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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

5.5.4 Abzugsfähige Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen (Spenden) an begünstigte Spendenempfänger (§ 4a EStG 1988)

5.5.4.1 Begriff der Zuwendungen (Spenden)

1330

Als Zuwendungen im Sinne des § 4a EStG 1988 sind nur freigebige Leistungen - "Spenden" - anzusehen, die zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung des "Spenders" führen. Voraussetzung ist der Übergang des Eigentums; bloße Verwahrung genügt nicht (VwGH 09.10.1991, 90/13/0047). Keine freigebige Leistung liegt vor, wenn ein Pflichtbeitrag für mildtätige Zwecke zweckgebunden wird (zB Zweckbindung des Kirchenbeitrages für mildtätige Zwecke, siehe auch VwGH 29.04.2010, 2008/15/0001).

Geld- oder Sachspenden an Einrichtungen im Sinne des § 4a Abs. 3, 4, 5 und 6 EStG 1988 sind im Rahmen des Höchstbetrages nach § 4a Abs. 1 EStG 1988 (10% des Gewinnes vor Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages; siehe dazu Rz 1348) als Betriebsausgaben abzugsfähig. Zuwendungen an Organisationen im Sinne des § 4a Z 3 lit. b EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2011 (Spendensammeleinrichtungen), die vor dem 1.1.2012 getätigt werden, sind nur in Form von Geldspenden abzugsfähig; auch die Zuwendung eines Sparbuches kann als Geldspende angesehen werden; hingegen stellt die Zuwendung von Gutscheinen keine Geldspende dar.

Spenden aus dem Privatvermögen sind als Sonderausgaben abzugsfähig. Sie können an Organisationen im Sinne des § 4a Abs. 3 Z 1 bis 3 und Abs. 4 EStG 1988 in Form von Geld- und Sachzuwendungen erfolgen. Spenden an Organisationen gemäß § 4a Abs. 3 Z 4 bis 6, Abs. 5 und 6 EStG 1988 sind nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn sie in Form von Geldzuwendungen erfolgen.

1330a

Aufwendungen und Ausgaben, die zu einer Gegenleistung des Empfängers führen, sowie Mitgliedsbeiträge sind nicht begünstigt (siehe auch Rz 1330e). Als Spenden sind daher nur freiwillige Zuwendungen zu verstehen, die keinen Entgeltcharakter haben, sodass Leistungsvergütungen (zB solche an Feuerwehren) keinesfalls abzugsfähig sind.

Steht der Zuwendung eine Gegenleistung gegenüber, darf der gemeine Wert der Gegenleistung höchstens 50% der Zuwendung betragen. In diesem Fall ist nur der Teil der Zuwendung, der den gemeinen Wert der Gegenleistung überschreitet, abzugsfähig. Steht der Zuwendung jedoch eine Gegenleistung von völlig unerheblichem Wert gegenüber, ist zur Gänze von einer Spende auszugehen (zB einem Spendenerlagschein angeschlossene Weihnachtskarten).

Im Hinblick auf die Unerheblichkeit der Gegenleistung ist bei Losverkäufen zu unterscheiden: Erfolgt der Verkauf von Losen im Rahmen einer Veranstaltung (zB bei einer Tombola), liegt auf Grund der hohen Gewinnchancen keine Spende vor, es sei denn, dass den ausgespielten Gewinnen lediglich symbolischer Charakter zukommt. Erfolgt der Verkauf von Losen hingegen im Rahmen einer an eine große Öffentlichkeit gerichteten Aktion (zB durch postalische Versendung, sonstige Nummernlotterien nach § 32 Glücksspielgesetz), kommt der Gewinnchance auf Grund der in diesem Fall großen Anzahl der aufgelegten Lose im Vergleich zum freigebigen Aspekt, ein Los zu erwerben, nur untergeordnete Bedeutung zu, sodass insgesamt eine Spende vorliegt.

Bei einer Versteigerung/Veräußerung gespendeter Gegenstände ist hinsichtlich der Spendenabzugsfähigkeit zu unterscheiden:

1. Die Person, die den zu versteigernden/zu veräußernden Gegenstand zur Verfügung stellt, leistet eine Sachspende.

2. Die Person, die diese Sachspende gegen Zahlung eines Geldbetrages erwirbt, der idR den gemeinen Wert der Sachspende erheblich übersteigt, leistet eine Geldspende.

Der begünstigten Körperschaft ist letztlich eine Spende in Höhe des vom Erwerber des versteigerten Gegenstandes entrichteten Geldbetrages zugekommen. Die Höhe dieses Geldbetrages bestimmt die abzugsfähige Spende, die auf die beiden Spender aufzuteilen ist. Die Aufteilung richtet sich dabei nach dem Wertverhältnis der Leistungen, die die beiden Spender erbringen. Der Sachspender kann den gemeinen Wert der versteigerten/veräußerten Sache als Spende absetzen, vorausgesetzt dieser Gegenstand stammt aus dem Betriebsvermögen. Der Erwerber kann den Betrag als Geldspende geltend machen, der den gemeinen Wert der Sachspende übersteigt.

Erfolgt die Sachspende aus dem Privatvermögen, kann der Spender keine Sonderausgabe geltend machen. Dies ändert nichts an dem Umstand, dass der Erwerber des Gegenstandes nur die Differenz zwischen dem von ihm aufgewendeten Betrag und dem gemeine Wert der Sachspende als Sonderausgabe absetzen kann.

Kann der gemeine Wert der Sachspende nicht ohne großen Aufwand ermittelt werden, bestehen keine Bedenken, die insgesamt von der Organisation erzielte Spende im Verhältnis 50:50 auf die beiden Spender aufzuteilen.

1330b
Nicht betrieblich veranlasste Geld- oder Sachzuwendungen einer Kapitalgesellschaft zu Gunsten eines spendenbegünstigen Gesellschafters bzw. einer spendenbegünstigten Körperschaft, an der eine Beteiligung besteht, stellen eine abzugsfähige Spende im Sinne des § 4a EStG 1988 dar, wenn die formalen Voraussetzungen des § 4a EStG 1988 erfüllt sind. Es muss sich daher um eine freigebige Zuwendung handeln. Von einer solchen ist dann nicht auszugehen, wenn das Gesellschaftsverhältnis einen maßgeblichen Einfluss des Gesellschafters auf die Gesellschaft begründet.
1330c

Wird eine Nutzungsmöglichkeit aus dem Betriebsvermögen unentgeltlich eingeräumt (zB ein LKW wird aus dem Betriebsvermögen einer spendenbegünstigten Einrichtung unentgeltlich überlassen) oder die Arbeitsleistung eines Dienstnehmers an eine spendenbegünstigte Einrichtung unentgeltlich überlassen, stellt der nach dem allgemeinen Betriebsausgabenbegriff nicht abzugsfähige Aufwand eine Betriebsausgabe im Rahmen des § 4a EStG 1988 dar. Der Ansatz eines fremdüblichen Nutzungsentgelts kommt für die Bemessung der Betriebsausgabe nicht in Betracht.

Da die eigene Arbeitskraft nicht aus dem Betrieb "entnommen" werden kann, ist die kostenlose Arbeit eines Betriebsinhabers nicht unter den Begriff der Zuwendung iSd § 4a EStG 1988 zu subsumieren.

1330d

Eine Zuwendung von Todes wegen (Vermächtnis, Erbschaft, Schenkung auf den Todesfall) ist ebenfalls eine Zuwendung im Sinne des § 4a EStG 1988. Diese Zuwendungen sind - unabhängig vom Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses - beim zuwendenden Erblasser im Rahmen der Veranlagung des letzten Lebensjahres zu berücksichtigen. Dabei ist zu beachten, dass nur der positive Saldo der von Todes wegen übertragenen Aktiva und Passiva eine Zuwendung im Sinne des § 4a EStG 1988 darstellt.

1330e
Nicht als Zuwendungen abzugsfähig sind die Mitgliedsbeiträge jener Mitglieder, die am Vereinsleben als vollberechtigte Mitglieder teilnehmen können und die lediglich auf Grund der Mitgliedschaft bei der Körperschaft geleistet werden (echte Mitgliedsbeiträge eines ordentlichen Mitgliedes). Auch Beiträge, die zur Erlangung einer von der Organisation konkret erwarteten bzw. erbrachten Gegenleistung gefordert und entrichtet werden (unechte Mitgliedsbeiträge), sind nicht abzugsfähig. Echte Mitgliedsbeiträge dienen vor allem der laufenden Abdeckung des Aufwandes der Körperschaft. Anzeichen für das Vorliegen von Mitgliedsbeiträgen eines ordentlichen Mitgliedes ist die allgemeine, statutengemäße Leistung durch die Mitglieder, unabhängig von Art und Ausmaß der Inanspruchnahme der Einrichtungen der Körperschaft (vgl. VereinsR 2001 Rz 339 und KStR 2013 Rz 514).

Beträge, die über diesen Mitgliedsbeitrag eines ordentlichen Mitgliedes hinaus vom Mitglied freiwillig oder auf Grund einer gegenüber der Körperschaft eingegangenen Einzelverpflichtung zur Förderung des Vereinszweckes geleistet werden, sind nicht als Mitgliedsbeiträge eines ordentlichen Mitgliedes anzusehen und daher als Spenden abzugsfähig (siehe auch UFS 11.08.2009, RV/1823-W/09).

Dies gilt auch für Zahlungen auf Grund einer Fördermitgliedschaft ohne Mitgliedschaftsrechte.

5.5.4.2 Begünstigte Empfänger

1331

Abzugsfähig sind nur Spenden, die an eine Einrichtung geleistet werden, die entweder im Gesetz selbst definiert ist oder zum Zeitpunkt der Spende in der nach § 4a Abs. 7 Z 1 EStG 1988 vorgesehenen Liste der begünstigten Spendenempfänger angeführt ist. Bei diesen handelt es sich im Einzelnen um folgende Einrichtungen:

1. Einrichtungen, die im Wesentlichen mit Forschungs- und Lehraufgaben auf wissenschaftlichem Gebiet und damit verbundenen Publikationen oder Dokumentationen befasst sind (§ 4a Abs. 3 Z 4 bis 6 EStG 1988).

2. Einrichtungen, die im Wesentlichen mildtätigen Zwecken iSd § 37 BAO, der Bekämpfung von Armut und Not in Entwicklungsländern, der Hilfeleistung in Katastrophenfällen, dem Umwelt, Natur- und Artenschutz dienen, oder die im Wesentlichen dem Betrieb eines behördlich genehmigten Tierheimes dienen (§ 4a Abs. 5 Z 1 bis 3 EStG 1988).

3. Spendensammelorganisationen für die in Rz 1338a genannten Zwecke (§ 4a Abs. 5 Z 4 EStG 1988).

Ist die Einrichtung weder

  • ausdrücklich im Gesetz genannt, noch
  • in der Liste für die unter Punkt 1, 2 und 3 angeführten Einrichtungen enthalten,

sind Spenden nicht abzugsfähig.

Bis zur Veranlagung für das Jahr 2011 ist zu beachten, dass im Rahmen des § 4a Z 3 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2011 auch Spenden an Organisationen nicht abzugsfähig sind, die zu einem erheblichen Teil aus Mitteln von zweckgebundenen bundesgesetzlich geregelten Abgaben finanziert werden (zB an freiwillige Feuerwehren). Krankenanstalten, Pflegeheime usw. sind davon nicht betroffen.

1331a

Als begünstigte Spendenempfänger-Körperschaften nach § 4a Abs. 5 Z 1 bis 3 EStG 1988 kommen neben juristischen Personen des privaten Rechtes (zB Vereine oder GmbHs) auch Körperschaften des öffentlichen Rechts (zB kirchliche Organisationen mit ausschließlich mildtätigem Zweck) oder Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts in Frage, wenn sie die in den §§ 34 ff BAO vorgesehenen Voraussetzungen erfüllen. Ebenso begünstigungsfähig sind Organisationen aus EU- bzw. EWR-Mitgliedsstaaten, wenn sie in die Spendenliste eingetragen sind. Die Voraussetzungen zur Eintragung solcher ausländischer Organisationen entsprechen jenen für inländische Körperschaften.

1331b

Neben diesen direkt und unmittelbar der Erfüllung der in § 4a Abs. 2 Z 3 EStG 1988 genannten begünstigten Zwecke dienenden Organisationen kommen auch so genannte "Spendensammeleinrichtungen" als begünstigte Spendenempfänger in Betracht. Spenden an solche Organisationen sind abzugsfähig, wenn sie im Wesentlichen (mindestens 75%, siehe dazu Rz 1338g) die Sammlung von Spenden für begünstigte Zwecke iSd § 4a Abs. 2 Z 3 EStG 1988 als Aufgabe haben, und auch sonst den in § 4a Abs. 8 Z 3 EStG 1988 genannten Anforderungen entsprechen. Da diese Organisationen mangels ausschließlicher und unmittelbarer Förderung eines begünstigten Zweckes nicht in den Anwendungsbereich der §§ 34 ff BAO fallen, stellt § 4a Abs. 8 Z 3 EStG 1988 eigene Regeln auf, die den Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen im Wesentlichen entsprechen. Sie müssen die gesammelten Mittel an in der Spendenliste eingetragene Körperschaften weitergeben, wo diese Gelder zur Erfüllung von mildtätigen Zwecken, Zwecken der Entwicklungszusammenarbeit, der Hilfestellung in Katastrophenfällen, dem Umwelt-, Natur- und Artenschutz oder für den Betrieb eines behördlich genehmigten Tierheimes (§ 4a Abs. 2 Z 3 EStG 1988) verwendet werden. Sie können aber auch selbst oder durch Erfüllungsgehilfen (§ 40 Abs. 1 BAO) für die entsprechende Verwendung des Spendenaufkommens sorgen (siehe auch VereinsR 2001 Rz 119 und Rz 120). Es ist für die Erfüllung der Voraussetzungen des § 4a Abs. 8 Z 3 EStG 1988 nicht schädlich, wenn die Spendensammeleinrichtung auch selbst unmittelbar mildtätige Zwecke verfolgt (zB eigene mildtätige Zwecke durchführt).

1331c

Eine genaue Zuordnung der Spende zum Spendenempfänger ist erforderlich. Dies ist bei einem gemeinsamen Konto nicht möglich. Ein gemeinsames Konto mehrerer (begünstigter und nicht begünstigter) Spendenempfänger verhindert daher grundsätzlich die Abzugsfähigkeit von Spenden für alle Spendenempfänger, denen dieses gemeinsame Konto zuzuordnen ist.

Bei Spontanaktionen (mehrere Hilfsorganisationen koordinieren gemeinsam ihre Hilfsmaßnahmen in Katastrophenfällen oder anderen akut auftretenden Ereignissen, die spontane Hilfsmaßnahmen erfordern) werden die Spenden und Hilfsmaßnahmen jedoch oft über ein gemeinsames Konto aller beteiligten Organisationen abgewickelt. Es bestehen in solchen Fällen keine Bedenken, die steuerliche Abzugsfähigkeit dieser Spenden anzuerkennen, wenn diese gemeinsame Aktion und somit auch das gemeinsame Konto auf Dauer oder zumindest für die Dauer der Aktion eingerichtet ist und alle beteiligten Organisationen begünstigte Spendenempfänger sind. Eine der beteiligten Organisationen hat in einem derartigen Fall hinsichtlich der Kontoführung als Treuhänder für die anderen Organisationen aufzutreten. Von dieser Organisation sind auch die Spendenbestätigungen auszustellen.

Ein Sammelkonto mehrerer begünstigter Spendenorganisationen ist auch dann nicht schädlich, wenn die Spende einer der beteiligten Spendenorganisationen direkt zugeordnet werden kann (zB durch Angabe des Verwendungszwecks, des Empfängernames usw.). Dem Spender ist durch die begünstigte spendensammelnde Organisation eine Bestätigung auszustellen, die die inhaltlichen Erfordernisse des § 18 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988 erfüllen muss (siehe auch Rz 1341).

 

5.5.4.3 Begünstigte Zwecke

5.5.4.3.1 Zuwendungen an Empfänger iSd § 4a Abs. 3 EStG 1988
1332

Die Zuwendungen an die im § 4a Abs. 3 EStG 1988 genannten Empfänger müssen zur Durchführung von Forschungs- oder Lehraufgaben sowie damit verbundenen wissenschaftlichen Publikationen oder Dokumentationen bestimmt sein.

Soweit sich die Körperschaft mit Lehraufgaben befasst, müssen sich diese an Erwachsene richten, Fragen der Wissenschaft (oder bei Einrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 auch der Kunst) zum Inhalt haben und nach Art ihrer Durchführung den Lehrveranstaltungstypen des Universitätsgesetzes 2002 entsprechen. Die Maßstäbe des Erwachsenenbildungsgesetzes, BGBl. Nr. 171/1973, sind für die Anwendung des § 4a Abs. 3 EStG 1988 nicht maßgeblich. Demzufolge ist auch die Lehrtätigkeit von Universitäten, Kunsthochschulen und der Akademie der bildenden Künste für die Anwendung des § 4a Abs. 3 EStG 1988 als Erwachsenenbildung anzusehen.

