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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

5.5 Einzelne Betriebsausgaben

5.5.1 Beiträge zu betrieblichen Versicherungen

5.5.1.1 Pflichtbeiträge zu gesetzlichen Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherungen; Beiträge zur gesetzlichen Arbeitslosenversicherung

5.5.1.1.1 Pflichtversicherungsbeiträge iSd § 4 Abs. 4 Z 1 lit. a EStG 1988 im engeren Sinn
1234

Der Betriebsausgabencharakter derartiger Beiträge ergibt sich nicht aus dem ansonsten erforderlichen Zusammenhang der Versicherung mit der betrieblichen Tätigkeit, sondern aus dem Zwangscharakter der Versicherung. Ausschlaggebend ist somit allein, ob die Beitragsleistung den Steuerpflichtigen auf Grund einer zwingenden Vorschrift, der er sich nicht entziehen kann, trifft (VwGH 2.3.1993, 93/14/0003).

1235

Als derartige Pflichtversicherungen sind Beträge auf Grund österreichischer Sozialversicherungsgesetze abzugsfähig (VwGH 18.03.1991, 90/14/0265), wozu insbesondere die gesetzliche Unfallversicherung sowie die Versicherungen nach dem Gewerblichen Sozialversicherungsgesetz, BGBl. Nr. 560/1978 (GSVG), dem Bauern-Sozialversicherungsgesetz, BGBl. Nr. 559/1978 (BSVG), dem Sozialversicherungsgesetz freiberuflich selbständig Erwerbstätiger, BGBl. Nr. 624/1978 (FSVG) sowie dem Notarversicherungsgesetz, BGBl. Nr. 66/1972, zählen.

1235a
Als Betriebsausgaben sind auch Beiträge zur gesetzlichen Arbeitslosenversicherung abzugsfähig. Versicherungspflicht in der gesetzlichen Arbeitslosenversicherung besteht für freie Dienstnehmer. Andere Selbständige können gemäß § 3 Abs. 2 AlVG in die gesetzliche Arbeitslosenversicherung optieren. Auf Grund dieses Opting-In ist der Steuerpflichtige für einen Bindungszeitraum von acht Jahren in die Arbeitslosenversicherung unwiderruflich einbezogen. Auch auf Grund einer derartigen Option zu leistende Beiträge sind als Betriebsausgaben abzugsfähig.
1236

Beiträge zur ausländischen Pflichtversicherungen gelten auch als Beiträge zu einer gesetzlichen Sozialversicherung iSd § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988, wenn die ausländische Pflichtversicherung einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht. Eine gesetzliche Sozialversicherung ist auch dann gegeben, wenn im Rahmen einer gesetzlichen Versicherungspflicht die Versicherung frei gewählt werden kann. Beiträge auf Grund einer Versicherungspflicht sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

1236a

Beiträge, die an eine ausländische Pensionskasse auf Grund einer gesetzlichen Verpflichtung geleistet werden, gelten als Beiträge zu einer gesetzlichen Sozialversicherung iSd § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988. Zahlungen, die ohne gesetzliche Verpflichtung geleistet werden, stellen dagegen keine Betriebsausgaben, sondern Sonderausgaben dar. Pensionsbezüge auf Grund solcher Beiträge sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSd § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 (zur steuerlichen Behandlung der Pensionsbezüge im Falle der Berücksichtigung der Beitragsleistung als Sonderausgabe siehe LStR 2002 Rz 680 ff).

1237

Pflichtbeiträge sind auch Beiträge zur Kranken-Selbstversicherung gemäß § 16 ASVG oder §§ 14a, 14b GSVG, die ein Berufsangehöriger bestimmter Kammern der freien Berufe seiner ihm gemäß § 5 Abs. 1 GSVG zustehenden Wahlmöglichkeit entsprechend leistet. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass die Kammer vom "opting out" (siehe Rz 1251 ff) Gebrauch gemacht hat; dies ist bei den Wirtschaftstreuhändern, Tierärzten, Rechtsanwälten, Ziviltechnikern, Notaren, Apothekern und Patentanwälten der Fall (zu den Ärzten siehe Rz 1247).

Wird von der in § 25 Abs. 6a GSVG vorgesehenen Option Gebrauch gemacht (Aufstockung auf die jeweilige Höchstbeitragsgrundlage aus Anlass von Betriebsgründungsinvestitionen), sind die bezahlten Beiträge insgesamt Pflichtversicherungsbeiträge.

1237a

Zum Service-Entgelt für die E-Card (E-Card-Gebühr) siehe Rz 1518a.

