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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

8. Rückstellungen (§§ 9 und 14 EStG 1988)

8.1 Allgemeine Grundsätze

8.1.1 Rückstellungsarten

3301

Rückstellungen dienen dazu, Ausgaben, die erst in späteren Perioden konkret anfallen, der Periode ihres wirtschaftlichen Entstehens als Aufwand zuzuordnen. Ungeachtet der für rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende bestehenden unternehmensrechtlichen Rückstellungspflicht ist von einem eigenständigen steuerlichen Rückstellungsbegriff auszugehen. Die Rückstellungsbildung ist bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen auch im Wege der Bilanzberichtigung vorzunehmen (VwGH 26.7.2006, 2006/14/0106).

§ 198 Abs. 8 UGB unterscheidet in Verbindung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung

  • Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 198 Abs. 8 Z 1 UGB),
  • Rückstellungen für drohende Verluste (§ 198 Abs. 8 Z 1 UGB) und
  • Aufwandsrückstellungen (§ 198 Abs. 8 Z 2 UGB).
3302

Gemäß § 9 EStG 1988 können mit steuerlicher Wirkung nur Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste gebildet werden. Die Bildung von Pauschalrückstellungen ist dabei steuerlich unzulässig.

3303

Einen Sonderfall stellen Rückstellungen im Zusammenhang mit vorbelasteten Einnahmen dar. Sind mit bestimmten Einnahmen eines Wirtschaftsjahres bestimmte künftige Ausgaben zwangsläufig in einer Weise verbunden, dass sie wirtschaftlich betrachtet bereits das Jahr der Einnahmen treffen, dann sind diese künftigen Ausgaben bereits für das Jahr, in dem die Einnahmen erzielt werden, zu passivieren (VwGH 10.10.1955, 1847/53; VwGH 26.11.1974, 1840/73; VwGH 21.10.1986, 86/14/0021). Voraussetzung ist, dass es sich ihrer Art nach um Verbindlichkeits- oder Drohverlustrückstellungen in der Form der Einzelrückstellung handelt (zB Rückstellung für Rekultivierungsaufwendungen, "Deponierückstellung", Wiederaufforstungskosten).

8.1.2 Passivierungsgebote und Passivierungswahlrechte

3304

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 5 EStG 1988, so hat er die gemäß Unternehmensrecht zu bildenden Rückstellungen grundsätzlich auch für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung anzusetzen. Dies gilt insoweit nicht, als sich aus der taxativen Aufzählung des § 9 EStG 1988 ein Passivierungsverbot ergibt. Besteht unternehmensrechtlich ein Passivierungswahlrecht für Verbindlichkeitsrückstellungen (Rückstellungen von untergeordneter Bedeutung), so ist die Ausübung des Wahlrechtes in der UGB-Bilanz auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

3305

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, so hat er im Rahmen der nach § 9 EStG 1988 steuerlich zulässigen Rückstellungen ein Passivierungswahlrecht. Eine Passivierungspflicht besteht dann, wenn der Steuerpflichtige mit der Rückstellungsbildung für bestimmte Schuldgründe begonnen hat (Grundsatz der Bewertungsstetigkeit, siehe Rz 2126 ff). Die erstmalige Bildung einer Rückstellung für Schuldgründe, die ihrer Art nach bereits in der Vergangenheit in diesem Betrieb vorgelegen haben, stellt bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit dar. Das Nachholverbot (Rz 3308) ist jedenfalls zu beachten.

3306

Entschließt sich der Steuerpflichtige bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zur Rückstellungsbildung, dann muss er die Rückstellung in der gleichen Höhe bilden wie bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988.

3307

Da die Bildung von Rückstellungen eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich voraussetzt, können Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, künftige Ausgaben nicht im Wege von Rückstellungen berücksichtigen (VwGH 11.5.1962, 0051/60).

8.1.3 Nachholverbot

3308

Eine Rückstellung ist nur im Jahr des wirtschaftlichen Entstehens des Schuldgrundes zu bilden (siehe Rz 3313 ff). Eine unterlassene Rückstellung darf in einem späteren Jahr nicht nachgeholt werden (VwGH 29.9.1961, 1463/59; VwGH 16.9.1986, 86/14/0017; VwGH 10.10.1996, 94/15/0089; VwGH 25.2.1998, 97/14/0015).

8.1.4 Rückstellungsbewertung

3309

Für die Bewertung von Rückstellungen gelten grundsätzlich die bei Verbindlichkeiten zu beachtenden Bewertungsprinzipien (Ansatz mit jenem Betrag, der nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich zur Erfüllung notwendig ist). Einzelrückstellungen können auch pauschal auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit bewertet werden. Die Bewertung gruppenweise zusammengefasster gleichartiger Einzelrückstellungen mit einem einheitlichen Satz ist zulässig. Gebildete Rückstellungen sind in den Folgebilanzen fortzuführen, solange die Gründe für die Bildung der Rückstellung nicht weggefallen sind; sie sind jedoch in jedem Folgejahr neu zu bewerten (kein Bilanzzusammenhang). Dabei kann der Rückstellungsbetrag unverändert zu bilanzieren oder eine Anpassung an die zum Bilanzstichtag konkret gegebenen Umstände nach oben oder nach unten erforderlich sein.

