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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 


5.5.7 Reisekosten

5.5.7.1 Allgemeines

1378
Der Reisebegriff des § 4 Abs. 5 EStG 1988 deckt sich mit jenem des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988, ist aber von der Dienstreise iSd § 26 Z 4 EStG 1988 zu unterscheiden (vgl. VwGH 11.06.1991, 91/14/0074). Die in den LStR 2002 getroffenen Ausführungen (Rz 278 bis 318) sind daher - soweit sie nicht "Dienstreisen" betreffen - auch für Reisen selbständig Tätiger sinngemäß anzuwenden. Zur "fremdbestimmten Reise" bei Steuerpflichtigen mit betrieblichen Einkünften siehe insbesondere LStR 2002 Rz 295d. Siehe auch Rz 1651, Stichwort "Studien- und Fortbildungsreisen".

5.5.7.2 Abgrenzung betrieblich veranlasste Reise - Fahrten zur Betriebsstätte

1379

Fahrten zwischen Wohnort und Betriebsstätte sind keine Reisen (VwGH 26.4.1989, 86/14/0030; zur verfassungsmäßigen Unbedenklichkeit vgl. VfGH 25.6.1982; B 484/77); die Fahrtkosten sind jedoch in der tatsächlichen Höhe - anders als bei Arbeitnehmern (RZ 291 der LStR 2002) - abzugsfähig, sofern der Wohnort nicht aus persönlichen Gründen außerhalb der üblichen Entfernung vom Betriebsort liegt (vgl. Abschn. 5.7, Stichwort "Fahrtkosten"). Der übliche Mittelpunkt der Tätigkeit befindet sich dort, wo der Steuerpflichtige den größten Teil des Jahres tätig wird (VwGH 16.6.1961, 0146/61) bzw. wo der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit liegt (VwGH 29.1.1965, 1176/73). Ein Steuerpflichtiger kann auch über mehrere Tätigkeitsmittelpunkte verfügen. Ein Filialbetrieb, in dem sich der Steuerpflichtige ständig während eines Teils der Woche aufhält, begründet einen weiteren Tätigkeitsmittelpunkt (VwGH 19.2.1979, 2463/78). Ein Transportunternehmer, der nahezu täglich auf denselben Routen Fahrten unternimmt, begründet mit dieser Fahrtätigkeit einen weiteren Tätigkeitsmittelpunkt (vgl. auch Rz 309 der LStR 2002).

1380

Bei einer Musikgruppe ist dies der Proberaum, sodass Fahrten zwischen den Wohnorten der Gruppenmitglieder und diesem Raum keine Reisen sind (VwGH 23.2.1994, 93/15/0167; VwGH 21.5.1997, 96/14/0094). Bei einem Musiker, der über einen längeren Zeitraum hin an einem Ort (zB einem Hotel) tätig ist, gilt dieser Ort als Mittelpunkt der Tätigkeit (VwGH 21.2.1996, 95/14/0072). Bei Vortragenden an bestimmten Bildungsinstituten (zB WIFI, BFI) ist dieses Institut als Mittelpunkt der Tätigkeit anzusehen, wenn die Vortragstätigkeit einen längeren Zeitraum umfasst (vgl. hiezu VwGH 20.1.1999, 98/13/0132, betreffend Nichtabzugsfähigkeit eines Arbeitszimmers).

5.5.8 Verteilung bestimmter Vorauszahlungen

5.5.8.1 Allgemeines

1381

Vorauszahlungen sind solche Zahlungen, die wirtschaftlich einem späteren Zeitraum als jenem, in welchem der Zahlungszeitpunkt liegt, zuzurechnen sind. Das heißt, dass der Zahlung noch keine Leistung des Empfängers gegenübersteht.

