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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

7.5.3 Ganzjahres- und Halbjahres-AfA

3191

Ist der entgeltlich erworbene Firmenwert (Praxiswert) länger als sechs Monate eines Wirtschaftsjahres im Anlagevermögen, so ist gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 der gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen, sonst die Hälfte.

7.5.4 Teilwertabschreibung

3192

Der entgeltlich erworbene Firmenwert (Praxiswert) eines bilanzierenden Unternehmens kann auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden (siehe Rz 2230 ff zur Teilwertabschreibung), wenn dies durch bestimmte nachweisbare Tatsachen begründet wird.

Beispiel 1: Wegfall eines wesentlichen Teiles des Kundenstockes Beispiel 2: Gewerberechtliche Änderungen, die sich tatsächlich auf das Unternehmen auswirken (zB Umsatzrückgang). Beispiel 3: Der Firmenwert eines Rauchfangkehrerbetriebes kann sinken infolge Einführung von Fernheizungen und Zentralheizungen (VwGH 18.7.1995, 91/14/0047), weiters wenn im Kehrgebiet eine neue Konzession vergeben wird.
3193

Da der Firmenwert als ein einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen ist, kommt eine Teilwertabschreibung dann nicht in Betracht, wenn an die Stelle des erworbenen (derivativen) Firmenwertes ein selbstgeschaffener (originärer) tritt und der Teilwert des Firmenwertes in seiner Gesamtheit nicht unter dem gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 anzusetzenden Buchwert liegt (VwGH 18.7.1995, 91/14/0047).

7.5.5 Außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abschreibung

3194

In jenen Fällen, in denen die gesetzliche Abschreibungsdauer von 15 Jahren unmittelbar anzuwenden ist oder analog angewendet wird, kann eine außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abschreibung nicht vorgenommen werden.

7.5.6 Firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter

3195
Für immaterielle Wirtschaftsgüter, die einem Firmenwert nur ähnlich sind (siehe Rz 2287 ff), ist auf Basis der allgemeinen Bewertungsregeln festzustellen, ob sie abnutzbar sind oder nicht. Es bestehen keine Bedenken, ein in ein Betriebsvermögen entgeltlich erworbenes Markenrecht wie einen Firmenwert auf fünfzehn Jahre verteilt abzuschreiben.

7.6 Außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung

3196

Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) kommt bei allen Einkunftsarten zur Anwendung.

3197

Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung können nur für das Jahr, in dem die außergewöhnliche Abnutzung eingetreten ist, geltend gemacht werden (VwGH 5.10.1951, 2540/49). Eine Nachholung der AfaA ist nicht zulässig.

Eine Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes ist nicht erforderlich.

3198

Eine außergewöhnliche technische Abnutzung liegt vor, wenn durch besondere Umstände, zB durch Beschädigung, Brand, Bruch usw., ein gegenüber der gewöhnlichen Abnutzung erhöhter Substanzverbrauch eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes eintritt.

3199

Eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung liegt vor, wenn die wirtschaftliche Nutzbarkeit eines Gegenstandes durch außergewöhnliche Umstände verändert wurde, zB wenn eine Maschine durch Ausfall von Aufträgen infolge Geschmackswandels oder durch eine neue Erfindung unrentabel wird. Die Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung hat jedoch stets zur Voraussetzung, dass die geltend gemachten wirtschaftlichen Gründe geeignet sind, die voraussichtliche Nutzungsdauer zu kürzen. Eine bloße Wertminderung, die die Nutzung des Gegenstandes nicht beeinflusst, ist keine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung, sondern kann lediglich (wenn dies nicht - wie bei einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung - unzulässig ist) zu einer Teilwertabschreibung führen (VwGH 15.3.1957, 0630/56).

3200

Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen, den Nachweis für das Vorliegen einer außergewöhnlichen Abnutzung zu führen (VwGH 26.4.1989, 89/14/0027).

3201

Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn nach der Vornahme einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung die bisherige AfA beibehalten wird.

