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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

6.7.3 Bankguthaben in ausländischer Währung

2392

Bankguthaben in ausländischer Währung sind mit dem Anschaffungskurs zu bewerten. Ist der Devisen-Geldkurs am Bilanzstichtag niedriger, so kann (bei Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988: muss) dieser angesetzt werden.

2393

Ist die Fremdwährungsforderung durch ein Devisentermingeschäft kursgesichert, dann ist die Forderung mit dem Terminkurs zu bewerten. Steht dem Bankguthaben ein Bankkredit gegenüber (insoweit Ausgleich des Währungsrisikos), so ist insoweit eine geschlossene Position gegeben, die als solche einheitlich bewertet wird.

6.7.4 Bargeld in ausländischer Währung

2394

Kassenbestände ausländischer Geldsorten sind mit dem Anschaffungskurs zu bewerten. Ist der Valuten-Geldkurs am Bilanzstichtag niedriger, so kann (bei Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988: muss) dieser angesetzt werden.

6.7.5 CO2-Emissionszertifikate

2394a

CO2-Emissionszertifikate sind nach der EU-Richtlinie vom 25. Oktober 2003, RL 2003/87/EG, grundsätzlich frei handel- und übertragbar und gewähren dem Inhaber das Recht, pro Zertifikat eine Tonne CO2 im Kalenderjahr zu emittieren. Ein gewisses Kontingent an Zertifikaten wird zunächst den Emittenten vom Bundesministerium für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft für jeweils ein Kalenderjahr unentgeltlich zugeteilt; die Zertifikate müssen sodann entsprechend dem CO2-Ausstoß bis zum 30. April des Folgejahres wieder zurückgegeben werden. Nicht verbrauchte Zertifikate können an Dritte frei veräußert werden. Im Falle eines überhöhten CO2-Austoßes sind Zertifikate am Markt zuzukaufen, widrigenfalls eine Sanktionszahlung anfällt.

2394b

CO2-Emissionszertifikate sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, weil sie entweder dem Verbrauch dienen oder gehandelt werden können, wenn sie nicht verbraucht werden.

2394c

Die Bewertung der Zertifikate erfolgt nach dem Anschaffungswertprinzip (§ 6 EStG 1988): Für unentgeltlich zugeteilte Zertifikate betragen die Anschaffungskosten Null. Entgeltlich hinzuerworbene Zertifikate sind grundsätzlich gesondert mit den Anschaffungskosten auszuweisen; entgeltlich hinzuerworbene Zertifikate können aber auch als gleichartige Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu einer Gruppe zusammengefasst und entsprechend bewertet werden (dazu EStR Rz 2315 ff). Unentgeltlich zugeteilte und entgeltlich erworbene Zertifikate können nicht zu einer Gruppe zusammengefasst werden.

Werden unterjährig CO2-Emissionszertifikate für den überhöhten Jahresausstoß angeschafft, sind sie mit ihren Anschaffungskosten zu aktivieren. Für die Rückgabeverpflichtung bis spätestens 30. April des Folgejahres ist ein entsprechender Passivposten anzusetzen, weil der Aufwand der betreffenden Periode zuzuordnen ist.

Werden CO2-Emissionszertifikate für einen in künftigen Jahren erwarteten überhöhten CO2-Ausstoß angeschafft, ist der Passivposten sodann im Jahr des überhöhten CO2-Ausstoßes anzusetzen.

2394d

Für den im abgelaufenen Wirtschaftsjahr nicht mit CO2-Emissionszertifikaten gedeckten (überhöhten) CO2-Ausstoß ist zum Bilanzstichtag eine Rückstellung zu bilden, die spätestens im Zeitpunkt der Anschaffung der fehlenden Zertifikate aufzulösen ist. Ist auf Grund der Unterdeckung zudem mit einer Sanktionszahlung mit überwiegender Wahrscheinlichkeit ernsthaft zu rechnen (zB Knappheit von Zertifikaten am Weltmarkt), ist zusätzlich auch für die Sanktionszahlung eine Rückstellung zu bilden.

