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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

6.14 Betriebseröffnung, entgeltlicher Betriebserwerb

6.14.1 Allgemeines

2520

Eröffnung eines Betriebes liegt vor, wenn ein vollkommen neuer Betrieb oder Teilbetrieb geschaffen wird.

2521

Entgeltlicher Erwerb eines Betriebes liegt vor, wenn ein bereits bestehender Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder eine Quote eines Mitunternehmeranteiles (VwGH 8.3.1994, 91/14/0173) als funktionsfähige Sachgesamtheit übernommen wird.

6.14.2 Eröffnung

6.14.2.1 Bewertung

2522

Werden für die Gründung eines Betriebes Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt, so sind diese mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Die Zuführung bereits vorhandener Wirtschaftsgüter stellt eine Einlage dar, die nach § 6 Z 5 EStG 1988 zu bewerten ist (siehe Rz 2484).

6.14.2.2 Eröffnungsbilanz

2523

Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG 1988 sind diese Werte als Aktiva in der Eröffnungsbilanz zu erfassen und die mit dem erworbenen Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Verbindlichkeiten als Passiva einzustellen. Der Differenzbetrag auf die Summe der Aktiva ist als Eigenkapital anzusetzen.

6.14.3 Entgeltlicher Betriebserwerb

6.14.3.1 Bewertung

2524

Wird ein Betrieb entgeltlich erworben, sind die Wirtschaftsgüter einschließlich Firmenwert stets mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Die Aufteilung der Gesamtanschaffungskosten auf die erworbenen Wirtschaftsgüter ist nach objektiven Wertregeln und sachverständig vorzunehmen. Es kommt weder auf die durch den Veräußerer vorgenommene Aufteilung des erzielten Erlöses auf die Einzelwirtschaftsgüter noch auf eine vertraglich im Veräußerungsgeschäft vereinbarte Wertzuordnung an (VwGH 15.9.1993, 91/13/0053).

2525

Der Firmenwert ist von den übrigen selbständig bewertbaren körperlichen und unkörperlichen Wirtschaftsgütern abzugrenzen. Der Ansatz eines Firmenwertes kommt nur dann in Frage, wenn die für die Übernahme des Unternehmens bewirkte Gegenleistung die tatsächlichen Werte der einzelnen übernommen Wirtschaftsgüter übersteigt bzw. der Kaufpreis nicht nachweislich für bestimmte einzelne Wirtschaftsgüter aufgewendet wird. Die Aufteilung der Gegenleistung auf die erworbenen Wirtschaftsgüter hat idR im Wege einer Verhältnisrechnung zu erfolgen: Zunächst werden alle Wirtschaftsgüter einschließlich Firmenwert mit dem Teilwert bewertet. Sodann wird die Gegenleistung nach dem Verhältnis der Teilwerte auf die Wirtschaftsgüter verteilt.

6.14.3.2 Negativer Firmenwert

2526

Erfolgt der entgeltliche Erwerb zu einem Kaufpreis, der unter der Summe der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter liegt, so sind die tatsächlichen niedrigeren Anschaffungskosten anzusetzen. Der Ansatz eines negativen Firmenwertes kommt nicht in Betracht (VwGH 29.1.1974, 1945/73).

2527

Liegt der Kaufpreis aus betrieblichen Motiven unter dem vom Veräußerer ausgewiesenen Kapitalkonto, wobei der Wert des Betriebes dem Buchwert entspricht, sind ebenfalls die tatsächlichen niedrigeren Anschaffungskosten anzusetzen. Der Ansatz eines negativen Firmenwertes kommt auch hier nicht in Betracht. Der unterpreisige Erwerb führt auch nicht dazu, dass der Erwerber den Differenzbetrag zwischen dem Kapitalkonto und dem Kaufpreis sofort im Zeitpunkt des Betriebserwerbes als Erwerbergewinn zu versteuern hat (VwGH 24.11.1999, 97/13/0022).

6.14.3.3 Erwerb gegen Kaufpreisrenten

2528

Der Rentenbarwert (Rz 7020 ff und 2453 ff) einschließlich Zuzahlungen stellt die tatsächlichen Anschaffungskosten dar und ist zu passivieren. Weichen die Rentenleistungen durch früheres oder späteres Ableben des Rentenberechtigten vom ursprünglichen Rentenbarwert ab, führt dies zu keiner Änderung der Anschaffungskosten (VwGH 21.4.1961, 2966/58); siehe Rz 7042.

