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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

6.5 Anlagevermögen

2263

Für die Bewertung ist die Zuordnung zum notwendigen bzw. gewillkürten Betriebsvermögen eine wesentliche Voraussetzung (siehe Rz 469 ff und 589 ff). Eine weitere Abgrenzung betrifft die Zugehörigkeit zu den Vermögensbereichen

  • nicht abnutzbares Anlagevermögen,
  • abnutzbares Anlagevermögen oder
  • Umlaufvermögen (siehe Rz 604 ff).

6.5.1 Nicht abnutzbares Anlagevermögen

6.5.1.1 Steuerrechtliche Bewertung

2264

Ausgangspunkt der Bewertung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (siehe Rz 2164 ff) bzw. der Einlagewert. Unter folgenden Voraussetzungen kommen gekürzte Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum Ansatz:

  • Gewährung steuerfreier Zuschüsse (siehe Rz 2539 ff),
  • Übertragung stiller Reserven (siehe Rz 3861 ff).
2265

Liegt der Teilwert niedriger, kann dieser angesetzt werden. Bei betrieblich entbehrlichen Wirtschaftsgütern entspricht der Teilwert dem Einzelveräußerungspreis, also dem gemeinen Wert. Eine Teilwertabschreibung kommt nicht in Betracht, wenn die Wertminderung nicht erheblich und dauerhaft ist (VwGH 18.7.1995, 91/14/0047).

2266

Eine Gruppenbewertung von Gegenständen des Finanzanlagevermögens (zB Wertpapiere) ist grundsätzlich zulässig. Dafür kommen Durchschnittspreisverfahren in Frage (siehe Rz 2315 ff). Im Allgemeinen wird aber dem Grundsatz der Einzelbewertung durch das Identitätspreisverfahren mit einem angemessenen Aufwand entsprochen werden können.

2267
Der bebaute Grund und Boden ist in der Bilanz getrennt vom Gebäude anzusetzen; zur Aufteilung siehe Rz 2610 ff.
2268
Antiquitäten, Kunstwerke und Gebrauchskunst sind nicht im Weg der AfA abschreibbar (VwGH 20.05.2010, 2006/15/0200; VwGH 24.09.1996, 94/13/0240). Wertminderungen durch Wandel des Zeitgeschmacks oder durch unsachgemäße Behandlung kann durch eine Teilwertabschreibung Rechnung getragen werden (VwGH 20.12.1963, 2125/62). Historische Musikinstrumente, die im Konzert- und Probebetrieb einer ständigen Nutzung unterworfen sind, stellen allerdings abnutzbare Wirtschaftsgüter dar (VwGH 31.7.2012, 2008/13/0082); handelt es sich dabei um Instrumente, die bereits über 100 Jahre alt sind, kann eine Nutzungsdauer von weiteren 100 Jahren zu Grunde gelegt werden (UFS 4.9.2012, RV/2398-W/12).
2269

Verlorener Bauaufwand kann nur dann abgeschrieben werden, wenn er jenes Maß übersteigt, das in gleicher Höhe bei jedem entsprechenden Bau anfällt (VwGH 13.5.1960, 1782/56).

Zu Beteiligungen siehe Rz 2238 ff.

2270

Handelbare (Gold-)Münzen sind mit den Anschaffungskosten oder einem niedrigeren Teilwert anzusetzen, jedoch nicht mit dem Nennwert.

2271

Da der eingeschränkte Wertzusammenhang gilt, sind Zuschreibungen zulässig; siehe Rz 2574 ff. Kein Wahlrecht besteht hinsichtlich der Aktivierung nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

6.5.1.2 Unternehmensrechtliche Bewertung

2272

Unternehmensrechtliche Bewertungsgrundsätze sind im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 anzuwenden, soweit nicht steuerlich zwingende Regeln dem entgegenstehen. Der unternehmensrechtliche Wertansatz wird damit auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich (siehe Rz 433 f).

2273

Abschreibungen sind zwingend dann vorzunehmen, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (bedingtes Niederstwertprinzip). Ein Abwertungswahlrecht auch ohne voraussichtlich dauernde Wertminderung besteht nur hinsichtlich der Finanzanlagen. Eine dauerhafte Wertminderung ist jedenfalls anzunehmen, wenn die Wertminderung bereits länger als zwölf Monate bestanden hat.