5.5.8.2 Zu verteilende Aufwendungen

1382

Die Aufzählung jener Aufwendungen, auf die sich das Verteilungsgebot des § 19 Abs. 3 EStG 1988 erstreckt, ist eine erschöpfende (VwGH 24.10.1995, 95/14/0057). Vorauszahlungen, die in dieser Bestimmung nicht enthalten sind, sind daher idR im Leistungszeitpunkt abzusetzen. Bei diesen Aufwendungen ist nicht die Bezeichnung, sondern die wirtschaftliche Funktion maßgebend (VwGH 12.8.1994, 94/14/0064). Im Einzelnen sind darunter zu verstehen:

Beratungskosten
1383

Diese umfassen jegliche Form einer Beratung, wie zB Rechts- und Steuerberatung sowie die technische und wirtschaftliche Beratung.

Bürgschaftskosten
1384

Darunter sind durch die Übernahme einer Bürgschaft durch einen Dritten verursachten Kosten zu verstehen. Die anlässlich der Bürgschaft entstehenden sonstigen Aufwendungen (zB Gebühren) sind hingegen sofort abzugsfähig.

Fremdmittelkosten
1385

Dies sind alle mit der Aufnahme von Fremdmitteln in Zusammenhang stehenden Kosten (wie insbesondere Zinsen). Bearbeitungs-, Kredit-, Darlehens-, Eintragungsgebühren usw. sind - soweit sie nicht verdeckte Zinsenzahlungen sind - keine zu verteilenden Vorauszahlungen.

Garantiekosten
1386

Dies sind die mit Bankgarantien verbundenen Kosten.

Mietkosten
1387

Darunter sind Kosten für die entgeltliche Überlassung beweglicher und unbeweglicher Wirtschaftsgüter samt Betriebskosten zu verstehen. Dabei kommt es auf die Bezeichnung "Miete" nicht an, sodass vom Verteilungsgebot bspw. auch Leasing- und Pachtzahlungen, die vom Bestandnehmer geleisteten Betriebskosten sowie Zahlungen für Mietgarantien umfasst sind. Einmalzahlungen für den Erwerb eines Mietrechtes sind jedoch nicht verteilungspflichtig, sondern als Aufwendungen für das Wirtschaftsgut "Mietrecht" im Wege der AfA abzusetzen.

Treuhandkosten
1388

Dies sind jene Kosten, die der Treuhänder für seine Tätigkeit (zB Abschluss von Verträgen, Namhaftmachen von Darlehensgebern usw.) verrechnet.

Vermittlungskosten
1389

Diese fallen für die Vermittlung bestimmter Leistungen oder Vertragspartner (zB eines Generalunternehmers bei einem Bauvorhaben) an; sie fallen nur insoweit unter den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 6 EStG 1988, als sie nicht zu den Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes gehören.

Vertriebskosten 
1390

Dies sind vor allem mit der Kundenakquisition in Zusammenhang stehende Kosten (zB Werbeaufwand, Kosten der Erstellung von Prospekten, Verkaufs- und Vermittlungsprovisionen).

Verwaltungskosten
1391

Diese sind vor allem in Zusammenhang mit der Verwaltung von Mietobjekten stehende Aufwendungen.

5.5.8.3 Anwendungsbereich des Verteilungsgebotes

1392
Das Verteilungsgebot ist für alle Gewinnermittlungsarten sowie gemäß der analogen Bestimmung in § 19 Abs. 3 EStG 1988 auch für alle Überschusseinkünfte anzuwenden. In erster Linie findet es bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (als Durchbrechung des Abflussprinzips) sowie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (als Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten vergleichbaren Abgrenzungen) Anwendung. Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 liegt in den meisten Fällen Aktivierungspflicht auf Grund der nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen zu bildenden Rechnungsabgrenzungsposten vor. Da der Gesetzeswortlaut nur auf nicht aktivierungspflichtige Vorauszahlungen Bezug nimmt, trifft die Verteilungspflicht nur gegebene Vorauszahlungen (die Aufwandseite; vgl. auch VwGH 24.10.1995, 95/14/0057). Die Behandlung erhaltener Vorauszahlungen ist davon nicht berührt.

Im Rahmen der Umsatzsteuerbruttomethode (vgl. Rz 745) ist die abziehbare Vorsteuer, die auf verteilungspflichtige Ausgaben entfällt, gesondert abzugsfähig (Verteilung des Nettowertes).