6.15 Buchwertfortführung, fiktive Anschaffungskosten

6.15.1 Unentgeltlicher Betriebs- und Mitunternehmeranteilserwerb

6.15.1.1 Betriebserwerb

2529

Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebes (Teilbetriebes) setzt voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen durch einen einheitlichen Übertragungsakt überführt werden. Die Rückbehaltung einzelner unwesentlicher Wirtschaftsgüter anlässlich des Übertragungsaktes hindert die Annahme eines unentgeltlichen Betriebserwerbes nicht. Die Rückbehaltung der Wirtschaftsgüter ist eine Entnahme (VwGH 29.06.1995, 93/15/0134). Die Rückbehaltung einzelner unwesentlicher Wirtschaftsgüter (zB Forstparzellen oder einzelner Klienten eines Klientenstocks) stellt dann keine Entnahme dar, wenn trotz unentgeltlicher Übertragung die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter einen eigenständig lebensfähigen Betrieb begründen.

2530

In der Beendigung eines Fruchtgenussverhältnisses ist keine unentgeltliche Betriebsübertragung, sondern eine Einstellung der betrieblichen Tätigkeit des Fruchtgenussberechtigten zu erblicken (VwGH 21.7.1998, 98/14/0029). Die unentgeltliche Übertragung eines Anteiles an einem Einzelunternehmen (Schenkung der Quote eines Einzelunternehmens) wird der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteiles gleichgestellt.

Zur unentgeltlichen Übertragung auf eine Privatstiftung siehe StiftR 2009 Rz 194 ff.

Zur weiteren Abgrenzung unentgeltliche/entgeltliche Übertragung siehe Rz 5564 ff.

Zur Aufteilung der Einkünfte zwischen Geschenkgeber und Geschenknehmer siehe Rz 104 ff.

6.15.1.2 Übertragung von Mitunternehmeranteilen und Sonderbetriebsvermögen

Siehe Rz 5926 ff.

6.15.1.3 Buchwertfortführung

2531

Bei der unentgeltlichen Übernahme von Betrieben, von Teilbetrieben oder von Anteilen eines Gesellschafters ist der neue Betriebs- bzw. Anteilsinhaber bei der Bewertung der Wirtschaftsgüter an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden.

2532

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb durch Legat übertragen, so hat der Vermächtnisnehmer die Buchwerte seines Vorgängers (das ist der Erbe) fortzuführen, der seinerseits die Buchwerte des Erblassers übernimmt (VwGH 20.11.1990, 89/14/0156).

2533
Wird im Zuge der unentgeltlichen Übertragung die Gewinnermittlungsart gewechselt, ist der Übergangsgewinn/-verlust im ersten Wirtschaftsjahr des Übernehmers zu erfassen, wobei bei Übergang von § 5 EStG 1988 Gewinnermittlung auf § 4 Abs. 1 bzw. 3 EStG 1988 auch die stillen Reserven des gewillkürten Betriebsvermögens anzusetzen sind (siehe auch Rz 690); bei einem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 auf eine andere Art der Gewinnermittlung vor dem 1.4.2012 sind auch die stillen Reserven des Grund und Bodens zu erfassen.
2534

Aus Anlass der unentgeltlichen Betriebsübertragung entstehende Verbindlichkeiten (zB Pflichtteilsschulden) werden nicht zu Betriebsschulden (VwGH 19.09.1990, 89/13/0021; VwGH 21.10.1986, 86/14/0124). Der Privatsphäre zuzuordnen sind auch die bei unentgeltlichen Betriebsübertragungen nach dem 31. Juli 2008 anfallende Grunderwerbsteuer (siehe auch Rz 1666) sowie damit zusammenhängende Einverleibungskosten. Gleiches gilt für Privatschulden des Rechtsvorgängers, welche im Zuge einer unentgeltlichen Betriebsübertragung auf Grund der getroffenen Vereinbarung vom Erwerber übernommen werden (VwGH 04.11.1980, 0804/80).

6.15.2 Unentgeltlicher Einzelwirtschaftsgütererwerb

2535

Die fiktiven Anschaffungskosten sind nur dann anzusetzen, wenn ein betrieblich veranlasster unentgeltlicher Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter vorliegt. Wird aus privaten Gründen ein Wirtschaftsgut unentgeltlich übertragen und sofort dem Betrieb zugeführt, so sind die Bestimmungen des § 6 Z 5 EStG 1988 über die Einlagenbewertung anzuwenden.