Da die Emissionszertifikate für Kalenderjahre (Jahresperioden) und nicht für Wirtschaftsjahre zugeteilt werden, kommt bei einem abweichendem Wirtschaftsjahr eine Rückstellungsbildung, die das abgelaufenen Kalenderjahr betrifft, nur dann in Betracht, wenn bis zum Bilanzstichtag für den (überhöhten) CO2-Ausstoß für das abgelaufene Kalenderjahr die fehlenden Emissionszertifikate noch nicht nachbeschafft sind. Steht am Bilanzstichtag des abweichenden Wirtschaftsjahres für das laufende Kalenderjahr mit überwiegender Wahrscheinlichkeit fest, dass im Kalenderjahr ein überhöhter (nicht durch Emissionszertifikate gedeckter) CO2-Ausstoß vorliegt, ist eine Rückstellung für den überhöhten CO2-Ausstoß anteilig nach den Kalendermonaten zu bilden. Für abweichende Wirtschaftjahre mit Bilanzstichtag vor dem 30. April bestehen keine Bedenken, wenn die Rückstellung in voller Höhe (ohne 80%-Kürzung) angesetzt wird.

Beispiel: Abweichendes Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 28.02. Für das Kalenderjahr 02 werden 90 Zertifikate zugeteilt, der tatsächliche Ausstoß des Jahres 02 erfolgt in einem Umfang, der 120 Zertifikate erforderlich machen würde. Steht zum 28.2.02 (Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres 01/02) mit überwiegender Wahrscheinlichkeit fest, dass der Ausstoß des Jahres 02 durch die zugeteilten 90 Zertifikate nicht gedeckt sein wird, muss im Wirtschaftsjahr 01/02 eine Rückstellung für Zertifikatsbeschaffungen, die wirtschaftlich den Zeitraum Jänner und Februar 02 betreffen, gebildet werden. Ermittlung des Rückstellungsausmaßes:

 

Kalenderjahr 02
Monate 1, 2
Monate 3-12
Zuteilung KJ 02 gesamt:
(= 12 x Monatswert von 7,5)
90
aliqoter Wert:
15
aliqoter Wert:
75
tatsächl. Ausstoß 02 gesamt:
120
tatsächl. Ausstoß:
20
tatsächl. Ausstoß
100
Rst-Erfordernis KJ 02
30
Rst-Erfordernis:
5
Rst-Erfordernis:
25
Für die Kosten von 5 voraussichtlich nachzubeschaffenden Emissionszertifikaten ist zum Bilanzstichtag 28.2.02 eine Rückstellung zu bilden. Ein Rückstellungserfordernis (in Höhe der Kosten von 25 nachzubeschaffenden Emissionszertifikaten) besteht im Wirtschaftsjahr 02/03 insoweit, als bis zum Bilanzstichtag dieses Wirtschaftsjahres (28.2.03) keine 25 Emissionszertifikate beschafft wurden.

6.8 Rechnungsabgrenzungsposten

6.8.1 Allgemeines

2395

Rechnungsabgrenzungsposten dienen dazu, Einnahmen und Ausgaben jenem Wirtschaftsjahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Der Anwendungsbereich besteht vor allem in Zusammenhang mit (schwebenden) Dauerschuldverhältnissen, also zeitraumbezogenen Schuldverhältnissen vor ihrer vollständigen Erfüllung.

2396

Demgegenüber versteht man unter Anzahlungen

  • Vorleistungen auf einen zukünftigen einmaligen, zeitpunktbezogenen Leistungsaustausch (zB Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte) und
  • Vorleistungen auf zukünftig beginnende Dauerschuldverhältnisse (zB Mietverhältnisse, Vereinbarungen über ein erst zu errichtendes Wirtschaftsgut).
2397

Als Forderungen und Verbindlichkeiten, somit als Wirtschaftsgüter gelten:

  • Vorweggenommene Aufwendungen für eine bestimmte Zeit vor dem Bilanzstichtag, deren Zahlung nach dem Bilanzstichtag fällig ist, und
  • vorweggenommene Erträge für eine bestimmte Zeit vor dem Bilanzstichtag, deren Zahlung nach dem Bilanzstichtag fällig ist.
Beispiel: Der Mieter leistet und der Vermieter erhält die Miete des laufenden Wirtschaftsjahres vereinbarungsgemäß erst im Folgejahr. Beim Vermieter liegt eine Forderung und beim Mieter eine Verbindlichkeit vor.
2398

Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind nach den unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Gemäß § 198 Abs. 5 und 6 UGB sind auszuweisen

  • auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag sind (Aktivierungspflicht);
  • auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag sind (Passivierungspflicht).
2399

Im Bereich der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 bestehen Abgrenzungsverpflichtungen nur für ausdrücklich geregelte Positionen (siehe Rz 1381 ff, 2403 ff, 2415 ff, 2417 ff, 2459, 2460, 3226 ff), andere Abgrenzungen können in Ausübung von Wahlrechten vorgenommen werden. Dadurch bindet sich der Steuerpflichtige nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (VwGH 23.1.1974, 1138/72).

