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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

5.4.7 Beteiligung am Betrieb

5.4.7.1 Mitunternehmerschaft

1181

Eine steuerlich beachtliche Mitunternehmerschaft liegt grundsätzlich dann vor, wenn die Beteiligten zur Erreichung des Gesellschaftszweckes durch Mitarbeit, Hingabe von Kapital oder Überlassung von Wirtschaftsgütern in der Form beitragen, wie es im wirtschaftlichen Leben zwischen fremden Gesellschaftern üblich ist (vgl. hiezu allgemein Rz 5801 ff). Bei Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen ist mittels Fremdvergleichs zu prüfen, ob sie eine Mitunternehmerschaft zu begründen vermögen (VwGH 18.12.1996, 94/15/0168). Ein schriftlicher Vertrag ist nicht unbedingt erforderlich; ausreichend sind etwa - sofern die sonstigen Kriterien erfüllt werden - ein mit ausreichender Deutlichkeit nach außen dringendes konkludentes Verhalten (VwGH 13.10.1987, 87/14/0114) bzw. eine über die Beistandspflicht hinausgehende Mitarbeit (VwGH 21.1.1986, 84/14/0057).

1182

Bezieht sich die Mitunternehmerschaft auf Vermögen iSd § 23 Abs. 2 UmgrStG, sind die Regelungen des Art. IV UmgrStG zu beachten.

1183

Vereinbarungen über eine von den §§ 1193 bzw. 1197 ABGB abweichende (dh. eine nicht dem Verhältnis der Kapitalbeiträge entsprechende) Einkunftsverteilung, die dem Finanzamt erst im Nachhinein mittels der Abgabe von Steuererklärungen bekannt gegeben werden, erfüllen nicht das Merkmal der Publizität (VwGH 15.12.1987, 87/14/0163). Eine unübliche unangemessene Gewinnverteilung ist auf eine angemessene zu korrigieren (VwGH 5.10.1994, 94/15/0036). Ein Umlaufbeschluss, der eine vom Gesellschaftsvertrag abweichende Gewinnverteilung zwischen den Kommanditisten und der als Geschäftsführerin fungierenden Komplementär-GmbH beinhaltet, hat die für nahe Angehörige maßgeblichen Kriterien iSd Rz 1130 ff zu erfüllen (VwGH 27.4.2000, 96/15/0185). Ein völlig unüblicher Modus der Gewinnverteilung kann sogar zur Nichtanerkennung des Gesellschaftsverhältnisses führen (VfGH 20.6.1984, B 514/79; VwGH 22.9.1987, 85/14/0033, betreffend eine der alleinigen Entscheidungsbefugnis eines Gesellschafters vorbehaltene Aufteilung des Gewinnes).

1184

Im Widerspruch zu einem behaupteten Gesellschaftsverhältnis stehende Handlungen (zB keine Gewinnaufteilung, keine Führung entsprechender Konten) berechtigen zu Zweifeln am klaren Inhalt eines Gesellschaftsvertrages (VwGH 20.1.1988, 87/13/0022, 87/13/0023); dies gilt ebenso für eine differierende rechtliche Einstufung des Gesellschaftsverhältnisses (VwGH 13.6.1989, 86/14/0037, betr. Wechsel zwischen stiller Gesellschaft und Gesellschaft nach bürgerlichem Recht). Hinsichtlich einer rückwirkenden Änderung der Gewinnaufteilung siehe Rz 5894 f.

1185

Bei Einbringung der Arbeitskraft ist zu prüfen, ob die Höhe des Gewinnanteiles des eintretenden Angehörigen zur erbrachten Arbeitsleistung in einem angemessenen Verhältnis steht; die Mitarbeit im Betrieb muss eine für die Unternehmereigenschaft typische sein (VwGH 8.6.1982, 2994/78). Werden von allen Mitgliedern Arbeiten (im gleichen Umfang) geleistet, so heben sich diese gegenseitig auf (VwGH 15.12.1987, 87/14/0163).