5.5.1.1.2 Freiwillige Beiträge zur Weiterversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung als Pflichtbeiträge
1238

Unter die als Betriebsausgaben abzugsfähigen Beiträge zu einer Pflichtversicherung gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. a EStG 1988 fallen auch Beiträge zu einer Weiterversicherung im Rahmen der gesetzlichen Sozialversicherung, wie dies zB bei der Weiterversicherung nach dem Allgemeinen Sozialversicherungsgesetz, BGBl. Nr. 266/1956 (ASVG), der Fall ist, durch die der Steuerpflichtige von der Pflichtversicherung nach dem GSVG oder dem BSVG oder dem FSVG auf Antrag befreit wurde.

1239
Beiträge zu einer freiwilligen Weiterversicherung, auf die diese Voraussetzungen nicht zutreffen, sind keine Betriebsausgaben, sondern gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben (vgl. zB VwGH 21.12.1989, 89/14/0103; VwGH 13.3.1991; 87/13/0260). Dies trifft bspw. auf Pensionsversicherungsbeiträge eines Kommanditisten zu, sofern keine Versicherungspflicht nach dem ASVG oder GSVG besteht. Zur steuerlichen Umqualifizierung von Pflichtbeiträgen zur Sozialversicherung iZm einer Liebhabereibetätigung siehe LRL 2012 Rz 127 f.
1240

Der Nachkauf von Versicherungszeiten ist im Rahmen des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 als betraglich unbeschränkte Sonderausgabe abzugsfähig (VwGH 12.1.1983, 81/13/0206; VwGH 27.9.1995, 92/15/0105). Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung, die eine Personengesellschaft wegen eines sozialversicherungsrechtlich anzuerkennenden Dienstverhältnisses eines ihrer Gesellschafter entrichten muss, stellen Betriebsausgaben dar.

5.5.1.1.3 Freiwillige Höherversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung
1241

Derartige Beiträge stellen trotz öffentlich-rechtlicher Grundlage solche zu einer freiwilligen Versicherung dar und fallen somit nicht unter den Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 Z 1 lit. a EStG 1988 (VfGH 28.9.1979, B 207/78). Dies gilt auch für Beitragszahlungen auf Grund einer Höherreihung in die Geldleistungsberechtigung der GSVG-Krankenversicherung.

1242

Beiträge für eine Familienversicherung gemäß § 10 GSVG, die Pflichtversicherte oder Weiterversicherte für im § 10 GSVG genannte Personen leisten, stellen beim Pflicht- oder Weiterversicherten keine Betriebsausgaben dar. Werden im Rahmen der Familienversicherung diese Beiträge von den versicherten Familienmitgliedern selbst getragen, können sie von diesen Personen im Rahmen ihrer Einkunftsermittlung als Betriebsausgaben (Werbungskosten) in Höhe der selbstgetragenen Beträge oder allenfalls als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Beiträge, die im Rahmen der Familienversicherung für Personen, die dem begünstigten Personenkreis iSd § 18 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 angehören, geleistet werden, stellen beim Beitragszahler Sonderausgaben iSd § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 dar.

1243

Beiträge für eine Zusatzversicherung gemäß § 9 GSVG sind als Beiträge zu einer Taggeldversicherung zu qualifizieren. Die entsprechenden Leistungen aus einer solchen Versicherung stellen steuerpflichtige Einkünfte bei jener Einkunftsart dar, bei der sie als Betriebsausgaben abgezogen wurden. Die Beitragsleistungen sind beim Beitragszahler als Betriebsausgaben abzugsfähig.

5.5.1.2 Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen (§ 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988)

1244

Derartigen Beitragsleistungen sind nur solche, denen sich der Steuerpflichtige nicht entziehen kann, zu denen er also ohne bspw. einen Versicherungsvertrag abgeschlossen zu haben, verpflichtet ist (VwGH 28.10.1975, 1708/75). Beiträge die darüber hinaus an eine derartige Einrichtung geleistet werden, können ggf. Sonderausgaben darstellen (VwGH 14.9.1977, 1952/75). Für die Berücksichtigung dieser Beiträge als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 kommt es darauf an, ob deren Entrichtung auf Grund eines Bescheides des zuständigen Kammerorganes zwingend vorgeschrieben wird.