2274
Wertänderungen des Grund und Bodens sind bei der Gewinnermittlung durch Bilanzierung in Form von Teilwertabschreibungen und Zuschreibungen gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 zu berücksichtigen. Dafür kommen insbesondere in Betracht:
  • Umweltveränderungen wie Verkehrslärm,
  • Verschlechterung der Verkehrsverhältnisse,
  • behördliche Maßnahmen wie Umwidmungen und
  • Veränderungen des wirtschaftlichen Umfelds.
2275

§ 208 Abs. 2 UGB relativiert das unternehmensrechtliche Aufwertungsgebot zu einem Aufwertungswahlrecht iSd eingeschränkten Wertzusammenhangs. Der Ansatz von Zwischenwerten ist unzulässig.

6.5.2 Abnutzbares Anlagevermögen

6.5.2.1 Steuerrechtliche Bewertung

2276

Das Steuerrecht definiert die Zugehörigkeit zum abnutzbaren Anlagevermögen in § 7 Abs. 1 EStG 1988 ebenso wie die Bewertung eigenständig. Ausgangspunkt der Bewertung sind die um die lineare Abschreibung verminderten (fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. der fortgeschriebene Einlagewert (siehe Rz 3101 ff).

2277

Unter bestimmten Voraussetzungen dürfen Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Sachanlagevermögens zu einer Gruppe zusammengefasst werden und mit einem gleich bleibenden Wert (Festwert) in der Bilanz ausgewiesen werden:

  • Es muss sich um gleichartige Wirtschaftsgüter handeln.
  • Die Gruppe unterliegt hinsichtlich Größe, Wert und Zusammensetzung voraussichtlich nur geringen Veränderungen.
  • Der Gruppenbestand wird regelmäßig ersetzt, so dass Abgänge und Abschreibungen durch entsprechende Zugänge ausgeglichen werden.
  • Der Gesamtwert der Gruppe muss von untergeordneter Bedeutung im Verhältnis zum Wert des Gesamtvermögens sein.
2278

Der Festwert ist zumindest alle fünf Jahre durch eine Bestandsaufnahme zu überprüfen. Wesentlichen Veränderungen des Festwertes ist durch eine entsprechende Anpassung Rechnung zu tragen. Ist auf Grund von betrieblichen Entwicklungen auf eine wesentliche Veränderung des Festwertes zu schließen, ist eine Bestandsaufnahme durchzuführen (VwGH 29.4.1963, 1974/62). Wird der Festwert als Wertansatz gewählt, ist er iSd Bewertungsstetigkeit fortzuführen.

2279

Festwerte kommen insbesondere für folgende Gruppen von Wirtschaftsgütern in Betracht:

  • Bahn- und Gleisanlagen,
  • Beleuchtungsanlagen,
  • Feuerlöschgeräte,
  • Flaschen,
  • Flaschenkästen,
  • Formen,
  • Gerüstteile,
  • Hotelgeschirr und -wäsche,
  • Kanaldielen,
  • Laboratoriumseinrichtungen,
  • Leergebinde (VwGH 29.4.1963, 1974/62),
  • Mess- und Prüfgeräte,
  • Modelle,
  • Rechen- und Schreibmaschinen,
  • Stromleitungen,
  • Werkzeugsätze.
2280

Liegt der Teilwert niedriger als der Buchwert, kann dieser angesetzt werden. Ein Abschreibungsgebot ist nur dann anzunehmen, wenn dies die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verlangen (VwGH 27.6.1989, 88/14/0126). Bei betrieblich entbehrlichen Wirtschaftsgütern entspricht der Teilwert dem Einzelveräußerungspreis, also dem gemeinen Wert.

2281

Eine Teilwertabschreibung kommt nicht in Betracht, wenn die Wertminderung nicht erheblich und dauerhaft ist (VwGH 27.6.1989, 88/14/0126). Als dauerhaft ist eine Wertminderung jedenfalls dann nicht anzusehen, wenn durch die lineare AfA innerhalb der halben Restnutzungsdauer der niedrigere Teilwert ohnehin erreicht würde. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern mit einer Restnutzungsdauer von mehr als zehn Jahren ist diese Bedingung jedenfalls innerhalb von fünf Jahren zu erreichen.

Randzahl 2282: derzeit frei
2283

Der uneingeschränkte Wertzusammenhang untersagt grundsätzlich das Neutralisieren von Teilwertabschreibungen der Vorjahre.