1186

Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit sind grundsätzlich demjenigen, der den Beruf ausübt, zuzurechnen (VwGH 22.3.1963, 2052/62); eine gemeinsame Einkunftsquelle wäre nur dann denkbar, wenn beide Ehegatten die gleiche Ausbildung oder Berufsbefugnis aufweisen oder berufsrechtliche Vorschriften Gesellschaften mit Berufsfremden (dh. Personen, die nicht die für einen freien Beruf erforderliche Vorbildung besitzen) zulassen (vgl. zB § 68 Abs. 1 Z 2, WTBG, BGBl. I Nr. 58/1999, siehe Rz 5839 ff).

1187
Bei freien Berufen ist idR jedoch davon auszugehen, dass der Gewinn fast ausschließlich durch den Arbeitseinsatz des Berufsträgers erzielt wird und ein Gesellschaftsvertrag mit einem nur mittätigen Fremden ohne entsprechende Vorbildung nicht abgeschlossen würde. Aus dem Fremdvergleich kann daher - trotz gesetzlicher Zulässigkeit - die steuerliche Nichtanerkennung eines solchen Gesellschaftsverhältnisses abzuleiten sein (VwGH 29.9.2004, 2001/13/0159). Für die Ermittlung des Ausmaßes der steuerlich zu berücksichtigenden Gewinnbeteiligung ist hinsichtlich der Mitarbeit des nicht qualifizierten Angehörigen der Fremdvergleich anzustellen. Kann der Betriebsinhaber keine hinreichenden Aussagen darüber machen, wann, für welche konkreten Leistungen seiner Ehegattin und in welchem Ausmaß er Vergütungen geleistet hat, ist die behauptete Gewinnbeteiligung steuerlich nicht anzuerkennen (VwGH 27.4.1983, 2813/80).
1188

 Von den gesetzlichen Ausnahmen abgesehen kann bei freien Berufen nur in besonders gelagerten Fällen ein Gesellschaftsverhältnis unter Ehegatten begründet werden (zB wenn die Ehegattin eines Arztes durch Kapitalbeteiligung für die Kosten der Ordinationseinrichtung aufkommt); zur Frage, welche Einkünfte aus einer solchen Mitunternehmerschaft bezogen werden, siehe Rz 5839 ff. Ist ein derartiges Gesellschaftsverhältnis steuerlich anzuerkennen, ist für die Kapitalüberlassung nur eine Gewinnbeteiligung in Form einer angemessenen Verzinsung zu berücksichtigen. Es wäre somit fremdunüblich, für die Zurverfügungstellung der Hälfte des Betriebsvermögens eine Gewinnbeteiligung im Ausmaß von 40% oder 50% einzuräumen (VfGH 20.9.1984, B 471/80; VwGH 27.4.1983, 2813/80; VwGH 6.3.1985, 84/13/0242).

Beispiel: Nach erfolgreicher Ablegung der Steuerberaterprüfung eröffnet ein Steuerpflichtiger eine Kanzlei. Seine keine entsprechenden Vorkenntnisse besitzende Ehegattin stellt ihm dafür aus ererbten Mitteln 1 Mio. S zur Verfügung und verrichtet außerdem in einem Ausmaß von 10 Wochenstunden administrative Tätigkeiten (Schreibarbeiten, Postbearbeitung, usw.). Hiefür wird sie im Rahmen einer OEG mit 50% am Gewinn beteiligt. Die Gesellschaftsgründung ist gemäß den §§ 66 Z 1 und 68 Z 2 WTBG zwar zulässig, die vorgenommene Gewinnaufteilung ist jedoch fremdunüblich. Fremdüblich wäre allenfalls eine entsprechende angemessene Verzinsung des hingegebenen Kapitals sowie eine Gewinnbeteiligung, die von der Höhe her ungefähr einer angestellten Schreibkraft im selben Beschäftigungsausmaß entspricht.
1189

Eine Beteiligung eines Alleingesellschafters einer GmbH an dieser als atypisch stiller Gesellschafter, lediglich zum Zwecke der Verlustübernahme, stellt einen Missbrauchstatbestand dar (VwGH 11.12.1990, 89/14/0140; VwGH 2.2.2000, 97/13/0199). Bei der Einkunftszurechnung hinsichtlich einer behaupteten Mitunternehmerschaft zwischen nahen Angehörigen sind ggf. auch Untersuchungen dahingehend anzustellen, ob einer der Mitunternehmer allenfalls als Strohmann anzusehen ist (VwGH 27.5.1999, 97/15/0113).