1332a

Mit dem Urteil vom 16.06.2011, C-10/10, Kommission/Österreich, hat der EuGH ausgesprochen, dass es gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, wenn nur Zuwendungen an in Österreich ansässigen Einrichtungen mit Forschungs- und Lehraufgaben steuerlich abzugsfähig sind.

Im Lichte dieses Urteils muss § 4a Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 unionsrechtskonform ausgelegt werden. Dementsprechend kommen als begünstigte Spendenempfänger neben den in § 4a Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 genannten Einrichtungen jeweils auch diesen entsprechende ausländische Einrichtungen mit Sitz in einem Staat der Europäischen Union oder einem Staat, mit dem eine umfassende Amtshilfe besteht, in Betracht.

Voraussetzung für die Spendenbegünstigung ist, dass die begünstigten Einrichtungen dem im Allgemeininteresse liegenden Ziel der Förderung der österreichischen Wissenschaft und Erwachsenenbildung dienen. Dies ist bei ausländischen Einrichtungen zB bei einer Kooperation der ausländischen Einrichtung mit österreichischen Einrichtungen oder der Beteiligung österreichischer Wissenschaftler an Projekten der Wissenschaft oder Erwachsenenbildung im Ausland der Fall.

Spenden an Einrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 4 EStG 1988 sind nur abzugsfähig, wenn die jeweilige Einrichtung vom Finanzamt Wien 1/23 als begünstigter Spendenempfänger anerkannt worden ist und auf der Liste begünstigter Spendenempfänger aufscheint. Diese Voraussetzung gilt auch für Spenden an ausländische Einrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 4 EStG 1988. Spenden an ausländische Einrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 4 EStG 1988 sind daher nur abzugsfähig, wenn die empfangende Einrichtung in der Liste begünstigter Spendenempfänger aufscheint. Ist diese Voraussetzung erfüllt, sind Spenden an ausländische Spendenempfänger auch dann begünstigt, wenn die empfangende Körperschaft zum Zeitpunkt der Spende (noch) nicht in der Liste aufscheint.

Die vorstehenden Ausführungen gelten für den Sonderausgabenabzug von Spenden an ausländische Einrichtungen im Rahmen des § 18 Abs. 1 Z 7 und Z 8 EStG 1988 entsprechend.

Diese unionskonforme Auslegung des § 4a Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 ist auch hinsichtlich § 4a Z 1 lit. a bis d EStG 1988 idF vor AbgÄG 2011 in allen offenen Verfahren anzuwenden. Das Urteil des EuGH stellt allein aber keinen Wiederaufnahmegrund iSd § 303 BAO dar.

1333

Da § 4a Abs. 3 EStG 1988 die Förderung von Wissenschaft und Forschung bezweckt, muss die Durchführung von Forschungs- bzw. Lehraufgaben die vorrangige Aufgabe des Spendenempfängers sein. Ob die Durchführung von Forschungs- oder Lehraufgaben als vorrangige Aufgabe der betreffenden Einrichtung anzusehen ist, wird nicht ausschließlich nach den verursachten Aufwendungen, sondern unter Bedachtnahme auf die Gesamttätigkeit dieser Einrichtung zu beurteilen sein. Einrichtungen, deren vorrangige Aufgabe etwa die Durchführung von Ausstellungen ist, sind nicht begünstigt.

1333a

Zu den für die Durchführung von Forschungs- und Lehraufgaben erforderlichen Aufwendungen gehören Anschaffungs- und Herstellungskosten für die benötigten Gebäude und deren Einrichtung, für Maschinen und Laboreinrichtungen, für Vorführ- und Testapparate usw. sowie die unmittelbar mit der Durchführung dieser Forschungs- und Lehraufgaben im Zusammenhang stehenden Personalaufwendungen und Kostenersätze für erforderliche Reisen. Darunter fallen auch Aufwendungen für Studierende für deren Mitwirkung bei der Durchführung von Forschungsaufgaben, nicht hingegen Zahlungen von Gratifikationen oder ähnliche freiwillige Personalaufwendungen und Stipendien an Studierende, deren Zweck es ist, den Lernenden zu unterstützen.

Es bestehen keine Bedenken, wenn der Spendenempfänger zugewendete Mittel zwischenveranlagt, soweit eine sofortige und unmittelbare Verwendung für begünstigte Zwecke nicht möglich ist.

1333b

Spenden an Einrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 4 bis 6 EStG 1988 sind nur dann abzugsfähig, wenn die Einrichtung in der Liste der begünstigten Spendenempfänger zum Zeitpunkt der Spende eingetragen ist (siehe dazu Rz 1343 ff).

Diese Voraussetzung gilt auch für Spenden an ausländische Einrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 4 EStG 1988. Zum Spendenabzug in Bezug auf ausländische Einrichtungen iSd § 4a Z 1 lit. d EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2011 siehe Rz 1332a.

1333c

Eine Einrichtung iSd § 4a Abs. 3 Z 5 EStG 1988 ist eine juristische Person, an der eine Gebietskörperschaft oder eine Körperschaft iSd § 4a Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (zB Universität) mehrheitlich beteiligt ist. Diese Mehrheitsbeteiligung kann auch durch mehrere Gebietskörperschaften oder Körperschaften iSd § 4a Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 erreicht werden.

Diese Einrichtung muss im Wesentlichen (zumindest 75% der eingesetzten Gesamtressourcen) mit Forschungsaufgaben oder der Erwachsenenbildung dienenden Lehraufgaben sowie damit verbundenen wissenschaftlichen Publikationen und Dokumentationen befasst sein.

1333d

In der Rechtsgrundlage (zB Gesellschaftsvertrag) von Forschungseinrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 4 und 5 EStG 1988 ist das mangelnde Gewinnstreben zu verankern. Daher ist es erforderlich, dass juristisch unselbständige Einrichtungen von Gebietskörperschaften, die sich im Wesentlichen mit Forschungs- und Lehraufgaben der genannten Art befassen, auf einer Rechtsgrundlage basieren.

Vom in der Rechtsgrundlage verankerten mangelnden Gewinnstreben bleiben aber untergeordnete betriebliche Tätigkeiten unberührt (zB eine Forschungs-GmbH, die neben ihrer nicht auf Gewinn gerichteten Tätigkeit eine hinsichtlich des Ressourceneinsatzes untergeordnete Auftragsforschung für ein Industrieunternehmen durchführt).

In der Rechtsgrundlage ist zu verankern, dass die gesammelten Spenden ausschließlich für den begünstigten Zeck zu verwenden sind.

In der Rechtsgrundlage ist auch sicher zu stellen, dass an die Mitglieder oder Gesellschafter des Spendenempfängers oder diesen nahe stehenden Personen keinerlei Vermögensvorteile zugewendet werden; dies gilt auch für den Fall der Auflösung der Körperschaft oder für den Wegfall des begünstigten Zweckes.

Hinsichtlich des erforderlichen dreijährigen Bestandes des Spendenempfängers oder einer Vorgängerorganisation siehe Rz 1338h f.

Zum Verbleib von bereits begünstigten Forschungseinrichtungen auf der Liste begünstigter Spendenempfänger gemäß § 4a Abs. 7 Z 1 EStG 1988 siehe Rz 1345e.

1334

Bei juristischen Personen iSd § 4a Abs. 3 Z 6 EStG 1988, ist darüber hinaus erforderlich, dass sie iSd § 39 BAO ausschließlich wissenschaftliche Zwecke verfolgen (VwGH 09.07.1997, 95/13/0110). Der Umstand der Gemeinnützigkeit darf sich nur aus dem Titel der Förderung wissenschaftlicher Zwecke (§ 35 Abs. 2 BAO) ergeben. Dabei ist nicht nur die Satzung oder sonstige Rechtsgrundlage, sondern auch die tatsächliche Geschäftsführung zu prüfen. Im Zusammenhang mit nicht unter § 4a Abs. 4 lit. b EStG 1988 fallende Museen ist zu beachten, dass die bloße Sammlung und Schaustellung von Gegenständen kultureller Bedeutung noch keine wissenschaftliche Betätigung darstellt. Ob die Gestaltung eines Museums geeignet ist, der Vermehrung menschlichen Wissens im Interesse der Allgemeinheit zu dienen, ist im Einzelfall danach zu beurteilen, ob die Ausgestaltung dem Aufbau (ihrer Methode) und dem Inhalt (ihrem Niveau) nach einer wissenschaftlichen Arbeit gleichzuhalten ist (VwGH 26.06.2001, 97/14/0170).

Die Zuwendungen dürfen vom Spendenempfänger nicht in einem Betrieb, ausgenommen einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 45 Abs. 2 BAO, verwendet werden.

Eine Jagdpacht dient bei einem Verein, der sich mit Forschungsprojekten zur Lösung von Umweltproblemen (Boden-, Luft- und Wasserreinhaltung, Lärmbekämpfung, Landschaftspflege und Raumordnung) befasst, nicht ausschließlich der Verwirklichung des begünstigten Zweckes (der Umweltforschung), sodass die Begünstigung nicht in Betracht kommt (VwGH 30.1.2001, 95/14/0135).

1334a

Bei Einrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 4 bis 6 EStG 1988 ist in der Rechtsgrundlage sicherzustellen, dass die vereinnahmten Zuwendungen dem in der Satzung verankerten begünstigten Zweck zugeführt werden. Insbesondere muss im Falle der Auflösung der Körperschaft oder bei Wegfall des begünstigten Zweckes das Restvermögen für die in der Satzung genannten begünstigten Zwecke iSd § 4a Abs. 2 Z 1 EStG 1988 erhalten bleiben.

1335

Die Forschungs- und Lehraufgaben sowie die Publikationen und Dokumentationen müssen, soweit es sich nicht um die in § 4a Abs. 3 Z 2 EStG 1988 genannten Fonds handelt, vom Spendenempfänger unmittelbar selbst durchgeführt werden. Die bloße Finanzierung von Forschungs- und Lehraufgaben sowie von Publikationen und Dokumentationen, die nicht vom Spendenempfänger selbst durchgeführt werden, reicht daher - von den in § 4a Abs. 3 Z 2 EStG 1988 genannten Fonds abgesehen - für die Inanspruchnahme der Spendenbegünstigung nicht aus. Der Spendenempfänger hat dafür zu sorgen, dass seine Tätigkeit nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommt. Allfällige Verwertungsrechte an Forschungsergebnissen müssen bei ihm verbleiben und dürfen daher nicht etwa seinen Mitgliedern zugutekommen.

1336

Die Publikation oder Dokumentation von Forschungs- oder Lehraufgaben, die von anderen durchgeführt wurden bzw. werden, stellt daher keinen begünstigten Verwendungszweck dar, es sei denn, dass der Ankauf wissenschaftlicher Publikationen bzw. Dokumentationen oder die Dokumentation, die der Spendenempfänger selbst vornimmt oder vornehmen lässt, Voraussetzung für eine konkrete Forschungs- oder Lehraufgabe des Spendenempfängers bildet und damit einen integrierenden Bestandteil jener Kosten darstellt, die vom Spendenempfänger für die Eigendurchführung einer bestimmten Forschungs- oder Lehraufgabe aufzuwenden sind.

1337

Wissenschaftliche Durchführung von Publikationen und Dokumentationen bedeutet eine Durchführung nach den Kriterien des heutigen Standes der Wissenschaften (VwGH 22.10.1997, 95/13/0275). Es kann daher zB die Präsentation von Kunstwerken im Rahmen von Verkaufsveranstaltungen nicht als gesetzlich begünstigter Verwendungszweck angesehen werden. Unter wissenschaftlicher Dokumentation ist die wissenschaftliche Präsentation von Ergebnissen von Forschungs- und Lehraufgaben zu verstehen.

5.5.4.3.2 Zuwendungen an Empfänger iSd § 4a Abs. 4 EStG 1988
1338

Die Zuwendungen an die im § 4a Abs. 4 EStG 1988 genannten Empfänger müssen zur Erfüllung der diesen Einrichtungen zukommenden Zwecke bestimmt sein. Hinsichtlich der in § 4a Abs. 4 lit. a EStG 1988 genannten Einrichtungen sind diese Zwecke in den §§ 24 (Österreichisches Archäologisches Institut), 26 (Institut für Österreichische Geschichtsforschung) Forschungsorganisationsgesetz, BGBl. Nr. 341/1981, in § 13 Bundesmuseen-Gesetz 2002, BGBl. I Nr. 14/2002 idF BGBl. I Nr. 112/2011 (Österreichische Nationalbibliothek), sowie in § 2 Bundesgesetz über die "Diplomatische Akademie Wien", BGBl. Nr. 178/1996, festgelegt.

Zuwendungen an Museen von Körperschaften des öffentlichen Rechts und an begünstigte Museen von anderen Rechtsträgern sowie an das Bundesdenkmalamt inklusive des Denkmalfonds gemäß § 33 Abs. 1 des Denkmalschutzgesetzes müssen ebenfalls zur Erfüllung der diesen Einrichtungen zukommenden Zwecken dienen.

Ein Museum ist eine Einrichtung, die zur Wahrung des kulturellen oder naturkundlichen Erbes Zeugnisse der Vergangenheit und der Gegenwart dauerhaft zu erhalten und für die Zukunft zu sichern hat. Dabei sind die Sammlungen des Museums der Öffentlichkeit zugänglich zu machen, zu dokumentieren und wissenschaftlich zu erforschen oder der wissenschaftlichen Forschung zugänglich zu machen.

Werden von einer Gebietskörperschaft lediglich die Abgänge eines ein Museum führenden Vereines in Form von Subventionen getragen, bedeutet das noch nicht, dass diese Gebietskörperschaft iSd § 4a Abs. 3 Z 5 EStG 1988 an dem Verein mehrheitlich beteiligt wäre (VwGH 26.06.2001, 97/14/0170).

Begünstigt sind auch Spenden an Dachverbände von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren ausschließlicher Zweck die Förderung des Behindertensportes ist. Im Unterschied zu den anderen in § 4a Abs. 4 EStG 1988 angeführten Einrichtungen sind an solche Einrichtungen nach dem 31.12.2012 getätigte Spenden nur dann abzugsfähig, wenn die Einrichtung in der Liste der begünstigten Spendenempfänger gemäß § 4a Abs. 7 Z 1 EStG 1988 eingetragen ist. War eine solche Einrichtung auf Grund des § 4a Abs. 4 lit. d EStG 1988 in der Fassung vor dem AbgÄG 2012 spendenbegünstigt, kann bis 30.4.2013 ein Antrag auf Eintragung in die Liste der begünstigten Spendenempfänger gestellt werden. Erfolgt auf Basis dieses Antrages die Eintragung in die Liste, gilt diese Eintragung jedenfalls als mit 1.1.2013 bewirkt. Das führt dazu, dass Spenden, die im Jahr 2013 vor der Eintragung in die Liste geleistet werden, abzugsfähig sind.
5.5.4.3.3 Zuwendungen an Empfänger iSd § 4a Abs. 5 EStG 1988
1338a

Die Zuwendungen an die in § 4a Abs. 5 EStG 1988 genannten Empfänger müssen für folgende Bereiche verwendet werden:

  • Mildtätige Zwecke, die überwiegend im Inland, in Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder in Staaten des Europäischen Wirtschaftsraumes verfolgt werden. Mildtätige Zwecke sind solche, die auf die Unterstützung materiell oder persönlich hilfsbedürftiger Personen gerichtet sind (vgl. VereinsR 2001 Rz 28 f und die demonstrative Aufzählung in VereinsR 2001 Rz 82 bis Rz 94). Ausschlaggebend für die Beurteilung als "mildtätig" ist die Tätigkeit selbst, nicht deren Finanzierung.
Beispiel: Ein Pflegeheim wird durch Eigenleistungen der Pfleglinge und/oder durch Tagsätze von Sozialversicherungen und Körperschaften öffentlichen Rechtes ausfinanziert. Das Pflegeheim ist als mildtätig anzusehen.
  • Die Bekämpfung von Armut und Not in Entwicklungsländern durch Förderung der wirtschaftlichen und sozialen Entwicklung, welche zu einem Prozess des nachhaltigen Wirtschaftens und des wirtschaftlichen Wachstums, verbunden mit strukturellem und sozialem Wandel führen soll (ähnlich § 1 Abs. 3 Z 1 Entwicklungszusammenarbeitsgesetz). Dem entspricht auch die Erfüllung von mildtätigen Zwecken in Entwicklungsländern oder zB die Errichtung von Schulen. Dabei sind als Entwicklungsländer jene Staaten anzusehen, die in der Liste der ODA-Empfängerstaaten des Entwicklungshilfeausschusses der OECD (DAC) als solche genannt sind. Begünstigt sind nur solche Organisationen, die Projekte in einer Größenordnung fördern, die eine effektive Wirkung im Sinne der Zielsetzungen des nachhaltigen Wandels ermöglichen und sich als allgemeine Fördermaßnahme darstellen, also nicht auf eine kleine Anzahl von Einzelpersonen fokussiert sind. Dies erscheint jedenfalls gegeben, wenn der Umfang der Einzelprojekte oder Programme, an denen die Organisation mitwirkt, 30.000 Euro erreicht, wobei sich die Projekte oder Programme auch über einen mehrjährigen Zeitraum erstrecken können. In Einzelfällen kann auch bei geringerer Projektgröße eine allgemeine Förderungsmaßnahme gegeben sein.
  • Hilfestellung in Katastrophenfällen. Neben den gesetzlich beispielhaft genannten Katastrophenfällen (Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden) kommen weiters insbesondere in Betracht (vgl. Rz 4836): Schäden durch Flächenbrand, Strahleneinwirkung, Erdbeben, Felssturz oder Steinschlag, technische Katastrophen (zB Brand- oder Explosionskatastrophen), kriegerische Ereignisse, Terroranschläge oder sonstige humanitäre Katastrophen (zB Seuchen, Hungersnöte, Flüchtlingskatastrophen).