1393

Eine Verteilung hat nicht nur dann zu erfolgen, wenn jemand verpflichtet wäre, laufend Zahlungen zu leisten (wie z.B. bei Mietzins, Kreditzinsen), sondern auch dann, wenn sich die Gegenleistung auf einen längeren Zeitraum erstreckt.

Beispiel: Im Jahr 2000 werden Kosten einer für die Dauer von zehn Jahren ab der Fertigstellung und Vermietbarkeit im Jahr 2003 erteilten Vermietungsgarantie sowie für die Vermittlung von künftigen Mietern vorausbezahlt. Die Vorauszahlung ist auf den Zeitraum 2003 bis 2012 zu verteilen.

5.5.8.4 Ausschluss des Anwendungsbereiches des § 4 Abs. 6 EStG 1988

1394

Das Verteilungsgebot ist dann nicht anzuwenden, wenn

  • Aktivierungspflicht besteht, weil
  • die Aufwendung zum Erwerb eines aktivierungspflichtigen Rechtes (zB Mietrecht) führt;
  • eine Vorauszahlung mit Darlehenscharakter vorliegt ;
  • für § 5 EStG-Ermittler nach den unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung bzw. für § 4 Abs. 1 EStG-Ermittler nach den Grundsätzen der Bewertungsstetigkeit Rechnungsabgrenzungen zu bilden sind;
  • für Bilanzierende die Sonderbestimmung des § 6 Z 3 EStG 1988 betreffend das Damnum eingreift (vgl. hiezu Rz 2459 f).

5.5.8.5 Maßgeblicher Vorauszahlungszeitraum

1395

Die Bestimmung, wonach Vorauszahlungen gleichmäßig auf den Zeitraum der Vorauszahlung zu verteilen sind, bedeutet zB, dass

  • Mietvorauszahlungen auf die gesamte Mietdauer,
  • für die Übernahme von Garantien geleistete Entgelte auf den Zeitraum der Garantieerklärung bzw.
  • Fremdmittelkosten auf die Kreditlaufzeit

zu verteilen sind.

1396

Die Verteilung ist nur vorzunehmen, wenn der Zeitraum, für den die Vorauszahlung geleistet wird, über das laufende und das folgende Jahr hinausgeht, wobei unter der Bezeichnung "Jahr" - auch wenn die Gewinnermittlung einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum umfasst - jedenfalls das Kalenderjahr zu verstehen ist (VwGH 12.8.1994, 94/14/0064). Unmaßgeblich ist, wann der Zeitraum, für den die Vorauszahlung geleistet wurde, beginnt. Je nachdem, ob die Vorauszahlung am Beginn oder am Ende eines Kalenderjahres geleistet wird, setzt die Verteilungsregel bei einem Vorauszahlungszeitraum zwischen 12 und 24 Monaten ein. Die Verteilung hat stets nach jenen Monaten zu erfolgen, die von der Vorauszahlung betroffen sind. Sofern eine betragsmäßige Zuordnung zu angefangenen Monaten nicht eindeutig möglich ist, sind sie als volle Monate zu rechnen und der Gesamtbetrag der Vorauszahlung auf alle (angefangenen und vollen) Monate aufzuteilen.