2400

Als Abgrenzungsposten kommen in Betracht:

  • Ausgaben vor dem Bilanzstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag sind, und
  • Einnahmen vor dem Bilanzstichtag, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag sind.
2401

Unter den Begriff der Rechnungsabgrenzungen fallen nicht:

  • Einnahmenverlagerungen in die Zukunft mit der Begründung, in dieser Zeit fallen die Ausgaben bzw. Kosten an, zu deren Deckung sie dienen;
  • Ausgabenverlagerungen in die Zukunft mit der Begründung, in dieser Zeit fallen die Einnahmen an, aus denen die Ausgaben gedeckt werden sollen.

Dies gilt auch dann, wenn zwischen Einnahmen und Ausgaben ein Zusammenhang besteht.

2402

Werden Pauschalentgelte vereinbart, so ist eine Passivierung selbst dann nicht zulässig, wenn damit auch zukünftige Leistungen abgedeckt werden (zB Wartungsarbeiten, Nachbetreuungsleistungen).

Beispiel: Ein Rechenzentrum vereinbart mit seinen Kunden ein Pauschalentgelt pro Buchungszeile. Daneben besteht die Verpflichtung, die gespeicherten Daten noch zwei weitere Jahre bereitzuhalten. Ein für den Kunden erkennbarer, konkreter Entgeltsbestandteil dafür ist nicht vereinbart. Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten darf nicht gebildet werden. Obwohl die Kosten der zukünftigen Speicherung und Sicherung der Daten in den Preis einkalkuliert werden, kann aus dem Pauschalentgelt nicht einmal schätzungsweise ein Teilbetrag für die zukünftigen Leistungen abgespalten werden. Auch eine Passivierung als erhaltene Anzahlung oder als Rückstellung ist nicht zulässig.

6.8.1.1 Anwendungsfälle

Abgeld (Damnum)
2403

Siehe Rz 2459 ff.

Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse
2404

Einmalige Abschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse, die nicht eine in der Art eines Dauerschuldverhältnisses zeitraumbezogene Leistung (mit)abgelten, dürfen nicht passiv abgegrenzt werden (VwGH 18.12.1996, 94/15/0148; VwGH 29.10.2003, 2000/13/0090).

Soweit Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse zum Teil auch das Entgelt für die Einräumung eines Benützungs- bzw. Bezugsrechtes darstellen, sind sie nicht sofort zur Gänze als Einnahme zu erfassen, sondern auf den Zeitraum der Einräumung des Nutzungsrechtes (Vertragsdauer), höchstens jedoch auf 20 Jahre passiv abzugrenzen. Dies gilt insbesondere für Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse für einen Anschluss an das Versorgungsnetz eines Energieversorgungsunternehmens, weil der Leistungsempfänger mit dem Anschluss an das Versorgungsnetz auch ein langfristiges Versorgungsrecht erwirbt (siehe auch Rz 1032).

Baurecht
2405

Wird ein Baurecht iSd Baurechtsgesetzes gegen Entgelt (Bauzinsen) bestellt, ist der in Form von wiederkehrenden Leistungen zu erbringende Bauzins als dauernde Last zu qualifizieren. Bilanziell kann der Bauberechtigte, soweit nicht die Voraussetzungen für die Aktivierung des Baurechts vorliegen, Vorleistungen als Rechnungsabgrenzungsposten aktivieren; der Grundstückseigentümer kann einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden (VwGH 26.2.1975, 0936/74).

Finanzierungskosten
2406

Zu den Finanzierungskosten im Zusammenhang mit Darlehen und Krediten siehe Rz 2417 und 2459 ff.

Ratenkauf
2407

Beim Ratenkauf wird der Kaufpreis mit dem Barwert der Raten angesetzt (VwGH 14.1.1986, 85/14/0134). Den Unterschiedsbetrag zwischen Barwert und Summe der Raten können unabhängig voneinander der Ratenkäufer aktivieren und der Ratenverkäufer passivieren. Dies gilt auch beim Leasing mit dem Charakter eines Ratenkaufs. Eine degressive Abschreibung bzw. Auflösung ist zulässig.

Miet- und Pachtverhältnisse
2408

Miet- und Pachtverhältnisse sind Dauerschuldverhältnisse. In diesem Zusammenhang sind Vorleistungen typische Anwendungsfälle für zulässige aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten. Die Abgrenzung erfolgt im Regelfall zeitraumbezogen. Der Vermieter darf Passivposten für zukünftige Instandhaltungsarbeiten selbst dann nicht bilden, wenn die künftigen Ausgaben im Entgelt einkalkuliert sind (VwGH 19.3.1986, 83/13/0109).