Zuwendungen an die in § 4a Abs. 5 EStG 1988 genannten Empfänger sind auch für folgende Zwecke begünstigt, wenn sie ab dem 1.1.2012 erfolgen:

  • Durchführung von Maßnahmen zum Schutz der Umwelt mit dem Ziel der Erhaltung und der Pflege der natürlichen Lebensgrundlagen von Lebewesen oder der Behebung der durch den Menschen verursachten Beeinträchtigungen und Schäden der Umwelt (Umwelt-, Natur- und Artenschutz).Darunter fallen insbesondere Maßnahmen mit dem Ziel, schädliche Einwirkungen auf Menschen, Tiere und Pflanzen, deren Lebensgrundlagen und deren natürliche Umwelt zu vermeiden oder so gering wie möglich zu halten. Dazu zählen auch Maßnahmen, die das Bewusstsein der Allgemeinheit für nachhaltigen Ressourceneinsatz stärken sollen.Unter Artenschutz im Besonderen versteht man den Schutz und die Pflege bestimmter, aufgrund ihrer Gefährdung als schützenswert erachteter, wild lebender Tier- und Pflanzenarten in ihrem natürlichen Lebensraum. Der Artenschutz dient dem Ziel der Erhaltung der biologischen Vielfalt (Biodiversität).Nicht begünstigt ist dagegen grundsätzlich der Tierschutz im Allgemeinen, bei dem das individuelle Tier (Haustier) um seiner selbst willen geschützt werden soll.
  • Betreuung von Tieren in behördlich genehmigten Tierheimen iSd Tierschutzgesetzes (inkl. der veterinärmedizinischen Betreuung). Ein Tierheim ist nach § 4 Z 9 Tierschutzgesetz, BGBl. I Nr. 118/2004, eine nicht auf Gewinn gerichtete dauerhafte Einrichtung, die der Verwahrung herrenloser oder fremder Tiere dient. Unter den Begriff des Tierheimes fallen auch Tierasyle und Gnadenhöfe.Die Tierhaltung muss eine von der privaten Sphäre einzelner Vereinsmitglieder klar abgegrenzte eigenständige wirtschaftliche Einrichtung darstellen. Die Haltung, Pflege und Betreuung von Tieren im häuslichen Bereich ist daher nicht begünstigt (zB Tierheim auf dem privaten Wohngrundstück des Vereinsvorstandes). Nicht begünstigt ist auch eine Betreuungstätigkeit, die im Rahmen einer betrieblichen Tätigkeit entfaltet wird (zB die Erteilung des Gnadenbrotes an alte Reitpferde im Rahmen einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit).Die Führung des Tierheimes muss den Anforderungen des Tierschutzgesetzes und der Tierheim-Verordnung, BGBl. II Nr. 490/2004, entsprechen. Werden Verstöße gegen das Tierschutzgesetz behördlich festgestellt, ist die erteilte Spendenbegünstigung unverzüglich zu widerrufen.Begünstigt ist auch die Betreuung von Tieren in einem Tierheim in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des EWR, wenn es mit einem Tierheim iSd Tierschutzgesetzes vergleichbar ist.

Voraussetzung ist, dass die begünstigten Spendenempfänger die Maßstäbe der §§ 34 ff BAO erfüllen und die Förderung eigennütziger Zwecke ausgeschlossen wird.

1338b

Um für den Spender oder die Spenderin die Abzugsfähigkeit der Spende sicherzustellen, werden sowohl die nach § 4a Abs. 5 Z 1 bis 3 EStG 1988 (begünstigte Zwecke unmittelbar verwirklichende Einrichtungen) als auch die nach § 4a Abs. 5 Z 4 EStG 1988 (Spendensammeleinrichtung) spendenbegünstigten Organisationen zumindest einmal jährlich in einer Liste erfasst und veröffentlicht. Die Veröffentlichung erfolgt auf der Homepage des Bundesministeriums für Finanzen, wobei sämtliche begünstigte Organisationen - einschließlich begünstigter Forschungseinrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 4 bis 6 EStG 1988 (siehe dazu Rz 1333a) - in einer Liste zusammengefasst sind.

Sind die Voraussetzungen für die Anerkennung als begünstigte Organisation nicht (mehr) gegeben, hat das Finanzamt Wien 1/23 den das Vorliegen der Begünstigungsvoraussetzungen feststellenden Bescheid zu widerrufen und dies in der Liste nach § 4a Abs. 7 Z 1 EStG 1988 zu veröffentlichen. Ab dem Tag nach der Veröffentlichung des Widerrufs sind Spenden nicht mehr abzugsfähig.

Für jede spendenbegünstigte Organisation ist in der Liste ein Zeitraum ("gültig ab - gültig bis") angegeben. Dieser Zeitraum bezeichnet den aufrechten Bestand der Spendenbegünstigungsfähigkeit. Die Spende ist abzugsfähig, wenn sie innerhalb des angegebenen Zeitraumes erfolgt.

5.5.4.3.4 Zuwendungen an Empfänger iSd § 4a Abs. 6 EStG 1988
1338c

Ab dem 1.1.2012 erfolgende Zuwendungen an freiwillige Feuerwehren und die Landesfeuerwehrverbände (§ 4a Abs. 6 EStG 1988) sind als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Spenden müssen zur Erfüllung der in den Landesgesetzen zugewiesenen Aufgaben der Feuerpolizei, der örtlichen Gefahrenpolizei und des Katastrophenschutzes bestimmt sein. Eine Verwendung für andere Zwecke (zB Kameradschaftskasse, Ausbau von Anlagen eines Betriebes gewerblicher Art wie zB Veranstaltungshalle) ist nicht zulässig.

In den Kreis begünstigter Spendenempfänger fallen alle freiwilligen Feuerwehren, unabhängig davon, ob sie selbständige Organisationen oder Teil einer Gemeinde sind. Bezirks-, Abschnitts- oder Unterabschnittskommanden sind Teil des jeweiligen Landesfeuerwehrverbandes. Freiwillige Feuerwehren sind Feuerwehren, deren Angehörige freiwillig und überwiegend ehrenamtlich tätig sind.

Berufsfeuerwehren sind ebenso wie Betriebsfeuerwehren vom Kreis der begünstigten Spendenempfänger nicht erfasst.

Aufwendungen eines Unternehmens für seine eigene Betriebsfeuerwehr stellen allerdings nach den allgemeinen Regeln Betriebsausgaben dar.

Zuwendung an Feuerwehren durch Betriebe gewerblicher Art und/oder Körperschaften, die mit einer Gemeinde oder einem Gemeindeverband wirtschaftlich verbunden sind, sind nicht abzugsfähig.

1338d

Die begünstigten Einrichtungen haben Aufzeichnungen hinsichtlich der Spendeneinnahmen zu führen und Kopien/Durchschriften von ausgestellten Spendenbestätigungen iSd § 18 Abs. 1 Z 8 lit. a zweiter Teilstrich EStG 1988 aufzubewahren. In Bezug auf Banküberweisungen sind die den Zahlungseingang nachweisenden Kontoauszüge aufzubewahren; bei Aufforderung durch die Finanzverwaltung sind detailliertere Nachweise der Zahlungseingänge beizubringen.

5.5.4.3.5 Materielle Voraussetzungen für Spendenempfänger iSd § 4a Abs. 8 EStG 1988
1338e

Für die begünstigten Spendenempfänger im Sinne des § 4a Abs. 3 Z 6 und Abs. 5 Z 1 bis 3 EStG 1988 sieht § 4a Abs. 7 Z 1 EStG 1988 in Verbindung mit § 4a Abs. 8 Z 1 EStG 1988 vor, dass die Empfängerkörperschaft alle in den §§ 34 ff BAO festgelegten grundlegenden Voraussetzungen für die Erlangung von Abgabenbegünstigungen erfüllen muss, um als begünstigter Spendenempfänger in Betracht zu kommen. Die VereinsR 2001, insbesondere die Rz 6 bis Rz 9 und Rz 105 bis Rz 135, sind zu beachten.

1338f

Zur Erlangung der Spendenbegünstigung ist es erforderlich, dass die Rechtsgrundlage der antragstellenden Organisation den allgemeinen Anforderungen der §§ 34 ff BAO entspricht. Zusätzlich muss sie aber hinsichtlich Art und Umfang der begünstigten Tätigkeit an die Vorgaben des § 4a Abs. 8 Z 1 EStG 1988 angepasst sein. Dies betrifft vor allem die Konzentration auf im Wesentlichen begünstigte Zwecke (siehe Rz 1338g), aber auch die Vermögensbindung an solche Zwecke.

Als Rechtsgrundlage kommen zB in Betracht:

  • Vereinssatzungen oder Statuten
  • Gesellschaftsverträge von Kapitalgesellschaften
  • das nach kanonischem Recht ergangene Einsetzungsdekret
  • Rechtsgrundlagen, die auf einem Gesetz basieren
  • Beschlüsse der Leitungsgremien von Körperschaften öffentlichen Rechtes

Eine mangelhafte Rechtsgrundlage schließt die Aufnahme in die Liste aus. VereinsR 2001 Rz 111 ist in Zusammenhang mit der Erteilung einer Spendenbegünstigung in Hinblick auf den speziellen Zweck und den Spenderwillen nicht anwendbar. Die Aufnahme in die Liste kann erst nach der tatsächlichen Behebung der Mängel erfolgen. Als behoben ist ein Mangel dann anzusehen, wenn das zur Gestaltung der Rechtsgrundlage berufene Gremium die entsprechenden Änderungen beschlossen hat und gegebenenfalls eine entsprechende Meldung bei der zuständigen Stelle (zB Vereinsbehörde) erfolgt ist.

Da in Zusammenhang mit der "Spendenbegünstigung" vor allem auch der Spenderwille beachtlich ist, hat sich die Vermögensbindung nicht allgemein an begünstigten Zwecken iSd §§ 34 ff BAO zu orientieren, sondern auf jenen Zweck zu fokussieren, der sich aus dem von den begünstigten Rechtsträgern gegenüber dem Spender gemachten Angaben über den Zweck der Spende ergibt. Daher ist auch eine Vermögensbindung für den Fall der Aufhebung der Körperschaft vorzusehen. Dabei ist aber zu beachten, dass im Falle der Auflösung der Körperschaft oder des Wegfalles des begünstigten Zweckes das Restvermögen den in der Satzung genannten begünstigten Zwecken erhalten bleiben muss. Dabei gelten die in § 4a Abs. 2 Z 3 lit. a bis c EStG 1988 genannten Zwecke als gleichwertig. Wird in der Satzung ein in § 4a Abs. 2 Z 3 lit. d EStG 1988 begünstigter Zweck genannt, muss im Fall der Auflösung das Restvermögen auch einem Zweck erhalten bleiben, der in § 4a Abs. 2 Z 3 lit. d EStG 1988 gedeckt ist. Gleiches gilt, wenn in der Satzung ein in § 4a Abs. 2 Z 3 lit. e EStG 1988 begünstigter Zweck genannt ist, entsprechend. Zu Forschungsvereinen siehe auch Rz 1334a.

Zur Anpassung der Rechtsgrundlage siehe Rz 1345f.

1338g

Die in § 4a Abs. 2 Z 1 und 3 EStG 1988 verankerten begünstigten Zwecke (siehe Rz 1338a) müssen den Hauptzweck der begünstigten Rechtsträger darstellen. Die Empfängerkörperschaften müssen sich im Wesentlichen direkt mit der Durchführung von Forschungsaufgaben oder der Erwachsenenbildung dienenden Lehraufgaben iSd § 4a Abs. 2 Z 1 EStG 1988 befassen, auf mildtätigem Gebiet, in der Bekämpfung von Armut und Not in Entwicklungsländern, in der Hilfestellung in Katastrophenfällen, auf dem Gebiet des Umwelt-, Natur- und Artenschutz betätigen, oder ein behördlich genehmigtes Tierheim betreiben. Eine wesentliche Verfolgung der begünstigten Zwecke liegt vor, wenn zumindest 75% der Gesamtressourcen (Arbeitsleistung, Sachaufwand und Geldeinsatz) für diese Zwecke eingesetzt werden (siehe UFS 11.08.2009, RV/1823-W/09). Als Tätigkeiten zur direkten Erfüllung des Hauptzweckes können nur solche betrachtet werden, die dessen Erfüllung unmittelbar dienen. Dazu gehört auch die Ausbildung von eigenem Personal für den Einsatz im wesentlichen Tätigkeitsbereich (zB für Behindertenpflege oder Katastropheneinsätze usw.). Daneben kann auch das Personal anderer vergleichbarer Organisationen in die Ausbildung einbezogen werden. Tätigkeiten, die nicht unmittelbar auf die Verwirklichung begünstigter Zwecke gerichtet sind (zB Erste-Hilfe-Kurse für Führerscheinwerber), stellen keine Erfüllung des Hauptzweckes dar und zählen daher zu den Nebentätigkeiten.

Daneben sind dem begünstigten Rechtsträger - abgesehen von völlig untergeordneten Nebentätigkeiten - nur Nebenzwecke erlaubt, die den Begünstigungsvorschriften der §§ 34 ff BAO entsprechen. Alle vom begünstigten Rechtsträger unterhaltenen Nebentätigkeiten dürfen in Summe die Grenze von 25% der Gesamtressourcen nicht übersteigen. Als solche Nebenzwecke sind neben der reinen Vermögensverwaltung auch betriebliche Tätigkeiten, die keine Zweckverwirklichungsbetriebe (unentbehrlicher Hilfsbetrieb) im Sinne des § 45 Abs. 2 BAO darstellen, zulässig (siehe Rz 1338j).

1338h

Um einen effizienten Mitteleinsatz zu garantieren, wird eine Kontinuität der begünstigten Betätigung über einen zumindest dreijährigen Zeitraum vorausgesetzt, wobei auch Zeiten einer allfälligen Vorgängerorganisation in diese Bestandsdauer einzubeziehen sind.

Unter Vorgängerorganisationen sind Körperschaften zu verstehen, die ihren Tätigkeitsbereich im Sinne der Spendenbegünstigungsregel ganz oder teilweise auf eine andere auch neu entstandene Rechtsperson übertragen oder übertragen haben. Als Vorgängerorganisation im Sinne des § 4a EStG 1988 gelten aber auch unselbständige Einheiten, wie Teilorganisationen, als eigene Abteilungen geführte Aktivitäten oder als eigene Verwaltungseinheiten geführte Tätigkeitsfelder.

Die Anerkennung als Vorgängerorganisation im Sinne des § 4a Abs. 8 Z 1 lit. b EStG 1988 setzt voraus, dass die bisherige Tätigkeit der Vorgängerorganisation den begünstigten Zwecken im Sinne des § 4a Abs. 2 Z 1 und 3 EStG 1988 entsprochen hat und dass ihre Tätigkeit in einem eigenen Rechnungskreis erfasst wurde.

Für die Erteilung der Spendenbegünstigung an Forschungseinrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 4 und 5 EStG 1988, sowie an Dachverbände iSd § 4a Abs. 4 lit. d EStG 1988 und an Spendensammelorganisationen iSd § 4a Abs. 5 Z 4 EStG 1988 setzt § 4a Abs. 8 Z 2 lit. d EStG 1988 ebenfalls einen dreijährigen Bestand der antragstellenden Körperschaft oder deren Vorgängerorganisation voraus. Auch in diesen Fällen ist erforderlich, dass die Vorgängerorganisation den begünstigten Zwecken der antragstellenden Körperschaft entsprochen hat.
1338i

Um den historisch gewachsenen Strukturen Rechnung zu tragen, besteht gemäß § 4a Abs. 8 Z 1 lit. b und Z 2 lit. d EStG 1988 iVm § 124b Z 152 EStG 1988 bzw. iVm § 124b Z 196 lit. a EStG 1988 die Möglichkeit der organisatorischen Bereinigung dieser Strukturen ohne begünstigungsschädliche Folgen. Diese Möglichkeit zur Umgliederung ist nicht auf den Übergangszeitraum beschränkt, sondern kann auch zur Bereinigung zukünftig entstehender Strukturen benutzt werden. Für diese Bereinigungen kommen vor allem Ausgliederungen von Tätigkeitsfeldern aus dem Rechtsträger in Betracht. Dabei ist unerheblich, ob eine oder mehrere neue Organisationen entstehen, oder lediglich eine Abspaltung vorgenommen wird. Voraussetzung für die erfolgreiche Bereinigung ist lediglich, dass für jene Tätigkeitsfelder, die in den Bereich der Spendenbegünstigung fallen sollen, bereits seit drei vollen Rechnungsjahren der Vorgängerorganisation ein eigener klar abgegrenzter Rechnungskreis bestanden hat und die Tätigkeit selbst den Begünstigungsvorschriften des § 4a Abs. 2 und Abs. 8 EStG 1988 entspricht. Zur Prüfung der Vorgängerorganisation siehe Rz 1338m.