Eine Ausnahme vom uneingeschränkten Wertzusammenhang stellt im Hinblick auf § 208 Abs. 2 UGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG 1988 das Zuschreibungswahlrecht in der UGB-Bilanz dar. Es gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit (siehe Rz 433 f). Beanspruchen dürfen dieses Wahlrecht alle Steuerpflichtigen, die unternehmensrechtliche Jahresabschlüsse legen, unabhängig von der Art der betrieblichen Einkünfte (siehe Rz 2143 ff).

2284

Zulässig sind Zuschreibungen der Bewertungsreserve aus der Übertragung stiller Reserven (§ 12 EStG 1988) und Aufwertungen von abnutzbaren Anlagegütern (zB Zuschreibung von Zehntelabschreibungen gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988) einschließlich geringwertiger Wirtschaftsgüter (§ 13 EStG 1988). Siehe Rz 2574 ff.

6.5.2.2 Unternehmensrechtliche Bewertung

2285

Auf Grund der eigenständigen Regelung des Steuerrechts über die Zugehörigkeit zum abnutzbaren Anlagevermögen in § 7 Abs. 1 EStG 1988 ist für die steuerliche Gewinnermittlung die Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts durchbrochen. Auch die im Unternehmensrecht über die lineare AfA (siehe Rz 3109) und die Sonderformen der AfA (siehe Rz 139 ff und Rz 3208 ff) hinausgehenden Abschreibungsmethoden sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht anwendbar.

Abschreibungen sind zwingend dann vorzunehmen, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (bedingtes Niederstwertprinzip).

2286

§ 208 Abs. 2 UGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG 1988 relativiert das unternehmensrechtliche Aufwertungsgebot zu einem Aufwertungswahlrecht iSd eingeschränkten Wertzusammenhangs (siehe Rz 2272 ff). Der Ansatz von Zwischenwerten ist unzulässig.

6.5.3 Firmenwert

6.5.3.1 Abnutzbarer und nicht abnutzbarer Firmenwert

2287

Der Firmenwert ist jener Wert eines Betriebes, der nicht einzelnen betrieblich eingesetzten Wirtschaftsgütern zugeordnet werden kann, sondern sich als Mehrwert über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter ergibt (VwGH 29.01.1974, 1945/73), also durch den Betrieb des Unternehmens im Ganzen vermittelt wird. Nur der derivativ (von einem Dritten entgeltlich) erworbene Firmenwert ist als Firmenwert aktivierungsfähig; ein originärer Firmenwert darf nicht aktiviert werden (VwGH 26.11.1997, 95/13/0003). Steuerlich besteht im Hinblick auf die Eigenschaft als Wirtschaftsgut Aktivierungspflicht (VwGH 21.09.1983, 82/13/0248; VwGH 05.03.1986, 84/13/0062). Auch unternehmensrechtlich besteht für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, Aktivierungspflicht (§ 203 Abs. 5 UGB).

2288

Zur Ermittlung der Anschaffungskosten des Firmenwertes siehe Rz 2524 ff. Der Ansatz eines negativen Firmenwertes kommt nicht in Betracht (VwGH 29.1.1974, 1945/73). Nicht jeder Unterschiedsbetrag ist jedoch stets als Firmenwert zu behandeln; er kann auch auf andere bisher nicht aktivierte unkörperliche Wirtschaftsgüter wie etwa Nutzungsrechte entfallen (VwGH 8.11.1977, 1973/75).

2289

Der Firmenwert gründet sich (Firmenwertbestandteile) ua. auf den Kundenstock (VwGH 23.2.1972, 0699/71), den Vertriebswegen, seinen guten Ruf, der Bekanntheit seiner Firma, seinen guten Geschäftsbeziehungen, der Qualität seiner Belegschaft, seine langjährige Erfahrung, seine innerbetriebliche Organisation (VwGH 21.12.1961, 0403/60; VwGH 2.10.1964, 1179/63), den Auftragsbestand (VwGH 5.3.1986, 84/13/0062; VwGH 17.9.1997, 93/13/0064). Im Übrigen gilt der Firmenwert als einheitliches Wirtschaftsgut, das nicht in weitere Faktoren zerlegt werden kann (VwGH 11.12.1990, 90/14/0187; VwGH 26.11.1991, 91/14/0160; VwGH 3.11.1992, 92/14/0038; VwGH 15.9.1993, 91/13/0053).