2536

Die fiktiven Anschaffungskosten (siehe Rz 6434 ff) sind sowohl Bewertungsmaßstab für die anzusetzende Betriebseinnahme als auch für den Buchwertansatz des Anlage- oder Umlaufvermögens.

2537

Bei unentgeltlichen Übertragungen unter Fremden ist eine betriebliche Veranlassung zu vermuten. Aus betrieblichem Anlass werden zB Sachgeschenke von Geschäftspartnern übertragen. Incentive-Reisen, die von einem Geschäftspartner zugewendet werden, sind mit den in den Prospekten angegebenen Preisen anzusetzen.

2538

Steht der Sachzuwendung aus betrieblichem Anlass jedoch eine Verpflichtungsübernahme gegenüber, ist von einem entgeltlichen Erwerb zu Anschaffungskosten auszugehen (VwGH 16.3.1989, 88/14/0055, betreffend Inventar gegen Bierbezugsverpflichtung).

6.16 Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Gewährung von Subventionen

6.16.1 Subvention aus öffentlichen Mitteln und EU-Förderungen

2539

Subventionen sind Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln in Form von Geld- oder Sachzuwendungen, die von öffentlich-rechtlichen Institutionen an Unternehmen gewährt werden, ohne dass im unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Leistung Gegenleistungen erbracht werden. Die Subventionen werden unter der Voraussetzung gegeben, dass ein förderungswürdiges Verhalten und/oder ein förderungswürdiger Zweck vorliegt. Die Erfüllung dieses Verhaltens und/oder Zweckes wird nicht als Gegenleistung des Zuwendungsempfängers angesehen.

Verwendet eine Gemeinde Mittel aus Bedarfszuweisungen des Landes für Anlageninvestitionen, führt dies zu keiner Kürzung der Anschaffungskosten iSd § 6 Z 10 EStG 1988 (VwGH 04.03.2009, 2007/15/,0303).

2540

Als öffentlich-rechtliche Institutionen sind staatliche und überstaatliche Einrichtungen sowie andere Institutionen (insbesondere öffentlich-rechtliche Körperschaften) anzusehen, die staatliche Aufgaben zu erfüllen haben. Eine öffentlich-rechtliche Körperschaft kann sich bei der Vergabe von öffentlichen Mitteln auch eines Treuhänders bedienen. In Abgrenzung zur Privatwirtschaftsverwaltung öffentlicher Einrichtungen gelten sinngemäß die Subventionen von Institutionen der Europäischen Union, die an Unternehmen gewährt werden, als öffentliche Mittel.

2541

Subventionen aus öffentlichen Mitteln werden mittels Geld in Form von Zuschüssen, Zuwendungen, Beihilfen, Bezügen, Prämien, Zielgebietsprämien, Förderungen, Leistungen, verbilligten Darlehen, Zinsen- und Annuitätenzuschüssen, Haftungsübernahmen usw. gewährt. Seltener kommen Personal- oder Sachzuwendungen vor.

6.16.2 Formen der Subvention

6.16.2.1 Investitionssubvention bzw. Investitionszuschuss

2542

Der häufigste Anwendungsfall einer Zuwendung ist die Geldzuwendung zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zB

  • Anschaffung oder Herstellung einer neuen Maschine oder
  • Aufbau eines neuen Produktionszweiges in neuen Räumlichkeiten.
2543

Von privater Seite hingegen werden Investitionszuwendungen für die unterschiedlichsten Zwecke und zum Großteil mit Gegenleistungsverpflichtung gewährt zB Brauerei gibt einen Zuschuss für eine Bierabnahmeverpflichtung in Form der Überlassung von Gegenständen (Schankeinrichtung).

6.16.2.2 Annuitätenzuschuss

2544

Ein Annuitätenzuschuss ist ein Zuschuss zur Rückzahlung eines Investitionskredites. Inhaltlich kommt es durch so eine Zuwendung zu einem Zuschuss sowohl zum Kapital als auch zu den Fremdkapitalzinsen. Wird eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 in Form eines Annuitätenzuschusses gewährt, dann sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes um den Teil der künftigen Annuitätenzuschüsse zu kürzen, der auf das Kapital entfällt. Der durch den jeweils vereinnahmten Annuitätenzuschuss abgedeckte Zinsanteil führt zur Kürzung des in der jeweiligen Annuität enthaltenen absetzbaren Zinsaufwandes (§ 20 Abs. 2 EStG 1988).