1338j

Um eine Bündelung der Spendenmittel auf die "begünstigten" Zwecke zu erreichen, sind andere gemäß den §§ 34 ff BAO nicht begünstigten Zwecke für die Erlangung oder den Fortbestand der Stellung als begünstigter Spendenempfänger unschädlich, wenn sie ein völlig untergeordnetes Ausmaß nicht überschreiten.

Eine betriebliche Tätigkeit darf gemäß § 4a Abs. 8 Z 1 lit. c EStG 1988 nur in einem sehr eingeschränkten Rahmen erfolgen: Unschädlich sind nur Tätigkeiten, die entweder

  • als unentbehrlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 2 BAO oder
  • als entbehrlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 1 BAO zu qualifizieren sind, oder
  • die Voraussetzungen des § 45a BAO erfüllen oder
  • nicht über die bloße Verwaltung eigenen Vermögens hinausgehen (§ 47 BAO).

Dies soll eine Vermischung des begünstigten Zweckes mit erwerbswirtschaftlichen Zwecken ausschließen, ohne aber jegliche mit dem eigentlichen Zweck der Organisation in Zusammenhang stehende betriebliche Tätigkeit zu verhindern.

Daher betrifft das Verbot erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit solche Betriebe nicht, die regelmäßig steuerpflichtige Wirtschaftstätige nicht konkurrenzieren. Ebenso ist die bloße Verwaltung eigenen Vermögens (§ 47 BAO) unschädlich.

1338k

Aus den Begünstigungsvoraussetzungen der BAO ergibt sich, dass die satzungsgemäße Tätigkeit grundsätzlich vom begünstigten Rechtsträger selbst - also unmittelbar - durchgeführt werden muss. Da es sich bei den genannten Rechtsträgern ausschließlich um juristische Personen handelt, sind sie zur Zweckerfüllung auf so genannte Erfüllungsgehilfen angewiesen. Dies sind im Normalfall meist Funktionäre, Mitglieder oder Bedienstete des Rechtsträgers. Es ist aber auch ein fremder (auch entgeltlich tätiger) Dritter als Erfüllungsgehilfe zu betrachten und dessen Tätigkeit unmittelbar dem begünstigten Rechtsträger zuzurechnen, wenn das Verhältnis zwischen begünstigtem Rechtsträger und Erfüllungsgehilfen auf einer Rechtsgrundlage beruht, die dem begünstigten Rechtsträger bestimmenden Einfluss auf die Gestaltung der Ausführung ermöglicht (zB bedient sich das ÖRK zur Ausführung einer internationalen Hilfsaktion des internationalen Roten Kreuzes Genf). Dieser Einfluss kann durch eine zivilrechtliche Vertragsgestaltung hergestellt werden oder auch durch eine auf gesellschaftsrechtlicher Basis bestehende Einflussnahmemöglichkeit gegeben sein (siehe dazu auch VereinsR 2001 Rz 119 und Rz 120). Hat zB die Organisation eine beherrschende Gesellschafterstellung in einer GmbH mit entsprechendem satzungsmäßigem Zweck, kann sie sich der GmbH als Erfüllungsgehilfe bedienen, wobei die Tätigkeit der Gesellschaft als Eigentätigkeit der Organisation anzusehen ist. Gleiches gilt für den Fall, dass Körperschaften des öffentlichen Rechtes bestimmte Tätigkeiten über eine weitere Körperschaft öffentlichen Rechtes abwickeln, der durch ihre Rechtsgrundlage eben diese dienende Funktion für die anderen Körperschaften öffentlichen Rechtes zugewiesen ist und in deren Leitungsgremium die Mitglieder der Leitungsgremien der beauftragenden Körperschaften vertreten sind.

Beispiel: Eine Hilfsorganisation hat neun Landesorganisationen, die Körperschaften öffentlichen Rechts sind. Eine weitere Körperschaft öffentlichen Rechts wird für Zwecke der internationalen Katastrophenhilfe errichtet. Diese stellt einen Erfüllungsgehilfen für die 9 Landesorganisationen dar.

Die Tätigkeit eines Rechtsträgers als Erfüllungsgehilfe schließt dessen eigene "Gemeinnützigkeit" nicht aus, wenn er auch selbst eine den Erfordernissen der §§ 34 ff BAO entsprechende Tätigkeit ausübt und die Betätigung als Erfüllungsgehilfe nicht auf entgeltlicher Basis mit Gewinnerzielungsabsicht erfolgt.

1338l

Begünstigte Rechtsträger können ihre begünstigten Zwecke auch durch Kooperation mit anderen begünstigten Rechtsträgern (so genannte Arbeitsgemeinschaften) erfüllen, wenn gewährleistet ist, dass der einzelne Kooperationspartner auf die Erreichung des Kooperationsziels direkt Einfluss nehmen kann. Voraussetzung ist es dabei auch, dass die rechtlichen Verhältnisse zwischen den Partnern durch eine klare Kooperationsvereinbarung geregelt sind. Aus abgabenrechtlicher Sicht sind in diesem Zusammenhang alle "transparenten" Vereinigungen wie OG, KG oder Gesellschaft bürgerlichen Rechts geeignet. Dass einem der Partner das Projektmanagement übertragen wird, ändert daran nichts.

5.5.4.3.6 Formelle Voraussetzungen für Spendenempfänger iSd § 4a Abs. 8 EStG 1988
1338m

Zusätzlich zu den sich aus der Anwendung der §§ 34 ff BAO ergebenden Erfordernissen (Satzung, Gewinnausschluss, Vermögensbindung usw.) muss die Erfüllung der in § 4a Abs. 2 Z 1 und 3 EStG 1988 vorgesehenen gesetzlichen Voraussetzungen jährlich von einem Wirtschaftsprüfer bestätigt werden. Siehe dazu Rz 1345d.

Die Prüfung des Wirtschaftsprüfers hat neben der Prüfung des Rechnungs- oder Jahresabschlusses, die mit einem förmlichen Bestätigungsvermerk abgeschlossen werden muss, auch die Prüfung der in § 4a Abs. 8 EStG 1988 festgelegten Voraussetzungen zu umfassen. Sie hat den Anforderungen der §§ 268 ff UGB zu entsprechen, wobei die üblichen Prüfungsgrundsätze und die Haftungsbeschränkungen des § 275 Abs. 2 UGB anzuwenden sind (die allgemeinen Auftragsbedingungen für die Erteilung des Bestätigungsvermerkes sind nicht beizulegen).

Die auf Grund der entsprechenden Prüfung erteilte Bestätigung hat folgende Mindestangaben zu enthalten:

  • Bestätigung der Ordnungsmäßigkeit des Rechnungs- oder Jahresabschlusses.
  • Bestätigung der Ausgestaltung der Rechtsgrundlage (zB Satzung) iSd § 4a Abs. 8 EStG 1988.
  • Bestätigung über die zumindest dreijährige gesetzentsprechende Tätigkeit der Organisation.
  • Bestätigung über die Prüfung der tatsächlichen Geschäftsführung der Organisation und deren Übereinstimmung mit den gesetzlichen Vorgaben.
  • Bestätigung über die Einhaltung der Obergrenze der Verwaltungskosten.

Siehe auch die Musterbestätigung in Anhang IV.

Sind Gegenstand der Prüfung auch Abschlüsse von Vorgängerorganisationen, kann sich die Prüfung auf die entsprechenden Teilorganisationen, Abteilungen oder Tätigkeitsfelder beschränken.

Beispiel: Ein gemeinnütziger Verein ist in der Forschung im Bereich des Gesundheitswesens tätig. Daneben führt er in einem eigenen Rechnungskreis die medizinische Unterstützung von bedürftigen Personen durch. Dieser Bereich wird ab dem Jahr 2009 als eigenständiger mildtätiger Verein geführt. Die Prüfung der Jahre 2006 und 2007 muss nicht den gesamten Vorgängerverein umfassen, sondern kann sich auf den mildtätigen Bereich dieses Vereins beschränken. Die Rechtsgrundlage ist nur vorzulegen, wenn sie geändert wurde.

5.5.4.4 Sparsame Verwaltung - Mittelverwendung durch den Spendenempfänger

1339
Als weitere materielle Voraussetzung für die Aufnahmen in die Liste der begünstigten Spendenempfänger besteht nach § 4a Abs. 8 EStG 1988 die Verpflichtung zu einer sparsamen Verwaltung hinsichtlich der durch die Verwendung der Spenden notwendigen Aktivitäten. Die im Zusammenhang mit der Verwendung der Spenden stehenden Verwaltungskosten dürfen 10% der Spendeneinnahmen nicht übersteigen. Dies soll sicherstellen, dass Spendengelder nicht mehr als unbedingt erforderlich in die Verwaltung umgeleitet werden. In die 10%-Grenze sind Verwaltungskosten, die im Zusammenhang mit der Verwaltung der Spendengelder stehen (zB Bankspesen, Kosten der Büros des mit der Spendenverwaltung befassten Personals) sowie Personalkosten für die Spendenverwaltung einzubeziehen. Direkte Projektkosten (zB Personal- und Sachaufwand, Transportkosten, Kosten für Projektcontrolling) und Fundraising-Kosten sind von dieser Begrenzung nicht umfasst; ebenso wenig fallen darunter Kosten der gesetzlich vorgesehenen Prüfung. Beispiel: Die Organisation beschäftigt eine Arbeitskraft mit der Erledigung der notwendigen Verwaltungsarbeiten. Die Arbeitszeit dieser Arbeitskraft teilt sich im Verhältnis von 30 zu 70 auf die Bereiche allgemeine Organisationsverwaltung (zB Mitgliederverwaltung) und Spendenverwaltung auf. In diesem Fall sind 70% der Kosten der Arbeitskraft in die Berechnung der 10%-Grenze einzubeziehen. Randzahl 1339a: derzeit frei

5.5.4.5 Zuwendung im Weg der Treuhandschaft

1340

Lässt der Spender eine Zuwendung dem begünstigten Spendenempfänger nicht unmittelbar, sondern im Wege eines Treuhänders zukommen, so ist für die Abzugsfähigkeit der Zuwendung (Spende) zu beachten:

  • Besteht das Treuhandverhältnis zwischen dem Spender und dem Treuhänder, so ist die Zuwendung gemäß § 24 Abs. 1 lit. b BAO dem Spender als Treugeber so lange zuzurechnen, als nicht die Zuwendung an den Spendenempfänger weitergegeben wird. Die Zuwendung ist für den Spender daher erst mit der Weitergabe durch den Treuhänder als Betriebsausgabe bzw. Sonderausgabe abzugsfähig, und zwar nur in der Höhe, in der die Zuwendung weitergegeben wurde. Wird die Zuwendung vom Treuhänder bis zur Übergabe an den Spendenempfänger verzinslich angelegt, so erhöht sich der abzugsfähige Betrag nur insoweit, als die Zinsen an den Spendenempfänger weitergegeben werden. Unkosten, die der Treuhänder dem Spender anlastet, sind nicht abzugsfähig.
  • Besteht das Treuhandverhältnis zwischen dem Spendenempfänger und dem Treuhänder und tritt sonach der Treuhänder als treuhändig Empfangsberechtigter des Spendenempfängers auf, so ist die Zuwendung ab dem Zeitpunkt der Übergabe an den Treuhänder gemäß § 24 Abs. 1 lit. c BAO dem Spendenempfänger zuzurechnen und damit als Betriebsausgabe bzw. Sonderausgabe abzugsfähig. Es muss dabei sicher gestellt und dokumentiert sein, dass die gesammelten Spenden zur Gänze an die begünstigte Körperschaft weitergeleitet werden. Dem Spender ist durch die begünstigte Körperschaft eine Bestätigung auszustellen. Diese hat den Namen des Spendenempfängers, das Datum des Spendeneinganges, den Namen und die Anschrift des Spenders und des Treuhänders zu enthalten und den gespendeten Betrag zu enthalten (siehe Rz 1341).
  • Sollte im Zeitpunkt der Übernahme der Zuwendung der Spendenempfänger zwar schon rechtlich existent, jedoch das Treuhandverhältnis noch nicht begründet worden sein, so kann der Treuhänder als Geschäftsführer ohne Auftrag (§§ 1035, 1037 und 1039 ABGB) angesehen werden, wenn die treuhändige Übernahme der Zuwendung von dem Spendenempfänger nachträglich genehmigt wird; diesfalls ist die Zuwendung ebenso bereits im Zeitpunkt der Übergabe an den Treuhänder gemäß § 24 Abs. 1 lit. c BAO dem Spendenempfänger zuzurechnen und damit als Betriebsausgabe bzw. Sonderausgabe abzugsfähig.
  • Besteht ein Treuhandverhältnis sowohl zwischen dem Spender und dem Treuhänder einerseits als auch zwischen dem Spendenempfänger und demselben Treuhänder andererseits, sind die Ausführungen zum Treuhandverhältnis zwischen dem Spendenempfänger und dem Treuhänder zu beachten.

5.5.4.6 Bestätigung des Spendenempfängers

1341
Für die begünstigte Absetzung der Zuwendungen als Betriebsausgabe gemäß § 4a EStG 1988 ist diese durch einen Beleg (zB Quittung, Erlagschein, Kontoauszug) nachzuweisen. Auf Verlangen des Spenders hat der Spendenempfänger dem Spender zusätzlich eine Bestätigung auszustellen, aus der die Höhe der Geldzuwendung oder die genaue Bezeichnung der Sachzuwendung, der Zeitpunkt der Zuwendung und der Verwendungszweck der Spende hervorgehen. In der Spendenbestätigung sind jedenfalls
  • der Name und die Anschrift des Spenders,
  • der Name des Spendenempfängers,
  • die Zuwendung,
  • das Datum der Zuwendung sowie
  • die Registrierungsnummer anzugeben, unter der der Spendenempfänger in der Liste der begünstigten Spendenempfänger eingetragen ist.
Erfolgt die Spende durch Überweisung von einem Konto mit mehr als einem Inhaber, ist die Person als Spender anzuführen, in deren Namen die Überweisung erfolgt. Bei Vorliegen einer Treuhandschaft sind auch der Name und die Anschrift des Treuhänders anzugeben. Bei unmittelbaren Geldzuwendungen ist ein entsprechender Zahlungsbeleg ausreichend. Sachzuwendungen sind im Rahmen der Spendenbestätigung durch den Spendenempfänger nicht zu bewerten; die Bewertung hat durch den Spender zu erfolgen. Die Beschreibung der Sachzuwendung muss gewährleisten, dass der gespendete Gegenstand eindeutig identifizierbar ist. Es sind daher die Kriterien der Beschreibung der Art und des Umfanges der Leistung in einer Rechnung im Sinne des § 11 UStG 1994 zu beachten. Bloße Sammelbezeichnungen (zB Speisen, Getränke, Lebensmittel) sind nicht ausreichend.
1341a

Für die Zuordnung der Spende gilt das Zufluss-Abfluss-Prinzip. Bei Abbuchungsaufträgen (Daueraufträgen) oder Einziehungsaufträgen kommt es zum Abfluss mit der Abbuchung. Es bestehen keine Bedenken, auf den Valutatag abzustellen (siehe Rz 4625).

Für die empfangene Spendenorganisation ist jedoch nur der Zeitpunkt des Zuflusses auf dem Spendenkonto ersichtlich. Zur Vermeidung von Unsicherheiten im Zuge des Jahreswechsels bestehen keine Bedenken, Spenden, die jeweils bis zum 7. Jänner eines Kalenderjahres dem Spendenkonto gutgeschrieben werden, dem vorangegangenen Kalenderjahr zuzurechnen und in die Spendenbestätigung für das vorangegangenen Kalenderjahr aufzunehmen. Nur wenn der Spender der Spendenorganisation gegenüber darlegt, dass er den Geldbetrag tatsächlich nach dem 31.12. des Vorjahres gespendet hat, ist die Spende diesem Jahr zuzuordnen.

1342

Solange eine Empfangsbestätigung des Spendenempfängers nicht vorliegt, kann die Zuwendung vom Spender nicht abgesetzt werden. Ohne Vorlage der Empfangsbestätigung des Spendenempfängers kommt nur eine vorläufige Veranlagung (§ 200 Abs. 1 BAO) in Betracht, wobei die Zuwendung unberücksichtigt zu bleiben hat.