3309a

Ab dem Wirtschaftsjahr 2001 (2000/2001) dürfen Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen in der Bilanz nur noch mit 80% des Teilwertes angesetzt werden. Ausgenommen davon sind

  • Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen (§ 14 EStG 1988) und
  • Rückstellungen, die vom Bilanzstichtag an gerechnet mit hoher Wahrscheinlichkeit nur mehr weniger als 12 Monate (also regelmäßig nicht bis zum darauf folgenden Bilanzstichtag) weiterbestehen.
Beispiel: In der Bilanz zum 31.12.2001 wird im Hinblick auf einen im Jahr 2001 anhängig gewordenen Zivilprozess eine Prozesskostenrückstellung gebildet. Der wahrscheinliche Erfüllungsbetrag (Teilwert) beträgt 100.000 S. Es ist davon auszugehen, dass der Prozess zwei bis drei Jahre andauern wird. Die Rückstellung ist daher in Höhe von 80% des Teilwertes, somit in Höhe von 80.000 S zu bilden. a) Zum Bilanzstichtag 31.12.2002 ist davon auszugehen, dass der Prozess noch in der zweiten Jahreshälfte 2003 beendet werden wird und die voraussichtlichen Prozesskosten 130.000 S betragen werden. Da die "Restlaufzeit" der Rückstellung zu diesem Bilanzstichtag somit mit hoher Wahrscheinlichkeit unter 12 Monaten liegt, ist die Rückstellung ungekürzt mit 130.000 S anzusetzen. b) Zum Bilanzstichtag 31.12.2002 ist davon auszugehen, dass der Prozess in der ersten Jahreshälfte 2004 beendet werden wird und die voraussichtlichen Prozesskosten 130.000 S betragen werden. Da die "Restlaufzeit" der Rückstellung zu diesem Bilanzstichtag somit mit hoher Wahrscheinlichkeit mindestens 12 Monate beträgt, ist die Rückstellung in Höhe von 80% des Teilwertes, somit in Höhe von 104.000 S anzusetzen.
3309b

Maßgebend für die Beurteilung der 12-Monatsfrist ist der Zeitpunkt des Wegfalls des Rückstellungsgrundes (regelmäßig der Zeitpunkt der Entstehung der Verbindlichkeit), nicht aber der Zeitpunkt des aus der Verbindlichkeit resultierenden Geldflusses. Es bestehen keine Bedenken, Rückstellungen für Verbindlichkeiten aus nicht konsumierten Urlauben (siehe Rz 3523) generell ungekürzt anzusetzen.

3309c

Die Beurteilung, ob eine Rückstellung gekürzt oder ungekürzt anzusetzen ist, ist für jede einzelne Rückstellung insgesamt anzustellen; eine Aufteilung in eine lang- und einen kurzfristigen Rückstellungsteil ist gesetzlich nicht vorgesehen und hat daher zu unterbleiben.

Beispiel: In der Bilanz zum 31.12.2001 wird im Hinblick auf einen im Jahr 2001 offenkundig gewordenen Gewährleistungsfall eine Rückstellung gebildet. Der wahrscheinliche Erfüllungsbetrag (Teilwert) beträgt 300.000 S. Teile der Mängel werden bereits im Jahr 2002 behoben; die Rückstellungshöhe zum 31.12.2002 wird daher voraussichtlich 150.000 S betragen. Im Hinblick darauf, dass die Rückstellung dem Grunde nach am 31.12.2002 jedenfalls noch besteht, ist der gesamte Rückstellungsbetrag zum 31.12.2001 um 20% zu kürzen und daher mit 240.000 S anzusetzen.
3309d

Wurde eine Rückstellung ungekürzt (gekürzt) angesetzt, weil sie nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag mit hoher Wahrscheinlichkeit weniger als zwölf Monate (mehr als zwölf Monate) bestehen wird, und stellt sich (nachträglich) heraus, dass diese Einschätzung zu Unrecht erfolgt ist, so hat eine Berichtigung des Bilanzansatzes zu unterbleiben, wenn die ursprüngliche Einschätzung mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes erfolgt ist.

3309e

Soweit unternehmensrechtlich die Abzinsung einer Rückstellung zulässig ist, ist diese Abzinsung auch steuerrechtlich anzuerkennen. Solange die Abzinsung zu einem Rückstellungsansatz führt, der unter dem Ansatz liegt, der sich nach Kürzung des nicht abgezinsten Teilwertes um 20% ergibt, ist der (niedrigere) abgezinste Betrag anzusetzen. Übersteigt der abgezinste Betrag den um 20% gekürzten, nicht abgezinsten Teilwert, ist die Rückstellung in Höhe des um 20% gekürzten, nicht abgezinsten Teilwertes zu bilden. Da sich § 9 Abs. 5 EStG 1988 ausschließlich auf einen gekürzten Ansatz eines ohne Abzinsung ermittelten Teilwertes bezieht, kommt eine Kürzung des abgezinsten Betrages nicht in Betracht.