3202

Bei einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung, die beruflich veranlasst ist, ist kein Privatanteil auszuscheiden (VwGH 23.5.1990, 89/13/0278). Ist die Abnutzung durch eine private Verwendung des Wirtschaftsgutes verursacht worden, darf die dadurch entstehende Wertminderung eines zum Betriebsvermögens gehörenden Wirtschaftsgutes den betrieblichen Gewinn nicht mindern (VwGH 21.10.1999, 94/15/0193). Unterlassene Instandsetzungs- oder Erhaltungsaufwendungen können zu einer außergewöhnlichen Abnutzung führen, wenn ihr Unterbleiben auch die Nutzungsdauer wesentlich verkürzt hat (VwGH 12.5.1981, 3204/80). Verliert ein abnutzbares Nutzungsrecht vor Ablauf der Nutzungsdauer die Nutzungsfähigkeit, dann ist eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung gerechtfertigt (VwGH 25.11.1986, 86/14/0045, Konkurs des Vermieters).

7.7 Absetzung für Substanzverringerung (AfS)

3203

Zur AfS berechtigt ist der Grundeigentümer.

3204

Bemessungsgrundlage:

  • Die Anschaffungskosten der Abbaurechte bei entgeltlichem Erwerb. Wird ein Grundstück zum Zwecke der Ausbeutung entgeltlich erworben, sind die Anschaffungskosten auf Bodenschatz sowie Grund und Boden aufzuteilen.
  • Bewertung des Bodenschatzes nach Maßgabe des § 6 Z 5 EStG 1988, wenn das Grundstück zum Privatvermögen gehört hat (siehe Rz 2484a, Rz 5038 ff) und nunmehr betrieblich zum Ausbau genutzt wird.
  • Wird ein zum Privatvermögen gehöriger Bodenschatz verpachtet (zB Schotterabbauvertrag), bestehen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung keine Bedenken, sämtliche Werbungskosten (einschließlich AfS) in Höhe von 50% der Bruttoerlöse (einschließlich Umsatzsteuer) zu berücksichtigen. Bei Anwendung der Nettomethode können die Werbungskosten (einschließlich AfS) mit 40% der Nettoerlöse (ohne Umsatzsteuer) geschätzt werden.
3205

Die AfS richtet sich nach der im Wirtschaftsjahr tatsächlich abgebauten Menge. Wurde in dem betreffenden Wirtschaftsjahr nicht abgebaut, kann auch keine AfS vorgenommen werden.

Beispiel: Substanzanschaffungskosten 1 Mio. S, geschätzte Gesamtabbaumenge 12.000 t. In einem Jahr werden 600 t (1/20 von 12.000 t) abgebaut. AfS daher 50.000 S (1/20 von 1 Mio. S).
3206

Kommt es zu einer Teilwertabschreibung, so ist der nach der Teilwertabschreibung verbleibende Restwert der AfS zu Grunde zu legen. Die weitere AfS ist folgendermaßen zu berechnen: AfS = Restwert x Jahresfördermenge / Restmenge

Eine normale AfA iSd § 7 Abs. 1 EStG 1988 ist nicht zulässig.

3207

Die AfS ist zwingend vorzunehmen und unterliegt dem Nachholverbot.

Ein größeres Vorkommen als geschätzt führt zu einer Änderung der Abschreibungsdauer, nicht der Bemessungsgrundlage (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063).

7.8 Absetzung für Abnutzung - Kraftfahrzeuge

7.8.1 Überblick

3208

Die Regelungen des § 8 Abs. 6 EStG 1988, mit denen für Personenkraftwagen und Kombinationskraftwagen die Mindestnutzungsdauer gesetzlich festgelegt wird, gelten ab der Veranlagung 1996 sowohl für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG 1988 sowie § 5 EStG 1988 als auch über den Verweis des § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 auf den (gesamten) § 8 EStG 1988 für die außerbetrieblichen Einkunftsarten (zB wenn ein nichtselbständig Erwerbstätiger ein Fahrzeug beruflich nutzt und die anteiligen Fahrzeugkosten - also auch die AfA - absetzt). Der Anwendungsbereich ist aber auf die Fälle des Ansatzes von AfA oder der Kalkulation von AfA in einer Leasingrate beschränkt. Werden Fahrzeugkosten im Wege des amtlichen Kilometergeldes geltend gemacht, so bleibt dessen Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten von diesen Bestimmungen unberührt.