Beispiel 1: Mietvorauszahlung von 5.000 S monatlich am 20.6.2000 für a) Juni 2000 bis Dezember 2001: Keine Verteilung, der vorausgezahlte Betrag von 90.000 S ist 2000 abzusetzen. b) Jänner 2000 bis Dezember 2000: Keine Verteilung, der Betrag von 60.000 S ist 2000 abzusetzen. Beispiel 2: Mietvorauszahlung am 20. 6. 2000, Vorauszahlungsbetrag: a) 100.000 S für 20.6.2000 bis 20.2.2002; eine Zuordnung zu einzelnen Monaten ist nicht möglich: der für insgesamt 19 volle und 2 angefangene Monate vorausgezahlte Betrag von 100.000 S ist zu 7/21 2000, zu 12/21 2001 und zu 2/21 2002 abzusetzen. b) 62.500 S für 1.12001 bis 15.1.2002; laut Mietvereinbarung entfällt auf volle Monate 5.000 S, auf Jänner 2002 2.500 S. Verteilung: Der Betrag von 60.000 S ist im Jahr 2001, die restlichen 2.500 S sind im Jahr 2002 abzusetzen. c) 60.000 S für Jänner bis Dezember 2002: Die Vorauszahlung ist zur Gänze 2002 abzusetzen. Beispiel 3: Ein Leasingentgelt ist jeweils im Voraus für ein volles Jahr zum 1.10. fällig. Zudem besteht für den Leasingnehmer die Option, eine weitere Leasingrate im Voraus für das darauf folgende Jahr zu leisten. Leasingrate 1: Fällig 1.10.2000 für 1.10.2000 - 30.9.2001; Zahlung am 1.10.2000 Leasingrate 2: Fällig 1.10.2001 für 1.10.2001 - 30.9.2002; Zahlung am 1.12.2000 Unter die Verteilungsregel fällt Leasingrate 2, weil sie nicht lediglich das laufende und das folgende Jahr betrifft. Werden die in einem Jahr geleisteten Leasingraten 1 und 2 als wirtschaftlich zusammenhängend angesehen, fällt auch Leasingrate 1 unter die Verteilungsregel.
1397

Bei vorzeitiger Beendigung der Tätigkeit, in deren Rahmen verteilungspflichtige Vorauszahlungen angefallen sind, ist der noch nicht durch die Gegenleistung konsumierte Restbetrag dem Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn (vgl. hiezu Abschn. 18) zuzurechnen.

5.5.9 Instandsetzungsaufwendungen bei Betriebsgebäuden

5.5.9.1 Begriff der Instandsetzung

1398

Instandsetzungsaufwand ist jener Aufwand, der nicht zu den Anschaffungs- oder

Herstellungskosten gehört und allein oder zusammen mit einem Herstellungsaufwand

  • den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöht (zB Austausch von Gebäudeteilen zu mehr als 25%; die mögliche Erzielbarkeit höherer Mieteinnahmen, kürzere Leerstehzeiten, die Verbesserung des Wohnwertes oder möglicher höherer Veräußerungserlös genügen), oder
  • die Nutzungsdauer des Gebäudes wesentlich (um mehr als 25%) verlängert.
1399

Zu den Begriffen Erhöhung des Nutzungswertes und Verlängerung der Nutzungsdauer siehe Rz 6460 ff.

5.5.9.2 Steuerliche Behandlung von Instandsetzungsaufwendungen

1400

Gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 sind Instandsetzungsaufwendungen für zum Anlagevermögen gehörende Wohngebäude vorrangig um steuerfreie Subventionen der öffentlichen Hand zu kürzen. Der Restbetrag ist auf zehn Jahre verteilt abzusetzen. Von der Verteilung sind grundsätzlich (siehe Abschn. 5.5.9.3) sämtliche Einkunfts- und Gewinnermittlungsarten betroffen.

5.5.9.3 Nicht betroffene Betriebsgebäude

1401

Insbesondere sind folgende Betriebsgebäude von der Sonderregelung nicht betroffen:

  • Wohnzwecken betriebszugehöriger Arbeitnehmer dienende Gebäude, unabhängig davon, ob die Überlassung gegen ein gesondertes Entgelt oder im Rahmen des Dienstvertrages erfolgt. Grundlage der Nutzung muss aber das Dienstverhältnis sein, nicht ein davon unabhängiger Mietvertrag. Die Instandsetzung von räumlich getrennt errichteten Garagen löst gleichfalls keine Verteilung aus, da sie nicht "Wohnzwecken" dienen (vgl. VwGH 16.9.1987, 87/13/0058).
  • Hotels und vergleichbare Gebäude, die der kurzfristigen Beherbergung dienen. Bei der Beurteilung, ob kurzfristige Beherbergung oder Vermietung zu Wohnzwecken vorliegt, ist auf den Inhalt der Tätigkeit abzustellen. Die Einkunftsart (Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus Land- und Forstwirtschaft) ist unbeachtlich.
  • Andere zum notwendigen Betriebsvermögen gehörende Betriebsgebäude, die keine Wohngebäude darstellen, unabhängig davon, ob sie unmittelbar der Betriebsausübung dienen oder für die eigene Verwaltung bestimmt sind.