Beispiel 1: Eine Rückstellung, bei deren Berechnung eine Abzinsung vorgenommen wurde, beträgt zum Bilanzstichtag 31.12.2001 166.000 S. Der Wert ohne Abzinsung beträgt 180.000 S. Die Rückstellung zum Bilanzstichtag ist daher mit 80% von 180.000 S, also mit 144.000 S zu bilden. Beispiel 2: Eine Rückstellung, bei deren Berechnung eine Abzinsung vorgenommen wurde, beträgt zum Bilanzstichtag 31.12.2001 166.000 S. Der Wert ohne Abzinsung beträgt 215.000 S; da der um 20% verminderte Betrag (172.000 S) über dem abgezinsten Betrag liegt, ist die Rückstellung mit dem niedrigeren Ansatz von 166.000 S zu bilden. Beispiel 3: Eine abgezinste Rückstellung entwickelt sich über 10 Jahre hinweg wie folgt:

 

Bilanzstichtag
Wert ohne Abzinsung
Davon 80%
Wert nach Abzinsung
Höhe der Rückstellung
Jahr 01
240.000
192.000
147.340
147.340
Jahr 02
275.000
220.000
177.267
177.267
Jahr 03
305.000
244.000
206.436
206.436
Jahr 04
320.000
256.000
227.418
227.418
Jahr 05
330.000
264.000
246.251
246.251
Jahr 06
345.000
276.000
270.317
270.317
Jahr 07
360.000
288.000
296.173
288.000
Jahr 08
380.000
304.000
328.258
304.000
Jahr 09
410.000
328.000
371.882
328.000
Jahr 10
420.000
336.000
400.000
400.000x)

 

x) Im Jahr 10 ist eine Kürzung des Rückstellungsbetrages gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 nicht vorzunehmen, weil die Restlaufzeit der Rückstellung unter 12 Monaten liegt; der Ansatz erfolgt daher mit dem abgezinsten Teilwert.
3309f

Soweit bei Rückstellungen, die bereits zum Ende des Wirtschaftsjahres 2000 (bzw. 1999/2000) bestanden haben, auf Grund der erstmaligen Anwendung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 im Wirtschaftsjahr 2001 (bzw. 2000/2001) ein Gewinn entsteht, darf dieser auf das Jahr seines Entstehens (2001) und auf die unmittelbar folgenden (maximal vier) Wirtschaftsjahre (2002 bis 2005) verteilt gewinnerhöhend aufgelöst werden. Pro Jahr sind mindestens 20% des Gewinnes aufzulösen; der Abgabepflichtige hat jedoch die Möglichkeit, in den jeweiligen Auflösungsjahren einen beliebigen höheren Prozentsatz anzusetzen. Da die Bildung einer Rücklage nicht vorgesehen ist, ist der Auflösungsgewinn grundsätzlich außerbilanzmäßig zu verteilen.

Beispiele: a)

 

Rückstellung 31.12.2000
500.000 S
Rückstellung 31.12.2001
500.000 S, davon 80% = 400.000 S

 

Der Auflösungsgewinn beträgt 100.000 S und darf zu den Bilanzstichtagen der Jahre 2001 bis 2005 mit jährlich mindestens 20.000 S gewinnerhöhend aufgelöst werden. b)

 

Rückstellung 31.12.2000
500.000 S
Rückstellung 31.12.2001
600.000 S, davon 80% = 480.000 S

 

Durch die erstmalige Anwendung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 entsteht ein Auflösungsgewinn von 20.000 S. Dieser Betrag darf zu den Bilanzstichtagen der Jahre 2001 bis 2005 mit jährlich mindestens 4.000 S gewinnerhöhend aufgelöst werden. c)

 

Rückstellung 31.12.2000
500.000 S
Rückstellung 31.12.2001
650.000 S, davon 80% = 520.000 S

 

Da es zu keiner Auflösung der bestehenden Rückstellung kommt, gibt es keinen verteilungsfähigen Gewinn. d)

 

Rückstellung 31.12.2000
500.000 S
Rückstellung 31.12.2001
400.000 S, davon 80% = 320.000 S

 

Von dem gesamten aufzulösenden Betrag von 180.000 S entfallen 100.000 S auf den gesunkenen Rückstellungswert. Es darf daher lediglich die Differenz von 80.000 S zu den Bilanzstichtagen der Jahre 2001 bis 2005 mit jährlich mindestens 16.000 S gewinnerhöhend aufgelöst werden.
3309g

Scheidet eine Rückstellung während des Auflösungszeitraumes aus dem Betriebsvermögen zur Gänze aus, ist der darauf entfallende Auflösungsgewinn im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens zur Gänze gewinnerhöhend anzusetzen.

Beispiel:

 

Rückstellung 31.12.2000:
400.000 S
Rückstellung 31.12.2001:
450.000 S, davon 80% = 360.000 S
Auflösungsgewinn:
40.000 S

 

Der Steuerpflichtige entschließt sich, von diesem Gesamtbetrag im Jahr 2001 15.000 S anzusetzen. Im Jahr 2002 wandelt sich die Rückstellung in eine Verbindlichkeit. Der verbleibende Auflösungsgewinn in Höhe von 25.000 S ist im Jahr 2002 zur Gänze gewinnerhöhend anzusetzen.

Bei anteiligem Ausscheiden der Rückstellung ist der zwingende Ansatz eines aliquoten Teiles der Auflösungsgewinnes nicht erforderlich; der Auflösungsgewinn kann daher weiterhin auf bis zu fünf Jahre verteilt werden (siehe Rz 3309f).