Beitragsordnungen sehen zT für ihre Mitglieder die Möglichkeit einer Herabsetzung der Pflichtbeiträge bis zu einem Mindestbeitrag vor (zB aus wirtschaftlichen oder sozialen Gründen). Erfolgt in derartigen Fällen antragsgemäß eine reduzierte Beitragsvorschreibung, stellt der vorgeschriebene reduzierte Betrag Betriebsausgaben dar.

Die Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen müssen zwar nicht nach dem Versicherungsprinzip eingerichtet sein, sie müssen aber der Kranken-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen.

Die auf eine als Liebhaberei anzusehende Tätigkeit zurückzuführenden Pflichtbeiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen für künftige Pensionsleistungen sind als freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung anzusehen (VwGH 20.6.2006, 2004/15/0038).

5.5.1.3 Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie zu den Einrichtungen der Krankenversorgung (§ 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988)

5.5.1.3.1 Allgemeines
1245

Unter diese Beiträge fallen

  • freiwillige Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie
  • freiwillige Beiträge zu Einrichtungen der Krankenversorgung.

Als Einrichtungen der Krankenversorgung kommen die Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen in Betracht.

Die Abzugsbeschränkung betrifft nur jenen Leistungsbereich dieser Einrichtungen, der mit jenem einer gesetzlichen Krankenversorgung vergleichbar ist. Unberührt von der Abzugsbeschränkung sind daher Beiträge zu Leistungsbereichen, im Rahmen derer aus dem Titel der Krankenversorgung Taggelder ausbezahlt werden. Dem unbeschränkten Abzug solcher Beiträge entspricht es, dass die ausbezahlten Taggelder als steuerpflichtige Einnahmen zu erfassen sind.

5.5.1.3.2 Höchstausmaß
1246

Freiwillige Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie zu den Einrichtungen der Krankenversorgung sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

1247

Für die Berechnung des Höchstausmaßes kommt als Vergleichswert für Pflichtbeiträge in der gesetzlichen Sozialversicherung einerseits der Höchstbetrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) in der Selbstversicherung für Angestellte nach dem ASVG und andererseits der Höchstbetrag nach dem GSVG in Betracht. Aus dem arithmetischen Mittel zwischen diesen beiden Höchstbeträgen ergibt sich somit die jeweilige Beitragsgrenze. Dabei ist zur Ermittlung des monatlichen Höchstbeitrages nach dem ASVG der sich auf Grund der Höchstbeitragsgrundlage ergebende monatliche Beitragssatz (und zwar sowohl Arbeitnehmer- als auch Arbeitgeberanteil) auf eine Basis von 14 Bezügen hochzurechnen und anschließend wiederum durch 12 Kalendermonate zu dividieren. Für die Ermittlung des Höchstbeitrages nach dem GSVG ist der monatliche Höchstbeitragssatz (Grundbetrag und Zusatzbeitrag) heranzuziehen.

Die Addition dieser beiden Werte und anschließende Halbierung dieses Betrages ergibt das als Betriebsausgabe zu berücksichtigende arithmetische Mittel, wobei sich folgende Rechtsfolgen ergeben können:

  • Bei Steuerpflichtigen, die Pflichtbeiträge nur zur Krankenversorgung der Kammern der selbständig Erwerbstätigen leisten (zB niedergelassene Ärzte), sind diese Pflichtbeiträge bis zum so ermittelten monatlichen Grenzbetrag als Betriebsausgaben absetzbar.
  • Bei Steuerpflichtigen, die Pflichtbeiträge zur Krankenversorgung der Kammern der selbständig Erwerbstätigen sowie Beiträge zur Selbstversicherung in der Krankenversicherung gemäß § 16 ASVG leisten, sind die Beiträge gemäß § 16 ASVG insoweit absetzbar, als sie unter Berücksichtigung der Pflichtbeiträge im monatlichen Grenzbetrag Deckung finden.
  • Bei Steuerpflichtigen, die Pflichtbeiträge sowohl zur Krankenversorgung der Kammern der selbständig Erwerbstätigen als auch zur Krankenversorgung in der gesetzlichen Sozialversicherung leisten (zB angestellte Ärzte), sind die Pflichtbeiträge zur Krankenversorgung der Kammern der selbständig Erwerbstätigen bis zu einem monatlichen Betrag in Höhe des aus dem Arbeitnehmeranteil bei der Sozialversicherung abgeleiteten halben Grenzbetrages als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten absetzbar.
  • Bei Steuerpflichtigen, die im Rahmen der Krankenversorgung der Kammern der selbständig Erwerbstätigen keiner Pflichtversicherung unterliegen, sind freiwillige Beiträge zu dieser Versorgung als freiwillige Beiträge zu einer gesetzlichen Krankenversicherung (Sozialversicherung) zu behandeln. Die freiwilligen Beiträge zur Krankenversorgung der Kammern der selbständig Erwerbstätigen sowie die freiwilligen Beiträge zu einer gesetzlichen Krankenversicherung sind insgesamt bis zu einem sich aus dem arithmetischen Mittel ergebenden monatlichen Grenzbetrag als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten absetzbar.
1248