2290

Der Standort eines Unternehmens gehört grundsätzlich zum Wert des Grund und Bodens bzw. des Mietrechts und nicht zum Firmenwert (VwGH 20.2.1992, 88/13/0099; VwGH 30.6.1987, 86/14/0195).

2291

Werden der Kundenstock oder andere Firmenwertbestandteile getrennt erworben, so sind auf sie die Vorschriften über den Firmenwert ebenfalls anzuwenden (VwGH 21.11.2007, 2004/13/0144; VwGH 27.01.1998, 94/14/0017).

2292

Vom Firmenwert sind die sogenannten firmenwertähnlichen Wirtschaftsgüter zu unterscheiden. Darunter fallen im betrieblichen Gefüge für den Unternehmenswert bedeutsame immaterielle Wirtschaftsgüter, die aber neben dem Firmenwert selbständig bewertbar sind. Sie sind nach den allgemeinen Bewertungsregeln entweder als abnutzbar oder als nicht abnutzbar zu behandeln. Darunter fallen zB Zahlungen für den Erwerb von Rezepturen (VwGH 20.11.1996, 94/15/0143), das Markenrecht (VwGH 27.09.1995, 92/13/0297), die Apothekenkonzession (nicht abnutzbar VwGH 21.09.2005, 2001/13/0214, VwGH 05.07.2004, 2000/14/0123, VwGH 16.09.2003, 2000/14/0119, VwGH 26.02.2003, 97/13/0155, VwGH 25.01.2000, 94/14/0141; VwGH 26.07.2000, 2000/14/0111). Es bestehen keine Bedenken, den nicht abnutzbaren Konzessionswert von Apotheken mit 25% des Kaufpreises der Apotheke anzusetzen, wobei ein auf Grund und Boden und Gebäude entfallender Kaufpreisbestandteil sowie die USt nicht zu berücksichtigen sind. Der Konzessionswert der gesamten Apotheke beträgt aber höchstens 500.000 Euro. Zu Rauchfangkehrern siehe Rz 2292a.

2292a

Rauchfangkehrer sind auf Grund der gewerberechtlichen Rechtslage (§§ 120 ff GewO 1994) innerhalb des Kehrbezirkes von Konkurrenz durch andere Rauchfangkehrer außerhalb des Kehrbezirkes weitestgehend abgeschirmt. Diese geschützte Marktposition stellt keinen Firmenwert, sondern ein nicht abnutzbares Recht dar. Wird bei Übernahme eines Rauchfangkehrerbetriebes eine Zahlung für einen "Kundenstock" oder unter einer ähnlichen Bezeichnung geleistet, stellt diese auch eine Abgeltung für die Einräumung des begünstigten Marktzuganges dar und unterliegt insoweit als Anschaffungskosten für ein immaterielles (firmenwertähnliches) Wirtschaftsgut keiner Abnutzung. Es bestehen keine Bedenken, den auf dieses immaterielle Wirtschaftsgut entfallenden Anteil mit 25% des gesamten Kaufpreises des Rauchfangkehrerbetriebes anzusetzen, wobei ein auf Grund und Boden und Gebäude entfallender Kaufpreisbestandteil sowie die USt nicht zu berücksichtigen sind.

2293

Auf Grund der gesetzlichen Fiktion des § 6 Z 1 zweiter Satz EStG 1988 gilt der nach dem 31. Dezember 1988 entgeltlich erworbene Firmenwert bei "Land- und Forstwirten" und bei "Gewerbetreibenden" immer als abnutzbares Anlagevermögen. Firmenwerte, die vor dem 1. Jänner 1989 erworben und als nicht abnutzbares Anlagevermögen behandelt wurden, bleiben weiterhin nicht abnutzbar.

Zur Teilwertabschreibung siehe Rz 3192 f.

6.5.3.2 Entgeltlicher Erwerb des Praxiswertes von Freiberuflern

2294

Bei den Angehörigen freier Berufe wird der Firmenwert (Praxiswert) beinahe ausschließlich durch den Kundenstock bestimmt (VwGH 10.5.1994, 91/14/0116). Anders als beim Firmenwert kann daher der Praxiswert zB auch bloß in einem Kundenstock bestehen und isoliert übertragen werden (VwGH 23.2.1972, 0699/71; VwGH 20.9.1983, 82/14/0341).