3310

Die Rückstellung ist in jenem Jahr aufzulösen, in dem

  • der rückstellungsmaßgebende Umstand zwar noch gegeben bzw. der Eintritt des Ereignisses noch wahrscheinlich, aber die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme weggefallen ist,
  • der rückstellungsmaßgebende Umstand endgültig weggefallen oder der Eintritt des Umstandes unwahrscheinlich geworden ist,
  • die Unsicherheit dem Grunde und/oder der Höhe nach wegfällt und somit eine "echte" Verbindlichkeit entsteht.
3311

Rückstellungen, die zu Unrecht gebildet worden sind, führen im Jahr der Bildung zu einer Bilanzberichtigung (siehe Rz 639 ff).

8.1.5 Bilanzberichtigung und Bilanzänderung

3312

Eine nachträgliche Bildung von Rückstellungen oder die nachträgliche Änderung gebildeter Rückstellungen richtet sich nach den Regeln der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 EStG 1988). Umstände, die eine Änderung der gebildeten Rückstellung erforderlich machen, sind sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 als auch nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 im Wege einer Bilanzberichtigung geltend zu machen.

Unterblieb die Bildung einer Rückstellung, ist bei Passivierungspflicht eine Bilanzberichtigung durchzuführen; bei einem Passivierungswahlrecht kann es gegebenenfalls zu einer Bilanzänderung kommen. Besteht bis zur Bilanzerstellung keine Wahrscheinlichkeit für das Entstehen einer Verbindlichkeit und ist die Rückstellungsbildung in dem Wirtschaftsjahr somit ausgeschlossen, ist selbst bei späterem Eintritt der Verbindlichkeit eine nachträgliche Rückstellungsbildung im ursprünglichen Jahr unzulässig (VwGH 27.01.2009, 2006/13/0062).

8.2 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

8.2.1 Wesen der Verbindlichkeitsrückstellungen

3313

Bei den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten muss eine Verpflichtung gegenüber Dritten gegeben sein. Verbindlichkeitsrückstellungen sind daher Rückstellungen, die gebildet werden auf Grund

  • privatrechtlicher Verpflichtungen auf vertraglicher oder deliktischer Grundlage (zB Rechts- und Beratungskosten, Pfandverbindlichkeiten, drohende Inanspruchnahme aus Bürgschaften, vertraglich vereinbarte Miet- oder Pachterneuerungskosten, Gewährleistungsansprüche),
  • öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen (Gesetz, Verordnung, Bescheid - zB Rückstellung für Umzugsräumungskosten, Baustellenräumungskosten - VwGH 25.2.1954, 2959/51, sonstige Entfernungs- und Entsorgungspflichten) sowie
  • wirtschaftlicher Verpflichtungen (zB Rückstellungen für nicht einklagbare Kulanzfälle, für freiwillig gewährte zusätzliche Arbeitsentgelte).

Gemeinsames Merkmal aller Verpflichtungsarten ist, dass gegenüber Dritten eine Leistungsverpflichtung besteht, die mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Vermögensabfluss in der Zukunft führt. Die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung muss im Abschlussjahr gelegen sein (vgl. VwGH 30.10.2003, 99/15/0261). Eine Verbindlichkeitsrückstellung darf nicht gebildet werden, wenn sich die ungewisse Verpflichtung auf aktivierungspflichtige Aufwendungen bezieht; künftige Abschreibungen dürfen nicht im Wege einer Rückstellung vorweggenommen werden (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021; VwGH 26.5.2004, 99/14/0261).

Im Bereich von Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgeldern ist ab Veranlagung 2004 eine steuerwirksame Rückstellungsbildung nicht nach § 9 Abs. 1 Z 3, sondern ausschließlich nach Maßgabe des § 14 EStG 1988 zulässig.

3314

Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung kann nur Gegenstand einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sein, wenn die Verpflichtung nach ihrem Inhalt und insbesondere ihrem Entstehungszeitpunkt hinreichend konkretisiert ist. Dies ist dann anzunehmen, wenn die Verpflichtung unmittelbar auf dem Gesetz oder auf einem besonderen Verwaltungsakt beruht und wenn an die Verletzung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind. Ob die zuständige Behörde bereits ein Verfahren auf Geltendmachung der öffentlich-rechtlichen Leistungspflicht in die Wege geleitet hat, ist hingegen nicht entscheidend. Daher ist auch ein behördlicher Auftrag bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen nicht erforderlich. Es genügt vielmehr, dass die sachverhaltsmäßigen Voraussetzungen für die Geltendmachung der Pflicht der Behörde bekannt sind oder mit hoher Wahrscheinlichkeit bekannt werden (VwGH 10.10.1996, 94/15/0089).

8.2.2 Einschränkung auf Einzelrückstellungen

3315

Die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen ist nur zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Unzulässig ist hingegen die Bildung von Pauschalrückstellungen (§ 9 Abs. 3 EStG 1988).

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dürfen daher nur gebildet werden, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

  • Es müssen konkrete Umstände nachgewiesen werden können (dh. Nachweis darüber, dass ein "Schaden" bis zum Bilanzstichtag tatsächlich entstanden ist; keine bloße Vermutung),
  • nach denen im jeweiligen Einzelfall,
  • mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist.
3316

Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme reicht somit nicht aus. Der Abgabepflichtige muss vielmehr entweder ausdrücklich mit einer Inanspruchnahme konfrontiert werden (zB schriftliche Inanspruchnahme einer Gewährleistungs- oder Garantieverpflichtung, behördlicher Auftrag zur Beseitigung eines Umweltschadens) oder selbst Schritte zur Sanierung eines eingetretenen Schadens gesetzt haben, die eine schriftliche Inanspruchnahme im Einzelfall erübrigen.