Versicherungsverhältnisse
2409

Diese führen bei über den Bilanzstichtag hinausgehenden Leistungsansprüchen zur Berechtigung, Rechnungsabgrenzungsposten nach den allgemeinen Regeln zu bilden.

Wettbewerbsverbote
2410

Solche Verbote (Verzicht, Stilllegung) können nur dann zur Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten führen, wenn eine zeitliche Befristung vereinbart ist. Entschädigungen für zeitlich unbefristete Wettbewerbsunterlassungen können nicht als Ertrag künftiger Jahre angesehen werden.

Zuschüsse
2411

Verpflichtet sich der Empfänger von Zuschüssen zu weiteren Leistungen (zB Erhaltung, Instandsetzung, Erneuerung), kann ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden. Dieser ist zeitanteilig aufzulösen. Bei Sanierungszuschüssen ohne Rückzahlungsverpflichtung fehlt es am zeitraumbezogenen Verhalten, somit an der Gegenleistung, eine Abgrenzung kommt daher nicht in Betracht. Eine allfällige Rückzahlungsverpflichtung löst erst bei Eintritt der Bedingung die Passivierung einer Schuld aus (VwGH 14.12.1993, 90/14/0034).

Zuschüsse gegen Abnahmeverpflichtungen können auf den Vertragszeitraum verteilt werden. Investitionszuschüsse eines Getränkeerzeugungs- und -lieferunternehmens, die kein bestimmtes Verhalten des Empfängers bedingen, erlauben keinen passiven Rechnungsabgrenzungsposten; Werbezuschüsse zu einem Produktplatzierungsprogramm über 34 Monate können abgegrenzt werden; ein Zuschuss für den Fall der Erfüllung der vorgeschriebenen Anschaffungsquoten ist als Entgelt für eine am Bilanzstichtag bereits erfüllte Leistung anzusehen (VwGH 18.1.1994, 90/14/0124).

Eine Bierabnahmeverpflichtung gegen die Überlassung von Einrichtungsgegenständen, die nach zehn Jahren (Vertragsdauer) ins Eigentum des zu ihrer Erhaltung verpflichteten Wirts übergehen, führt einerseits zur Gewinnrealisierung im Umfang des gemeinen Werts der Bierbezugsverpflichtung (VwGH 16.3.1989, 88/14/0055). Andererseits kann die Betriebseinnahme passiv abgegrenzt werden. Die Bevorschussung von üblichen Rabatten durch eine Brauerei gegen eine Bierabnahmeverpflichtung ist nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt ggf. in ein Darlehen (der Höhe nach übliche, nicht gewährte Rabatte) und in eine Einnahme aufzuspalten (VwGH 29.9.1987, 87/14/0086; VwGH 13.9.1994, 90/14/0172); diese Einnahme kann durch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit verteilt werden.

2412

Die Rechtsprechung hat darüber hinaus in folgenden Fällen Abgrenzungsposten zugelassen:

  • Abraumrückstand bei Substanzbetrieben (VwGH 23.5.1966, 1829/65; VwGH 8.6.1979, 2042/78),
  • Ersatz des Ertragsausfalls (VwGH 8.6.1979, 2042/78),
  • Wirtschaftserschwernisse (VwGH 24.2.1961, 3045/58), siehe Rz 5170 f.

Dazu kommen weitere Passivposten in Zusammenhang mit so genannten vorbelasteten Einkünften (Einnahmen); siehe Rz 3303.