2295

Die Fiktion des § 6 Z 1 zweiter Satz EStG 1988 gilt nicht für den entgeltlichen Erwerb des Firmen- bzw. Praxiswertes eines freiberuflich Tätigen. Dieser Praxiswert ist grundsätzlich auf persönliche Leistungen des Rechtsvorgängers zurückzuführen und daher abnutzbar (vgl. ua. VwGH 13.5.1986, 83/14/0089, 83/14/0094; VwGH 10.5.1994, 91/14/0116), da mit dem Ausscheiden des Praxisinhabers das von ihm begründete Vertrauensverhältnis allmählich endet und vom Nachfolger neu begründet werden muss (VwGH 10.6.1980, 2420/79).

2296

Ist der Rechtsvorgänger (Praxisinhaber) weiter im Betrieb tätig, ist der Praxiswert nicht abnutzbar (VwGH 25.5.1988, 87/13/0159); ebenso bei Unternehmensfortführung in bloß geänderter Rechtsform oder anderer gesellschaftsrechtlicher Position (VwGH 18.10.1988, 87/14/0174; VwGH 15.9.1993, 91/13/0053). Auch wenn der bisherige Praxisinhaber weiterhin einen entscheidenden Einfluss auf das Unternehmen ausübt, weil er zB als nach außen hin tätiger Gesellschafter der erwerbenden Personengesellschaft oder als Geschäftsführer der erwerbenden Kapitalgesellschaft tätig bleibt, ist der Praxiswert als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut zu betrachten (VwGH 13.5.1986, 83/14/0089, 83/14/0094; VwGH 15.9.1993, 91/13/0053; VwGH 10.5.1994, 91/14/0116; VwGH 18.2.1999, 97/15/0017).

2297

Geht der Firmenwert von einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person über, so kann ein Praxiswert auch dann nicht angenommen werden, wenn der Betrieb der Kapitalgesellschaft einem freien Beruf entsprochen hat. Ein Praxiswert, der nicht weitgehend auf einem persönlichen Vertrauensverhältnis (wie zB zwischen einem Rechtsanwalt und seinen Klienten) beruht, ist ebenfalls nicht abnutzbar (zB der Praxiswert eines Facharztes für Labormedizin). Es bestehen aber keine Bedenken, wenn ein nicht abnutzbarer Praxiswert in analoger Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG 1988 verteilt auf fünfzehn Jahre abgeschrieben wird.

Beispiel: Eine GesBR erwirbt das Einzelunternehmen eines Freiberuflers. Ist der bisherige Praxisinhaber weiterhin als Gesellschafter tätig, so unterliegt der Praxiswert nicht der Abnutzung. § 8 Abs. 3 EStG 1988 kann angewendet und der Praxiswert auf fünfzehn Jahre verteilt abgeschrieben werden.

Zur Nutzungsdauer eines Praxiswertes siehe Rz 3188 ff.

6.5.3.3 Abstellen auf den Inhalt der Tätigkeit

2298

§ 6 Z 1 zweiter Satz EStG 1988 stellt auf den Inhalt der Tätigkeit ("Land- und Forstwirte" bzw. "Gewerbetreibende") und nicht auf die Zuordnung zur jeweiligen Einkunftsart ab. Die vorstehenden Ausführungen gelten daher auch dann, wenn das freiberufliche Unternehmen von einer Gesellschaft erworben wird, die gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen kann.

Beispiel: Eine GmbH erwirbt das Einzelunternehmen eines Freiberuflers. Ist der bisherige Praxisinhaber weiterhin als Geschäftsführer tätig, so unterliegt der Praxiswert nicht der Abnutzung. Wird das Unternehmen unabhängig vom bisherigen Praxisinhaber betrieben, unterliegt der Praxiswert hingegen der Abnutzung.

6.5.3.4 Entgeltlicher Erwerb von Mitunternehmeranteilen

2299

Beim entgeltlichen Erwerb von Mitunternehmeranteilen an land- und forstwirtschaftlich oder gewerblich tätigen Personengesellschaften ist der Firmenwert auch dann abnutzbar, wenn alle Gesellschafter in der Gesellschaft verbleiben. Dies gilt sowohl beim Erwerb eines Mitunternehmeranteiles durch einen anderen Mitunternehmer als auch beim Erwerb durch eine gesellschaftsfremde Person.