Der nach der oben dargestellten Berechnung ermittelte monatliche Grenzbetrag erhöht sich jährlich nach Maßgabe der Anhebung der für die Berechnung herangezogenen Höchstbeiträge nach dem ASVG und dem GSVG. Im Rahmen der Beitragsgrenze sind Pflichtbeiträge zur Sonderklasse der Krankenhäuser Betriebsausgaben oder Werbungskosten.

1249

Hinsichtlich der Grenzbeträge bei den Gruppenkrankenversicherungen von Berufsangehörigen bestimmter Kammern von selbständig Erwerbstätigen ("Opting-Out") siehe Rz 1256 bis 1263 f.

5.5.1.3.3 Beiträge an eine private Krankenversicherung
1250

Beiträge an private Krankenversicherungen fallen nicht unter § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988. Hinsichtlich der Behandlung von Beiträgen zu Gruppenkrankenversicherungen von Berufsangehörigen bestimmter Kammern von selbständig Erwerbstätigen ("Opting-Out") siehe Rz 1256 bis 1263 f.

 

5.5.1.4 Beiträge zu Gruppenkrankenversicherungen (Opting-Out)

1251

Seit 1. Jänner 2000 leisten Berufsangehörige bestimmter Kammern der selbständig Erwerbstätigen (Wirtschaftstreuhänder, Tierärzte, Rechtsanwälte, Ziviltechniker, Notare, Apotheker, Patentanwälte) Beiträge zu Gruppenkrankenversicherungen.

Die steuerliche Behandlung dieser Beiträge sowie der Leistungen aus der Gruppenkrankenversicherung ist wie folgt vorzunehmen:

5.5.1.4.1 Pflichtversicherung in der Krankenversicherung - Opting-Out
1252

Gemäß § 5 GSVG sind Personen von der Pflichtversicherung in der Krankenversicherung nach dem GSVG unter den dort angeführten Bedingungen ausgenommen. Voraussetzung dafür ist, dass diese Personen auf Grund ihrer Zugehörigkeit zu einer gesetzlichen beruflichen Vertretung (Kammer) und einer Tätigkeit iSd § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG (dh. Erzielung von Einkünften gemäß den §§ 22 Z 1 bis 3 und 5 und/oder 23 EStG 1988) gleichartige oder zumindest annähernd gleichwertige Leistungsansprüche aus einer Einrichtung der Berufsvertretung haben oder eine Selbstversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung eingehen.

5.5.1.4.2 Steuerliche Leitlinien
1253

Machen gesetzliche berufliche Vertretungen von der Möglichkeit des Opting-Out Gebrauch und liegt ein Bescheid des Bundesministers für Arbeit, Gesundheit und Soziales vor, so ist die steuerliche Abzugsfähigkeit der Krankenversicherungsbeiträge (§§ 4 Abs. 4 Z 1 bzw. 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988) nach den folgenden Abschnitten zu beurteilen.

5.5.1.4.3 Gruppenkrankenversicherung als Versorgungseinrichtung
1254

Schafft eine Kammer der selbständig Erwerbstätigen im Hinblick auf § 5 GSVG sowie auf der Grundlage gesetzlicher Regelungen

  • durch eigene Bestimmungen ihrer jeweiligen Berufsordnung oder Satzung Kammereinrichtungen
  • und sind diese Kammereinrichtungen Gruppenkrankenversicherungen mit Versicherungsunternehmen,

so handelt es sich dabei um eine Versorgungseinrichtung einer Kammer der selbständig Erwerbstätigen, die der Krankenversorgung dient. Die Gruppenkrankenversicherung ist damit eine Einrichtung iSd § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988.