In den angeführten Fällen sind Instandsetzungsaufwendungen daher nach den allgemeinen Grundsätzen im Verausgabungszeitpunkt (Einnahmen-Ausgaben-Rechner) oder Aufwandsentstehungszeitpunkt voll abzusetzen.

5.5.9.4 Betroffene Betriebsgebäude

1402

Die Sonderregelung des § 4 Abs. 7 EStG 1988 kommt damit in erster Linie zB für als Kapitalanlage erworbene Miethäuser von Banken oder Versicherungen in Betracht. Für kleinere Betriebe ist die Regelung von Bedeutung, wenn Teile des Betriebsgebäudes an fremde Personen vermietet sind.

1403

Dient ein Gebäude gemischten Zwecken, so ist für die Behandlung des Instandsetzungsaufwandes wie folgt vorzugehen:

  • Eindeutig zuordenbare Aufwendungen sind entsprechend der Zuordnung zu behandeln (zB Instandsetzung eines Geschäftslokales in einem Mietwohnhaus).
  • Die Behandlung nicht eindeutig zuordenbarer Aufwendungen (Instandsetzung der gesamten Fassade, Erneuerung der Hauptwasser- oder Stromleitungen usw.) richtet sich nach dem Verhältnis der Nutzflächen. Ein untergeordnetes Ausmaß (weniger als 20%) der jeweils anders gearteten Nutzung bleibt dabei außer Betracht.

5.5.9.5 Nachgeholte Instandsetzungskosten

1404
Die oben angeführten Grundsätze gelten auch für so genannte nachgeholte Instandsetzungskosten (Instandsetzung innerhalb von rund drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes), die bis 31.12.2010 grundsätzlich als aktivierungspflichtiger Teil der Anschaffungskosten zu behandeln waren (vgl. Rz 2620).

5.5.9.6 Charakter der Zehntelabsetzung

1405

Ungeachtet der vorgesehenen Verteilung wird durch Instandsetzungsaufwendungen kein Wirtschaftsgut geschaffen. Es kommen weder ein Investitionsfreibetrag noch eine Übertragung stiller Reserven nach § 12 EStG 1988, noch eine Teilwertabschreibung ausständiger Zehntelabsetzungen in Betracht.

5.5.9.7 Schicksal der offenen Zehntelabsetzungen in besonderen Fällen

1406
  • Änderungen der Art der Nutzung in Folgejahren berühren die Zehntelabsetzung nicht.
  • Wird das Gebäude bei weiterlaufendem Betrieb veräußert, zur privaten Nutzung entnommen, unentgeltlich übertragen oder durch höhere Gewalt zerstört, so sind die restlichen Zehntelabsetzungen sofort abzusetzen. Sie kürzen den Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinn oder die Versicherungsentschädigung. Dies gilt auch dann, wenn ein instandgesetztes Gebäude entnommen und vom Steuerpflichtigen in der Folge zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wird.
  • Wird das Gebäude im Zuge der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes mitveräußert oder entnommen, so ist eine Sofortabsetzung der offenen Zehntelabsetzungen im Rahmen der Ermittlung des Gewinnes aus der Grundstücksveräußerung vorzunehmen (siehe dazu auch Rz 773). Wird von der Regelbesteuerung Gebrauch gemacht, ist die Sofortabsetzung der offenen Zehntelabsetzungen im Rahmen des laufenden Gewinnes vorzunehmen (nicht zu Lasten des begünstigten Veräußerungsgewinns).
  • Im Falle der unentgeltlichen Übertragung des Betriebes inklusive des instand gesetzten Gebäudes (unter Lebenden oder von Todes wegen), sind die Zehntelabsetzungen vom Rechtsnachfolger fortzuführen.
  • Bei Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft (Art. III UmgrStG) mit Buchwertfortführung sind die Zehntelbeträge von der Kapitalgesellschaft fortzuführen (UmgrStR 2002 Rz 952); bei Zusammenschlüssen (Art. IV UmgrStG) mit Buchwertfortführung sind die Zehntelbeträge vom bisherigen Gebäudeeigentümer weiterzuführen (UmgrStR 2002 Rz 1453); bei Realteilungen (Art. V UmgrStG) mit Buchwertfortführung sind die Zehntelbeträge von dem das Gebäude übernehmenden Nachfolgeunternehmer fortzuführen (UmgrStR 2002 Rz 1621).
  • Wird ein instand gesetzter Gebäudeteil in weiterer Folge durch höhere Gewalt zerstört (zB ein instand gesetztes Dach erleidet einen Sturmschaden), so sind die restlichen Zehntel unverändert fortzuführen. Die Schadensbehebung stellt jedoch keine neuerliche Instandsetzung dar, sodass die Aufwendungen dafür sofort absetzbar sind.