5.4.7.2 Echte stille Gesellschaft

1190

Obwohl hier das Gesellschaftsverhältnis in der Geschäftswelt nicht in Erscheinung treten soll, muss es dennoch jedenfalls dem zuständigen Finanzamt gegenüber ausreichend nach außen zum Ausdruck kommen und auch die übrigen in Rz 1141 angeführten Merkmale erfüllen (VwGH 11.2.1980, 3132/78; VwGH 13.2.1991, 89/13/0223). Eine Anzeige beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern bzw. bei den gemäß der Verordnung des BMF, BGBl. II Nr. 459/1999, für die Erhebung von Gebühren und Verkehrsteuern zuständigen Finanzämtern ist somit nicht ausreichend (VwGH 27.5.1998, 95/13/0171). Hat das stille Gesellschaftsverhältnis jedoch seinen Niederschlag durch buchmäßige Erfassung der Einlage gefunden, ist eine gesonderte Mitteilung an das Finanzamt nicht erforderlich (vgl. VwGH 11.11.1980, 1175/80). Erfolgte keine laufende Aufzeichnung in den Büchern und wird es erst nach Ablauf des Besteuerungszeitraumes, für den es Wirkung entfalten soll, dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht, kommt es nicht in einer jeden Zweifel ausschließenden Form zum Ausdruck (VwGH 6.10.1992, 89/14/0078).

1191

Auch bei derartigen Gesellschaftsverhältnissen ist zu untersuchen, aus welchen Mitteln der sich beteiligende nahe Angehörige die Einlage bestritten hat und ob bei Einbringung seiner Arbeitskraft der Gewinnanteil angemessen ist. Für die Prüfung, ob eine Person als Dienstnehmer oder Arbeitsgesellschafter anzusehen ist, sind die Gegebenheiten des Einzelfalles maßgeblich. Wird die gesamte Entlohnung als wirtschaftliches Äquivalent für erbrachte Arbeitsleistungen angesehen, liegt bei Fremdüblichkeit der Vereinbarung ein Dienstverhältnis vor (VwGH 10.9.1998, 93/15/0051).

1192

Im Rahmen des Fremdvergleiches widerspricht es bspw. jeder Lebenserfahrung, dass ein Lehrberechtigter einen (fremden) Lehrling bereits zu Beginn des Lehrverhältnisses mit 20% des Gewinnes an seinem Unternehmen beteiligt (VwGH 13.2.1991, 89/13/0223).

1193

Auch bei Einkünften aus selbständiger Arbeit ist eine Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil in Form einer Innengesellschaft nach Art einer echten stillen Gesellschaft möglich (VwGH 5.3.1979, 2217/78). Die Einkünfte des unterbeteiligten Angehörigen sind als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren.

1194

Die Umwandlung eines Darlehens, das einem überschuldeten Betrieb von einem nahen Angehörigen des Betriebsinhabers gewährt wurde, in eine stille Beteiligung, ist dann nicht anzuerkennen, wenn die Beteiligung auf längere Sicht nur zu Verlustanteilen führt (VwGH 21.9.1983, 82/14/0049).

1195

Die Konstruktion einer "GmbH und Still(er Gesellschafter)" unterliegt auch dann dem Fremdvergleich, wenn zwar keinerlei familiäre Verflechtung, aber entsprechende gesellschaftsrechtliche Verflechtungen bestehen (VwGH 23.6.1998, 93/14/0192).

5.4.8 Rechtsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern

5.4.8.1 Rechtsbeziehungen Gesellschafter-Gesellschaft

1196

An die Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern sind im Abgabenrecht ebenso strenge Maßstäbe anzulegen, wie sie auch bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gelten. Sie müssen demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten (VwGH 14.4.1993, 91/13/0194; VwGH 28.5.1997, 94/13/0015; VwGH 23.10.1997, 96/15/0180; 96/15/0204; VwGH 23.6.1998, 97/14/0075; VwGH 31.3.2000, 95/15/0056).

1197

Das den Fremdvergleich erfordernde Naheverhältnis zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft kann auch über eine dem Gesellschafter nahe stehende Person begründet werden (VwGH 13.3.1998, 93/14/0023, betr. Ehegattin bzw. Mutter des Gesellschafters). Die dargestellten Grundsätze gelten auch für Verträge, die zwischen Gesellschaften abgeschlossen werden, die von der selben Person vertreten oder wirtschaftlich dominiert werden (VwGH 26.5.1999, 99/13/0039, 99/13/0072).