5.5.4.7 Liste der begünstigten Spendenempfänger

1343
Die Abzugsfähigkeit von Spenden an die in § 4a Abs. 3 Z 4 bis 6 und Abs. 5 EStG 1988 genannten Empfänger sowie von nach dem 31.12.2012 getätigten Spenden an die in § 4a Abs. 4 lit. d EStG 1988 genannten Empfänger setzt darüber hinaus voraus, dass - ausgenommen von Spenden an ausländische begünstigte Forschungseinrichtungen gemäß Rz 1332a - der Empfänger zum Zeitpunkt der Spende in die Liste der begünstigten Spendenempfänger eingetragen ist. Diese Eintragung erfolgt auf Grund eines Bescheides des Finanzamtes Wien 1/23, in dem bestätigt wird, dass die betreffende Einrichtung bzw. juristische Person dem begünstigten Empfängerkreis angehört. Dieser Bescheid wird für die jeweils begünstigte Einrichtung bzw. juristische Person ausgestellt. Es handelt sich dabei um einen Begünstigungsbescheid, dessen Spruch Bedingungen und Auflagen, wie die jährliche Beibringung eines Tätigkeitsberichts, beinhalten kann.
1344

Gemäß § 4a Abs. 8 EStG 1988 sind die Voraussetzungen für die Aufnahme in die Liste der begünstigten Spendenempfänger jährlich durch Bestätigung eines Wirtschaftsprüfers nachzuweisen (siehe Rz 1345d). Dadurch wird dem Finanzamt Wien 1/23 die Möglichkeit eingeräumt, bei Wegfall der Voraussetzungen, die für die Bescheiderteilung maßgeblich waren, die Erteilung der Spendenbegünstigung zu widerrufen. Für Widerruf bzw. Änderung gilt § 294 BAO. Bei einem solchen Widerruf können ab dem - in der Liste der begünstigten Spendenempfänger ersichtlichen - Zeitpunkt des Widerrufes keine steuerlich begünstigten Spenden an die betreffende Einrichtung bzw. juristische Person mehr getätigt werden.

1345

Sämtliche Einrichtungen bzw. juristische Personen, für die ein Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 betreffend die Zugehörigkeit zum begünstigten Spendenempfängerkreis ausgestellt worden ist, werden in der Liste der begünstigten Spendenempfänger auf der Homepage des Bundesministeriums für Finanzen verlautbart (www.bmf.gv.at). Die Verlautbarung erfolgt zeitnahe mit der Erlassung des Begünstigungsbescheides. In der Liste werden der Zeitpunkt des Beginnes der Spendenbegünstigung und gegebenenfalls der Zeitpunkt eines Widerrufes mit dem genauen Datum angegeben. Daher ist jederzeit der Zeitraum der aufrechten Spendenbegünstigung für jeden begünstigten Spendenempfänger in der Liste erkennbar.

5.5.4.7.1 Aufnahme in die Liste begünstigter Spendenempfänger
1345a

Dem Antrag auf Aufnahme in die Liste begünstigter Spendenempfänger gemäß § 4a Abs. 7 Z 1 EStG 1988 sind auf Grund ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung die Bestätigung des Wirtschaftsprüfers und eine aktuelle Fassung der Rechtsgrundlage der Organisation beizulegen (siehe dazu Rz 1345d). Bei mangelhaften Anträgen (zB Fehlen der Bestätigung) ist ein Mängelbehebungsverfahren nach § 85 Abs. 2 erster Satz BAO durchzuführen.

Der Antrag auf Verbleib in der Liste ist jährlich innerhalb von neun Monaten nach dem Stichtag des jeweiligen Rechnungs- oder Jahresabschlusses beim Finanzamt Wien 1/23 einzureichen.

Das Finanzamt hat über den Antrag mittels Feststellungsbescheid abzusprechen.

1345b

Grundsätzlich müssen alle in die Liste aufgenommenen Organisationen unter einer Steuernummer erfasst sein. Für Organisationen, die bereits eine allgemeine Steuernummer haben, tritt keine Änderung ein; es werden auch hinsichtlich der normalen steuerlichen Belange keine Zuständigkeiten verschoben, weil sich die vom Gesetz angeordnete Zuständigkeit des Finanzamtes Wien 1/23 ausschließlich auf die Wartung der Liste bezieht. Antragsteller, die noch nicht unter einer Steuernummer erfasst sind und in der Liste aufgenommen werden, werden vom Finanzamt unter einer Steuernummer erfasst.

Das Finanzamt Wien 1/23 hat eingegangene Anträge zunächst auf ihre Vollständigkeit zu prüfen. Weiters ist die Übereinstimmung der Satzung mit den gesetzlichen Vorgaben zu überprüfen. Hinsichtlich der tatsächlichen Geschäftsführung ist zunächst die Bestätigung des Wirtschaftsprüfers für die Beurteilung des Antrages heranzuziehen. Das Finanzamt hat jedenfalls in Fällen, in denen Zweifel an der Begründung des Antrages bestehen, einen Bescheid erst zu erlassen, nachdem die Zweifel durch geeignete Maßnahmen (zB Vorhaltsverfahren) geklärt sind. Das Finanzamt ist berechtigt, Prüfungshandlungen auch dann vorzunehmen, wenn eine positive Bestätigung des Wirtschaftsprüfers vorliegt.

1345c

Grundsätzlich sind nur solche Spenden abzugsfähig, die nach Veröffentlichung der Eintragung in der Liste geleistet wurden.

Wird außerhalb des in Rz 1345f beschriebenen Verfahrens (Antragstellung bis 31. Dezember 2011) die Aufnahme in eine Liste erstmalig beantragt, sind die aktuelle Rechtsgrundlage, die Bestätigungen des Wirtschaftsprüfers für die vorangegangenen drei Wirtschaftsjahre und die Daten, unter denen die Körperschaft im Zentralen Vereinsregister oder im Firmenbuch erfasst ist, dem Finanzamt Wien 1/23 zu übermitteln. Sind die Voraussetzungen für die Anerkennung als spendenbegünstigte Organisation gegeben und wird dies vom Finanzamt Wien 1/23 bescheidmäßig festgestellt, erfolgt die Aufnahme der Organisation in die Liste. Ab dem Tag der Erteilung des Begünstigungsbescheides geleistete Spenden sind abzugsfähig.

5.5.4.7.2 Voraussetzungen für den Verbleib auf der Liste gemäß § 4a Abs. 7 Z 1 EStG 1988
1345d

Das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen für die Anerkennung als spendenbegünstigte Organisation ist von einem Wirtschaftsprüfer jährlich im Rahmen einer den Anforderungen der §§ 268 ff UGB entsprechenden Prüfung des Rechnungs- oder Jahresabschlusses zu bestätigen. Die Haftungsbeschränkung des § 275 Abs. 2 UGB ist anzuwenden.

Die Prüfungspflicht umfasst dabei neben der Überprüfung des von der Organisation zu erstellenden Jahresabschlusses oder Rechnungsabschlusses (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit Vermögensaufstellung) auch die Überprüfung der auf der Satzung oder einer sonstigen Rechtsgrundlage beruhenden Organisationsverfassung und die Übereinstimmung der tatsächlichen Geschäftsführung mit den Vorgaben des § 4a Abs. 8 EStG 1988. Die Prüfung hat den (gesamten) Jahresabschlusses zu erfassen. § 22 Abs. 3 und 4 des Vereinsgesetzes 2002 sind nicht anzuwenden.

Die Bestätigung des Wirtschaftsprüfers ist dem Finanzamt Wien 1/23 jährlich innerhalb von neun Monaten nach dem Abschlussstichtag gemeinsam mit einer aktuellen Fassung der Rechtsgrundlage (wie Satzung, Gesellschaftsvertrag) vorzulegen. Das Finanzamt Wien 1/23 hat die Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen jährlich mit Bescheid zu bestätigen. Liegen die Voraussetzungen für die Anerkennung als begünstigte Organisation nicht (mehr) vor, hat das Finanzamt Wien 1/23 dies bescheidmäßig auszusprechen und den Begünstigungsbescheid zu widerrufen. Ein Widerruf hat auch dann zu erfolgen, wenn die Bestätigung dem Finanzamt Wien 1/23 nicht fristgerecht (neun Monate nach dem Abschlussstichtag) vorgelegt wird.

Spenden, die ab dem Tag der Veröffentlichung der Aberkennung des Status als begünstigter Spendenempfänger geleistet wurden, sind nicht mehr absetzbar.

1345e

Für Forschungseinrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 4 bis 6 EStG 1988, die bis zum 1.9.2011 einen vollständigen Antrag auf Anerkennung als begünstigter Spendenempfänger gestellt haben und solche, die bereits auf der Liste geführt werden, bestehen für den Verbleib auf der Liste gemäß § 4a Abs. 7 Z 1 EStG 1988 vereinfachte Vorschriften. Es muss bis 31.12.2011 durch Vorlage einer Bestätigung eines Wirtschaftsprüfers das Vorliegen der Voraussetzungen nach § 4a Abs. 8 Z 1 oder 2 EStG 1988 bestätigt werden. Dabei entfällt aber das Erfordernis des Bestandes während der vorangegangenen drei Jahre; dies gilt auch für die beiden Folgejahre.

Bei Forschungseinrichtungen, deren erstes Bestandsjahr noch nicht abgelaufen ist und die daher noch keinen Rechnungs- oder Jahresabschluss vorlegen können, bestehen keine Bedenken, die Bestätigung des Wirtschaftsprüfers auf Basis des laufenden Jahres zu erteilen.

5.5.4.7.3 Erstmalige Listenaufnahme für Einrichtungen des Umwelt-, Natur- und Artenschutzes iSd § 4a Abs. 2 Z 3 lit. d EStG 1988 sowie des Tierschutzes iSd § 4a Abs. 2 Z 3 lit. e EStG 1988 - § 124b Z 196 EStG 1988
1345f

Gemäß § 124b Z 196 EStG 1988 sind § 4a und § 18 Abs. 1 Z 7 und 8 EStG 1988 auf alle nach dem 31.12.2011 erfolgenden Zuwendungen anzuwenden. Die Spendenabzugsfähigkeit ist grundsätzlich an die Eintragung der empfangenden Organisation in der Liste gebunden. Grundsätzlich sind nur solche Spenden abzugsfähig, die nach Veröffentlichung der Eintragung in der Liste geleistet wurden.

Für das Jahr 2012 sind begünstigte Organisationen, die bis 31.12.2011 einen Antrag auf Erteilung der Spendenbegünstigung gestellt haben, bis spätestens zum 31.3.2012 in der Liste zu veröffentlichen. Das führt dazu, dass auch Spenden, die im Jahr 2012 vor diesem Tag geleistet wurden, abzugsfähig sind. Dazu ist folgendes Verfahren vorgesehen:

Die spendensammelnde Organisation muss bis 31.12.2011 den Antrag auf Aufnahme in die Liste stellen. Diese Frist ist nicht verlängerbar; die vollständigen Anträge müssen bis Ablauf des 31.12.2011 dem Finanzamt Wien 1/23 zukommen (31.12.2011 = Tag der Postaufgabe). Für die Aufnahme in die Liste ist eine Bestätigung eines Wirtschaftsprüfers über das Vorliegen der gesetzlich vorgesehenen Voraussetzungen zu den Abschlussstichtagen der Jahre 2008, 2009 und 2010 und die Vorlage der dem Gesetz entsprechenden aktuellen Rechtsgrundlage erforderlich.

Kann auf Grund berücksichtigungswürdiger Gründe eine Anpassung der Rechtsgrundlage an die speziellen Voraussetzungen des § 4a Abs. 8 EStG 1988 nicht bis 31.12.2011 erfolgen, ist folgende Vorgangsweise zu wählen: Die vorgesehene Änderung der Rechtsgrundlage ist zusätzlich zur bestehenden vorzulegen. Dazu ist eine nach der Satzung rechtsgültige Verpflichtungserklärung der antragstellenden Organisation beizubringen, dass dieser Änderungsvorschlag dem befugten Gremium zur Beschlussfassung vorgelegt und dass ein Beschluss darüber bis zum 31.3.2012 herbeigeführt wird. Das Ergebnis des Beschlusses ist dem Finanzamt Wien 1/23 umgehend mitzuteilen. Nur unter dieser Voraussetzung kann eine Bescheiderlassung erfolgen.

Die Versäumung der Frist bis 31.12.2011 schließt die Aufnahme in die Liste mit Stichtag 1.1.2012 aus, verhindert aber nicht die spätere Aufnahme in die Liste.

5.5.4.8 Bewertung von Sachzuwendungen

1346

Sachzuwendungen sind für Zwecke des Spendenabzugs mit dem gemeinen Wert des zugewendeten Wirtschaftsgutes zu bewerten. Daneben ist der Restbuchwert nicht zusätzlich als Betriebsausgabe abzusetzen. Andererseits ist der Teilwert des Wirtschaftsgutes nicht als Betriebseinnahme anzusetzen. Zur Vermeidung einer Besteuerungslücke ist insoweit eine Nachversteuerung vorgesehen, als auf das zugewendete Wirtschaftsgut stille Reserven iSd § 12 EStG 1988 übertragen worden sind.

1347

Für die Bestimmung des gemeinen Wertes einer Sachspende (zB einem Kunstwerk) kommen verschiedene Anhaltspunkte in Betracht. Wurde das gespendete Kunstwerk käuflich erworben, ist der Kaufpreis für die Festsetzung des gemeinen Wertes der Sachspende heranzuziehen, sofern der Kauf nicht allzu weit zurückliegt. Als Anhaltspunkte kommen auch der Versicherungswert des gespendeten Kunstwerkes oder ein Schätzgutachten in Frage.

5.5.4.9 Begrenzung des Spendenabzugs

1348

Rechtslage bis Veranlagung 2011

Aus dem Betriebsvermögen geleistete Zuwendungen an Forschungs- oder Lehreinrichtungen iSd § 4a Z 1 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2011 und an die in § 4a Z 2 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2011 genannten Empfänger sind insgesamt nur insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig, als sie 10% des Gewinnes des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht übersteigen. Dabei ist eine Zuwendung aus dem Betriebsvermögen noch anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut aus betrieblichen Mitteln angeschafft und unmittelbar danach übereignet wird (VwGH 22.03.1993, 91/13/0060). Es ist auf den jeweiligen Betrieb abzustellen, aus dessen Betriebsvermögen die Zuwendung erfolgt. Bei einem Vorjahresverlust ist ein Spendenabzug als Betriebsausgabe zur Gänze ausgeschlossen.

Rechtslage für die Veranlagung 2012

Aus dem Betriebsvermögen geleistete Zuwendungen an in § 4a EStG 1988 genannte begünstigte Spendenempfänger sind insgesamt nur insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig, als sie 10% des Gewinnes des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht übersteigen. Dabei ist eine Zuwendung aus dem Betriebsvermögen noch anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut aus betrieblichen Mitteln angeschafft und unmittelbar danach übereignet wird (VwGH 22.03.1993, 91/13/0060). Es ist auf den jeweiligen Betrieb abzustellen, aus dessen Betriebsvermögen die Zuwendung erfolgt. Bei einem Vorjahresverlust ist ein Spendenabzug als Betriebsausgabe zur Gänze ausgeschlossen.

Rechtslage ab der Veranlagung 2013 Aus dem Betriebsvermögen geleistete Zuwendungen an in § 4a EStG 1988 genannte begünstigte Spendenempfänger sind insgesamt nur insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig, als sie 10% des Gewinnes desselben Wirtschaftsjahres vor Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages nicht übersteigen. Dabei ist eine Zuwendung aus dem Betriebsvermögen noch anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut aus betrieblichen Mitteln angeschafft und unmittelbar danach übereignet wird (VwGH 22.03.1993, 91/13/0060). Es ist auf den jeweiligen Betrieb abzustellen, aus dessen Betriebsvermögen die Zuwendung erfolgt. Bei einem Verlust ist ein Spendenabzug als Betriebsausgabe zur Gänze ausgeschlossen. Spenden aus einem Betriebsvermögen können allerdings bis zu 10% des Gesamtbetrags der Einkünfte als Sonderausgaben abgesetzt werden (siehe Rz 1349).
1348a

Rechtslage bis Veranlagung 2011

Zuwendungen im Sinne des § 4a Z 3 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2011sind als Betriebsausgaben in Höhe von bis zu 10% des steuerpflichtigen Vorjahresgewinnes, als Sonderausgaben ebenfalls in Höhe von bis zu 10% des Gesamtbetrages der Vorjahreseinkünfte abzugsfähig. Die zulässige Höhe der Zuwendungen an derartige Organisationen ist für sich ohne Einbeziehung in die Höchstgrenze der Z 1 und 2 zu ermitteln. Dementsprechend können neben Zuwendungen gemäß § 4a Z 1 und 2 EStG 1988 (zB an das Bundesdenkmalamt) bis maximal 10% des Vorjahresgewinnes nochmals 10% des Vorjahresgewinnes an Organisationen gemäß § 4a Z 3 EStG 1988 (zB für einen begünstigten Spendensammelverein) als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Daneben können Zuwendungen gemäß § 4a Z 3 iVm § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 bis maximal 10% des Gesamtbetrages der Vorjahreseinkünfte (inklusive Vorjahresgewinne) als Sonderausgaben abgesetzt werden.