3209
§ 8 Abs. 6 EStG 1988 hat keine Auswirkungen auf die UGB-Bilanz. Die Bestimmungen des UGB, wonach Vermögensgegenstände (einschließlich PKW und Kombi) planmäßig abzuschreiben sind (§ 204 UGB) bleiben unberührt. Der Aktivposten nach § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 entspricht auch nicht einem "Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite" iSd § 198 Abs. 5 UGB. Er darf daher in der UGB-Bilanz nicht als solcher angesetzt werden. Bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist daher darauf zu achten, dass das UGB-bilanzielle Ergebnis in diesen Punkten an die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften angepasst wird.

7.8.2 Betroffene Fahrzeuge

7.8.2.1 Personenkraftwagen, Kombinationskraftwagen

3210

Die Regelungen in § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 sowie § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 beziehen sich nur auf Personenkraftwagen und Kombinationskraftwagen. Der Begriffsinhalt dieser Fahrzeugkategorien ist in der Verordnung BGBl. II Nr. 193/2002 näher festgelegt. Siehe dazu Rz 4769a. Die Verordnung gilt auch für den Bereich des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994, also beim Vorsteuerausschluss für PKW und Kombi.

7.8.2.2 Fahrschulkraftfahrzeuge, Fahrzeuge für gewerbliche Personenbeförderung, Fahrzeuge für gewerbliche Vermietung

3211

Bei Fahrschulkraftfahrzeugen sowie bei mindestens zu 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienenden Fahrzeugen gilt weder die Mindestnutzungsdauer noch der Aktivposten für das Leasing. Insoweit deckt sich § 8 Abs. 6 EStG 1988 mit der in § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994 festgelegten Ausnahme vom Vorsteuerausschluss für PKW und Kombi. Für Fahrzeuge, die der gewerblichen Vermietung - also insbesondere dem Leasing - dienen, besteht zwar eine Ausnahme vom Vorsteuerausschluss, nicht hingegen von den Regelungen des § 8 Abs. 6 EStG 1988 betreffend die Mindestnutzungsdauer sowie den Aktivposten beim Leasing. Im Bereich des Leasing mit PKW und Kombi besteht somit für den Leasinggeber ein Recht auf den Vorsteuerabzug, nicht hingegen auf eine kürzere Abschreibung als die Mindestabschreibungsdauer; beim Leasingnehmer kann ein Aktivposten zu bilden sein. Von der Anwendung der Mindestabschreibungsdauer und vom Aktivposten sind verleaste Fahrzeuge nur dann ausgenommen, wenn sie als Fahrschulkraftfahrzeuge oder als Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen, verwendet werden.

7.8.2.3 Andere Fahrzeuge

3212

Bei Fahrzeugen, die nicht von den Regelungen des § 8 Abs. 6 Z 1 und 2 EStG 1988 betroffen sind (zB Lastkraftwagen bzw. Kleinbusse iSd Verordnung BGBl. Nr. 273/1996), kann die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach den allgemeinen Grundsätzen des § 7 EStG 1988 (siehe Rz 3113 ff) ermittelt werden. Bei Lastkraftwagen beträgt die Nutzungsdauer erfahrungsgemäß zwischen 5 und 8 Jahren.

7.8.3 Mindestnutzungsdauer

7.8.3.1 Wesen

3213

Bei der Nutzungsdauer von acht Jahren handelt es sich um eine Mindestnutzungsdauer. § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 lässt somit keine kürzere als eine achtjährige Nutzungsdauer zu. Ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer aber länger als die Mindestnutzungsdauer, so kommt die "echte" betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zum Ansatz. Eine solche längere Nutzungsdauer kann sich insbesondere bei Gebrauchtfahrzeugen ergeben, bei denen die Mindestnutzungsdauer nach der so genannten Differenzmethode zu ermitteln ist (siehe Rz 3218 ff).

3214

Kommt die Mindestnutzungsdauer zum Tragen, so sind ausgeschlossen

  • jede einer kürzeren Nutzungsdauer entsprechende (höhere) AfA.
  • eine Teilwertabschreibung.
  • eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung.