1198

Nach der im Wirtschaftsleben geübten Praxis hält eine Bürgschaftsübernahme eines Rechtsanwaltes für einen Klienten dann dem Fremdvergleich nicht stand, wenn zwar eine Verknüpfung der Erlangung einer Syndikusposition mit dieser Bürgschaft besteht, die getroffene Vereinbarung jedoch auch die Übernahme einer Beteiligung des Rechtsanwaltes an jener GmbH enthält, deren Syndikus er werden soll (VwGH 30.9.1999, 97/15/0101).

1199

Auch wenn im Wirtschaftsleben die Beauftragung von "Subunternehmern" üblich ist, darf über die besonderen Umstände des Einzelfalles, wie zB das Verhältnis zwischen Einzelunternehmer und einer von ihm als Gesellschafter-Geschäftsführer beherrschten Kapitalgesellschaft, der im Wege von In-sich-Geschäften Aufträge zukommen, nicht hinweggesehen werden. Fehlen bei derartigen Geschäften beachtliche außersteuerliche Gründe, ist von Missbrauch iSd § 22 BAO auszugehen (VwGH 10.9.1998, 93/15/0051).

5.4.8.2 Rechtsbeziehungen Gesellschafter-Geschäftsführer und Gesellschaft

1200

Prinzipiell gelten die Ausführungen in Rz 1196 ff sinngemäß; im Folgenden werden Fälle, die konkret für Gesellschafter-Geschäftsführer Geltung haben, dargestellt.

1201

Für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer sind ebenso strenge Maßstäbe wie für die Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen anzulegen (VwGH 15.3.1995, 94/13/0249; VwGH 14.4.1993, 91/13/0194); sie sind insbesondere auch für Rechtsbeziehungen zwischen einer GmbH und ihrem Ein-Mann-Gesellschafter (Geschäftsführer) von Bedeutung (VwGH 14.12.1993, 90/14/0264).

1202

Fremdunübliche Beziehungen bzw. Vertragsgestaltungen können daher zu verdeckten Ausschüttungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer führen (vgl. zB VwGH 8.3.1994, 91/14/0151, 91/14/0152, betr. überhöhter Bezüge sowie VwGH 10.4.1997, 94/15/0210 und VwGH 24.6.1999, 94/15/0185, jeweils betr. Pensionsrückstellung für entsprechende Ansprüche des geschäftsführenden Gesellschafters, wenn die Pensionszusage, auf welcher der Pensionsanspruch beruht, einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer nicht gemacht worden wäre; siehe hiezu ausführlich Rz 3391 ff).

1203

Die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen kann anhand eines äußeren und inneren Betriebsvergleiches beurteilt werden (VwGH 22.9.1999, 96/15/0232, 96/15/0238, 96/15/0239). Es gibt hiebei keine festen Regeln. Beurteilungskriterien sind zB Art und Umfang der Tätigkeit, Ertragsaussichten des Unternehmens, Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe (gesellschaftsfremden) Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. Die Frage, ob einem fremden Geschäftsführer eine Entlohnung in gleicher Höhe oder unter gleichen Bedingungen gewährt worden wäre, ist eine auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu lösende Sachverhaltsfrage (VwGH 8.3.1994, 91/14/0151, 91/14/0152).

1204

Eine fremdübliche Geschäftsführerentlohnung ist ohne Bedachtnahme auf eine allfällige Beteiligung an der Gesellschaft zu vereinbaren. Die Interessenslage zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer ist insoweit gegensätzlich, als die Interessen der Gesellschafter in der Ausschüttung eines möglichst hohen Gewinnes und jene des Geschäftsführers in einer möglichst hohen Entlohnung liegen. Die Grenze dieser divergierenden Interessen wird bei (teilweiser) Personenidentität von Gesellschafter und Geschäftsführer im Rahmen des Fremdvergleiches erkennbar, weil davon auszugehen ist, dass einander fremd gegenüberstehende Gesellschafter und Geschäftsführer ihre jeweilige Interessenslage bestmöglich wahrnehmen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0071).