6.16.2.3 Aufwands-(Ertrags-)Zuschuss

2545

Dies sind Zuwendungen, die zur Abdeckung von sofort abziehbaren Aufwendungen gegeben werden und besonders dazu dienen, ein bestimmtes Verhalten des Subventionsempfängers herbeizuführen. Die Gegenleistung des Empfängers kann in der Ausführung einer aufwandswirksamen Maßnahme (zB Forschung und Entwicklung, Werbung, Instandhaltung eines Wirtschaftsgutes) liegen oder in der Übernahme einer ertragsmindernden Verpflichtung (zB Aufrechterhaltung der Nahversorgung, Kohlebergbau).

Diese Zuschüsse sind im Zeitpunkt des Eintritts der Zuschussgewährung erfolgswirksam zu verrechnen.

6.16.2.3.1 Zinsenzuschuss
2546

Gefördert wird eine Investition dadurch, dass eine Stützung der Zinsen für das aufgenommene Fremdkapital gewährt wird. Es ist nicht erforderlich, dass neben einem Zinsenzuschuss auch ein Kapitalzuschuss gewährt wird.

6.16.3 Steuerpflicht/Steuerfreiheit einer Subvention

2547

Die Verwendung eines bestimmten Wortes (wie zB Zuwendung, Zuschuss, Beihilfe usw.) für eine Geldzuwendung an ein Unternehmen sagt nichts über den Geldgeber und sein Motiv aus. Für die steuerliche Behandlung von zugewendetem Geld ist zu untersuchen, wer die Geldleistung erbracht hat und in welcher Stellung der Geldgeber zum Geldempfänger steht.

6.16.3.1 Steuerpflicht

2548

Eine Geldzuwendung, die der Zuwendungsempfänger aus betrieblichem Anlass erhält, bewirkt eine Erhöhung des Betriebsvermögens und ist grundsätzlich eine sofort steuerpflichtige Betriebseinnahme.

Werden Geldzuwendungen mit Gegenleistungsverpflichtung gegeben, dann ist der Zuschuss entsprechend der Verpflichtung oder entsprechend der gelieferten oder abgenommenen Menge ertragswirksam aufzulösen.

6.16.3.2 Steuerfreiheit

2549

Geldzuwendungen sind nur dann steuerbefreit, wenn die Steuerbefreiung ausdrücklich gesetzlich bestimmt ist.

Dies führt ertragsteuerlich dazu, dass zB die Zinsenaufwendungen nur in ihrer effektiven Belastung als Betriebsausgabe berücksichtigt werden.

2550
Der Begriff der Zuwendung setzt nicht voraus, dass für die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes auch eigene Mittel des Unternehmens eingesetzt werden. Wird das gesamte Investitionsvolumen subventioniert, so ist für das Wirtschaftsgut nur ein Erinnerungseuro anzusetzen.
2551

Unter den Begriff der Zuwendung fallen auch Sachzuwendungen. Wenn zB eine Gemeinde aus öffentlichen Mitteln ein Grundstück zuwendet, damit der Steuerpflichtige darauf ein Gebäude errichtet, so ist die Zuwendung nach Maßgabe der entsprechenden Bestimmung des § 3 EStG 1988 steuerfrei und nur mit einem Erinnerungsschilling anzusetzen. Zum steuerpflichtigen Leistungsaustausch siehe Rz 304.

6.16.4 UGB-Bilanz/Steuerbilanz

6.16.4.1 Die unternehmensrechtliche Behandlung einer Subvention

2552

Ohne Unterscheidung, ob es sich um Zuwendungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln handelt, gibt es unternehmensrechtlich ein Wahlrecht zwischen zwei Möglichkeiten:

6.16.4.1.1 Nettomethode
2553

Die Subvention wird von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgezogen. Bei dieser Nettomethode ist der um die Subvention gekürzte Betrag Basis für die Abschreibung des Anlagevermögens.

6.16.4.1.2 Bruttomethode
2554

Die Subvention wird als Passivposten in der Bilanz ausgewiesen. Es handelt sich bei dem Passivposten um einen Passivposten eigener Art, der einem Rechnungsabgrenzungsposten nahe kommt. Die Auflösung des Sonderpostens wird auf die Nutzdauer des Wirtschaftsgutes verteilt, sodass es zu einer Korrektur der Abschreibung des Wirtschaftsgutes kommt.