Zum Ausscheiden eines Fahrzeuges siehe Rz 3221.

3215

Dem vorstehend umschriebenen Wesen der Mindestnutzungsdauer entsprechend kommen die übrigen Bestimmungen des § 7 EStG 1988, wie das Gebot der linearen Abschreibung, die Regelung über die Halbjahres-AfA, der AfA-Beginn mit Inbetriebnahme des Fahrzeugs sowie die Bestimmungen über die Führung der Anlagekartei auch in den Fällen des § 8 Abs. 6 EStG 1988 zum Tragen. Sollte bei einem Fahrzeug im Hinblick auf dessen hohe Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988) eine Repräsentationstangente auszuscheiden sein, so wären die nach Ausscheiden der Repräsentationstangente verbleibenden steuerlich maßgeblichen Anschaffungskosten auf die Mindestnutzungsdauer zu verteilen.

7.8.3.2 Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen

3216

Die Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen beträgt acht Jahre. Dies entspricht einem AfA-Satz von 12,5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Als Neufahrzeuge gelten Fahrzeuge, die weder beim Steuerpflichtigen selbst noch beim Voreigentümer des Fahrzeuges in Nutzung gestanden sind. Die bloße Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen lässt die Eigenschaft als Neufahrzeug unberührt. Als Neufahrzeug gelten auch Vorführwagen. Es bestehen keine Bedenken, wenn bei einem länger als sechs Monate als Vorführwagen eingesetzten Fahrzeug vom "Verbrauch" einer Nutzungsdauer im Ausmaß eines halben Jahres ausgegangen wird.

Beispiel 1: Ein PKW wird drei Monate als Vorführfahrzeug eingesetzt und sodann an einen Unternehmer veräußert. Der Unternehmer setzt als Mindestnutzungsdauer eine solche von acht Jahren an. Beispiel 2: Ein PKW wird neun Monate als Vorführfahrzeug eingesetzt und sodann an einen Unternehmer veräußert. Der Unternehmer setzt als Mindestnutzungsdauer eine solche von siebeneinhalb Jahren an.
3217

Die Regelung des § 7 Abs. 2 EStG 1988 betreffend die Halbjahres-/Jahres-AfA ist auch im Falle einer achtjährigen Mindestnutzungsdauer anzuwenden.

7.8.3.3 Mindestnutzungsdauer bei Gebrauchtfahrzeugen

3218

Die Mindestnutzungsdauer von Gebrauchtfahrzeugen errechnet sich anhand der so genannten Differenzmethode. Als Gebrauchtfahrzeug gilt jedes Fahrzeug, das beim Voreigentümer einer Nutzung zugeführt worden ist, die nicht im Rahmen des Umlaufvermögens erfolgt ist. Bei der Differenzmethode wird von der Mindestnutzungsdauer von acht Jahren der Zeitraum der Nutzung durch den (die) Voreigentümer abgezogen. Es ist dabei gleichgültig, ob der (die) Voreigentümer das Fahrzeug für betriebliche Zwecke, für eine außerbetriebliche Einkunftserzielung oder für die private Lebensführung genutzt hat (haben). Für Zwecke der Ausmessung der Dauer der Fahrzeugnutzung beim Voreigentümer (bei den Voreigentümern) ist auch die Regelung für die Halbjahres-AfA zu beachten. Als Zeitpunkt der ersten Nutzungsnahme gilt im Zweifel der Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung.