Beispiel: 1. Der Vorjahresgewinn beträgt 100. Es können einerseits 10 für begünstigte Zwecke gemäß § 4a Z 1 oder 2 EStG 1988 (zB an eine Universität), andererseits 10 für begünstigte Zwecke gemäß § 4a Z 3 EStG 1988 (zB für einen begünstigten Spendensammelverein) zugewendet, insgesamt somit 20 als Betriebsausgabe abgesetzt werden. 2. Der Vorjahresgewinn beträgt 100, der Gesamtbetrag der Vorjahreseinkünfte 150. Es können Zuwendungen gemäß § 4a Z 3 EStG 1988 (zB für einen begünstigten Spendensammelverein) von bis zu 10 als Betriebsausgabe und zusätzlich Zuwendungen gemäß § 4a Z 3 EStG 1988 iVm § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 von bis zu 15 als Sonderausgabe steuerlich geltend gemacht werden. Zusätzlich können für begünstigte Zwecke gemäß § 4a Z 1 und Z 2 EStG 1988 (zB an eine Universität) bis zu 10 als Betriebsausgabe und der Restbetrag nach § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 auf insgesamt 15 als Sonderausgabe abgesetzt werden (also zB 10 Betriebsausgabe und 5 Sonderausgabe oder 3 Betriebsausgabe und 12 Sonderausgabe).

"Vorjahresgewinn" ist der steuerpflichtige Gewinn des der Zuwendung unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres, auch eines allfälligen Rumpfwirtschaftsjahres. Steuerliche Vorjahresverluste schließen einen Spendenabzug als Betriebsausgaben aus, ebenso können neu eröffnete Betriebe im ersten (Rumpf-)Wirtschaftsjahr noch keine als Betriebsausgaben absetzbare Zuwendungen iSd § 4a EStG 1988 tätigen (es könnte aber ein Werbeaufwand im Zusammenhang mit der Hilfeleistung in Katastrophenfällen iSd § 4 Abs. 4 Z 9 EStG 1988 vorliegen, aus dem Betriebsvermögen geleistete Zuwendungen iSd § 4a Z 1 oder 2 EStG 1988 können jedoch bis zu 10% des Gesamtbetrags der Vorjahreseinkünfte als Sonderausgaben abgesetzt werden).

Der Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahres ist der im Bescheid des vorangegangenen Veranlagungsjahres als solcher ausgewiesene Betrag.

1348b

Rechtslage bis Veranlagung 2011

Bei einem Übersteigen des genannten Grenzbetrages kann der Überhang ggf. im Rahmen des § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 berücksichtigt werden. Danach kommt ein Abzug von Zuwendungen als Sonderausgabe nur insoweit in Frage, als die gesamten Ausgaben zusammen mit Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen 10% des sich nach Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrages der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Kalenderjahres nicht übersteigen. War der Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahrs negativ, kann kein Abzug erfolgen.

1349
Rechtslage für die Veranlagung 2012

Zuwendungen im Sinne des § 4a EStG 1988 sind als Betriebsausgaben in Höhe von bis zu 10% des steuerpflichtigen Vorjahresgewinnes abzugsfähig. Als Sonderausgaben sind Zuwendungen an nach § 4a EStG 1988 spendenbegünstigte Empfänger gemäß § 18 Abs. 1 Z 7 und 8 EStG 1988 abzugsfähig, wobei der Gesamtbetrag aller als Betriebsausgaben und Sonderausgaben abzugsfähiger Zuwendungen mit 10% des Gesamtbetrages der Vorjahreseinkünfte begrenzt ist.

"Vorjahresgewinn" ist der steuerpflichtige Gewinn des der Zuwendung unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres, auch eines allfälligen Rumpfwirtschaftsjahres. Steuerliche Vorjahresverluste schließen einen Spendenabzug als Betriebsausgaben aus, ebenso können neu eröffnete Betriebe im ersten (Rumpf-)Wirtschaftsjahr noch keine als Betriebsausgaben absetzbare Zuwendungen iSd § 4a EStG 1988 tätigen (es könnte aber ein Werbeaufwand im Zusammenhang mit der Hilfeleistung in Katastrophenfällen iSd § 4 Abs. 4 Z 9 EStG 1988 vorliegen, aus dem Betriebsvermögen geleistete Zuwendungen iSd § 4a EStG 1988 können jedoch bis zu 10% des Gesamtbetrags der Vorjahreseinkünfte als Sonderausgaben abgesetzt werden).

Der Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahres ist der im Bescheid des vorangegangenen Veranlagungsjahres als solcher ausgewiesene Betrag.

Übersteigen die Zuwendungen 10% des Vorjahresgewinnes, kann der Überhang ggf. im Rahmen des § 18 Abs. 1 Z 7 oder 8 EStG 1988 berücksichtigt werden. Danach kommt ein Abzug von Zuwendungen als Sonderausgabe nur insoweit in Frage, als die gesamten Ausgaben zusammen mit Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen 10% des sich nach Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrages der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Kalenderjahres nicht übersteigen. War der Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahrs negativ, kann kein Abzug als Sonderausgaben erfolgen.

Rechtslage ab der Veranlagung 2013 Zuwendungen im Sinne des § 4a EStG 1988 sind als Betriebsausgaben in Höhe von bis zu 10% des steuerpflichtigen Gewinnes abzugsfähig. Als Sonderausgaben sind Zuwendungen an nach § 4a EStG 1988 spendenbegünstigte Empfänger gemäß § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 abzugsfähig. Die als Sonderausgaben abzugsfähigen Spenden sind - unter Einbeziehung der als Betriebsausgaben berücksichtigten Spenden - mit 10% des sich nach Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrages der Einkünfte begrenzt. Für die Berechnung des Spendenhöchstbetrages sind Kapitaleinkünfte und Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen nur zu berücksichtigen, wenn auf sie nicht der besondere Steuersatz nach § 27a EStG 1988 bzw. § 30a EStG 1988 angewendet wird (§ 27a Abs. 1 bzw. § 30a Abs. 1 EStG 1988). Gewinn ist der steuerpflichtige Gewinn des laufenden Wirtschaftsjahres vor Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages. Ein steuerlicher Verlust schließt einen Spendenabzug als Betriebsausgaben aus (es könnte aber ein Werbeaufwand im Zusammenhang mit der Hilfeleistung in Katastrophenfällen iSd § 4 Abs. 4 Z 9 EStG 1988 vorliegen). Bei Vorliegen eines Verlustes können aus dem Betriebsvermögen geleistete Zuwendungen iSd § 4a EStG 1988 bis zu 10% des Gesamtbetrags der Einkünfte als Sonderausgaben abgesetzt werden. Der Gesamtbetrag der Einkünfte ist der im Bescheid des Veranlagungsjahres als solcher ausgewiesene Betrag. Übersteigen die Zuwendungen 10% des Gewinnes vor Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages, kann der Überhang gegebenenfalls im Rahmen des § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 berücksichtigt werden. Allerdings können diese Zuwendungen - wie auch solche aus dem Privatvermögen - als Sonderausgabe nur insoweit berücksichtigt werden, als sie zusammen mit Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen 10% des sich nach Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrages der Einkünfte des Kalenderjahres nicht übersteigen. Ist der Gesamtbetrag der Einkünfte des betreffenden Jahres negativ, kann kein Abzug als Sonderausgaben erfolgen. Beispiele: 1. Der Gewinn vor Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages beträgt 111. Es können daher Zuwendungen in Höhe von 11 (gerundet) für begünstigte Zwecke gemäß § 4a EStG 1988 als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Der betriebliche Gewinn beträgt 87 (unter Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages in Höhe von 13 [100*0,13]). Daneben werden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 50 erwirtschaftet. Der Gesamtbetrag der Einkünfte beträgt somit 137. Daher können zusätzlich Zuwendungen in Höhe von 2,7 als Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 berücksichtigt werden (insgesamt 13,7). 2. Der Gewinn vor Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages beträgt 111. Es können daher Zuwendungen in Höhe von 11 für begünstigte Zwecke gemäß § 4a EStG 1988 als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Der betriebliche Gewinn beträgt 87 (unter Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages in Höhe von 13 [100*0,13]). Daneben wurde ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 50 erzielt. Der Gesamtbetrag der Einkünfte beträgt somit 37. Die Deckelung des Betriebsausgabenabzuges für Zuwendungen nach § 4a EStG 1988 knüpft an den Gewinn des laufenden Wirtschaftsjahres an. Der geringere Gesamtbetrag der Einkünfte ist daher für das Ausmaß der als Betriebsausgabe berücksichtigungsfähigen Spendeunbeachtlich. Somit können Zuwendungen in Höhe von 11 als Betriebsausgaben abgezogen werden. Ein zusätzlicher Abzug von Zuwendungen als Sonderausgaben kommt hingegen nicht in Betracht.
1349a
Erfolgt eine Spende aus dem Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft, gilt Folgendes: 1. Spenden aus dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft sind den Beteiligten nach ihrer Vermögensbeteiligung anteilig zuzurechnen. Für die Begrenzung mit 10% des Gewinnes ist auf den Anteil am steuerlichen Ergebnis der Mitunternehmerschaft abzustellen, der auf den jeweiligen Mitunternehmer vor Berücksichtigung einer Spende entfällt. Entfällt danach auf einen Mitunternehmer ein Gewinn, kommt hinsichtlich dieses Beteiligten die Berücksichtigung der auf ihn anteilig entfallenden Spende in Betracht. Entfällt auf einen Mitunternehmer ein Verlust, kommt hinsichtlich dieses Beteiligten die Berücksichtigung der auf ihn anteilig entfallenden Spende nicht in Betracht. Beispiel: An der AB-OG sind A und B zu je 50% beteiligt. Aus dem Betriebsvermögen der OG werden 12 gespendet. Der Gewinn der OG beträgt (vor Berücksichtigung der Spende) 100, bei B liegen Sonderbetriebsausgaben von 60 vor. Die Höhe der Einkünfte beträgt daher bei A +50, bei B - 10 (50 - 60 Sonderbetriebsausgaben). Da bei A ein Gewinn vorliegt, kann die auf ihn anteilig entfallende Spende (6) in Höhe von 5, das sind 10% seines Gewinnanteiles, berücksichtigt werden. Der Gewinnanteil des A beträgt daher 45. Bei B liegt ein Verlust vor, ein Abzug der auf ihn anteilig entfallenden Spende kommt nicht in Betracht. Der Gewinn der Mitunternehmerschaft beträgt somit 35 und entfällt in Höhe von + 45 auf A und - 10 auf B. 2. Wird der Anteil an der Mitunternehmerschaft im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens gehalten, ist zunächst im Rahmen der Feststellung gemäß § 188 BAO für jeden Beteiligten eine anteilige Spende zu berücksichtigen, wenn die Voraussetzungen dafür gemäß Punkt 1 in Betracht kommen. Da das Ergebnis der Mitunternehmerschaft (als Zwischenergebnis) in das Ergebnis des Einzelunternehmens einfließt, kann eine dem Beteiligten anteilig zuzurechnende Spende aus dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft insoweit im Rahmen der Ermittlung des Gewinnes des Einzelunternehmens (mit)berücksichtigt werden, als sie nicht schon den Gewinnanteil vermindert hat und in der Begrenzung mit 10% des gesamten Gewinnes des Einzelunternehmens gedeckt ist. Es kann sich aber auch ergeben, dass bei der Mitunternehmerschaft eine Spende berücksichtigt worden ist, die zwar unter Zugrundelegung des anteiligen Gewinnes im Feststellungsverfahren richtig ermittelt wurde, sich aber bei Berücksichtigung des gesamten Ergebnisses des Einzelunternehmens als zu hoch erweist. In derartigen Fällen kann die Ermittlung des insgesamt richtigen Ausmaßes der berücksichtigungsfähigen Spenden erst im Rahmen der Gewinnermittlung für das Einzelunternehmen erfolgen. Allfällige Korrekturen berücksichtigungsfähiger Spenden der Höhe nach sind daher im Rahmen des Einkommensteuerverfahrens durchzuführen. Dem steht die Bindungswirkung des § 192 BAO nicht entgegen. Fortsetzung des Beispiels: A und B halten ihre Beteiligung jeweils im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens. A erzielt im Einzelunternehmen (ohne Berücksichtigung des Gewinnanteiles aus der OG iHv 45; dabei wurden [anteilige] Spenden von 5 berücksichtigt) a) einen Gewinn von 30, b) einen Verlust von 10. Im Einzelunternehmen selbst erfolgt keine betriebliche Spende durch A. B erzielt im Einzelunternehmen (ohne Berücksichtigung des Verlustanteiles aus der OG iHv 10) a) einen Gewinn von 20, b) einen Verlust von 35. Im Einzelunternehmen selbst erfolgt keine betriebliche Spende durch B. Da in beiden Fällen das Ergebnis aus der Mitunternehmerschaft in das Ergebnis des Einzelunternehmens einfließt, ist auf Ebene des Einzelunternehmens (gesamthaft) zu prüfen, in welchem Umfang sich die dem Einzelunternehmer insgesamt zuzurechnenden Spenden (anteilig zuzurechnende Spenden aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft sowie allfällige Spenden aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens selbst) im Rahmen der Gewinnermittlung des Einzelunternehmens auswirken. Das bedeutet für A:
  • Fall a: A sind anteilige Spenden aus der Mitunternehmerschaft iHv 6 zuzurechnen. Der Gewinnanteil aus der Mitunternehmerschaft beträgt vor Berücksichtigung der Spende 50. Zuzüglich des eigenen Gewinnanteiles iHv 30 ergibt das einen Gesamtgewinn (vor Berücksichtigung von Spenden) von 80. Es können daher insgesamt Spenden im Ausmaß von 8 gewinnmindernd berücksichtigt werden. Zusätzlich zu dem schon im Rahmen der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft berücksichtigten (anteiligen) Spenden von 5 kann die noch nicht berücksichtigte restliche Spende von 1 berücksichtigt werden.
  • Fall b: Unter Berücksichtigung des Gewinnes aus der Mitunternehmerschaft (vor Berücksichtigung der Spende) in Höhe von 50 beträgt der Gesamtgewinn des A 40 (50 abzüglich 10). Es können daher insgesamt Spenden im Ausmaß von 4 gewinnmindernd berücksichtigt werden. Da bei der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft bereits (anteilige) Spenden von 5 berücksichtigt worden sind, muss das Spendenausmaß korrigiert werden. Es ist daher im Rahmen der Gewinnermittlung für das Einzelunternehmen eine Hinzurechnung von 1 vorzunehmen. Der Gewinn aus dem Einzelunternehmen beträgt somit insgesamt 36 (+45 - 10 + 1). Die im Rahmen der Gewinnermittlung nicht berücksichtigte Spende von 2 kann gegebenenfalls als Sonderausgabe berücksichtigt werden (siehe Rz 1348).
Das bedeutet für B:
  • Fall a: B sind anteilige Spenden aus der Mitunternehmerschaft iHv 6 zuzurechnen. Der Verlustanteil aus der Mitunternehmerschaft beträgt 10, Spenden wurden nicht berücksichtigt. Zuzüglich des "eigenen" Gewinnes iHv 20 ergibt das einen Gesamtgewinn des Einzelunternehmens von 10 (vor Berücksichtigung von Spenden). Es können daher insgesamt Spenden im Ausmaß von 1 gewinnmindernd berücksichtigt werden. Da im Rahmen der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft keine Spenden berücksichtigt worden sind, kann die dem B zuzurechnende Spende aus der Mitunternehmerschaft in Höhe von 1 berücksichtigt werden. Der Gewinn des Einzelunternehmens beträgt daher 19 (-10 + 20 - 1). Die im Rahmen der Gewinnermittlung nicht als Betriebsausgabe berücksichtigte Spende von 5 kann gegebenenfalls als Sonderausgabe berücksichtigt werden (siehe Rz 1348).
    • Fall b: Da ein Gesamtverlust vorliegt, kommt die Berücksichtigung einer Spende als Betriebsausgabe nicht in Betracht. Die im Rahmen der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigende (auf B entfallende anteilige) Spende aus der Mitunternehmerschaft iHv 6 kann gegebenenfalls als Sonderausgabe berücksichtigt werden (siehe Rz 1348).

 

5.5.4a Zuwendungen in Katastrophenfällen (4 Abs. 4 Z 9 EStG 1988)

1349b

Ab der Veranlagung 2002 sind gemäß § 4 Abs. 4 Z 9 EStG 1988 Geld- und Sachzuwendungen im Zusammenhang mit der Hilfestellung in Katastrophenfällen (insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden), wenn sie der Werbung dienen, ohne betragliche Begrenzung als Betriebsausgaben abzugsfähig. Siehe dazu Rz 4836 ff.

5.5.4b Zuwendungen an außerhalb des EStG 1988 begünstigte Empfänger

1349c

Als Betriebsausgaben abzugsfähig sind Zuwendungen an den Allgemeinen Entschädigungsfonds für Opfer des Nationalsozialismus (§ 2 Abs. 2 Entschädigungsfondsgesetz, BGBl. I Nr. 12/2001 in der jeweils geltenden Fassung) und Zuwendungen an den Fonds zur Instandsetzung der jüdischen Friedhöfe in Österreich (§ 2 Abs. 4 Bundesgesetz über die Einrichtung des Fonds zur Instandsetzung der jüdischen Friedhöfe in Österreich, BGBl. I Nr. 99/2010).

5.5.5 Aus- und Fortbildungsmaßnahmen

1350

§ 4 Abs. 4 Z 7 EStG 1988 deckt sich mit § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988. Die Ausführungen in den LStR 2002, Rz 358 bis 366, gelten daher sinngemäß.