Beispiel 1: Die schriftliche Inanspruchnahme einer Gewährleistungsverpflichtung durch den Berechtigten ist ein konkreter Umstand, nach dem im jeweiligen Einzelfall mit dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Beispiel 2: Mit dem Nachweis eines innerbetrieblichen Beschlusses eine Rückholaktion durchzuführen, liegt ein konkreter Umstand vor, nach dem im jeweiligen Einzelfall mit dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist.
3317

Die Gründe für eine künftige Inanspruchnahme müssen gewichtiger sein als jene Gründe, die dagegen sprechen. Dies ist nach objektiv erkennbaren Tatsachen zu beurteilen.

3318

Aus der Formulierung des § 9 Abs. 3 EStG 1988 ergibt sich, dass es sich bei diesen Voraussetzungen um Beurteilungskriterien handelt, die dem Grunde nach bereits zum Bilanzstichtag vorliegen müssen (keine Frage der Werterhellung). Es bestehen jedoch keine Bedenken, in jenen Fällen mit steuerlicher Wirksamkeit Rückstellungen zu bilden, in denen der Abgabepflichtige innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag, jedenfalls aber vor dem Bilanzerstellungstag, vom Vorliegen dieser Umstände zum Bilanzstichtag Kenntnis erlangt hat. Derjenige, der den Anspruch geltend macht, muss nachweislich bis zum Bilanzstichtag des Abgabepflichtigen Kenntnis von den Umständen erlangt haben, auf die er seinen Anspruch gründet.

Beispiel: Ein Bauunternehmen erzielt 1999 einen garantierelevanten (von konkreten Gewährleistungsansprüchen unbelasteten) Umsatz von 10 Millionen Schilling. Bilanzstichtag ist der 31.12.1999, Bilanzerstellungszeitpunkt der 10.5.2000. Bis 31.3.2000 sind Mängelrügen (Kenntnisstand 31.12.1999) mit einem Aufwandsvolumen von 300.000 S erhoben worden, bis 10.5.2000 weitere Mängelrügen mit einem Volumen von 100.000 S. An Rückstellungen sind in UGB- und Steuerbilanz zu bilden:

 

Pauschalrückstellung
Einzelrückstellungen
UGB-Bilanz
200.000 S (2%)
400.000 S
Steuerbilanz
0
300.000 S

8.2.3 Abgrenzung zur Pauschalrückstellung

3319

Steuerlich unzulässige Pauschalrückstellungen sind Rückstellungen, bei denen die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch Dritte gegeben ist, ohne dass bereits konkrete Umstände im jeweiligen Einzelfall eine Verbindlichkeit (Verpflichtung) erwarten lassen. Sie werden dem Grunde nach anhand von Erfahrungswerten angesetzt. Dazu zählen bestimmte Arten dem Grunde nach pauschal gebildeter Verbindlichkeitsrückstellungen (zB vom Umsatz abgeleitete Rückstellungen für Gewährleistungen, Garantiepflichten, Kulanzfälle, Produkthaftung, Umwelthaftung).

Beispiel 1: Bei einem Autohändler gibt es nach den Erfahrungen der vergangenen Jahre bei 10% der verkauften Neuwagen Inanspruchnahmen aus der Gewährleistung. Dies berechtigt den Autohändler nicht zur steuerwirksamen Bildung einer Rückstellung für Gewährleistungen (steuerlich unzulässige Pauschalrückstellung dem Grunde nach). Beispiel 2: Ein bestimmtes Modell eines Autoherstellers ist von einem Serienmangel betroffen. Da ein Teil dieser Mängel bereits geltend gemacht wurde, wird in den Medien eine Rückholaktion bekannt gegeben. In diesem Fall kann eine Rückstellung nicht nur für die Mängel, die bereits geltend gemacht wurden, sondern für alle zu erwartenden Ansprüche gebildet werden (pauschal berechnete steuerliche zulässige Einzelrückstellung).

8.3 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

8.3.1 Wesen der Drohverlustrückstellungen

3320

Übersteigt am Bilanzstichtag der Wert der Leistungsverpflichtung aus einem Vertragsverhältnis den Wert der Gegenleistung, droht also aus dem Geschäft ein Verlust, so ist dieser im Wege einer Rückstellung jener Periode zuzuweisen, in welcher sich die Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung einstellt (VwGH 15.7.1998, 97/13/0190).

Voraussetzung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist, dass der Vertrag bereits abgeschlossen oder zumindest ein bindendes Vertragsangebot vom Rückstellungsbildenden gestellt worden ist. Für die Frage, ob ein Verlust "droht", sind die allgemeinen Grundsätze der Rückstellungsbildung heranzuziehen. Die Grundsätze für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gelten auch für die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

(Droh)verlustrückstellungen sind wie Verbindlichkeitsrückstellungen steuerlich auf Vollkostenbasis zu bewerten. Die Bewertung zu Vollkosten ergibt sich schon aus dem Gesetz: § 9 Abs. 5 EStG sieht für die Bewertung von Rückstellungen den Teilwert (bzw. 80% davon) als Bewertungsmaßstab vor. Es lässt sich schon nach dem klaren Gesetzeswortlaut nicht rechtfertigen, bei den Verbindlichkeitsrückstellungen die Vollkosten und bei den Verlustrückstellungen nur die Teilkosten anzusetzen. Der Teilwert ist ein Bewertungsmaßstab auf Vollkostenbasis. Das gilt für alle Rückstellungen, also für Verbindlichkeits- und Verlustrückstellungen gleichermaßen.