Beispiel 1: Ein Fahrzeug wird am 4.2.1996 erstmals in Nutzung genommen. Am 10.6.1998 wird es als Gebrauchtfahrzeug erworben. Es sind verstrichen: das volles Nutzungsjahr 1996 ("Ganzjahres-AfA"), das volle Nutzungsjahr 1997 ("Ganzjahres-AfA"), das halbe Nutzungsjahr 1998 ("Halbjahres-AfA"). Die Mindestabschreibungsdauer nach der Differenzmethode beträgt 8 Jahre minus 2 1/2 Jahre, also 5 1/2 Jahre. Der AfA-Satz beträgt demgemäß 18,18%. Es stehen dem Erwerber des Fahrzeuges für die Jahre 1998 bis 2002 jeweils eine Ganzjahres-AfA zu, für das Jahr 2003 kommt eine Halbjahres-AfA zum Tragen.
3219

Nach der Konzeption der Differenzmethode können sich AfA-Ansätze "überlagern". Es kann insbesondere eine Halbjahres-AfA des (der) Voreigentümer(s) für die Bestimmung des AfA-Satzes eine "mittelbare" Rolle spielen und sodann beim Erwerber eines Gebrauchtfahrzeuges abermals die Halbjahres-AfA-Regelung zum Tragen kommen.

Beispiel 2: Ein Fahrzeug wird am 4.11.1996 erstmals in Nutzung genommen. Am 10.12.1998 wird es als Gebrauchtfahrzeug erworben. Es sind verstrichen: das halbe Nutzungsjahr 1996 ("Halbjahres-AfA"), das volle Nutzungsjahr 1997 ("Ganzjahres-AfA"), das volle Nutzungsjahr 1998 ("Ganzjahres-AfA"). Die Mindestabschreibungsdauer nach der Differenzmethode beträgt 8 - 2 1/2 Jahre, also 5 1/2 Jahre. Der AfA-Satz beträgt demgemäß 18,18%. Es stehen dem Erwerber des Fahrzeuges für das Jahr 1998 eine Halbjahres-AfA von 18,18%: 2 = 9,09% zu, für die Jahre 1999 bis 2003 kommt jeweils eine Ganzjahres-AfA zum Tragen.
3220

Wie bereits unter Rz 3213 ff erwähnt, kann bei Gebrauchtfahrzeugen eine längere Nutzungsdauer anzusetzen sein, als die nach der Differenzmethode ermittelte Nutzungsdauer.

Beispiel 3: Es wird ein PKW angeschafft, der beim Voreigentümer bereits sieben Jahre in Nutzung stand. Im Jahr der Anschaffung beträgt die betriebsgewöhnliche (wirtschaftliche Rest-)Nutzungsdauer iSd § 7 Abs. 1 EStG 1988 drei Jahre. Das Fahrzeug ist somit nicht auf die sich nach der Differenzmethode ergebende (Rest-)Nutzungsdauer von einem Jahr, sondern auf eine (Rest-)Nutzungsdauer von drei Jahren abzuschreiben.

7.8.4 Ausscheiden von PKW und Kombi

3221

Scheidet ein PKW oder Kombi aus dem Betriebsvermögen aus, so wird der Buchwert aufwandswirksam abgesetzt. Es ist dies der einzige Fall, dass ein höherer Betrag abgeschrieben werden kann, als der Mindestnutzungsdauer entspricht. Unter Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen ist die Veräußerung, die Entnahme, die Zerstörung des Fahrzeuges sowie dessen völliger funktionaler Wertverlust (zB Totalschaden) zu verstehen.

7.8.5 Mindestabschreibungsdauer und Zurechnung von Leasinggegenständen

3222

Die Mindestnutzungsdauer ist auch dort beachtlich, wo die Nutzungsdauer die Zurechnung eines Leasingfahrzeuges zum Leasinggeber bzw. zum Leasingnehmer beeinflusst (siehe dazu Rz 135 ff). Bei einem Vollamortisationsvertrag ist das Erfordernis, dass die Grundmietzeit mindestens 40% der Nutzungsdauer betragen muss (siehe Rz 135 ff) an der Mindestnutzungsdauer zu messen. Handelt es sich beim Leasinggut um ein dem § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 unterliegendes Neufahrzeug, so müsste die Grundmietzeit also mindestens drei Jahre und zwei Monate betragen. Die sowohl für Vollamortisationsverträge wie auch für Teilamortisationsverträge geltende 90%-Obergrenze (siehe Rz 135 ff) ergibt bezogen auf eine Mindestnutzungsdauer von acht Jahren eine maximale Grundmietzeit von sieben Jahren und zwei Monaten.