1205

Ein Mietvertrag zwischen einer GmbH und ihrem (alleinigen) Gesellschafter-Geschäftsführer ist dann fremdunüblich, wenn die Zahlungsmodalitäten nicht festgelegt sind (VwGH 23.6.1998, 97/14/0075).

5.4.9 Weitere Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen

5.4.9.1 Miet- und Pachtverträge

1206

Der rückwirkende Abschluss berechtigt auch bei einem Mietvertrag die Versagung der steuerlichen Anerkennung (VwGH 27.5.1987, 84/13/0221).

1207
Das Naheverhältnis zwischen den Vertragsparteien rechtfertigt auch bei derartigen Verträgen eine genaue Prüfung, ob sie durch eine Leistungsbeziehung oder familienhaft bestimmt sind (VwGH 30.06.1994, 92/15/0221). Die Fremdüblichkeit ist aus Sicht beider Vertragsteile zu beurteilen (VwGH 10.07.1996, 94/15/0039). Zwar bedarf der Abschluss (zivilrechtlich) nicht der Schriftform (VwGH 16.04.1991, 90/14/0043), liegt jedoch kein schriftlicher Bestandvertrag vor, so müssen die wesentlichen Vertragsbestandteile (zB Bestandgegenstand, zeitlicher Geltungsbereich, Mietzinshöhe, Wertsicherungsklauseln, Schicksal von Mieterinvestitionen, Instandhaltungspflichten, Tragung der Betriebskosten) mit genügender Deutlichkeit fixiert sein, wobei diesen Kriterien Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung zukommt (VwGH 08.09.1992, 87/14/0186; VwGH 26.05.2010, 2006/13/0134).
1208

Fremdunübliche Modalitäten (wie zB fehlende Vereinbarungen über Vergütung von Eigenleistungen bei vorzeitiger Beendigung des Mietverhältnisses, Bezahlung von Mietzins bereits ein Jahr vor Bezug der Wohnung, Diskrepanz zwischen vereinbartem Mietzins und Geldmittelflüssen) sprechen gegen eine eindeutige, jeden Zweifel ausschließende Vereinbarung (VwGH 8.9.1992, 87/14/0186).

1209

Unregelmäßige Mietzinszahlungen bzw. Stunden der Forderungen über einen längeren Zeitraum führen zur Versagung der steuerlichen Anerkennung (VwGH 27.5.1987, 84/13/0221); geringfügige Zahlungsrückstände sind jedoch unbeachtlich (VwGH 16.2.1988, 87/14/0036, betreffend einmonatigen Mietzinsrückstand). Eine Fremdunüblichkeit liegt auch bei fehlendem Abschluss eines schriftlichen Mietvertrages sowie der Übernahme von Zahlungsverpflichtungen des Vermieters (zB Betriebskosten, Abgabenforderungen, Versicherungen) an Stelle der Zahlung von Mietentgelten (VwGH 24.2.1999, 96/13/0201) bzw. auch dann vor, wenn bei einer Fremdvermietung Mietentgelte erzielt werden könnten, die jene, die von nahen Angehörigen bezahlt werden, um ein Mehrfaches übersteigen (VwGH 12.9.1996, 94/15/0019).

1210

Unter Fremden wird der Pachtzins nach den bisherigen bzw. voraussichtlich zu erwirtschaftenden Erträgen bemessen; eine von wirtschaftlichen Verhältnissen unabhängige Pachtzinsvereinbarung ist daher fremdunüblich (VwGH 27.6.1989, 88/14/0131, 88/14/0132).

1211

Zu weiteren Einzelfällen aus der Judikatur betreffend fremdunübliche Bestandverträge vgl. Abschn. 5.4.12, Stichworte "Mietvertrag" und "Pachtverhältnis"; siehe weiters auch die Ausführungen bzw. Beispiele in Rz 6523 und 6533 f.

1212

Hinsichtlich der Verpachtung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben zwischen nahen Angehörigen siehe Rz 5154 ff.

1213

Ein Anwendungsfall des Missbrauches von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts liegt dann vor, wenn in einem im Hälfteeigentum von Ehegatten stehendem Wohnhaus die gemeinsam benutzte eheliche Wohnung von der aus den Ehegatten bestehenden Miteigentümergemeinschaft einem Ehegatten vermietet wird (VwGH 13.10.1993, 93/13/0129). Aufwendungen für die gemeinsame eheliche Wohnung sind ganz allgemein gesehen nicht abzugsfähig (VwGH 27.5.1998, 98/13/0084; siehe auch Rz 6523 und 6533 f).