2300

Wird hingegen ein Anteil an einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft erworben, so ist darauf abzustellen, ob der oder die Mitunternehmer, auf deren persönliche Leistungen der Praxiswert zurückzuführen ist, weiterhin in der Gesellschaft verbleiben oder nicht; Rz 2294 ff gilt entsprechend.

6.6 Bewertungsvorschriften im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft

6.6.1 Biologisches Wachstum

2301

Gemäß § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 ist bei buchführenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieben für die Wirtschaftsgüter mit biologischem Wachstum (Pflanzen und Tiere) auch der Ansatz des über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden Teilwertes zulässig ist. Macht der Land- und Forstwirt vom höheren Teilwert Gebrauch, weist er durch die Aktivierung noch nicht verwirklichte Gewinne aus, die der Besteuerung unterliegen (VwGH 6.11.1990, 89/14/0244). Die Aufwertung ist gegen entstandenen Aufwand (zB Wiederaufforstungs- und Pflegekosten) zu verrechnen.

6.6.1.1 Feldinventar und stehende Ernte

2302
Zu den bewertungsfähigen Wirtschaftsgütern auf dem nackten Grund und Boden zählt auch bürgerlich-rechtliches Zubehör (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199), wie "Gras, Bäume, Früchte und alle brauchbaren Dinge, welche die Erde auf ihrer Oberfläche hervorbringt" (vgl. § 295 ABGB). Solche Wirtschaftsgüter bleiben nichtabnutzbares Anlagevermögen, solange sie mit dem Grund und Boden fest verbunden sind. Soweit diese Wirtschaftsgüter land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen (zB stehendes Holz, Bäume einer Obstplantage), sind sie auch nicht vom Grundstücksbegriff nach § 30 Abs. 1 EStG 1988 erfasst (siehe Rz 6621); dies gilt sinngemäß auch für das Feldinventar. Feldinventar und stehende Ernte sind zumindest mit den Feldbestellungskosten (im Boden befindliche Saat, Dünger, Pflegekosten, Maschinenkosten, Fremdlöhne usw.) zu bewerten. Da es sich bei der stehenden Ernte (einschließlich des Feldinventars) um Wirtschaftsgüter mit biologischem Wachstum handelt, ist beim Bilanzierenden auch der Ansatz des höheren Teilwertes iSd § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 möglich). Wird von diesem Aktivierungswahlrecht nicht Gebrauch gemacht, können die Feldbestellungs- und Pflegekosten sofort als Aufwand geltend gemacht werden.
2303

Der höhere Teilwert wird in der Praxis bei solchen Wirtschaftsgütern ansetzbar sein, deren Heranwachsen sich über ein Wirtschaftsjahr hinaus erstreckt (zB Gewächse einer Baumschule, Ziersträucher bei einer Gärtnerei, Christbaumkultur). Diese Wirtschaftsgüter werden zum Umlaufvermögen, wenn sie vom Grund und Boden getrennt werden.

6.6.1.2 Stehendes Holz

2304

Das stehende Holz ist ein eigenständig zu bewertendes, von Grund und Boden zu trennendes Wirtschaftsgut (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199). Es ist auch nicht vom Grundstücksbegriff nach § 30 Abs. 1 EStG 1988 erfasst (siehe Rz 6621), weil es sich hier um ein Wirtschaftsgut handelt, das als Produktionsmittel dazu bestimmt ist, Holz zu erzeugen und damit zum nichtabnutzbaren Anlagevermögen einer Forstwirtschaft gehört. Erst mit der Schlägerung geht diese Funktion verloren und aus dem Anlagegut wird durch Änderung der Zweckbestimmung Umlaufvermögen (VwGH 27.3.1985, 83/13/0079; VwGH 21.10.1986, 86/14/0021).

Zur jährlichen Erfassung des natürlichen Zuwachses des heranwachsenden Waldes beim Bilanzierenden (höherer Teilwert für ein Wirtschaftsgut mit biologischem Wachstum) siehe Abschn. 6.6.1.

Zur Bewertung des Holzbestandes bei Waldgrundstücksveräußerungen siehe Abschn. 15.1.8.3.2.

Zur Bewertung des stehenden Holzes im Falle der Veräußerung von Waldgrundstücken siehe Abschn. 15.1.8.3.