2555

Der Abzug eines Subventionsbetrages von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits und die Bildung einer Passivpost, die zur Neutralisierung der Abschreibung des Wirtschaftsgutes aufgelöst wird, andererseits sind unterschiedliche Arten der bilanziellen Darstellung ein und desselben Vorganges. Es mag der einen oder anderen Art der Darstellung aus Gründen der Bilanzklarheit und -wahrheit der Vorzug gegeben werden, auf die Höhe des durch das Rechnungswesen ermittelten Gewinnes des Unternehmens hat dies keinen Einfluss (VwGH 18.1.1994, 90/14/0124).

6.16.4.2 Die steuerrechtliche Behandlung einer Subvention

2556

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um eine öffentliche Zuwendung zu kürzen (= Nettomethode). Es kann nicht auf die Steuerfreiheit der Zuschüsse verzichtet werden, um so eine Kürzung zu vermeiden.

Diese gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind Berechnungsbasis

  • für die steuerliche AfA,
  • für die Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen (Investitionsfreibetrag, Übertragung stiller Reserven) und
  • für die Inanspruchnahme eines Forschungsfreibetrages.
2557

Bei der Veräußerung eines subventionierten Wirtschaftsgutes kann es zu einer Nachversteuerung der stillen Reserven kommen, wenn der Veräußerungserlös entsprechend hoch ist.

Wird unternehmensrechtlich die Bruttomethode gewählt, sind die steuerrechtlichen Korrekturen in einer Mehr-Weniger- Rechnung darzustellen.

2558

Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Subvention aus öffentlichen Mitteln stehen, können bei der Gewinnermittlung nicht abgezogen werden. Dies führt ertragsteuerlich dazu, dass zB die Zinsenaufwendungen nur in ihrer effektiven Belastung dh. saldiert mit den Zinsenzuschüssen als Betriebsausgabe berücksichtigt werden.

2559

Subventionen zur Instandsetzung von Wirtschaftsgütern kürzen steuerrechtlich zwingend den Instandsetzungsaufwand.

2560

Werden öffentliche Mittel ganz allgemein zur Verlustabdeckung gegeben, so stehen solchen Subventionen keine konkreten Aufwendungen für Wirtschaftsgüter oder für sonstigen Aufwand gegenüber, die gekürzt werden müssen.

2561

Werden steuerfreie Subventionen zB nach dem Arbeitsmarktförderungsgesetz gegeben, kürzen die Subventionen nur die Personalaufwendungen, berühren jedoch nicht etwaige Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern.

Beispiel: Die steuerfreie Zuwendung wird in Form eines Annuitätenzuschusses zur Anschaffung einer neuen Maschine gewährt. Anschaffungskosten einer Maschine 10,000.000 S. Für diese Maschine wird ein Kredit von 8,700.000 S mit 10 jähriger Laufzeit aufgenommen. Die Kredittilgung erfolgt mit Annuitäten von 1,500.000 S. Die öffentliche Hand gewährt dafür einen Annuitätenzuschuss von jährlich 500.000 S. Insgesamt fallen 15,000.000 S Gesamtkreditkosten in 10 Jahren an, davon werden 8,700.000 S für die Kapitaltilgung und 6,300.000 S für die Zinsen gezahlt; das entspricht einem Verhältnis von 58 : 42. An Annuitätenzuschüssen werden insgesamt 5,000.000 S in 10 Jahren gewährt. Dieser Betrag ist im Verhältnis 58 : 42 aufzuteilen. Es entfallen somit 2,900.000 S auf die Kapitaltilgung und 2,100.000 S auf die Zinsen. Die Anschaffungskosten der Maschine sind mit 7,100.000 S (= 10,000.000 S minus 2,900.000 S) als gekürzte Anschaffungskosten anzusetzen. Im Jahr der Anschaffung 2001 sind in der Annuität 820.000 S Kapitaltilgung und 680.000 S Zinsen enthalten dh. ein Verhältnis von 55 : 45. Der Annuitätenzuschuss von 500.000 S ist im selben Verhältnis aufzuteilen. 275.000 S entfallen auf das Kapital (das ist ein Teil, der gemäß § 6 Z 10 EStG 1988 bereits in der Kürzung der Anschaffungskosten enthalten ist). 225.000 S entfallen auf die Zinsen und kürzen gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 den Zinsaufwand von 680.000 S auf den aufwandswirksamen Betrag von 455.000 S. Im nächsten Jahr 2002 enthält die Annuität 900.000 S Kapitaltilgung und 600.000 S Zinsen, dh. ein Verhältnis 60 : 40. Bei Umlegung dieses Verhältnisses auf den Annuitätenzuschuss von 500.000 S entfallen in diesem Betrag 300.000 S auf die Kapitaltilgung und 200.000 S auf die Zinsen. Der Zinsenaufwand von 600.000 S ist um den Zinsenzuschuss von 200.000 S auf den aufwandswirksamen Betrag von 400.000 S zu kürzen. In den Folgejahren ist diese Aufteilung entsprechend weiterzuführen.

