ist.

704a
Gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 sind im Zuge eines Wechsels der Gewinnermittlungsart entstandene Auf- oder Abwertungsbeträge nach § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 im Zeitpunkt der Veräußerung des Grund und Bodens gewinnwirksam anzusetzen. Im Falle der Entnahme des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen kommt es in Folge der Entnahme zum Buchwert (§ 6 Z 4 EStG 1988) zu keiner Besteuerung. Ein allfälliger Auf- oder Abwertungsbetrag ist daher auch für den nunmehr privat genutzten Grund und Boden in Evidenz zu halten und im Falle der Veräußerung des nunmehrigen Privatgrundstückes einkünftewirksam zu berücksichtigen (§ 30 Abs. 6 lit. b EStG 1988).
704b
Betrifft der Aufwertungsbetrag Grund und Boden, der ohne den Wechsel zur Gewinnermittlungsart nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre, kann hinsichtlich des einkünftewirksamen Ansatzes eines Aufwertungsbetrages nach § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 die Bestimmung des § 30 Abs. 4 EStG 1988 derart angewendet werden, dass die pauschale Einkünfteermittlung auf Basis des Teilwertes im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung vorzunehmen ist. Daher wird dieser Teilwert als (Teil)Veräußerungserlös fingiert und kann im Zeitpunkt der Veräußerung des Grund und Bodens der pauschalen Besteuerung unterzogen werden. Ist Grund und Boden auch ohne Wechsel der Gewinnermittlungsart auf Grund der Fristen des § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 zum 31.3.2012 steuerverfangen, ist die pauschale Einkünfteermittlung nicht anwendbar. Daher ist in solchen Fällen ein allfälliger Aufwertungsbetrag stets in vollem Umfang einkünftewirksam anzusetzen; der besondere Steuersatz ist aber auch in diesem Fall anzuwenden. Beispiele: 1. Grund und Boden wurde im Jahr 2000 von einem Betrieb, dessen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird, um 100 angeschafft. Im Jahr 2010 erfolgte der Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988. Dadurch wird auch der Grund und Boden steuerhängig, allerdings kann gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 der zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart höhere Teilwert (150) als Buchwert des Grund und Bodens angesetzt werden. 2013 wird der Grund und Boden um 180 veräußert. Gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 ist dieser Aufwertungsbetrag im Falle einer späteren Veräußerung des Grund und Bodens gewinnwirksam anzusetzen. Da der Grund und Boden ohne Wechsel der Gewinnermittlungsart zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre, kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 hinsichtlich der stillen Reserven vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart angewendet werden, wobei allerdings für die Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten der Teilwert zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart (150) heranzuziehen ist. Der Veräußerungsgewinn beträgt 30 (180-150); zusätzlich ist die Wertsteigerung vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart zu erfassen. Es kann die pauschale Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden. Der pauschale Gewinn beträgt 21 (150*0,14). Ein Inflationsabschlag kann in diesem Fall nicht berücksichtigt werden, weil die Frist für den Inflationsabschlag ab dem Wechsel der Gewinnermittlungsart zu berechnen ist. Wird von der pauschalen Gewinnermittlung hinsichtlich des Aufwertungsbetrages nicht Gebrauch gemacht, ist der Inflationsabschlag auf den Zeitpunkt der Anschaffung zu beziehen. 2. Variante zu Beispiel 1: Grund und Boden wurde im Jahr 2005 von einem Betrieb, dessen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird, um 100 angeschafft. Da der Grund und Boden auch ohne Wechsel der Gewinnermittlungsart am 31.3.2012 steuerverfangen gewesen wäre, kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 nicht angewendet werden. Es ist daher im Falle einer späteren Veräußerung der Aufwertungsbetrag (50) gewinnwirksam anzusetzen. Ein allfälliger Inflationsabschlag für die gesamten Einkünfte (Veräußerungsgewinn und Aufwertungsbetrag) wäre in diesem Fall ab dem Zeitpunkt der Anschaffung zu berechnen.
704c
Ein allfälliger Abwertungsbetrag kann im Zeitpunkt der Veräußerung des Grund und Bodens nur im tatsächlichen Ausmaß berücksichtigt werden. Eine pauschale Ermittlung des Verlustes nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf Basis des Teilwertes im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart ist nicht zulässig, weil § 30 Abs. 4 EStG 1988 immer eine Wertsteigerung und keinen Wertverlust unterstellt. Ein Abwertungsbetrag ist wie ein Verlust aus Grundstücksveräußerungen zu behandeln.
705

Die aus den handelsrechtlichen /unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung/Rechnungslegung resultierenden Konsequenzen sind bei Ermittlung des Übergangsgewinnes zu berücksichtigen (Teilwertabschreibungen, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten).

706

Gewillkürtes Betriebsvermögen kann ab dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 dem Betriebsvermögen zugeführt werden.