2413
Rechtslage bis 2009: Nach § 198 Abs. 3 UGB dürfen Aufwendungen für das Ingangsetzen und Erweitern eines Betriebes als Aktivposten ausgewiesen werden, der nach § 210 UGB in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünftel abzuschreiben ist. Ingangsetzungskosten sind Ausgaben, die mit dem Aufbau der Betriebsorganisation zusammenhängen (Kosten für Personalbeschaffung, Marktanalysen, Einführungswerbung, behördliche Bewilligungen und Gutachten). Steuerrechtlich sind vorbereitende Betriebsausgaben und Anlaufkosten regelmäßig als laufende Unkosten zu behandeln (Aufwendungen für Planung, Organisation, Lieferantensuche, Gewinnung von Kunden usw.). Der unternehmensrechtliche Aktivposten ist weder ein Wirtschaftsgut iSd EStG 1988 noch ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten iSd UGB. Wird in der UGB-Bilanz vom Aktivierungswahlrecht Gebrauch gemacht, ergibt sich iSd so genannten ergänzenden Maßgeblichkeit (siehe Rz 433 f) eine Pflicht zur Aktivierung in der Steuerbilanz. Rechtslage ab 2010: Aufwendungen für das Ingangsetzen und Erweitern eines Betriebes dürfen für Geschäftsjahre (Wirtschaftsjahre), die nach dem 31.12.2009 beginnen, weder unternehmensrechtlich noch steuerrechtlich aktiviert werden (siehe auch § 906 Abs. 21 UGB). Aktivposten nach § 198 Abs. 3 UGB, die in Wirtschaftsjahren, die vor dem 1. Jänner 2010 begonnen haben, ausgewiesen worden sind, sind gemäß § 210 UGB idF vor dem RÄG 2010 weiterhin in jedem Wirtschaftsjahr zu mindestens einem Fünftel abzuschreiben. Ingangsetzungskosten sind Ausgaben, die mit dem Aufbau der Betriebsorganisation zusammenhängen (Kosten für Personalbeschaffung, Marktanalysen, Einführungswerbung, behördliche Bewilligungen und Gutachten, Aufwendungen für Planung, Organisation, Lieferantensuche, Gewinnung von Kunden usw.). De facto handelt es sich dabei um die Schaffung eines originären Firmenwertes, der nicht aktivierungsfähig ist.
2414

Rechnungsabgrenzungsposten wurden in folgenden Fällen verwehrt:

  • Entgeltlicher Verzicht auf die Ausübung einer gewerblichen Erfahrung (VwGH 24.11.1987, 87/14/0001),
  • Veräußerung eines Wasserrechts gegen ein von den zukünftigen Stromverbrauchskosten abhängiges Entgelt (VwGH 27.6.1960, 0357/58).

6.8.1.2 Nicht aktivierungspflichtige Vorauszahlungen

2415

Da § 4 Abs. 6 EStG 1988 nur auf nicht "aktivierungspflichtige" Vorauszahlungen Bezug nimmt, trifft die Verteilungspflicht nur gegebene Vorauszahlungen, also die Aufwandseite. Für erhaltene Vorauszahlungen fehlt eine entsprechende Regelung; in diesem Bereich ist daher weiterhin von einem Wahlrecht auszugehen.

2416

§ 4 Abs. 6 EStG 1988 ist lediglich dann nicht anzuwenden, wenn aus folgenden Gründen eine Aktivierungspflicht besteht:

  • Die Aufwendungen führen zum Erwerb eines aktivierungspflichtigen Rechts (zB Mietrecht).
  • Es liegt eine Vorauszahlung mit Darlehenscharakter vor (zB Mietvorauszahlung mit Rückverrechnung im Falle der vorzeitigen Vertragsauflösung).
  • Im Geltungsbereich der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 werden nach den Grundsätzen der Bewertungsstetigkeit Rechnungsabgrenzungen gebildet.
  • Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind nach den unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Rechnungsabgrenzungen zu bilden.
  • Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen gilt die Sonderbestimmung des § 6 Z 3 EStG 1988 (Damnum und Geldbeschaffungskosten, siehe Rz 2459 ff).

Weitere Ausführungen sind den Rz 1381 ff zu entnehmen.

6.8.1.3 Leasingaktivposten

2417

In § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 ist ein Aktivposten für bestimmte Fälle von Leasingverhältnissen geregelt. Der Aktivposten verteilt den Aufwand des Leasingnehmers, der auf die Anschaffungskosten eines PKW oder Kombi im Wege der Leasingrate entfällt, auf die Mindestnutzungsdauer gemäß § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988. Es handelt sich nicht um einen Rechnungsabgrenzungsposten iSd § 198 Abs. 5 UGB. Von der Verpflichtung zur Bildung eines Aktivpostens ist vor allem das Finanzierungsleasing unabhängig von der Ausformung als Voll- oder Teilamortisationsvertrag betroffen. Das Operating- und das Marktpreisleasing lösen nur bei Fehlen bestimmter Voraussetzungen die Verpflichtung zur Bildung eines Aktivpostens aus. Ein passiver Ausgleichsposten ist insbesondere im Jahr des Vertragsabschlusses denkbar, wenn der Abschreibungszeitraum (Ganzjahres-AfA bzw. Halbjahres-AfA) länger als der Leasingzeitraum ist. Siehe Rz 3226 ff.