5.5.10 Aufforstungskosten

5.5.10.1 Allgemeines

1407

Stehendes Holz stellt nicht abnutzbares Anlagevermögen dar. Nach der Grundregel des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 wäre die Bewertung nach oben mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten beschränkt. § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 erlaubt für das stehende Holz (Wirtschaftsgut mit biologischem Wachstum) auch den Ansatz des die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigenden Teilwertes.

1408

Wird von dieser Möglichkeit nicht Gebrauch gemacht, so müssten die Aufwendungen für die Pflege des stehenden Holzes und Wiederaufforstungskosten aktiviert werden (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021). § 4 Abs. 8 EStG 1988 (§ 6 Z 2 EStG 1972) ordnet jedoch den sofortigen Abzug als Betriebsausgabe an (Aktivierungsverbot).

1409

Pflegekosten sind die Aufwendungen für die Pflege des Bestandes (aus der Wiederaufforstung und Erstaufforstung), wie Dickungspflege (Läuterung), Astung und Bestandsdüngung. Unter Wiederaufforstungskosten sind Kosten für die Bodenvorbereitung, Schlagräumung, für die Beschaffung von Saatgut und Pflanzen, für die Anzucht von Forstpflanzen für den eigenen Bedarf, für Säen und Pflanzen sowie für Kulturschutz (zB gegen Wildverbiss, Feger, Rüsselkäfer) und Pflege des Jungwuchses (zB Gras- und Unkrautbekämpfung, Düngung) zu verstehen.

5.5.10.2. Erstaufforstungskosten

1410

Erstaufforstungskosten und Anschaffungskosten müssen grundsätzlich aktiviert werden.

Die Kosten der Erstaufforstung sind im Allgemeinen der Höhe nach niedriger als die Wiederaufforstungskosten, der Art nach - bis auf die Schlagräumung - ident mit jenen der Wiederaufforstung.

1411

Kosten der Erstaufforstung eines bestehenden Betriebes sind jedoch nicht aktivierungspflichtig, wenn sie unter Berücksichtigung des Aufforstungsprogramms zu keiner erheblichen (nicht mehr als jährlich 10-prozentigen) Vergrößerung der Forstfläche führen.

5.5.11 Beiträge an Berufs- und Wirtschaftsverbände

5.5.11.1 Allgemeines

1412

Beiträge an Berufs- und Wirtschaftsverbände sind:

  • Pflichtbeiträge an Körperschaften und Verbände, denen der Steuerpflichtige als selbständig Erwerbstätiger angehören muss, die - im Gegensatz zu den Werbungskosten iSd § 16 Abs. 1 lit. a EStG 1988 - gesetzlich zwar nicht explizit angeführt sind, jedoch in Höhe der vorgeschriebenen Beträge jedenfalls Betriebsausgaben darstellen;
  • freiwillige Beiträge an Berufs- und Wirtschaftsverbände iSd § 4 Abs. 9 EStG 1988, die nur unter bestimmten - im Abschn. 5.5.11.3 näher erläuterten - Voraussetzungen zum Betriebsausgabenabzug berechtigen.