6.16.5 Investitionsjahr/Rückzahlung

6.16.5.1 Investitionsjahr

2562

Fällt die Zusage der Subvention und deren Auszahlung in das Jahr, in dem ein Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt wird, so sind steuerlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um den Betrag der Subvention zu kürzen dh. es sind gekürzte Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen oder es ist der Aufwand für die Instandsetzung zu kürzen.

6.16.5.1.1 Zusage auf Gewährung einer Subvention bzw. nachträgliche Subvention
2563

Auch in jenen Fällen, in denen eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht in jenem Wirtschaftsjahr gewährt wird, in dem die bezughabende Anschaffung oder Herstellung erfolgt, sondern erst in einem der folgenden Wirtschaftsjahre, ist die Begünstigungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 anzuwenden, sofern der Steuerpflichtige nachweist oder zumindest glaubhaft macht, dass für die betreffende Investition - ggf. auch vorbehaltlich der Erfüllung einer bestimmten Bedingung - tatsächlich eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zugesagt wurde und für diese zugesagte Zuwendung die im § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 genannten Voraussetzungen gegeben sind dh. besteht in dem Jahr, in dem die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anfallen, bis zum Bilanzstichtag nur eine Zusage auf Gewährung einer Subvention, so ist steuerrechtlich bereits die Bestimmung des § 6 Z 10 EStG 1988 anzuwenden.

2564

Diesfalls ist wie folgt vorzugehen:

a) Der Steuerpflichtige setzt für die steuerliche Gewinnermittlung - entsprechend § 6 Z 10 EStG 1988 - im Investitionsjahr die um die erwartete Zuwendung verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten an, wobei auch die AfA von diesen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu berechnen ist.

b) Treffen die besagten Umstände zu, dann ist eine endgültige Veranlagung gemäß § 200 BAO vorzunehmen, zumal die endgültige Anwendung des § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 und des § 6 Z 10 EStG 1988 eine definitive Gewährung einer Zuwendung gemäß § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 voraussetzt.

c) Wird die erwartete Zuwendung in der bisher berücksichtigten Höhe tatsächlich gewährt, so sind die betreffenden Veranlagungen für endgültig zu erklären. Wird die erwartete Zuwendung versagt oder nur in einem verminderten Umfang gewährt, dann hat der Steuerpflichtige die betreffenden Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und die darauf verrechnete AfA gemäß §§ 7 und 8 EStG 1988 entsprechend zu berichtigen. Sollte die tatsächlich gewährte Zuwendung höher sein als sie im Zuge der vorläufigen Veranlagung berücksichtigt worden ist, so ist im Zuge der endgültigen Veranlagung ebenfalls eine entsprechende Berichtigung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie der bezughabenden AfA vorzunehmen.

d) Analog der unter a) und c) genannten Vorgangsweise ist beispielsweise auch hinsichtlich des § 4 Abs. 4 Z 4 und 4a EStG 1988 (Forschungsfreibetrag) und § 12 EStG 1988 (Übertragung stiller Reserven) vorzugehen.

2565

Besteht in dem Jahr, in dem ein Instandsetzungsaufwand angefallen ist, bis zum Bilanzstichtag nur eine Zusage auf Gewährung einer Subvention, so ist steuerrechtlich bereits die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 anzuwenden, dh. die Instandsetzungsaufwendungen sind um die bereits rechtsverbindlich zugesagte Subvention zu kürzen. Sollte die Subvention tatsächlich nicht oder in einem anderen Ausmaß gewährt werden, ist (sind) der entsprechende Veranlagungsbescheid (im Fall einer Verteilung des Instandsetzungsaufwandes: die entsprechenden Veranlagungsbescheide) rückwirkend gemäß § 295a BAO zu berichtigen.

6.16.5.1.2 Auszahlung einer Förderung
2566

Wird die Subvention überhaupt nicht, in geringerem Ausmaß, in höherem Ausmaß oder in Teilbeträgen gewährt, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit allen Folgewirkungen für das Jahr der Anschaffung, der Herstellung oder der Instandsetzung zu berichtigen, soweit nicht schon eine Subventionszusage in die steuerliche Gewinnermittlung Eingang gefunden hat.