8.3.2 Grundsatz der Einzelbewertung und verknüpfte Geschäfte

3321

Aus dem Grundsatz der Einzelbewertung ergibt sich die Verpflichtung, jedes einzelne schwebende Geschäft für sich daraufhin zu prüfen, ob daraus ein Verlust droht. Eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist nur dann anzuerkennen, wenn die dem Unternehmen zufließenden wirtschaftlichen Vorteile hinter den aus dem Vertrag erfließenden Verpflichtungen zurückbleiben; diese Verhältnisse bedürfen der konkreten Feststellung (VwGH 17.3.1994, 91/14/0001).

3322

Es ist keine Saldierung mit Gewinn bringenden gleichartigen schwebenden Geschäften vorzunehmen. Erfolgsmäßig miteinander verknüpfte Geschäfte sind aber als Einheit zu bewerten.

Beispiel: Mietet ein Apotheker Ordinationsräume, um sie einem Arzt verbilligt weiter zu vermieten, dann kann für den Mietverlust keine Rückstellung gebildet werden, soweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten der Fehlbetrag durch andere mit dem Leistungsaustausch zusammenhängende Erträge (Einkäufe der Patienten des Arztes) ausgeglichen wird.

8.3.3 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschäften

3323

Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschäften sind zu bilden, wenn der Wert der Leistungsverpflichtung (eigene Anschaffungs- oder Herstellungskosten) höher ist als der Wert des Entgeltanspruches. Bei zu erwartendem Verkauf über Buchwert - aber unter Verkehrswert - darf keine Rückstellung für entgehenden Gewinn gebildet werden. Gegenüberzustellen sind der Wert (in der Regel Nennwert, unter Umständen auch Teilwert, wenn zweifelhaft) der Forderung auf das Entgelt einerseits und andererseits die Vollkosten (Anschaffungs- oder Herstellungskosten).

Beispiel: Der Ölgroßhändler verkauft an die Raffinerie Öl, das er noch nicht beschafft hat, zum Preis von 100 S. Wenn die bereits zum Preis von 100 S verkaufte Ware nun um 110 S beschafft werden muss, dann ist in Höhe der Differenz (10 S) vom Ölgroßhändler eine Rückstellung zu bilden.

8.3.4 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Beschaffungsgeschäften

3324

Bei schwebenden Beschaffungsgeschäften liegt ein drohender Verlust vor, wenn der Teilwert der angeschafften, aber noch nicht gelieferten Wirtschaftsgüter am Bilanzstichtag niedriger ist als die Kaufpreisschuld. Es handelt sich daher um eine Art vorweggenommene Teilwertabschreibung. Bei einer Leistungsverpflichtung ergibt sich der rückstellungsfähige Verlust aus der Differenz der Leistungsverpflichtung (Absatzgeschäft) und dem Beschaffungsgeschäft. Da die Bewertung von Handelswaren sowohl anschaffungs- als auch absatzorientiert ist, ist auch bei der Rückstellungsbildung für Beschaffungsgeschäfte von Handelswaren darauf Bedacht zu nehmen. Sinken daher die Wiederbeschaffungskosten für die betreffenden Waren, ist aber mit Sicherheit davon auszugehen, dass die Absatzpreise kostendeckend sind, so ist keine Rückstellung zu bilden.

Beispiel: Ein Ölgroßhändler kauft Öl vom Produzenten zu einem Preis von 100 S; das Öl ist am Bilanzstichtag noch nicht geliefert. Der Wiederbeschaffungspreis (Weltmarktpreis) für Öl sinkt zum Bilanzstichtag unter den vereinbarten Preis von 100 S. Wenn auf Grund des gesunkenen Weltmarktpreises der Absatzpreis in Höhe von 80 S nicht mehr kostendeckend ist, dann ist eine Rückstellung von 20 S zu bilden.

8.3.5 Rückstellungen für drohende Verluste aus absatzorientierten Dauerrechtsverhältnissen

3325

Rückstellungen für drohende Verluste aus absatzorientierten Dauerrechtsverhältnissen sind zu bilden, wenn der Anspruch auf das (Nutzungs-)Entgelt geringer zu bewerten ist als die Aufwendungen (Vollkosten) im Zusammenhang mit der Erfüllung der Dauerschuld. Es ist eine Rückstellung für drohende Verluste zB aus Mietverträgen zu bilden, wenn die Aufwendungen des Vermieters in der vereinbarten Miete keine Deckung finden. Unmaßgeblich bleibt, ob das Rechtsverhältnis über seine Gesamtlaufzeit ausgeglichen ist (Ganzheitsbetrachtung). Die verbleibende Laufzeit des Schuldverhältnisses muss einen Verlust erwarten lassen (Restwertbetrachtung).

8.3.6 Rückstellungen für drohende Verluste aus beschaffungsorientierten Dauerrechtsverhältnissen

3326

Rückstellungen für drohende Verluste aus beschaffungsorientierten Dauerrechtsverhältnissen sind idR unzulässig, weil der Beitrag des Dauerrechtsverhältnisses zum Unternehmenserfolg nicht eindeutig quantifizierbar und bewertbar ist (vgl. VwGH 17.3.1994, 91/14/0001).