5.5.1.4.4 Beiträge zu Gruppenkrankenversicherungen als Betriebsausgabe
1255

Beiträge (Prämien) zu einer Gruppenkrankenversicherung iSd Rz 1254 sind insoweit Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988, als

  • es sich nach Maßgabe der auf gesetzlicher Grundlage beruhenden Bestimmungen der Satzung bzw. anderer Verordnungen um Pflichtbeiträge handelt und
  • die Beiträge der Höhe nach Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.
5.5.1.4.5 Allgemeine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs bei Krankenversicherungsbeiträgen
1256

Zur steuerlichen Anerkennung von Beiträgen zu Einrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen in der Krankenversorgung, und zwar im Hinblick auf die einer Pflichtversicherung entsprechenden Höhe dieser Beiträge, wird grundsätzlich auf Rz 1245 ff verwiesen. Im Bereich der Gruppenkrankenversicherungen auf Basis des § 5 GSVG gelten - insoweit Abweichungen gegeben sind - an Stelle dieser Ausführungen die folgenden Regelungen.

5.5.1.4.6 Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs beim Opting-Out
1257

Hätten die betroffenen Berufsgruppen vom Opting-Out nicht Gebrauch gemacht, wären von berufszugehörigen Erwerbstätigen die gesetzlichen (Pflicht-)Krankenversicherungsbeiträge nach dem GSVG zu entrichten. Das Opting-Out "verdrängt" lediglich diese Beiträge.

Tabellarische Übersicht:

Jahr

Höchstbeitragsgrundlage

Beitragssatz

Höchstbeitrag monatlich

2006

4.375 Euro

9,1

398,13 Euro

2007

4.480 Euro

9,1

407,68 Euro

2008

4.585 Euro

7,65

350,75 Euro

2009

4.690 Euro

7,65

358,79 Euro

2010

4.795 Euro

7,65

366,82 Euro

2011

4.900 Euro

7,65

374,85 Euro

2012

4.935 Euro

7,65

377,53 Euro

2013
5.180 Euro

7,65

396,72 Euro
1258

Bei Festlegung jener Höhe von Beiträgen zur Gruppenkrankenversicherung, die der Höhe von Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung entspricht, ist daher grundsätzlich vom gesetzlichen (Pflicht-)Krankenversicherungshöchstbeitrag nach dem GSVG auszugehen. Beiträge zu Gruppenkrankenversicherungen auf Basis des § 5 GSVG sind somit in tatsächlich geleisteter Höhe, grundsätzlich aber höchstens mit einem Betrag von 4.523 S/328,70 Euro (4.586,40 S/333,30 Euro für 2000 bzw. 4.610,20 S/335,04 Euro für 2001) monatlich als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dieser Betrag ist in den Folgejahren ab 2002 jährlich nach Maßgabe der entsprechenden Änderungen im GSVG anzupassen.

5.5.1.4.7 Kalkulationsbedingtes Überschreiten des Grenzbetrages
1259

Die Versicherungsunternehmen, mit denen Gruppenkrankenversicherungsverträge abgeschlossen werden, haben die Krankenversicherungsprämien auf Grundlage des Versicherungsaufsichtsgesetzes und entsprechend vorgegebener Prämienkalkulationen festzulegen. Bei der Kalkulation der Prämien ist dabei auf das jeweilige Eintrittsalter der versicherten Person abzustellen. Daraus folgt, dass - bei gleichem Versicherungsschutz - die Prämien mit steigendem Eintrittsalter höher werden. Die Beiträge zur Gruppenkrankenversicherung können aus diesem Grund - auch bei gleichem Versicherungsschutz wie im GSVG - bei höherem Eintrittsalter den Grenzbetrag von 4.523 S/328,70 Euro für 1999 (4.586,40 S/333,30 Euro für 2000 bzw. 4.610,20 S/335,04 Euro für 2001) überschreiten.

5.5.1.4.8 Alterszuschlag
1260

Die Betriebsausgabenbegrenzung des § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 hat den Zweck, "überhöhte" Pflichtbeiträge vom Steuerabzug auszuschließen. Derart überhöhte Pflichtbeiträge können insbesondere dann vorliegen, wenn im Rahmen von Versorgungseinrichtungen der Kammern der selbstständig Erwerbstätigen über den Versicherungsschutz der gesetzlichen Krankenversicherung liegende Leistungen vorgesehen werden.

1261

Sind höhere Pflichtbeiträge hingegen lediglich auf eine versicherungsbedingte Prämienkalkulation zurückzuführen, werden die aus diesem Grund höheren Pflichtbeiträge vom Normzweck der Betriebsausgabenbegrenzung des § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 nicht umfasst. Es bestehen daher keine Bedenken, die den Betrag von 4.523 S/328,70 Euro (für 1999) bzw. die die entsprechenden Jahresbeträge übersteigenden Prämien auch insoweit als Betriebsausgaben anzuerkennen, als

  • das Eintrittsalter des Steuerpflichtigen über 50 liegt, und
  • der übersteigende Beitragsteil nicht mehr als 20% des Höchstbetrages gemäß Rz 1257 f (1999 20% von 4.523 S/328,70 Euro, also 905 S/65,77 Euro, 2000 20% von 4.586,40 S/333,30 Euro, also 917,30 S/66,66 Euro bzw. 2001 20% von 4.610,20 S/335,04 Euro, also 922 S/67 Euro) beträgt ("Alterszuschlag").