2567

Wird eine nicht rückzahlbare Zuwendung ausbezahlt ohne dass in dem Jahr der Auszahlung die Voraussetzungen für die Gewährung erfüllt sind, dann ist der empfangene Betrag bis zu seiner bestimmungsgemäßen Verwendung unter den Verbindlichkeiten zu passivieren.

6.16.5.2 Rückzahlungen

2568
Eine spätere Rückzahlung von Subventionen, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gekürzt haben, führt zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Es können stille Reserven übertragen bzw. eine Forschungsprämie bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 108c EStG 1988 geltend gemacht werden. Wenn Zuschüsse auf Zinsen entfallen, werden die gekürzten Beträge nachträglich Betriebsausgaben.
2569

Unbedingt rückzahlbare Zuwendung

Wenn eine Zuwendung unter der Voraussetzung der unbedingten Rückzahlbarkeit gegeben wird, dann handelt es sich um Fremdkapital, das zu einem vereinbarten Zeitpunkt an den Darlehensgeber zurückgezahlt werden muss. Es kommt zu keiner Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder von Instandsetzungsaufwendungen.

2570

Bedingt rückzahlbare Zuwendung

a) auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtung

Eine Zuwendung wird gewährt. Wenn der Steuerpflichtige eine bestimmte Investition tätigt, eine bestimmte Bedingung erfüllt oder ein ungewisses Ereignis eintritt, dann entfällt die Rückzahlungsverpflichtung.

Steuerrechtliche Behandlung:

Bis zum Eintritt dieses ungewissen Ereignisses ist eine Verbindlichkeit in Höhe des Rückzahlungsbetrages auszuweisen. Eine Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder eine Kürzung von Instandsetzungsaufwendungen tritt erst ein, wenn die Rückzahlungsverpflichtung entfällt.

Unternehmensrechtliche Behandlung:

Bis zum Eintritt der auflösenden Bedingung oder des ungewissen Ereignisses ist eine Verbindlichkeit in Höhe des Rückzahlungsbetrages auszuweisen. Wenn die auflösende Bedingung eingetreten ist, ist die Verbindlichkeit entweder als außerordentlicher Ertrag oder als Passivposten eigener Art oder als Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der UGB-Bilanz auszuweisen.

b) aufschiebend bedingte Rückzahlungsverpflichtung

Eine Rückzahlungsverpflichtung entsteht erst mit Eintritt einer Bedingung oder eines Ereignisses.

Steuerrechtliche Behandlung:

Es ist entsprechend Rz 2562 der Zusage auf Gewährung einer Subvention im Investitionsjahr vorzugehen und zwar so, als ob die aufschiebende Bedingung nicht gesetzt worden wäre.

Unternehmensrechtliche Behandlung:

Es ist so vorzugehen, als ob die Subvention ohne aufschiebend bedingte Rückzahlungsverpflichtung gewährt worden wäre.

Steuerrechtliche und unternehmensrechtliche Behandlung:

Erst wenn Umstände eintreten, die eine Rückzahlung wahrscheinlich machen, so ist eine Rückstellung in der Höhe des zu erwartenden Rückzahlungsbetrages zu bilden. Eine Umbuchung auf Verbindlichkeit ist in jenem Wirtschaftsjahr vorzunehmen, in dem am Bilanzstichtag der Sachverhalt für die Passivierung tatsächlich verwirklicht wird und die Höhe der Verpflichtung feststeht.

2571

Nicht rückzahlbare Zuwendungen

Ein nicht rückzahlbarer Zuschuss liegt nur dann vor, wenn der Subventionsempfänger nach Erhalt der Subvention an keine weiteren Bedingungen gebunden ist.

2572

Teilrückzahlung wegen Rückforderungsanspruch

Zu unterscheiden ist die Subventionsrückzahlung unter bestimmten Bedingungen und die Subventionsgewährung mit Rückforderungsanspruch einer öffentlich-rechtlichen Institution.