8.4 Aufwandsrückstellungen

8.4.1 Wesen der Aufwandsrückstellungen

3327

Bei Aufwandsrückstellungen ist kein Verpflichtungscharakter gegenüber Dritten gegeben (zB Rückstellungen für unterlassene Instandsetzungen). Sie sind in § 9 EStG 1988 nicht aufgezählt; ihre Bildung und Auflösung ist daher steuerlich unwirksam. Bereits vor der gesetzlichen Normierung durch das Steuerreformgesetz 1993 wurden Aufwandsrückstellungen steuerlich nicht anerkannt. Der gesetzliche Ausschluss von Aufwandsrückstellungen stellt bloß eine Klarstellung gegenüber der Rechtslage vor dem Steuerreformgesetz 1993 und nicht inhaltlich neues Recht dar (VwGH 26.5.2004, 2000/14/0181).

8.4.2 Beispiele für Aufwandsrückstellungen

3328

Zu den Aufwandsrückstellungen zählen Rückstellungen für

  • unterlassene Instandhaltung,
  • Entsorgungsmaßnahmen, sofern nicht Entsorgungspflicht gegeben ist, siehe ABC der Rückstellung
  • Aufräumungsarbeiten nach Katastrophenschäden,
  • freiwillige Rekultivierung,
  • unterlassenen Forschungs- und Reklameaufwand,
  • Substanzerhaltung bei steigenden Wiederbeschaffungskosten,
  • freiwillige Abraumbeseitigung,
  • Selbstversicherung bei nicht versicherten Schadensfällen.

8.4.3 Abgrenzung Aufwandsrückstellungen zur Rechnungsabgrenzung

3329

Vorgänge des abgelaufenen Wirtschaftsjahres, die nach Art einer Rechnungsabgrenzung sowohl zu aktiv- als auch zu passivseitigen Positionen führen können (zB die Behandlung des Abraumes im Bergbau und für rückständige Urlaubsansprüche) sind jedenfalls zu passivieren.

8.5 Vorsorge für Abfertigungen

8.5.1 Allgemeines

8.5.1.1 Abfertigungsverpflichtungen und Vordienstzeiten

3330

Die Bildung einer Abfertigungsrückstellung nach § 14 Abs. 1 EStG 1988 ist nur zulässig

  • für gesetzliche oder kollektivvertragliche Abfertigungsansprüche
  • für Abfertigungsansprüche, die den gesetzlichen (kollektivvertraglichen) Abfertigungsansprüchen dem Ausmaß nach entsprechen, die aber ganz oder zum Teil auf einer freiwilligen Anrechnung von Vordienstzeiten durch den Arbeitgeber beruhen
  • auf Grund schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen an Arbeitnehmer oder andere Personen, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist, wobei in beiden Fällen Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können (ab Veranlagung 2004).

Für alle Arbeitsverträge, die laut Arbeitsvertrag nach dem 31. Dezember 2002 beginnen, besteht grundsätzlich kein Direktanspruch des Arbeitnehmers auf Abfertigung gegenüber dem Arbeitgeber. Abfertigungsrückstellungen können nur insoweit gebildet werden, als sich auf Grund des § 46 Abs. 3 oder des § 48 Abs. 2 Bundesgesetz über die betriebliche Mitarbeitervorsorge BGBl. I Nr. 100/2002 (BMVG) idF BGBl. I Nr. 155/2002 bei derartigen Dienstverhältnissen weiterhin Direktansprüche gegenüber dem Arbeitgeber ergeben.

3331

Zur Anrechnung von Beschäftigungs- bzw Vordienstzeiten gilt Folgendes:

Als Beschäftigungs- bzw. Vordienstzeiten anrechenbar sind Zeiten, während der die Beschäftigung einen (einzelvertraglichen, kollektivvertraglichen oder gesetzlichen) Abfertigungsanspruch vermittelt hat. Dementsprechend gilt:

1. Vordienstzeitenanrechnung bei (arbeitsrechtlichen) Dienstnehmern:

Bei den Vordienstzeiten muss es sich um Beschäftigungszeiten handeln, die der Arbeitnehmer entweder beim selben Arbeitgeber (zB bei Übernahme vom Arbeiter- in das Angestelltenverhältnis) oder bei einem oder mehreren in- oder ausländischen früheren Arbeitgebern tatsächlich verbracht hat. Als Beschäftigungszeiten anrechenbar sind auch Zeiträume, in denen ein Arbeitnehmer auf Grund einer einzelvertraglichen schriftlichen und rechtsverbindlichen Abfertigungszusage Ansprüche auf eine einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildete Abfertigung erworben hat.

Angerechnet können nur tatsächliche Beschäftigungszeiten werden. Da Präsenzdienst und Karenzzeit ein arbeitsrechtliches Dienstverhältnis nicht unterbrechen, sind sie als anrechenbare Vordienstzeiten anzusehen.

Zeiten, in denen jemand selbständig erwerbstätig war, zB auch als Kommanditist, kommen als Vordienstzeiten nicht in Betracht, selbst wenn der Kommanditist arbeitsrechtlich Dienstnehmer war (VwGH 6.12.1983, 83/14/1961, VwGH 15.12.1994, 92/15/0019).