Treffen diese Voraussetzungen zu, so kann somit ein Beitrag von insgesamt 5.428 S/394,47 Euro (Wert 1999), 5.503,70 S/399,97 Euro (Wert 2000) bzw. 5.532,20 S/402,04 Euro (Wert 2001) monatlich als Betriebsausgaben abgesetzt werden.

5.5.1.4.9 Sonderleistungen
1262

Bewegt sich die Höhe von Pflichtbeiträgen an die Gruppenkrankenversicherung innerhalb der Beträge nach den Rz 1257 f und 1260 f, so ist nicht weiter zu untersuchen, welche Leistungen durch die Einrichtungen erbracht werden (zB Übernahme von Kosten der Sonderklasse). Die Beiträge sind in vollem Umfang Betriebsausgaben. Besteht ein Wahlrecht zur Leistung höherer Prämien gegen (wahlweise) Beanspruchung von Zusatzleistungen (zB Übernahme von Kosten der Sonderklasse), sind die entsprechenden Beiträge als freiwillig geleistet nicht absetzbar. Dies gilt auch innerhalb der Betragsgrenzen, die sich aus den Rz 1257 f und 1260 f ergeben.

Beispiel: Der Pflichtbeitrag zur Gruppenkrankenversicherung beträgt bei einem 55-jährigen monatlich 4.700 S. Der freiwillige Zuschlag zur Sonderklasse beläuft sich auf monatlich 300 S. Auf Basis 1999 ist für den Pflichtbeitrag (inklusive Alterszuschlag) maximal ein Betrag von 5.428 S als Betriebsausgabe absetzbar. Der Pflichtbeitrag von 4.700 S ist darin zur Gänze gedeckt und somit in vollem Umfang Betriebsausgabe. Der auf die Sonderklasse entfallende Betrag von 300 S stellt hingegen keine Betriebsausgabe dar.
5.5.1.4.10 Angehörigenzuschlag
1263

Das Opting-Out nach § 5 GSVG setzt im Hinblick auf die geforderte Gleichartigkeit oder zumindest annähernde Gleichwertigkeit der Leistungsansprüche eine dem § 83 GSVG gleichkommende Anspruchsberechtigung für Angehörige voraus.

1264

Soweit ein Gruppenkrankenversicherungsvertrag keine kostenlose Mitversicherung von Angehörigen iSd § 83 GSVG vorsieht, besteht daher die Verpflichtung, für die Angehörigen durch Beitragsleistungen vorzusorgen. Diese Beiträge stellen somit Pflichtbeiträge dar. Da das GSVG eine kostenlose Anspruchsberechtigung (Mitversicherung) der Angehörigen vorsieht, geht insoweit der nach § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 anzustellende Vergleich mit einer der Höhe nach Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechenden Beitragsleistung ins Leere. Auf der Basis einer analogen Anwendung des Beitragsvergleiches ist bei Beitragsleistungen für Angehörige iSd § 83 GSVG von einer steuerlichen Anerkennung von 20% des Höchstbetrages gemäß Rz 1257 f, das sind 1999 20% von 4.523 S/328,70 Euro, somit also 905 S/65,77 Euro, 2000 20% von 4.586,40 S/333,30 Euro, somit also 917,30 S/66,66 Euro und 2001 20% von 4.610,20 S/335,04 Euro, somit also 922 S/67 Euro an abzugsfähiger Betriebsausgabe pro im Gruppenkrankenversicherungsvertrag beitragspflichtig mitversicherten Angehörigen auszugehen ("Angehörigenzuschlag").

5.5.1.4.11 Steuerliche Behandlung von Sach- und Geldleistungen
1265

Sachleistungen aus Einrichtungen der Kammern der selbstständig Erwerbstätigen in der Krankenversorgung unterliegen nicht der Steuerpflicht. Geldleistungen aus Krankenversorgungseinrichtungen der Kammer der selbstständigen Erwerbstätigen sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 lit. b EStG 1988 nur steuerfrei, so weit sie den dort angeführten Geldleistungen aus der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechen.