6.9 Verbindlichkeiten

6.9.1 Negatives Wirtschaftsgut

2418

Eine Verpflichtung kann im bilanzrechtlichen Sinn erst dann als Verbindlichkeit angesehen werden, wenn es sich dabei um ein negatives Wirtschaftsgut handelt. Die Verpflichtung muss, um als Verbindlichkeit angesehen zu werden, sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach feststehen; der Zeitpunkt der Passivierung ist von der Fälligkeit unabhängig (VwGH 11.12.1964, 2334/63).

6.9.2 Einzelfälle

Ausweis einer Verbindlichkeit

2419

Maßgeblich für den Ausweis von Verbindlichkeiten ist das wirtschaftliche Bestehen einer konkreten Belastung (Last), wie zB die Verpflichtung eines Gastwirtes, bestimmte Produkte einer Brauerei gegen Verzicht auf sonst übliche Rabatte anzukaufen (VwGH 29.9.1987, 87/14/0086; VwGH 16.3.1989, 88/14/0055) oder die Verpflichtung zur Gebrauchsüberlassung im Falle einer Forderungsveräußerung. Eine Verbindlichkeit ist in jenem Zeitpunkt zu passivieren, in dem die betreffende Belastung dem Grunde nach auftritt (VwGH 2.6.1976, 1667/75). Auf den Zeitpunkt der Fälligkeit bzw. der Rechnungslegung kommt es dabei nicht an (VwGH 11.12.1964, 2334/63). Bei Warenlieferungen ist das der Zeitpunkt der Lieferung (Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums).

Verbindlichkeiten auf Grund einer Haftung

2420

Verbindlichkeiten auf Grund einer Haftung sind zu passivieren, sobald mit der Inanspruchnahme gerechnet werden muss; dasselbe gilt für eine Verpflichtung aus einer übernommenen Bürgschaft (VwGH 2.6.1976, 1667/75; die Abgrenzung zur Rückstellung ist fließend, vgl. VwGH 13.9.1988, 87/14/0132); ein etwaiger Rückforderungsanspruch ist zu aktivieren.

Verjährte Verbindlichkeit

2421

Eine verjährte Schuld ist weiterhin bilanziell als solche auszuweisen, wenn der Steuerpflichtige zB aus geschäftlichen Rücksichten von einer möglichen Verjährungseinrede nicht Gebrauch machen will (VwGH 21.12.1971, 0285/69; VwGH 18.10.1989, 88/13/0198). Diese Absicht von einer möglichen Verjährungseinrede nicht Gebrauch machen zu wollen, muss aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen erkennbar sein (VwGH 18.10.1989, 88/13/0198). Der Wille, die verjährte Schuld nicht mehr zu tilgen, manifestiert sich erst durch die entsprechende Ausbuchung im Rechenwerk gegenüber der Außenwelt (VwGH 18.10.1989, 88/13/0198). Eine verjährte Schuld ist abzuschreiben, sobald Gewissheit besteht, dass von der Verjährungseinrede Gebrauch gemacht wird, und der Verjährungsgegner keinen Unterbrechungstatbestand geltend machen kann (VwGH 1.12.1992, 92/14/0148).

2422

Sind Nachteile in den Geschäftsbeziehungen zum Gläubiger oder eine Schädigung des wirtschaftlichen Rufs des Schuldners zu befürchten, dann kann die Verbindlichkeit trotz Verjährung weiterhin ausgewiesen bleiben. Die bloße Erwartung eines späteren Schuldnachlasses rechtfertigt keine niedere Bewertung (VwGH 27.4.1962, 1464/60).

Andererseits sind formal noch bestehende und noch nicht verjährte Verbindlichkeiten nicht mehr zu bilanzieren, wenn sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden müssen (VwGH 27.9.2001, 96/14/0141).

Schadenersatzansprüche, Bereicherungsansprüche

2423

Schadenersatzansprüche Dritter und Bereicherungsansprüche Dritter sind auszuweisen, wenn sie dem Grunde nach entstanden sind. Schadenersatzansprüche aus einem von Erblasser abgeschlossenen Geschäft, die zwar die Verlassenschaft betreffen, aber erst nach dem Tod des Erblassers entstanden sind, sind den Erben zuzurechnen (VwGH 29.9.1982, 82/13/0017).

Steuerschulden

2424

Steuerschulden sind in jenem Zeitpunkt zu passivieren, in dem sie gemäß § 4 BAO entstanden sind (VwGH 29.1.1965, 1558/64; VwGH 7.5.1965, 2208/63) und zwar in Höhe des Abgabenanspruches der anspruchsberechtigten Gebietskörperschaft, der sich auf Grund der Abgabengesetze ergibt (VwGH 29.1.1965, 1558/64). Eine Betriebssteuerschuld erlischt bei Abgabennachsicht mit dem Nachsichtsbescheid (VwGH 19.6.1962, 1120/69).