5.4.9.2 Darlehensverträge

1214

Auch bei diesen Verträgen sind zB Schriftlichkeit und zivilrechtliche Wirksamkeit keine unabdingbaren Voraussetzungen für deren steuerliche Anerkennung, ein bloßer bilanzmäßiger Ausweis als Schuldpost ist jedoch nicht ausreichend (VwGH 14.9.1977, 0027/77). Bei Fehlen des Fixierens schriftlicher Vereinbarungen und des Treffens eindeutiger Abmachungen über Rückzahlungsmodalitäten und Verzinsung bei einem Vertrag zwischen Ehegatten ist davon auszugehen, dass dieser zwischen fremden Personen nie vereinbart worden wäre (VwGH 14.9.1977, 0027/77). Unter dem Gesichtspunkt der Fremdüblichkeit ist jedoch schon aus Gründen der Beweissicherung für den Darlehensgeber ein bloß mündlich abgeschlossener Darlehensvertrag ohnehin unüblich. Weiters ist eine ausreichende Dokumentation der Leistungsabwicklung (zB durch Überweisungen oder Empfangsbestätigungen) erforderlich (VwGH 20.12.1982, 81/13/0036, 82/13/0207).

1215

Der Inhalt des Darlehensvertrages hat jedenfalls zu enthalten: Darlehensgeber und -nehmer, Art der geliehenen Sachen (Geld- oder Sachwerte), Laufzeit, Höhe der Zins- oder Wertsicherungsvereinbarung, Besicherung, sowie klare Kündigungs-, Tilgungs- und Zahlungsmodalitäten (VwGH 4.10.1983, 83/14/0034; VwGH 1.10.1992, 92/14/0149, 92/14/0151; VwGH 25.10.1994, 94/14/0067). Von unklaren Darlehensbedingungen ist demnach etwa dann auszugehen, wenn jahrelang keine Zinsen verrechnet sowie keine Rückzahlungen vorgenommen wurden und keine Vereinbarung über die Besicherung erfolgte (VwGH 10.2.1982, 81/13/0094, 82/13/0002, 82/13/0003, 82/13/0004).

1216

Als fremdunüblich sind beispielsweise zinsenlose Darlehen, unverzinsliche Verrechnungsforderungen, durch verspätete Zinsenverrechnung entgangene Zinseszinsen, der Verzicht auf die Einforderung abgereifter Zinsen (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111) sowie das Fehlen einer Vereinbarung über einen Rückzahlungstermin, die Nichtfestlegung der Fälligkeit von Zinsen und eines Kreditrahmens (VwGH 24.11.1993, 92/15/0113) anzusehen.

5.4.9.3 Treuhandverhältnisse

1217
Die bloße Erklärung, die Rechte an einem Wirtschaftsgut künftig (nur noch) als Treuhänder für einen anderen ausüben zu wollen, ohne die schuldrechtliche Vereinbarung anzuführen, auf die sich die Treuhandschaft begründet, entspricht nicht den Kriterien für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen (VwGH 28.10.2009, 2005/15/0118). Zwischen Fremden würden derartige Verhältnisse nicht ohne eindeutige Festlegung seines Inhaltes betr. Gegenstand, Dauer, Beendigung sowie beidseitige Rechte und Pflichten eingegangen (VwGH 16.03.1989, 89/14/0024). Die nicht offen gelegten, die wahren wirtschaftlichen Gegebenheiten widerspiegelnden Verhältnisse sind zu ermitteln (VwGH 22.12.1988, 84/17/0069). Da der Inhalt einer derartigen Vereinbarung den Abgabenbehörden nicht bekannt sein kann, trifft die Parteien die Pflicht zur Darlegung des maßgeblichen Inhaltes (VwGH 16.03.1989, 89/14/0024). Entspricht das tatsächliche Geschehen nicht einer vertraglich vereinbarten Treuhandschaft, kann eine solche Treuhandschaft nicht mit steuerlicher Wirkung anerkannt werden (VwGH 28.10.2009, 2005/15/0118).