5.5.1.4.12 Krankenversicherungsbeiträge von Pensionisten
1266

Berufsangehörige Erwerbstätige können nach Übertritt in den Ruhestand als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 absetzen:

  • Pflichtbeiträge (zB laut § 3 Abs. 2 der Satzung der Versorgungseinrichtung - Krankenversicherung der Kammer der Wirtschaftstreuhänder) an eine Krankenversorgungseinrichtung der Kammer der selbstständig Erwerbstätigen,
  • bei Fehlen einer Pflichtversicherung freiwillige Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung.

5.5.1.4a Pflichtbeiträge an eine Betriebliche Vorsorgekasse (BV-Kasse, § 4 Abs. 4 Z 1 lit. c EStG 1988)

1266a
Pflichtbeiträge, die ein Unternehmer im Rahmen der Selbständigenvorsorge leistet, sind als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dies gilt nicht nur für jene Unternehmer, die aufgrund der Krankenversicherung in der Gewerblichen Sozialversicherung zum Abschluss einer Selbständigenvorsorge verpflichtet sind, sondern auch für Unternehmer, die vom "Opting-In" in die Selbständigenvorsorge Gebrauch gemacht haben, weil auch in diesen Fällen nach Optieren in die Selbständigenvorsorge die Beiträge verpflichtend geleistet werden müssen und ein Widerruf nicht mehr möglich ist. Selbständig tätige Notariatskandidaten können ebenfalls vom "Opting-In" Gebrauch machen. Eine Aktivierung eines Anspruches gegenüber der Vorsorgeeinrichtung hat zu unterbleiben.

5.5.1.5 Versicherungsprämien nach dem allgemeinen Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG 1988

5.5.1.5.1 Personenversicherungen
1267

Prämien zu freiwilligen Personenversicherungen sind grundsätzlich - auch bei einer gewissen betrieblichen Mitveranlassung - als Aufwendungen der privaten Lebensführung nicht als Betriebsausgaben absetzbar (vgl. VwGH 22.10.1991, 91/14/0043), sondern stellen allenfalls Sonderausgaben dar. Dies gilt im Hinblick auf die gleichzeitige Absicherung persönlicher Gefahrenmomente für Versicherungen, die zur Besicherung eines betrieblichen Kredites abgeschlossen werden (VwGH 29.6.1995, 93/15/0110).

1268

In besonderen Fällen können Betriebsausgaben vorliegen:

  • Prämien zu einer Er- und Ablebensversicherung stellen ausnahmsweise dann Betriebsausgaben dar, wenn der Abschluss dieser Versicherung ausschließlich zwecks Ansparens für die Tilgung eines Betriebskredites aufgenommen worden und mit der Kreditlaufzeit abgestimmt ist. Sind diese Voraussetzungen erfüllt und ist die in der Pauschalrate neben der Prämie enthaltene Zinskomponente eindeutig bestimmbar, kann der auf die Zinsen entfallende Teil sofort als Betriebsausgabe abgesetzt werden; hinsichtlich des Prämienanteils ist eine Aktivierung vorzunehmen. Wenn die Versicherungsleistung höher als die Summe der aktivierten Prämien ist, unterliegt der Unterschiedsbetrag selbst dann der Ertragbesteuerung, wenn er gleichfalls zur Kredittilgung verwendet wird.
  • Wird zur Besicherung eines betrieblichen Kredites eine Risikolebensversicherung abgeschlossen (so genannte "kurze Ablebensversicherung" bzw. Kreditrestschuldversicherung), so ist damit vorrangig die betriebliche Komponente berührt, sodass Prämienleistungen absetzbar sind (VwGH 3.12.1986, 86/13/0098; VwGH 26.3.1996, 92/14/0085). In einem derartigen Fall stellen jedoch geleistete Versicherungsvergütungen Betriebseinnahmen dar (VwGH 26.3.1996, 92/14/0085).
  • Prämien zu Personenversicherungen stellen Betriebsausgaben dar, wenn das Moment der Freiwilligkeit in den Hintergrund tritt und die Beiträge zu dieser Versicherung anlässlich der Erzielung von Einkünften mit einer gewissen beruflichen Notwendigkeit aufgewendet werden müssen (zB wenn ein Artist ein Auslandsengagement nur bei Abschluss einer Unfallversicherung erhält; VwGH 28.11.1978, 1951/76; VwGH 28.4.1982, 2760/80; VwGH 21.12.1989, 89/14/0103). Eine vergleichbare berufliche Notwendigkeit besteht aber bspw. weder für einen operierenden Facharzt (VwGH 22.10.1991, 91/14/0043) noch für einen Rechtsanwalt, weil dessen Einkünfte auch dann nicht verloren gingen, wenn er freiwillige Krankenversicherungsbeiträge nicht entrichten würde (VwGH 21.12.1989, 89/14/0103).
  • Prämien zu freiwilligen Versicherungen, die vom Betriebsinhaber zu Gunsten seiner Arbeitnehmer abgeschlossen werden, führen idR zu Betriebsausgaben, zumal sie auch ohne Rechtsanspruch der Arbeitnehmer aus Sicht des Betriebes Entgeltscharakter haben (VwGH 11.6.1965, 1881/64). Werden sie jedoch auf Grund familienhafter Beziehungen erbracht, sind die Prämien gemäß § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 nicht abzugsfähig (vgl. Rz 1171).
5.5.1.5.2 Teilhaberversicherung
1269