6.6.2 Firmenwert

2305

Im § 6 Z 1 EStG 1988 wird fingiert, dass der nach dem 31. Dezember 1988 entgeltlich erworbene Firmenwert bei Land- und Forstwirten (sowie bei Gewerbetreibenden) immer als abnutzbares Anlagevermögen gilt. Firmenwerte, die vor diesem Zeitraum erworben und als nicht abnutzbares Anlagevermögen behandelt wurden, bleiben weiterhin nicht abnutzbar. Der nach dem 31. Dezember 1988 entgeltlich erworbene Firmenwert ist zwingend auf einen Zeitraum von fünfzehn Jahren abzuschreiben. Bei Firmenwerten, die vor diesem Zeitpunkt erworben wurden und abnutzbar sind, ist die bisherige Nutzungsdauer weiterhin maßgebend. In der Praxis kommt der Firmenwert bei Land- und Forstwirten selten vor.

2306

Der entgeltlich erworbene Firmenwert kann auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden, wenn dies durch bestimmte nachweisbare Tatsachen begründet wird (zB Verkleinerung des Betriebes, Umstellung der Bewirtschaftung auf niederpreisliche Produkterzeugung). In jenen Fällen, in denen die gesetzliche Abschreibungsdauer von fünfzehn Jahren unmittelbar anzuwenden ist oder analog angewendet wird, kann eine außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abschreibung nicht vorgenommen werden. Dies ergibt sich daraus, dass der fünfzehnjährige Zeitraum zwingend zum Tragen kommt. Siehe auch Rz 2287 ff.

6.6.3 Sondervorschriften Weinbau

Siehe Rz 5096 ff.

6.7 Umlaufvermögen

6.7.1 Vorräte

6.7.1.1 Allgemeines

2307

Zu den Vorräten zählen insbesondere

  • Rohstoffe,
  • Hilfsstoffe,
  • Betriebsstoffe,
  • unfertige Erzeugnisse,
  • fertige Erzeugnisse,
  • Waren und
  • noch nicht abrechenbare Leistungen.
2308

Im Speziellen zählen dazu:

  • der angeschaffte Bodenschatz (zB Schotter) bei Abbaubetrieben (VwGH 12.2.1998, 94/15/0184),
  • Ersatzteile, nicht jedoch Spezialersatzteile (VwGH 26.4.1977, 0671/75),
  • Gebäude und Wohnungen, die der Veräußerung dienen (VwGH 7.6.1983, 87/14/0318),
  • Grundstücke bei einem Immobilienhandel (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188),
  • geschlägertes Holz (VwGH 16.6.1987, 86/14/0188) und
  • Vorführwagen (VwGH 2.7.1975, 2306/74).
2309

Im Bereich des Vorratsvermögens kommt der körperlichen Bestandsaufnahme und der Bewertung für die Bilanzierung besondere Bedeutung zu (siehe Rz 2101 ff). Der Verbrauch beeinflusst unmittelbar das Ergebnis, die Wertansätze der Bestände direkt die Höhe des Betriebsvermögens und damit ebenfalls den steuerlichen Gewinn.

6.7.1.2 Bewertungsregeln

2310

Die Bewertungsregeln des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 ordnen den Vorräten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als primäre Wertbegriffe zu. Wahlweise kann im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden (VwGH 22.2.1963, 0700/61).

2311

Im Geltungsbereich des § 5 Abs. 1 EStG 1988 ist zwingend ein niedrigerer Teilwert anzusetzen (unbedingtes Niederstwertprinzip), Zwischenwerte sind unzulässig. Die Bedingung der voraussichtlichen Dauerhaftigkeit von Wertminderungen gilt im Bereich des Umlaufvermögens nicht.

2312

Steuerrechtlich sind Zuschreibungen insofern zulässig, als sie Teilwertabschreibungen der Vorjahre rückgängig machen (eingeschränkter Wertzusammenhang). Unternehmensrechtlich wird durch § 208 Abs. 2 UGB dieses Wahlrecht übernommen. Die Gründe für die ehemalige Teilwertabschreibung müssen im Jahr der Zuschreibung weggefallen sein. Diese Wertaufholung ist mit den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. dem ursprünglichen Einlagewert begrenzt (Realisationsprinzip).

2312a
Bei der Bewertung des Lagerbestandes im Buchhandel gelten die allgemeinen Grundsätze. Es bestehen aber keine Bedenken, die Richtlinien für die Lagerbewertung im Buchhandel - Fassung 2008, BMF-010203/0514-VI/6/2008, anzuwenden. Diese Richtlinien können ab der Veranlagung 2008 für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen, angewendet werden.