1351

§ 4 Abs. 4 Z 7 EStG 1988 erfasst nur Aufwendungen des Betriebsinhabers selbst als Einzel- oder Mitunternehmer, nicht aber solche, die der Steuerpflichtige (Betriebsinhaber) für in seinem Betrieb tätige Personen vornimmt. Diese unterliegen dem allgemeinen Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG 1988.

5.5.6. Bildungsfreibetrag (§ 4 Abs. 4 Z 8 und 10 EStG 1988)

5.5.6.1. Wirkungsweise des Bildungsfreibetrages

1352

Der Bildungsfreibetrag (BFB) stellt eine fiktive Betriebsausgabe dar, deren Inanspruchnahme dem Arbeitgeber (§ 47 EStG 1988) freisteht. Das Wahlrecht des Arbeitgebers bezieht sich sowohl auf die Inanspruchnahme als solche als auch - im Rahmen des Höchstausmaßes von 20% - auf die Höhe. Der BFB steht bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, bei vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, nicht hingegen bei Teil- oder Vollpauschalierung zu (der BFB gilt nicht als Lohnaufwand zB im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG 1988). Der Bildungsfreibetrag führt nur dann zu einer endgültigen Gewinnminderung, wenn die (Bildungs)Aufwendungen vom Steuerpflichtigen wirtschaftlich selbst getragen werden (siehe dazu und zur Nachversteuerung Rz 1370 ff).

Ab der Veranlagung (Einkünftefeststellung) für das Jahr 2005 ist Voraussetzung, dass der Freibetrag in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen wird. Eine Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich; die Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer berichtigten Erklärung erforderlich).
1352a

Das EStG 1988 unterscheidet einen "externen" BFB (§ 4 Abs. 4 Z 8) und - ab der Veranlagung für das Jahr 2003 - einen "internen" (innerbetrieblichen) BFB (§ 4 Abs. 4 Z 10). Das Höchstausmaß des internen BFB beträgt 20% der (internen) Bildungsaufwendungen. Das Höchstausmaß des externen BFB beträgt für Aufwendungen, die ab dem Kalenderjahr 2002 anfallen 20% (§ 124b Z 65 EStG 1988), für davor angefallene Aufwendungen 9%. Alternativ zur Geltendmachung als Freibetrag können Aufwendungen, die Anspruch auf den externen BFB begründen und die ab dem Kalenderjahr 2002 anfallen, im Rahmen einer Bildungsprämie in Höhe von 6% berücksichtigt werden (§ 108c EStG 1988, siehe Rz 8210 ff).

5.5.6.2 Externer BFB (§ 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988)

1353

Bemessungsgrundlage sind die in Rechnung gestellten (Bildungs-)Aufwendungen exklusive Umsatzsteuer, sofern die Umsatzsteuer als Vorsteuer abzugsfähig ist. Besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug, ist der BFB von den Bruttoaufwendungen zu bemessen. Zum Umfang der vom BFB erfassten (Bildungs)Aufwendungen siehe Rz 1363 ff.

5.5.6.2.1 Aus- und Fortbildungseinrichtungen
5.5.6.2.1.1 Allgemeines
1354

Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind

  • Bildungseinrichtungen von Körperschaften öffentlichen Rechts sowie
  • Einrichtungen, deren Geschäftsgegenstand in einem wesentlichen Umfang in der Erbringung von Dienstleistungen in der beruflichen Aus- oder Fortbildung besteht.
1355

Die Aus- und Fortbildungseinrichtungen müssen vom Arbeitgeber verschieden sein (siehe Rz 1357 f). Die Aus- oder Fortbildungsdienstleistungen müssen nach der tatsächlichen Geschäftsführung der Einrichtung einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden (siehe Rz 1359 ff).

5.5.6.2.1.2 Einrichtung
1356

"Einrichtung" ist von der Rechts- und Erscheinungsform sowie von der Frage der Kaufmannseigenschaft unabhängig. (Bildungs-)Einrichtungen können somit natürliche Personen, Personen- oder Kapitalgesellschaften, Vereine sowie andere - allenfalls auch gemeinnützige - juristische Personen des privaten Rechts sein. Der Geschäftsgegenstand der Einrichtung muss in einem wesentlichen Umfang in der Erbringung von Aus- oder Fortbildungsdienstleistungen bestehen. Dies ist der Fall, wenn die Aus- oder Fortbildungsdienstleistungen von der übrigen Tätigkeit klar abgegrenzt werden können. Das Verhältnis des Umsatzes oder Gewinnes aus der Erbringung von Aus- oder Fortbildungsdienstleistungen in Bezug zur übrigen Geschäftstätigkeit ist unerheblich. Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind zB das WIFI, Volkshochschulen, die Akademie der Wirtschaftstreuhänder, im Werkvertrag tätige Vortragende (etwa Rechtsanwälte, Wirtschaftstreuhänder, Richter oder Beamte als Vortragende) oder professionelle Seminarveranstalter.

5.5.6.2.1.3 Vom Arbeitgeber verschiedene Einrichtung
1357

Der BFB steht für Aufwendungen zu, die dem Arbeitgeber von einer von ihm verschiedenen Aus- und Fortbildungseinrichtung in Rechnung gestellt werden. Unternehmensinterne Aufwendungen (zB Lohnaufwand für Fortbildungsfachleute im eigenen Betrieb) begründen keinen Anspruch auf einen BFB (zur Auslagerung von unternehmensinterner Aus- und Fortbildung siehe Rz 1359 ff). Die Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind vom Arbeitgeber verschieden, wenn sie ihm steuerlich nicht zuzurechnen sind.

1358
Bei Körperschaften steht kein BFB zu, wenn ein Betrieb Bildungsmaßnahmen für einen anderen Betrieb derselben Körperschaft erbringt. Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind hingegen (auch dann) vom Steuerpflichtigen verschieden, wenn zwischen dem Steuerpflichtigen und der Bildungseinrichtung gesellschaftsrechtliche, personelle und/oder kapitalmäßige Verflechtungen (die Ausbildungseinrichtung ist zB eine Tochtergesellschaft) oder eine Unternehmensgruppe (§ 9 KStG 1988) bestehen sollte. Aus- und Fortbildungseinrichtungen, die Betriebe gewerblicher Art iSd § 2 KStG 1988 darstellen, sind von der Körperschaft öffentlichen Rechts und damit von anderen Betrieben gewerblicher Art der Körperschaft öffentlichen Rechts verschieden. Zum Erfordernis des Angebotes an einen unbestimmten Personenkreis siehe Rz 1359 ff.
5.5.6.2.1.4 Anbot an einen unbestimmten Personenkreis
1359

Die Aus- oder Fortbildungsdienstleistungen müssen nach der tatsächlichen Geschäftsführung der Einrichtung einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden.

Dieses Kriterium ist nicht erfüllt, wenn die unternehmensinterne Aus- oder Fortbildung lediglich aus dem Unternehmen ausgelagert wird, ohne dass sich der Charakter der (weiterhin bloß) unternehmensinternen Aus- oder Fortbildung ändert. In diesem Sinn steht kein BFB zu, wenn die unternehmensinterne Aus- und Fortbildung in einen eigenständigen Aus- und Fortbildungsbetrieb (eine eigenständige Aus- und Fortbildungsgesellschaft) in der Weise ausgelagert werden, dass der Aus- und Fortbildungsbetrieb (die Aus- und Fortbildungsgesellschaft) ihre Dienstleistungen tatsächlich ausschließlich gegenüber Arbeitnehmern des "auslagernden" Steuerpflichtigen bzw. tatsächlich ausschließlich gegenüber Arbeitnehmern erbringt, deren Arbeitgeber mit der Aus- und Fortbildungsgesellschaft konzernmäßig verbunden sind.

1360

Liegt keine Auslagerung unternehmensinterner Aus- oder Fortbildung vor, ist es für die Inanspruchnahme des BFB unerheblich, ob Vereinbarungen jeweils nur individuell zwischen dem Erbringer von (Bildungs)Dienstleistungen und dem jeweiligen Arbeitgeber getroffen werden, oder ob (Bildungs)Dienstleistungen "allgemein" - etwa durch Bewerbung in Medien - angeboten werden.

1361

Ein allgemeines Angebot an die Unternehmen einer Branche oder eines Sektors (zB bei Kreditinstituten) reicht für die Inanspruchnahme des BFB jedenfalls aus.

1362

Werden Bildungsleistungen durch eine Aus- und Fortbildungseinrichtung des Franchisegebers gegenüber Arbeitnehmern von wirtschaftlich und rechtlich selbständigen Franchisepartnern erbracht, die nicht konzernmäßig verflochten sind, liegt keine schädliche Auslagerung vor.

5.5.6.2.2 Unmittelbare Aus- oder Fortbildungsmaßnahmen an Arbeitnehmern
5.5.6.2.2.1 Arbeitnehmer
1363

Die (Bildungs)Aufwendungen des Arbeitgebers müssen unmittelbar Aus- oder Fortbildungsmaßnahmen für Arbeitnehmer (§ 47 EStG 1988) betreffen. Da § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 ausschließlich auf den Begriff des "Arbeitnehmers" Bezug nimmt, umfasst die Regelung nur Bildungsaufwendungen an Arbeitnehmern mit nichtselbständigen Einkünften (§ 47 Abs. 1 EStG 1988). Für Bildungsmaßnahmen an Nichtarbeitnehmer (im Werkvertrag beschäftigte Personen, Bezieher von Einkünften iSd § 22 Z 2 EStG 1988, [Mit-]Unternehmer) steht somit kein BFB zu.

Arbeitnehmer im Sinn des § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 sind nur Arbeitnehmer desjenigen Arbeitgebers, dem die Bildungsaufwendungen (für Bildungsmaßnahmen an seinen Arbeitnehmern) in Rechnung gestellt werden. Bei einer Personalgestellung, bei der der Gesteller Arbeitgeber der gestellten Arbeitnehmer bleibt, kann daher der Gesteller einen Bildungsfreibetrag für Bildungsmaßnahmen an den gestellten Arbeitnehmern in Anspruch nehmen, wenn darüber in einer an ihn von einer Aus- oder Fortbildungseinrichtung gelegten Rechnung abgerechnet wird. Der Gestellungsnehmer kann in einem derartigen Fall einen Bildungsfreibetrag schon deswegen nicht in Anspruch nehmen, weil er nicht Arbeitgeber der gestellten Arbeitskräft ist.

5.5.6.2.2.2 Betriebliches Interesse
1364

Die Aus- oder Fortbildungsmaßnahmen für Arbeitnehmer müssen im betrieblichen Interesse getätigt werden. Die Auslegung des "betrieblichen Interesses" deckt sich mit jener zu § 26 Z 3 EStG 1988, vgl. dazu auch LStR 2002, Rz 696. Bei Vorhandensein eines betrieblichen Interesses ist es unerheblich, ob die Maßnahme einen einzigen, mehrere oder Gruppen von Arbeitnehmern betrifft. Die Voraussetzung des Vorliegens einer Aus- oder Fortbildungsmaßnahme für Arbeitnehmer ist stets auf den jeweiligen Arbeitnehmer bezogen zu prüfen. Es ist daher unerheblich, ob an einer Veranstaltung ausschließlich Arbeitnehmer oder zB auch Nichtarbeitnehmer teilnehmen.

5.5.6.2.2.3 Eigenständiger Bildungswert
1365

Anspruch auf einen BFB vermitteln nur solche Aus- oder Fortbildungsaufwendungen des Arbeitgebers, die einen "eigenständigen" Bildungswert darstellen. Für Bildungsmaßnahmen, die als bloße Nebenleistung zu einer Lieferung oder sonstigen Leistung anzusehen sind und keinen "eigenständigen" Bildungswert repräsentieren, sondern als bloße Ergänzung einer Hauptleistung anzusehen sind, steht - auch wenn sie gesondert in Rechnung gestellt werden - kein BFB zu (zB Einschulung in Bezug auf eine gelieferte Maschine, Einschulung in Bezug auf gelieferte Software als bloße Nebenleistung). 

5.5.6.2.2.4 Unmittelbarkeit
1366

Vom BFB sind jene Aufwendungen erfasst, die unmittelbar mit der Aus- oder Fortbildung der Arbeitnehmer im Zusammenhang stehen und eine konkrete Bildungsmaßnahme für Arbeitnehmer betreffen.

1367

Fassung ab Veranlagung 2001:

Unmittelbare Aufwendungen sind etwa:

  • Kurs- oder Lehrgangsgebühren,
  • Honorare für Vortragende,
  • Kosten für Fachbücher, Lehrbehelfe oder Skripten, sofern sie als (Kosten)Komponente einer konkreten Bildungsmaßnahme anzusehen sind (zB Vortragsunterlagen für Seminare; nicht jedoch zB ein im Zusammenhang mit einem Seminar über Einkommensteuer angeschaffter Einkommensteuer-Kommentar) oder die als Kostenersatz für einen Arbeitnehmer, der sich die Lehrbehelfe im Zusammenhang mit einer konkreten Bildungsmaßnahme selbst beschafft.
  • Kosten der Miete für externe Schulungsräume als Bestandteil einer konkreten Bildungsmaßnahme,
  • Kosten für die Anmietung der Ausrüstung (zB Videoanlage, Lautsprecheranlage) für eine konkrete Bildungsmaßnahme.
1368

Fassung ab Veranlagung 2001:

Keine unmittelbaren Aufwendungen sind etwa:

  • mitverrechnete Unterbringungskosten inkl. Frühstück, Tagesgelder oder sonstige Verpflegungskosten außerhalb einer Veranstaltung (übliche in Veranstaltungskosten inkludierte Kosten für Verpflegung während der Veranstaltung wie etwa Pausenverpflegung, Kaffee, Getränke oder - bei ganztägigen Veranstaltungen auch ein Mittagessen - brauchen nicht ausgeschieden zu werden),
  • ggf. mitverrechnete Beförderungskosten,
  • eine anteilige AfA für eigene zu Bildungszwecken verwendete Räumlichkeiten einschließlich Ausstattung.
5.5.6.2.3 Rechnungslegung
1369

Formelle Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Freibetrages ist das Vorhandensein einer Rechnung (mit oder ohne Umsatzsteuerausweis) über die den Anspruch begründenden (Bildungs-)Aufwendungen. Rechnung iSd § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 ist jede Urkunde, mit der über eine Leistung abgerechnet wird, unabhängig davon, ob die Rechnung zum Vorsteuerabzug berechtigt. Auch umsatzsteuerrechtlich bloß unternehmensinterne Buchungsbelege im Organkreis stellen Rechnungen iSd Bestimmung dar.

Eine "mittelbare" Rechnungslegung im Konzern in der Form, dass die Rechnungslegung durch die Aus- und Fortbildungseinrichtung gegenüber einem Konzernunternehmen erfolgt, das in der Folge die Kosten weiterverrechnet, kann bei den mit diesen Kosten belasteten Unternehmen schon deswegen keinen Bildungsfreibetrag begründen, weil es an der gesetzlich vorgesehen Voraussetzung der Rechnungslegung durch eine Aus- und Fortbildungseinrichtung fehlt.

5.5.6.2.4 Nachversteuerung
1370

Der BFB führt nur dann zu einer endgültigen Gewinnminderung, wenn die vom BFB erfassten (Bildungs)Aufwendungen vom Arbeitgeber wirtschaftlich selbst getragen werden.

Werden dem Arbeitgeber vom BFB erfasste (Bildungs-)Aufwendungen im Wirtschaftsjahr der Verausgabung bzw. des Entstehens des Aufwandes vergütet, ist der BFB nur von jenem Betrag zu bemessen, der vom Arbeitgeber selbst getragen wurde. Steht fest, dass der Bildungsaufwand des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer unmittelbar ersetzt wird (etwa auf Grund des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis), besteht kein Anspruch auf einen BFB. Gleiches gilt, wenn der Arbeitnehmer auf einen Lohnbestandteil, auf den er Anspruch hat, zu Gunsten der Bildungsmaßnahme verzichtet (Gehaltsumwandlung). Zur Frage der allfälligen Zuordnung von Vergütungsbeträgen zu vom BFB erfassten oder nicht erfassten Bildungsaufwendungen siehe Rz 1372 f.

1371

Werden Aufwendungen, für die ein BFB geltend gemacht worden ist, in einem späteren Wirtschaftsjahr als dem der Geltendmachung (von wem immer, somit auch von dritter Seite, zB einem Konzernunternehmen oder dem Arbeitsmarktservice) vergütet, erhöht sich der als Betriebseinnahme anzusetzende Betrag um den für den BFB geltend gemachten Prozentsatz. Erhält der Arbeitgeber für vom BFB erfasste Aufwendungen steuerfreie Zuschüsse, stellen diese zwar keine Betriebseinnahme dar, lösen aber dennoch - wenn vom BFB erfasste Aufwendungen abgegolten werden - eine Nachversteuerung des BFB aus.