Finanzierung von Betriebsvermögen

2425

Eine zur Finanzierung von Betriebsvermögen eingegangene Verbindlichkeit ist eine Betriebsschuld und daher zu bilanzieren (VwGH 26.6.1984, 83/14/0078). Hingegen werden aus Anlass eines unentgeltlichen Betriebserwerbes entstehende Verbindlichkeiten nicht zu Betriebsschulden, damit zusammenhängende Ausgaben sind keine Betriebsausgaben (VwGH 19.9.1990, 89/13/0021).

Zusammenfallen von Gläubiger- und Schuldnerstellung

2426

Grundsätzlich ist bei einem Zusammenfallen von Gläubiger- und Schuldnerstellung die Verbindlichkeit auszubuchen. Der Rückkauf von Inhaberschuldverschreibungen durch den Emittenten führt aber nur dann zu einer Tilgung der Schuld, wenn eine Wiederveräußerung ausgeschlossen ist; sofern diese Absicht nicht als ausgeschlossen anzusehen ist, bleibt es bei der Passivierung (VwGH 10.12.1985, 85/14/0078).

Aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten

2427

Aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten sind zu passivieren (zumindest als Rückstellung), wenn eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist; Gleiches gilt für auflösend bedingte Verbindlichkeiten.

Bedingter Schuldnachlass

2428

Bei bedingtem Schuldnachlass ist die Verbindlichkeit solange zu passivieren, als nicht deren wirtschaftliches Erlöschen feststeht (VwGH 31.3.1976, 0517/76; VwGH 21.4.1970, 1527/69, betr. sukzessives Erlöschen von Ausgleichsverbindlichkeiten nach Maßgabe des Erfüllens der Ausgleichsquote).

Erlöschen einer Schuld

2429

Solange nicht einwandfrei feststeht, dass die Schuld tatsächlich erloschen ist, ist die Verbindlichkeit im Jahresabschluss weiterhin auszuweisen. Die Schuld ist zB dann auszubuchen, wenn die Ausgleichsquote vollständig beglichen wurde (VwGH 24.5.1993, 92/15/0041).

Bedingte Rabatte

2430

Bedingte Rabatte bei Verbindlichkeiten aus langfristigen Kaufpreisstundungen mit gleichzeitiger Warenabnahmeverpflichtung sind bei hoher Wahrscheinlichkeit der Erfüllung der Abnahmeverpflichtung sofort zu realisieren.

Unbedingter Schuldnachlass

2431

Bei unbedingten Schuldnachlässen führt der betrieblich veranlasste Wegfall der Verpflichtung zu einem Ertrag, der im vollen Umfang der Ertragsteuer unterliegt (VwGH 19.10.1983, 82/13/0190); dies gilt auch dann, wenn die erlassene Schuld uneinbringlich war (VwGH 3.6.1992, 87/13/0118).

Zuschüsse mit aufschiebend bedingter Rückzahlungsverpflichtung

2432

Bei Zuschüssen mit aufschiebend bedingter Rückzahlungsverpflichtung entsteht die Rückzahlungsverpflichtung erst mit dem Eintritt der Bedingung; sprechen mehr Umstände für als gegen die Rückzahlungsverpflichtung des Zuschusses, dann ist eine Rückstellung in Höhe des zu erwartenden Rückzahlungsbetrages zu bilden. Zuschüsse mit auflösend bedingter Rückzahlungsverpflichtung sind analog zu beurteilen.

Bestrittene Verbindlichkeit

2433

Wird eine Verbindlichkeit bestritten, so ist in jenen Fällen, in denen der Gläubiger eine Forderung anzusetzen hat, beim Schuldner eine Verbindlichkeit zu passivieren; in jenen Fällen, in denen beim Gläubiger noch keine Forderung anzusetzen ist, kann beim Schuldner eine Rückstellung zu bilden sein.

Verbindlichkeiten aus schwebenden Verträgen

2434

Verbindlichkeiten aus schwebenden Verträgen (schwebende Geschäfte, schwebende Dauerschuldverhältnisse) können (noch) nicht passiviert werden.

Echte stille Beteiligungen

2435

Echte stille Beteiligungen sind idR ebenfalls Fremdkapital und daher wie Fremdkapital zu bewerten.