Prämien zu einer Teilhaberversicherung, die von einer Personengesellschaft zu ihren Gunsten für den Fall des Ablebens eines Mitgesellschafters abgeschlossen wird, stellen keine Betriebsausgaben dar. Die finanzielle Auseinandersetzung mit den Erben eines verstorbenen Teilhabers einer Personengesellschaft ist nicht durch den (im Erbweg erworbenen) Betrieb, sondern durch den nicht der Einkommensteuer unterliegenden Erwerb von Todes wegen veranlasst (vgl. VwGH 15.12.1992, 88/14/0093).

5.5.1.5.3 Betriebliche Sach- und Schadensversicherung
1270

Soweit derartige Versicherungen auf das Betriebsvermögen oder die Betriebsführung bezogen sind, sind die Prämien als Betriebsausgaben abzugsfähig. Darunter fallen insbesondere Feuerversicherungen und sonstige Sachversicherungen für Betriebsgebäude und Maschinen, Einbruchsversicherungen, Transportversicherungen sowie Haftpflichtversicherungen (zB Berufs- oder Betriebshaftpflicht).

5.5.1.5.4 Betriebsunterbrechungsversicherung
1271

Als Betriebsausgaben absetzbar sind auch Prämien zu einer Betriebsunterbrechungsversicherung, welche den Schaden ersetzt, der durch eine gänzliche oder teilweise Unterbrechung des Betriebes infolge eines Schadenereignisses, wie zB Krankheit der den Betrieb leitenden Personen, Brand, Explosion, eintritt (VwGH 26.07.2007, 2006/15/0263). Dabei darf nur ein Ersatz in Höhe des tatsächlich entgangenen Betriebsgewinnes einschließlich der laufenden Betriebskosten gewährt werden. Prämien zu einer bloßen Krankentagegeldversicherung sind hingegen nicht als Betriebsausgaben absetzbar, wenn der Anspruch auf Tagegeld nach dem Versicherungsvertrag vom Bestehen einer Betriebsunterbrechung unabhängig ist.

5.5.1.5.5 Berufsunfähigkeitsversicherung
1272

Prämien zu einer derartigen Versicherung sind nur dann Betriebsausgaben, wenn ausschließlich ein typisches Berufsrisiko versichert wird, worunter jenes Risiko zu verstehen ist, das mit der Berufsausübung verbunden ist. Versicherungsprämien sind dann nicht abzugsfähig, wenn Versicherungsgegenstand auch eine Berufsunfähigkeit infolge jeglicher Erkrankung, Körperverletzung oder Kräfteverfalles ist, weil diesfalls die allgemeine Vorsorge für die Zukunft im Vordergrund steht (VwGH 22.10.1991, 91/14/0043). Dies gilt auch für Versicherungsprämien zu so genannten Loss-of-Licence-Versicherungen (zB bei Berufspiloten, VwGH 27.2.2002, 96/13/0101).

1273

Prämien für die Versicherung bestimmter Gliedmaßen oder Körperteile, die für die Berufsausübung von besonderer Bedeutung sind (zB die Hände eines Pianisten, die Beine eines Fußballers, das Gesicht eines Schauspielers oder die Stimme eines Opernsängers) sind betrieblich bzw. beruflich veranlasst (vgl. VwGH 28.11.1978, 1951/76; siehe auch Rz 1270).

1274

Prämien für eine Invaliditätsversicherung sind idR nur als Sonderausgaben abzugsfähig.

5.5.1.5.6 Rückdeckungsversicherung für Abfertigungen

Siehe Rz 3330 ff.