5.5.11.2 Pflichtbeiträge an Berufs- und Wirtschaftsverbände

1413

Diese Verbände sind unmittelbar durch Gesetz oder darauf basierender Ermächtigung errichtet und somit als Körperschaften des öffentlichen Rechts anzusehen. Der Begriff "Pflichtbeiträge" besagt, dass zum entsprechenden Verband Pflichtmitgliedschaft bestehen muss. Unter diesen Tatbestand fallen somit sämtliche Kammerumlagen und ähnlich bezeichneten Beiträge (VwGH 15.4.1975, 0724/74). Der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostencharakter ergibt sich aus dem Zwangscharakter der zu leistenden Beiträge.

1414

Im Einzelnen sind von selbstständig Tätigen je nach Berufsstand Pflichtbeiträge an folgende Verbände zu leisten:

  • Apothekerkammer (§ 1 Abs. 1 Apothekerkammergesetz, BGBl. Nr. 152/1947);
  • Ärztekammern (Österreichische Ärztekammer, § 117 Abs. 1 bzw. Ärztekammern für die einzelnen Bundesländer, § 65 Abs. 1 Ärztegesetz 1998, BGBl. I Nr. 169/1998 );
  • Börsekammer (§ 2 Abs. 1 Börsegesetz 1989, BGBl. Nr. 555/1989);
  • Hebammengremium (§ 39 Abs. 1 Hebammengesetz, BGBl. Nr. 310/1994);
  • Ziviltechnikerkammer (Bundeskammer, § 1 Abs. 1 Z 2 bzw. Länderkammern, § 1 Abs. 1 Z 1 Ziviltechnikerkammergesetz 1993, BGBl. Nr. 157/1994);
  • Kammer der Wirtschaftstreuhänder (§ 145 Abs. 1 Wirtschaftstreuhandberufsgesetz, BGBl. I Nr. 58/1999);
  • Landwirtschaftskammern (landesgesetzliche Regelungen; die überregionale Präsidentenkonferenz der Landwirtschaftskammern Österreichs ist ein Verein iSd Vereinsgesetz 1951);
  • Österreichische Dentistenkammer (§ 18 Abs. 1 Dentistengesetz, BGBl. Nr. 90/1949);
  • Österreichische Notariatskammern (§ 134 Notariatsordnung, RGBl. Nr. 75/1871);
  • Österreichische Patentanwaltskammer (§ 31 Patentanwaltsgesetz, BGBl. Nr. 214/1967);
  • Österreichische Rechtsanwaltskammer (§ 22 Rechtsanwaltsordnung, RGBl. Nr. 96/1868);
  • Tierärztekammern (Bundeskammer bzw. Landeskammern für die einzelnen Bundesländer, § 29 Tierärztegesetz, BGBl. Nr. 16/1975);
  • Wirtschaftskammer (Bundeskammer: §§ 31 bis 42; Länderkammern: §§ 19 bis 30; Fachgruppen: §§ 43 bis 46; Fachverbände: §§ 47 bis 49 Wirtschaftskammergestz, BGBl. I Nr. 103/1998).

5.5.11.3 Freiwillige Beiträge an Berufs- und Wirtschaftsverbände iSd § 4 Abs. 9 EStG 1988

5.5.11.3.1 Notwendige Merkmale des Verbandes
1415

Berufs- und Wirtschaftsverbände sowie Interessensvertretungen iSd § 4 Abs. 9 EStG 1988 sind Zusammenschlüsse von Personen, die dieselbe berufliche oder gewerbliche oder artverwandte, durch eine natürliche Interessensgemeinschaft verbundene Tätigkeit ausüben. Nicht als derartige Verbände und Interessensvertretungen sind daher Institutionen anzusehen, die nicht darauf ausgerichtet sind, spezielle berufliche Interessen der Mitglieder zu fördern, sondern bei denen die Fördertätigkeit in einem nicht eindeutigen und damit losen Zusammenhang zur Tätigkeit steht (VwGH 29.6.1995, 93/14/0104). Beiträge zu derartigen Verbänden können jedoch unter den allgemeinen Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 1 EStG 1988 fallen (vgl. zB VwGH 30.9.1987, 86/13/0080, betreffend Mitgliedschaft bei einer ärztlichen Fachvereinigung).