Kapitalsparbücher

2435a
Die eingegangene Zinsverpflichtung führt auch in der Differenz zwischen dem garantierten Zinssatz und den niedrigeren Zinsen, die im Fall der vorzeitigen Auflösung zur Auszahlung gelangen, zu einer Verbindlichkeit (keine Rückstellung hinsichtlich des Differenzbetrages, VwGH 25.06.2008, 2006/15/0059).

6.9.3 Bewertung

6.9.3.1 Verfügungsbetrag und Rückzahlungsbetrag

2436

Verbindlichkeiten sind in aller Regel Umlaufvermögen. Sie sind daher gemäß § 6 Z 3 EStG 1988 unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 mit den Anschaffungskosten zu bewerten; als Anschaffungskosten ist der Rückzahlungsbetrag anzusetzen, den der Steuerpflichtige beim Eingehen der Schuld schuldig geworden ist (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111; VwGH 24.5.1993, 92/15/0041). IdR stimmt dieser Betrag mit dem Verfügungsbetrag (Betrag, der dem Schuldner zugeflossen ist) überein. Ist bei einer Verbindlichkeit der Rückzahlungsbetrag höher als der Verfügungsbetrag (zB Disagio, Damnum) oder sind Geldbeschaffungskosten angefallen, so ist nach § 6 Z 3 EStG 1988 zwingend ein Aktivposten anzusetzen, der auf die Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt abzuschreiben ist (siehe Abschnitt 6.9.7). Der Ansatz geht als zwingende steuerliche Aktivierung dem UGB-bilanziellen Wahlrecht vor (VwGH 10.12.1985, 85/14/0078).

2437

Verbindlichkeiten, denen kein Anschaffungsvorgang zu Grunde liegt (zB Bereicherungsansprüche oder Schadenersatzansprüche Dritter), sind ebenfalls mit dem Nennbetrag auszuweisen.

2438

Solange nicht feststeht, dass eine Schuld ganz oder teilweise erloschen ist, muss sie mindestens mit dem Betrag bewertet werden, den der Steuerpflichtige beim Eingehen der Schuld schuldig geworden ist (VwGH 30.10.1953, 0690/51; VwGH 24.11.1961, 1295/59; VwGH 10.12.1985, 85/14/0078; VwGH 18.10.1988, 88/13/0198; VwGH 24.5.1993, 92/15/0041). Der Ansatz des niedrigeren Teilwertes ist solange unzulässig, als nicht einwandfrei feststeht, dass die Verbindlichkeit ganz oder teilweise erloschen ist. Dabei kann es nicht darauf ankommen, ob eine Schuld iSd § 53 Abs. 1 und 4 Ausgleichsordnung zunächst teilweise erlischt und mit ihrem (allenfalls aliquoten) Wiederaufleben nur für den Fall der ganzen oder teilweisen Nichterfüllung des Ausgleiches gerechnet werden muss, sondern darauf, ob der Kaufmann zum Bilanzstichtag, allenfalls mit seinen bis zum Tag der Erstellung der Bilanz gewonnenen Erkenntnissen mit Sicherheit damit rechnen kann, dass die Verbindlichkeit nicht mehr zur Gänze abzustatten sein wird (VwGH 21.4.1970, 1527/69).

6.9.3.2 Ansatz des Teilwertes

2439

Ist der Teilwert einer Verbindlichkeit gestiegen, so kann bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 der höhere Teilwert angesetzt werden. Bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 muss im Hinblick auf § 211 Abs. 1 in Verbindung mit § 201 Abs. 1 Z 4 UGB der höhere Wert im Jahr der Entstehung angesetzt werden (so genanntes Höchstwertprinzip). Ein höherer Wert der Verbindlichkeit kann sich vor allem aus einer Wertsicherung, bei Verbindlichkeiten in ausländischer Währung aus Kurssteigerungen sowie bei besonders hoch verzinslichen Verbindlichkeiten ergeben.

2440

Ist der Teilwert unter den Rückzahlungsbetrag gesunken, dann darf der niedrigere Betrag nicht angesetzt werden, um den Ausweis nicht realisierter Gewinne zu vermeiden (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111).

2441

Sinkt der Teilwert der Verbindlichkeit, nachdem ein höherer Teilwert (nicht verwirklichter Verlust) ausgewiesen wurde, besteht im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß §§ 4 Abs. 1 5 EStG 1988 das Recht, nicht aber eine Verpflichtung, den nunmehr wieder gesunkenen Teilwert - jedenfalls begrenzt durch die ursprünglichen Anschaffungskosten - anzusetzen; siehe Rz 2143 ff.