3223

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:

Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Entgeltes (Rz 3224, siehe auch dazu Rz 135 ff), so erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:

Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht angemessenen Entgeltes (Rz 3224, siehe auch Rz 135 ff), erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.

3224

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:

Als wirtschaftlich ausschlaggebend ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest die Hälfte des Schätzwertes erreicht. Als Schätzwert kann der Buchwert des Fahrzeuges unter Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) sowie unter Ansatz einer Monats-AfA angenommen werden. Es wird dabei davon ausgegangen, dass die für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung beim Leasinggeber angesetzte AfA auch in die Kalkulation der Leasingrate eingegangen ist. Sollte nunmehr die der Leasingrate zu Grunde liegende Kalkulation von einer anderen AfA ausgehen als der auf Grund der Mindestnutzungsdauer anzusetzenden AfA, so wird bei Ausmessung des wirtschaftlichen ausschlaggebenden Entgeltes vom "Buchwert" auf Basis der in der Leasingrate kalkulierten AfA auszugehen sein. Diese Vorgangsweise ist deshalb angezeigt, weil bei Einstufung des Entgeltes für die Ausübung der Kaufoption als "wirtschaftlich ausschlaggebend" aus der Sicht des Leasingnehmers zu treffen ist. Dieser Überlegung entspricht es, die bereits in der Leasingrate kalkulierte - und damit vom Leasingnehmer indirekt bezahlte - AfA dem Entgelt für die Ausübung der Kaufoption gegenüberzustellen.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:

Als wirtschaftlich angemessen ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest den voraussichtlichen Verkehrswert zum Ende der Grundmietzeit erreicht. Beim voraussichtlichen Verkehrswert des Fahrzeuges bzw. Leasinggegenstandes ist vom steuerlichen Buchwert am Ende der Grundmietzeit unter Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) sowie unter Ansatz von Beträgen an Halbjahres-AfA bzw. Jahres-AfA auszugehen; von diesem steuerlichen Buchwert ist sodann ein Abschlag von 20% vorzunehmen. Ein niedrigerer voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf) herangezogen werden.

Beispiel: Die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes mit einer Nutzungsdauer von acht Jahren betragen 80.000 Euro. Die Grundmietzeit beträgt vier Jahren. Der voraussichtliche Verkehrswert des Wirtschaftsgutes am Ende der Grundmietzeit ist mit 32.000 Euro anzunehmen (Abschlag von 20% von 40.000 Euro); ein niedrigerer voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen.
3225

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:

Diese Überlegungen gelten sinngemäß für Teilamortisationsverträge, bei denen eine Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der Restwert nicht erheblich niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls müsste eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als erhebliches Abweichen vom voraussichtlichen Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem halben (allenfalls adaptierten) Buchwert des Leasinggegenstandes (beim Leasinggeber) zu liegen kommt. Auch in diesem Fall ist die Relation des Restwertes zu der in der Leasingrate kalkulierten AfA maßgebend. Der sich auf Grund der Mindestnutzungsdauer ergebende Buchwert spielt daher in diesem Bereich keine Rolle.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:

Diese Überlegungen gelten sinngemäß für Teilamortisationsverträge, bei denen eine Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der Restwert nicht niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls müsste eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als Abweichen vom voraussichtlichen Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem adaptierten Buchwert des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber (steuerlicher Buchwert abzüglich Abschlag von 20%) zu liegen kommt. Ein unter dem adaptierten Buchwert liegender voraussichtlichen Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf) herangezogen werden.

7.8.6 Wesen des Leasingaktivpostens

3226
In § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 ist ein Aktivposten eingeführt worden, der in bestimmten Fällen von Leasingverhältnissen (Rz 3229 ff) zu bilden ist. Der Aktivposten hat die Funktion, den auf die Anschaffungskosten eines PKW oder Kombi im Wege der Leasingrate entfallenden Aufwand des Leasingnehmers mit jenem Betrag zu begrenzen, der einer AfA auf Grundlage der Mindestnutzungsdauer entspricht. Das Wesen des Aktivpostens liegt in der Korrektur von Aufwendungen, die sich aus der Leasingrate ergeben. Er ist kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten. Auf Grund dieses eigenständigen Charakters kann der Aktivposten bei allen Gewinnermittlungsarten zum Tragen kommen, und zwar auch bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Überdies ist der Aktivposten ggf. bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten zu bilden. In der UGB-Bilanz wird der Aktivposten nicht als "Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite" (§ 198 Abs. 5 UGB) angesetzt (siehe Rz 3209).
3227