1371a

Der gesetzliche Begriff "Vergütung" iSd § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 ist im Sinn von Leistung eines Kostenersatzes außerhalb eines Leistungsaustausches zu verstehen. Eine Vergütung in diesem Begriffsverständis ist von einer Weiterverrechnung im Rahmen einer Leistungserbringung zu unterscheiden. Eine Vergütung iSd § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 liegt somit nicht vor, wenn der Aufwand, der Gegenstand eines Bildungsfreibetrages war, im Rahmen einer fremdüblichen Leistungserbringung auf den Abnehmer überwälzt wird, wobei es in diesem Fall unerheblich ist, ob der Aufwand in das Leistungsentgelt einkalkuliert oder offen weiterverrechnet wird.

1372

Hinsichtlich der Zuordnung von Vergütungsbeträgen zu vom BFB erfassten oder nicht erfassten Bildungsaufwendungen, gilt Folgendes:

Ist der Vergütungsbetrag konkreten Aufwendungen unmittelbar zuzuordnen, ist die Frage, ob die Vergütung zu einer Nachversteuerung führt, davon abhängig, ob für den vergüteten Aufwand ein BFB geltend gemacht worden ist oder nicht.

Beispiel 1: Der Arbeitgeber finanziert die Teilnahme eines Arbeitnehmers an einem auswärtigen einwöchigen Fortbildungsseminar mit folgenden, im Wirtschaftsjahr 1 anfallenden Kosten: Seminar (inkl. Pausenverpflegung) in Höhe von 50.000 S, Unterlagen in Höhe von 5.000 S, Verpflegung und Nächtigung in Höhe von 10.000 S, Fahrtkosten in Höhe von 1.000 S. Der Arbeitgeber hat im Wirtschaftsjahr 1 von den dem BFB insgesamt zugänglichen Aufwendungen für Seminar und Unterlagen (55.000 S) einen BFB nur von den Kosten der Unterlagen (5.000 S) in Höhe von 450 S (5.000 S x 9%) geltend gemacht. Im Wirtschaftsjahr 2 werden die Seminarkosten in Höhe von 50.000 S von der Konzernmuttergesellschaft vergütet. Da die Vergütung dem Aufwand für das Seminar zuzuordnen ist, für den ein BFB nicht in Anspruch genommen wurde, führt die als Betriebseinnahme anzusetzende Vergütung zu keiner Nachversteuerung des BFB. Die Konzernmuttergesellschaft kann vom Vergütungsbetrag keinen BFB in Anspruch nehmen, da die Vergütung keine Bildungsmaßnahme betrifft, die an ihren Arbeitnehmern vorgenommen worden ist. Beispiel 2: Der Arbeitgeber finanziert die Teilnahme eines Arbeitnehmers an einem auswärtigen einwöchigen Fortbildungsseminar mit folgenden, im Wirtschaftsjahr 1 anfallenden Kosten: Seminar (inkl. Pausenverpflegung) in Höhe von 50.000 S, Unterlagen in Höhe von 5.000 S, Verpflegung und Nächtigung in Höhe von 10.000 S. Fahrtkosten in Höhe von 1.000 S. Der Arbeitgeber hat im Wirtschaftsjahr 1 von den dem BFB insgesamt zugänglichen Aufwendungen für Seminar und Unterlagen (55.000 S) einen BFB nur von den Seminarkosten (50.000 S) in Höhe von 4.500 S (50.000 S x 9%) geltend gemacht. Im Wirtschaftsjahr 2 werden die Seminarkosten in Höhe von 50.000 S von der Konzernmuttergesellschaft vergütet. Da die Vergütung dem Aufwand für das Seminar zuzuordnen ist, für den ein BFB in Anspruch genommen worden ist, führt die als Betriebseinnahme anzusetzende Vergütung auch zu einer Nachversteuerung des BFB in Höhe von 4.500 S. Die Konzernmuttergesellschaft kann vom Vergütungsbetrag keinen BFB in Anspruch nehmen, da die Vergütung keine Bildungsmaßnahme betrifft, die an ihren Arbeitnehmern vorgenommen worden ist.
1373

Ist eine konkrete Zuordnung des Vergütungsbetrages zu vom BFB erfassten oder nicht erfassten Aufwendungen nicht möglich (zB pauschale Kostenvergütung), ist für die Frage der Nachversteuerung der Vergütungsbetrag zuerst den nicht vom BFB erfassten Aufwendungen zuzuordnen.

Beispiel: Der Arbeitgeber finanziert die Teilnahme eines Arbeitnehmers an einem auswärtigen einwöchigen Fortbildungsseminar mit folgenden, im Wirtschaftsjahr 1 anfallenden Kosten: Seminar (inkl. Pausenverpflegung) in Höhe von 50.000 S, Unterlagen in Höhe von 5.000 S, Verpflegung und Nächtigung in Höhe von 10.000 S, Fahrtkosten in Höhe von 1.000 S Der Arbeitgeber hat im Wirtschaftsjahr 1 von den dem BFB insgesamt zugänglichen Aufwendungen für Seminar und Unterlagen (55.000 S) einen BFB im höchstmöglichen Ausmaß von 4.950 S (55.000 S x 9%) geltend gemacht. Im Wirtschaftsjahr 2 wird vom Arbeitnehmer ein pauschaler Kostenersatz für die Teilnahme am Fortbildungsseminar in Höhe von 15.000 S geleistet. Da eine direkte Zuordnung des Vergütungsbetrages zu (einer) einzelnen Aufwandskomponente(n) nicht möglich ist, ist der Kostenersatz zunächst auf die nicht vom BFB erfassten Aufwandskomponenten, das sind Verpflegung und Nächtigung sowie Fahrtkosten in Höhe von insgesamt 11.000 S anzurechnen und im verbleibenden Ausmaß, das sind 4.000 S auf die vom BFB erfassten Aufwandskomponenten (Seminarkosten und Unterlagen). Die Vergütung stellt eine Betriebseinnahme in Höhe von 15.000 S dar und führt zu einer Nachversteuerung des BFB in Höhe von 360 S (4.000 S x 9%).
5.5.6.2.5 Geltendmachen des Bildungsfreibetrages
1374
Der BFB kann bei bilanzierenden Steuerpflichtigen sowohl bilanzmäßig als auch außerbilanzmäßig geltend gemacht werden. Die bilanzmäßige Geltendmachung erfolgt über die Bildung einer unversteuerten Rücklage (§ 205 UGB). Die außerbilanzmäßige Geltendmachung kann durch einen gesonderten Abzug in der Abgabenerklärung oder in einer Beilage dargestellt werden.
1375

Das "nachträgliche" Geltendmachen des BFB oder Veränderungen an einem geltend gemachten BFB (also Geltendmachen oder Veränderung nach Abgabe der Abgabenerklärung) ist bei bilanzierenden Steuerpflichtigen bei außerbilanzmäßigem Geltendmachen des BFB in analoger Anwendung des § 4 Abs. 2 EStG 1988 nur nach den Kriterien der Bilanzänderung zulässig.

5.5.6.2.6 Wechselbeziehung zum Forschungsfreibetrag (FFB) und Lehrlingsfreibetrag (LFB)
5.5.6.2.6.1 Verhältnis zum Forschungsfreibetrag
1376

Ein Ausschluss zwischen dem BFB und dem FFB (§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) besteht nicht. Gegebenenfalls können daher spezifische Aus- und Fortbildungskosten im Forschungsbereich sowohl zu einem BFB führen als auch in die Bemessungsgrundlage für den FFB einbezogen werden.

5.5.6.2.6.2 Verhältnis zum Lehrlingsfreibetrag
1377

Ein Ausschluss zwischen dem BFB und dem LFB (§ 124b Z 31 EStG 1988, siehe Rz 1455) besteht ebenfalls nicht. Es können ggf. auch alle drei Freibeträge nebeneinander geltend gemacht werden. Ein solcher Fall wäre dann denkbar, wenn ein Lehrling im Forschungsbereich eingesetzt wird und der Arbeitgeber für ihn forschungsspezifische Aus- oder Fortbildungskosten aufwendet, die die Voraussetzungen für einen BFB erfüllen.

 

5.5.6.3 Interner BFB (§ 4 Abs. 4 Z 10 EStG 1988)

5.5.6.3.1 Innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtungen
1377a

Der interne BFB steht insoweit zu, als die Aufwendungen unmittelbar Aus- und Fortbildungsmaßnahmen betreffen, die im betrieblichen Interesse (siehe Rz 1364) für Arbeitnehmer (siehe Rz 1363) in innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtungen anfallen. Innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind Einrichtungen, die einem Teilbetrieb (vgl. Rz 5579 ff) vergleichbar sind, ihre Aus- und Fortbildungsmaßnahmen Dritten gegenüber (ausgenommen Konzernunternehmen, siehe dazu Rz 1377b und 1377e) nicht anbieten und deren Tätigkeit in der Erbringung solcher Leistungen für die eigenen Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen besteht. In den Richtlinien für die innerbetriebliche Aus- und Fortbildung muss vorgesehen sein, dass an den Aus- und Fortbildungsmaßnahmen auch Personen teilnehmen können, die unmittelbar vor Bezug eines Kinderbetreuungsgeldes (§§ 2 ff KBGG) Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen waren.

1377b

Die innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtung muss nach bestimmten Kriterien von der sonstigen Tätigkeit abgrenzbar sein. Eine gewisse Selbständigkeit dieses Betriebsteils sowie organische Geschlossenheit ist Voraussetzung (eigener Rechnungskreis sowie eigene Organisation für Kursprogrammgestaltung, Stundeneinteilung, Terminplanung usw.). Das Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen eines Teilbetriebes im Sinn der Rechtsprechung (insbesondere eigene Lebensfähigkeit) wird jedoch nicht verlangt. Die innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtung ist einem Teilbetrieb nur dann vergleichbar, wenn diese Einrichtung einen organisch geschlossenen, gegenüber dem "Restbetrieb" selbständigen, dauerhaft angelegten Betriebsteil darstellt. Dies ist nur der Fall, wenn im Betrieb eine dauerhafte, nach Art eines Teilbetriebes eingerichtete Organisation zur Durchführung von internen Bildungsmaßnahmen vorhanden ist, der die zur Durchführung von Bildungsmaßnahmen erforderliche Sachausstattung gewidmet ist. Ist dies nicht der Fall, kommt die Inanspruchnahme eines internen Bildungsfreibetrages nicht in Betracht. Kein interner Bildungsfreibetrag steht daher zu, wenn lediglich Fortbildungsmaßnahmen (fallweise oder regelmäßig) im Rahmen des regulären Betriebsgeschehens, das heißt außerhalb einer einem Teilbetrieb vergleichbaren Organisation, durchgeführt werden.

Voraussetzung ist, dass die Selbständigkeit im Bezug auf die Aus- und Fortbildung der eigenen Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, somit unter Ausklammerung der Aus- und Fortbildung von Mitarbeitern von Konzernunternehmen, vorliegt.

Die Aus- und Fortbildungsleistungen müssen einen formalisierten Lehrinhalt in organisierter Form (zB Kurs, Seminar, Lehrgang usw.) betreffen und nachweisbar sein (zB Teilnehmerliste, Einladung, Stundenanzahl usw.). Die bloße Lehrlingsausbildung außerhalb einer lehrgangsmäßigen innerbetrieblichen Organisation kann nicht im Rahmen einer den Freibetrag vermittelnden Aus- und Fortbildungseinrichtung durchgeführt werden.
5.5.6.3.2 Unmittelbare Aufwendungen, Höchstbetrag
1377c

Dem Grunde nach sind sämtliche Aufwendungen begünstigungsfähig, die der Aus- und Fortbildungseinrichtung (Rz 1377a und 1377b) nachweislich eindeutig zuzuordnen sind. Voraussetzung ist eine eindeutige Abgrenzung der der Aus- und Fortbildungseinrichtung zuzuordnenden von den übrigen betrieblichen Aufwendungen. Begünstigungsfähig sind nur "unmittelbar" der Aus- oder Fortbildungsmaßnahme zuzuordnende Aufwendungen, das sind

  • die der einzelnen Aus- und Fortbildungsmaßnahme direkt zuzuordnenden Aufwendungen (zB Honorare für Vortragende eines Lehrganges, Miete für Räumlichkeiten, in denen ein Lehrgang stattfindet) sowie
  • die der einzelnen Aus- und Fortbildungsmaßnahme indirekt zuzuordnenden Aufwendungen der Aus- und Fortbildungseinrichtung (Gemeinkosten, zB AfA - ggf. anteilig, das heißt nach Kürzung um die für bildungsfremde Zwecke entfallenden Nutzungsanteile).

Besteht für einen Aufwand Anspruch auf den internen Bildungsfreibetrag, kommt die Geltendmachung eines externen Bildungsfreibetrages für denselben Aufwand nicht in Betracht. Durch die Einbindung in eine interne Bildungseinrichtung iSd § 4 Abs. 4 Z 10 EStG 1988 geht die Eigenschaft als "Einrichtung" iSd § 4 Abs. 4 Z 8 lit. b EStG 1988 verloren, sodass die Voraussetzungen für die Geltendmachung eines externen Bildungsfreibetrages nicht mehr gegeben sind.

Beispiel: Ein im Rahmen einer innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtung (Rz 1377b) abgehaltener Lehrgang über Vergaberecht wird von einem Rechtsanwalt als externem Vortragenden abgehalten, der darüber eine Rechnung legt. Die in Rechnung gestellten Kosten sind in die Bemessungsgrundlage für den internen BFB einzubeziehen. Die Geltendmachung eines externen BFB (einer Bildungsprämie) kommt nicht in Betracht.

Stellt eine "externe" Schulung außerhalb einer innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtung (Rz 1377b) die Grundlage für die Mitarbeiterweiterbildung im Rahmen einer solchen dar, kommt die Geltendmachung von externem BFB (Bildungsprämie) neben einem internem BFB in Betracht.

Beispiel: Bestimmte Mitarbeiter nehmen an einem Lehrgang über Vergaberecht teil, der von einem Rechtsanwalt als externem Vortragenden (außerhalb einer innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtung) abgehalten wird. Über den Lehrgang wird eine Rechnung (Rz 1369) gelegt. Die Mitarbeiter schulen sodann im Rahmen einer innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtung (Rz 1377b) weitere Mitarbeiter. Die vom externen Vortragenden in Rechung gestellten Kosten sind in die Bemessungsgrundlage für den externen BFB (Bildungsprämie) einzubeziehen. Die (anteiligen) Lohnkosten der Mitarbeiter aus der Tätigkeit im Rahmen der innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtung sind in die Bemessungsgrundlage für den internen BFB einzubeziehen.
1377d

Der interne Bildungsfreibetrag kann nur insoweit geltend gemacht werden, als die der Aus- und Fortbildungseinrichtung zuzuordnenden Aufwendungen je Aus- und Fortbildungsmaßnahme - unabhängig von der Anzahl der Teilnehmer an derselben - 2.000 Euro pro Kalendertag nicht übersteigen (Höchstbetrag).

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind der für das jeweilige Wirtschaftsjahr in Betracht kommende Höchstbetrag einerseits sowie die bemessungsgrundlagenrelevanten Aufwendungen (Rz 1377c) andererseits zu ermitteln. Der jeweilige Höchstbetrag ergibt sich durch Multiplikation der Anzahl der Kalendertage der einzelnen Aus- und Fortbildungsmaßnahmen (Kurse) des jeweiligen Wirtschaftsjahres mit 2.000 Euro auf folgender Grundlage:

Veranstaltungsdauer pro Tag

Tageswert

1 bis 4 Stunden

0,5 x 2.000 Euro = 1.000 Euro

Mehr als 4 Stunden

1 x 2.000 Euro

Dem so ermittelten Höchstbetrag ist der Gesamtaufwand für die Aus- und Fortbildungseinrichtung des Wirtschaftsjahres gegenüberzustellen. Der jeweils niedrigere Wert stellt die Bemessungsgrundlage dar.

Beispiel: Im Kalenderjahr 2003 sind für eine Aus- und Fortbildungseinrichtung insgesamt 200.000 Euro für 5 ganztätige Kurse (A, B, C, D, E) angefallen. Davon fallen an Honoraren für Vortragende an: 20.000 Euro für den Kurs A (20 Tage), 75.000 Euro für den Kurs B (30 Tage), 5.000 Euro für den Kurs C (10 Tage), 15.000 Euro für den Kurs D (5 Tage) und 22.500 Euro für den Kurs E (15 Tage). Die restlichen Aufwendungen stellen indirekte Aufwendungen (Gemeinkosten) dar. Der Höchstbetrag beträgt (80 volle Kurstage x 2.000 Euro) = 160.000 Euro. Die Aufwendungen für die Aus- und Fortbildungseinrichtung (insgesamt 200.000 Euro) sind höchstens in diesem Ausmaß begünstigt.
5.5.6.3.3 Arbeitnehmer, Nachversteuerung
1377e

Die Ausführungen unter Rz 1363 zum Begriff "Arbeitnehmer" gelten entsprechend. Die Teilnahme von "Nichtarbeitnehmern" des die innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtung betreibenden Steuerpflichtigen (zB die Teilnahme von Mitarbeitern von Konzernunternehmen) ist unschädlich, wenn an der Bildungsveranstaltung auch Arbeitnehmer des die innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtung betreibenden Steuerpflichtigen beteiligt sind, auf deren Aus- und Fortbildung die Veranstaltung ausgerichtet ist. Zur Nachversteuerung siehe Rz 1370 ff.