Beispiel: Höhe des Investitionszuschusses aus öffentlichen Mitteln ohne Gegenleistungsverpflichtung ist abhängig von der Investitionssumme oder dem erreichbaren Wirkungsgrad bei Umweltschutzmaßnahmen. Durch die Zweckbindung von Subventionen der öffentlichen Hand an ein spezielles Investitionsprojekt, das im Antrag für die Subvention genau bezeichnet, berechnet und vorgestellt wird, erfolgt auch eine Endkontrolle über die verwendeten öffentlichen Gelder. Diese Kontrolle erfolgt nach Beendigung des Projektes, wobei der Subventionsnehmer
  • die tatsächlich vom Unternehmen geleisteten Investitionskosten nachweisen muss
  • oder zB bei Umweltschutzinvestitionen über Jahre den technischen Wirkungsgrad der Anlage durch Nachweise bestätigen muss.

Kommt es zwischen dem Antrag und der Endabrechnung zu Unterschieden (zB es wurde nicht so viel investiert, wie im Förderungsantrag angegeben wurde oder der Wirkungsgrad einer technischen Anlage wird nicht voll erreicht), so kann der Umstand eintreten, dass eine Subvention zur Gänze bzw. teilweise zurückzuzahlen ist.

Diese Zweckwidmung ändert nichts daran, dass bei Gewährung oder Zusage der Subvention mit einer Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzugehen ist.

6.16.6 Aufteilung einer Subvention auf mehrere Wirtschaftsgüter

2573

Eine aliquote Zurechnung der gewährten Zuwendungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 auf die einzelnen Anlagegüter, für die die Zuwendungen gewährt wurden, ist insoweit vorzunehmen, als im Einzelfall keine andere Aufteilung durch den Subventionsgeber bestimmt ist. In eine solche aliquote Aufteilung sind auch allfällige geringwertige Wirtschaftsgüter iSd § 13 EStG 1988 miteinzubeziehen. Das bedeutet, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von den einzelnen Wirtschaftsgütern im Verhältnis der Gesamtinvestitionskosten zur Subvention anteilig zu kürzen sind.

6.16.7 Behandlung von Subventionen bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988

2573a

Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung werden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben grundsätzlich nicht im Zeitpunkt des Entstehens, sondern im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung bzw. Verausgabung erfasst (Zufluss-Abfluss-Prinzip, siehe Rz 663). Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung von Anlagegütern dürfen jedoch nicht im Zeitpunkt der Bezahlung als Betriebsausgaben abgesetzt werden (VwGH 16.06.1987, 86/14/0190), sondern sind im Anlageverzeichnis zu erfassen und bei Abnutzbarkeit im Wege der AfA abzusetzen. Für die Geltendmachung der AfA sind die Formvorschriften des § 7 Abs. 3 EStG 1988 zu beachten (siehe Rz 665). Die Durchbrechung des Zufluss-Abfluss-Prinzips im Bereich des Anlagevermögens schlägt auch auf die Behandlung von Subventionen durch, sodass auch bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung steuerrechtlich bereits im Jahr der Anschaffung oder Herstellung die Bestimmung des § 6 Z 10 EStG 1988 anzuwenden ist, wenn bis zum Ende des Wirtschaftsjahres nur eine Zusage auf Gewährung einer Subvention besteht und für die zugesagte Subvention die im § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 genannten Voraussetzungen gegeben sind. Die Rz 2539 bis Rz 2573 gelten daher sinngemäß und mit folgenden Einschränkungen auch für die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung:

  • Bei Auszahlung einer nicht rückzahlbaren Zuwendung, ohne dass in dem Jahr der Auszahlung die Voraussetzungen für die Gewährung bereits erfüllt sind, kommt es bereits im Jahr der Auszahlung bzw. im Jahr der Anschaffung/Herstellung zu einer Kürzung der Anschaffungs-/Herstellungskosten. Sollte es zu einer Rückzahlung kommen, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar und es hat eine Berichtigung der Anschaffungs-/Herstellungskosten zu erfolgen (anders bei Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich, siehe Rz 2567).
  • Im Falle einer auflösend oder aufschiebend bedingten Rückzahlungsverpflichtung kommt es bereits im Jahr der Auszahlung bzw. im Jahr der Anschaffung/Herstellung zu einer Kürzung der Anschaffungs-/Herstellungskosten. Fällt die Rückzahlungsverpflichtung später weg bzw. tritt sie nicht ein, stellt dies einen steuerneutralen Vorgang dar. Kommt es zu einer Rückzahlung, stellt diese ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar und es hat eine Berichtigung der Anschaffungs-/Herstellungskosten zu erfolgen (anders bei Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich, siehe Rz 2570).

6.17 Berichtigung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf Grund einer Vorsteuerberichtigung

Siehe Rz 737 ff.