Seiner Funktion nach ist der Aktivposten in engem Zusammenhang mit der Mindestnutzungsdauer nach § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 zu sehen. Wie in Rz 3210 dargestellt, gilt er ausschließlich für jene Fahrzeugkategorien, die auch von der Mindestnutzungsdauer betroffen sind, also für PKW und Kombi. Der Aktivposten ist nicht anzusetzen, wenn es sich beim Leasinggegenstand aus der Sicht des Leasingnehmers um ein als Fahrschulkraftfahrzeug oder um ein zumindest zu 80% für Zwecke der gewerblichen Personenbeförderung eingesetztes Kraftfahrzeug handelt (siehe Rz 3211).

3228

Der Aktivposten knüpft grundsätzlich an die AfA des Leasinggebers an. Beim Leasinggeber ist die AfA bei PKW und Kombis gemäß § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 nach der Mindestnutzungsdauer zu bemessen (Rz 3213 ff). Dies gilt auch für ausländische Leasinggeber. Ergibt sich nun nach diesem Vergleichsmaßstab, dass die in der Leasingrate dem Leasingnehmer kalkulatorisch "überwälzte" AfA höher ist, als jene des Leasinggebers, so ist insoweit ein Aktivposten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung eines Aktivpostens ist nach § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988, dass "Teile des Nutzungsentgeltes" (also Teile der Leasingrate) auf die (Teil-)Amortisation der Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen.

7.8.7 Vom Aktivposten betroffene Leasingarten

7.8.7.1 Allgemeine Abgrenzung

3229

Der Aktivposten ist dann anzusetzen, wenn im Nutzungsentgelt für den Leasingnehmer objektiv erkennbar eindeutig abgrenzbare Teile der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers einkalkuliert sind. Ist dies nicht der Fall, so geht § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 von vornherein ins Leere.

7.8.7.2 Finanzierungsleasing

3230

In den Fällen des "klassischen" Finanzierungsleasing (siehe Rz 135 ff) ist jedenfalls davon auszugehen, dass die (Teil-)Amortisation der Anschaffungs-(Herstellungs-)Kosten des Fahrzeuges konkret in der Leasingrate einkalkuliert sind, wenn dies für den Leasingnehmer objektiv erkennbar ist. Dies ergibt sich schon aus der Funktion des Finanzierungsleasing, das - wie schon seine Bezeichnung aussagt - auf die konkrete Finanzierung eines Fahrzeugs ausgerichtet ist. Finanzierungsleasing, und zwar sowohl in Form der Vollamortisation wie auch in Form der Teilarmortisation führt daher - wenn die Voraussetzungen des § 8 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sind - jedenfalls zur Bildung des Aktivpostens. Dies wird auch für Spezialfälle des Finanzierungsleasing gelten, wie etwa das jederzeit kündbare Restwertleasing.

7.8.7.3 Operatingleasing

3231

Operatingleasing ist dadurch gekennzeichnet, dass die Gebrauchsüberlassung gegenüber der Finanzierung in den Vordergrund tritt. Als Operatingleasing ist in diesem Zusammenhang ein Leasingvertrag (Mietvertrag) zu verstehen, bei dem

  • ein Restwert weder vereinbart noch dem Leasingnehmer bekannt ist,
  • kein Andienungsrecht des Leasinggebers besteht,
  • eine allfällige Kaufoption nur zum Marktwert ausgeübt werden kann, bzw. der Leasingnehmer nicht damit rechnen kann, das geleaste Fahrzeug unter dem Marktpreis erwerben zu können,
  • der Leasinggeber die wirtschaftliche Chance und das wirtschaftliche Risiko der Verwertung trägt.
3232

Erfüllt ein Leasingvertrag (Mietvertrag) diese Voraussetzungen, ist kein Aktivposten zu bilden.

3233

derzeit frei