1416

Soweit die im § 4 Abs. 9 EStG 1988 genannten gesetzlichen Voraussetzungen für eine Anerkennung der freiwilligen Beiträge an Berufs- und Wirtschaftsverbände als Betriebsausgaben nicht gegeben sind, stellen die Leistungen des Steuerpflichtigen an den Berufs- und Wirtschaftsverband nicht abzugsfähige Spenden dar (VwGH 23.11.1962, 0114/61).

5.5.11.3.2 Einschränkung der Abzugsfähigkeit dem Grunde nach
1417

Der Berufs- und Wirtschaftsverband, an den Beiträge gezahlt werden, die als Betriebsausgaben geltend gemacht werden, muss sich

  • sowohl nach der Satzung
  • als auch nach der tatsächlichen Geschäftsführung
  • ausschließlich oder überwiegend
  • mit der Wahrnehmung der betrieblichen und/oder beruflichen Interessen seiner Mitglieder

befassen.

1418

Die im § 4 Abs. 9 EStG 1988 angeführten Merkmale, nämlich Satzung, tatsächliche Geschäftsführung sowie Ausschließlichkeit, entsprechen den für das Vorliegen der Gemeinnützigkeit iSd § 34 BAO notwendigen Voraussetzungen. Insoweit ist daher die hiezu ergangene Judikatur sinngemäß anzuwenden.

5.5.11.3.3 Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Höhe nach
1419

Der Höhe nach ist die Abzugsfähigkeit derartiger Beiträge insoweit beschränkt, als es sich um Beiträge in angemessener statutenmäßig festgesetzter Höhe handeln muss. Dies bedeutet, dass sie in einer Höhe geleistet werden, die dem Verband zwar die Wahrnehmung der beruflichen und betrieblichen Interessen seiner Mitglieder ermöglicht, nicht jedoch der Finanzierung nicht damit zusammenhängender Zwecke dient. Bei Verbänden, die eine parteinahe Stellung haben, sind die Beiträge daher nur insoweit abzugsfähig, als sie in Bezug auf die Vertretung der unternehmerischen Interessen der Verbandsangehörigen angemessen sind.

5.5.11.4 Einzelfälle

1420
  • Beiträge an Berufs- und Wirtschaftsverbände, die politischen Parteien nahe stehen (zB Wirtschaftsbund, Ring freiheitlicher Wirtschaftstreibender, Freier Wirtschaftsverband): Diese sind in angemessener Höhe abzugsfähig.
  • Beiträge an die Vereinigung der österreichischen Industrie (Industriellenvereinigung): Diese sind in angemessener Höhe abzugsfähig.
  • Private Mitgliedsbeiträge (zB Naturschutzbund, Greenpeace, World Wildlife Found, Kriegsblinde, Absolventenverband der Diplomingenieure für Landwirtschaft): Sie sind auch bei einem Ingenieurkonsulenten für Landwirtschaft keine Beiträge an Berufsverbände; sie fallen auch nicht unter den allgemeinen Betriebsausgaben- oder Werbungskostenbegriff (VwGH 17.5.1989, 88/13/0038).
  • Vereinigungen zur beruflichen Fortbildung: Die entsprechenden Beiträge fallen allenfalls unter den allgemeinen Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenbegriff (VwGH 28.4.1987, 86/14/0187, betr. geographische Gesellschaft; VwGH 30.9.1987, 86/13/0080, betreffend ärztliche Fachvereinigung).
  • Außerordentliche Beiträge: Werden an einen Berufsverband außerordentliche - über die üblichen Beiträge hinausgehende - Zahlungen geleistet, so ist die betriebliche Veranlassung bzw. deren Angemessenheit nachzuweisen (VwGH 15.12.1994, 93/15/0002, 93/15/0018).
  • Beiträge an politische Parteien: Siehe LStR 2002, Rz 239.

5.5.12 Zuwendungen an und von Privatstiftungen

Zuwendungen an Privatstiftungen siehe StiftR 2009 Rz 194 ff. Zuwendungen von Privatstiftungen siehe StiftR 2009 Rz 213 ff.