Ein zeitlicher Zusammenhang der Vordienstzeitenanrechnung mit einem Wechsel im Dienstverhältnis ist nicht erforderlich. Erfolgt eine (spätere) Vordienstzeitenanrechnung und hat der Steuerpflichtige eine Abfertigungsrückstellung gebildet, so sind die auf Grund der Vordienstzeitenanrechnung gestiegenen Abfertigungsansprüche bei Bildung der Abfertigungsrückstellung zwingend zu berücksichtigen; ein Wahlrecht besteht nicht (VwGH 6.12.1983, 83/14/1961). Erfolgt die Anrechnung zu Beginn des Dienstverhältnisses, so ist dies bei der Rückstellungsberechnung sofort zu berücksichtigen.

2. Anrechnung von Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) bei "anderen Personen" iSd § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988

Eine Anrechnung von Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) kann gemäß § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 auch bei arbeitsrechtlichen "Nicht-Dienstnehmern" (vgl. Rz 3334) erfolgen. Dabei können für die Rückstellungsbildung aber nur Beschäftigungszeiten angerechnet werden, die der nunmehrige "Nicht-Dienstnehmer" zuvor (beim selben Betrieb oder bei einem anderen Betrieb, zB einem anderen Mitglied einer Konzerngruppe) als Dienstnehmer oder als nach § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 abfertigungsberechtigter "Nicht-Dienstnehmer" abgeleistet hat.

3332

Für andere, freiwillig eingegangene Abfertigungsverpflichtungen, die über die gesetzlichen (kollektivvertraglichen) Abfertigungsverpflichtungen hinausgehen, besteht weder die Möglichkeit der steuerfreien Bildung einer Rücklage (VwGH 29.4.1966, 0211/66) noch die Möglichkeit der Bildung einer "allgemeinen" Verbindlichkeitsrückstellung gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988. Gleiches gilt für Abfertigungszusagen, die über das vergleichbare Ausmaß einer gesetzlichen oder einer dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung hinausgehen.

Wurde hingegen ein Dienstverhältnis zum Bilanzstichtag bereits gekündigt und ist lediglich die Kündigungsfrist abzuwarten, so ist die konkretisierte Abfertigungsverpflichtung rückstellbar (VwGH 20.6.1990, 86/13/0003, VwGH 5.7.1994, 91/14/0110). Dabei handelt es sich um keine Rückstellung des § 14 EStG 1988. Daher sind die Vorschriften betreffend Aufbau, Höhe und Wertpapierdeckung nicht anzuwenden.

3333
Gemäß § 14 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 erstreckt sich die Rückstellungsbildung auch auf Abfertigungen, die auf Grund gesetzlicher Anordnung an Personen gezahlt werden müssen, denen steuerrechtlich keine Arbeitnehmereigenschaft zukommt. Unter den Personenkreis des § 14 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 fallen insbesondere wesentlich Beteiligte iSd § 22 Z 2 EStG 1988, wenn sie arbeitsrechtlich als Dienstnehmer (Angestellte iSd Angestelltengesetzes) anzusehen sind.
3334

Keine Dienstnehmer im arbeitsrechtlichen Sinn sind Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft sowie Gesellschafter-Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ab einer Beteiligung von 50 Prozent bzw. einer ihnen eingeräumten Sperrminorität. Für Abfertigungszusagen an diese Personen ist ab Veranlagung 2004 - bei Beachtung des Nachholverbotes (Rz 3308) - die Bildung einer Abfertigungsrückstellung nur auf Grund schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen zulässig, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist, wobei Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können (§ 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Dies gilt nicht in Fällen, in denen 2002 oder 2003 die Abfertigungsrückstellung steuerfrei aufgelöst worden ist (§ 124 b Z 68 lit. b EStG 1988).

Wurden in der Vergangenheit bereits Abfertigungsrückstellungen gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 gebildet, sind diese im Veranlagungsjahr 2004 an die neue Rechtslage mit folgender Maßgabe anzupassen: Übersteigt die nach § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 steuerwirksam gebildete Rückstellung jene nach § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988, ist der Unterschiedsbetrag in einen eigenen Passivposten einzustellen, der mit späteren Zuführungen zur Rückstellung gewinnneutral zu verrechnen ist.

Wird ein Dienstnehmer oder Gesellschafter-Geschäftsführer zum Kommanditisten oder atypisch stillen Gesellschafter, besteht aber das arbeitsrechtliche Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis (wenn auch ruhend) weiter, ist auch die Abfertigungsrückstellung weiterzuführen und erst aufzulösen, wenn das arbeitsrechtliche Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis beendet wird.

8.5.1.2 Ausweis der Rückstellung

3335

Ist der Steuerpflichtige zur Bildung einer Abfertigungsrückstellung verpflichtet oder hat er sich zu einer solchen entschieden, so ist die Rückstellung in jedem Wirtschaftsjahr zu errechnen und in der Bilanz gesondert auszuweisen. Der Unterschiedsbetrag zwischen der Rückstellung des Wirtschaftsjahres und der Rückstellung des Vorjahres wirkt sich als Aufwand oder Ertrag auf den Gewinn aus. Die Abfertigungszahlungen sowie die zum Bilanzstichtag bereits geschuldeten Abfertigungen sind zur Gänze laufender Aufwand.