5.4.9.4 Kaufvertrag

1218

Nach außen nicht in Erscheinung tretende Kaufverträge sind steuerlich nicht anzuerkennen (VwGH 23.10.1984, 84/14/0060). Weiters ist zu prüfen, ob überhaupt ein Wechsel des (wirtschaftlichen) Eigentums stattgefunden hat und ob sie dem Fremdvergleich standhalten (VwGH 7.2.1989, 88/14/0043). Eine mangelnde bzw. unklare Vereinbarung über die Kaufpreisabstattung kann zur Nichtanerkennung der Vereinbarung führen (VwGH 7.2.1989, 88/14/0043).

1219

Zu hohe Anschaffungskosten sind hinsichtlich des den angemessenen Betrag übersteigenden Ausmaßes unbeachtlich (VwGH 20.11.1990, 89/14/0090); bei zu geringen Anschaffungskosten richtet sich die Beurteilung des Rechtsvorganges nach den für gemischte Schenkungen geltenden Regeln.

1220

Zur Veräußerung von Gesellschaftsanteilen einer Kapitalgesellschaft an nahe Angehörige siehe Rz 6673.

5.4.9.5 Schenkung

1221

Bei derartigen Rechtsbeziehungen ist primär zu prüfen, ob die erforderliche Publizität vorliegt (VwGH 15.4.1980, 0019/79). Werden die zivilrechtlichen Erfordernisse nicht erfüllt, berechtigt dies üblicherweise auch zur Annahme, dass wirtschaftlich kein Eigentumsübergang stattgefunden hat (VwGH 24.9.1980, 2735/79). Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bedarf einer besonderen Prüfung und ist insbesondere in Fällen des Missbrauches von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts iSd § 22 BAO zu verneinen (VwGH 29.9.1981, 81/14/0003; siehe hiezu Rz 1233, Stichwort "Schenkung"). Die Schenkung von Gesellschaftsanteilen an nahe Angehörige unter Vereinbarung eines Fruchtgenussrechtes ist nicht ungewöhnlich (VwGH 24.11.1982, 81/13/0021).

1222

Eine Einschränkung des Fremdvergleiches ergibt sich insoweit, als zwischen Fremden idR keine Schenkungen erfolgen (VwGH 21.12.1989, 86/14/0173). Allerdings ist bei einer unentgeltlichen Betriebsübergabe ein Fremdvergleich zulässig (VwGH 19.9.1989, 86/14/0157).

1223

Zur Frage von Abfertigungszahlungen bei Betriebsschenkungen siehe Rz 1167.

5.4.9.6 Gütergemeinschaft zwischen Ehegatten

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Diese bewirkt allein nicht, dass Einkünfte von vornherein beiden Ehegatten als zugeflossen gelten bzw. dass deshalb ein Gesellschaftsverhältnis besteht (VwGH 21.2.1996, 92/14/0041). Erst der durch die Tätigkeit erzielte Vermögenszuwachs kann als jener Vermögenswert angesehen werden, auf den die Vereinbarung über die Gütergemeinschaft wirksam wird.

Ein Gütergemeinschaftsvertrag über das gegenwärtige und künftig zu erwerbende Vermögen führt nur zur Verwendung steuerrechtlich bereits zugeflossener Einkünfte, was bei Einkünften aus einer freiberuflichen Tätigkeit besonders augenscheinlich ist (VwGH 22.3.1963, 2052/62; VwGH 4.2.1975, 1400/74). Auch bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb bewirkt eine Gütergemeinschaft nur unter der Voraussetzung, dass der andere Ehegatte im Betrieb mitarbeitet, ein Zufließen von Einkünften an beide Ehegatten bzw. eine Mitunternehmerschaft (VwGH 22.1.1965, 1535/64; VwGH 21.10.1980, 2385/79), sofern sie über die Beistands- bzw. Mitwirkungspflicht nach bürgerlichem Recht hinausgeht und nach außen hin ausreichend in Erscheinung tritt (VwGH 22.3.1972, 1459/71; siehe oben Rz 1142 ff). Führt eine Gütergemeinschaft zum Zufließen der Einkünfte an beide Ehegatten, kann dies grundsätzlich nur zu gleichen Teilen erfolgen. Ein Dienstverhältnis ist bei Bestehen eines Gütergemeinschaftsvertrages auszuschließen (VwGH 5.12.1973, 0789/73).