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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 


 

8.5.2 Bildung und Fortführung der Rückstellung

8.5.2.1 Berechnungsmethode

3336

Die Berechnung der Rückstellung hat ausschließlich nach der in § 14 Abs. 1 EStG 1988 festgelegten Methode zu erfolgen. Die Bildung einer versicherungsmathematisch oder durch Abzinsung errechneten Rückstellung für Abfertigungsansprüche ist unzulässig.

8.5.2.2 Erstmalige Bildung einer Abfertigungsrückstellung

8.5.2.2.1 Ausmaß der Rückstellung
3337

Im ersten Jahr der Bildung der Rückstellung wird das prozentuelle Ausmaß der Rückstellungsbildung festgelegt. Das maximale steuerliche Ausmaß beträgt grundsätzlich 50%, für ältere Arbeitnehmer 60% (siehe Rz 3342 ff). Das bei der erstmaligen Bildung festgelegte Ausmaß ist beizubehalten (§ 14 Abs. 3 EStG 1988). Entstehen in späteren Wirtschaftsjahren für einzelne Arbeitnehmer oder Gruppen von Arbeitnehmern Abfertigungsansprüche, so sind diese in die Rückstellung mit jenem prozentuellen Ausmaß aufzunehmen, welches für die bereits vorher anspruchsberechtigten Arbeitnehmer maßgebend ist. Eine Verteilung des Aufstockungsbetrages auf mehrere Jahre ist sohin unzulässig.

Wurde keine Erklärung über das gewählte Ausmaß abgegeben, jedoch in der Bilanz eine Rückstellung gebildet, ist das gewählte Ausmaß der Rückstellung im steuerlichen Ermittlungsverfahren festzustellen.

Eine Abfertigungsrückstellung kann

  • für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2001 enden, im Ausmaß bis zu 47,5%, und
  • für folgende Wirtschaftsjahre im Ausmaß bis zu 45% der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche

steuerlich geltend gemacht werden. Für ältere (über 50jährige) Arbeitnehmer bleibt das Ausmaß von 60% aufrecht. Von der Zurücknahme des Ausmaßes steuerlich wirksam gebildeter Abfertigungsrückstellungen sind auch jene betroffen, die bereits am 31. Dezember 2001 bzw. zum Bilanzstichtag des folgenden Wirtschaftsjahres bestanden haben. Zur steuerlichen Erfassung von Auflösungsgewinnen aus der Absenkung des Rückstellungsausmaßes siehe Rz 3351b.

8.5.2.2.2 Bildung einer Abfertigungsrückstellung bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988
3338

Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 muss der Steuerpflichtige eine Abfertigungsrückstellung in der Steuerbilanz bilden, sofern er eine solche bereits in der UGB-Bilanz gebildet hat. Hinsichtlich der Höhe kann er sich - unabhängig vom unternehmensrechtlichen Prozentsatz - innerhalb der Grenzen des § 14 Abs. 1 EStG 1988 auf ein Ausmaß festlegen. Hat er unternehmensrechtlich keine Abfertigungsrückstellung gebildet, so darf er dies auch steuerlich nicht tun (Maßgeblichkeit hinsichtlich des Ansatzes dem Grunde nach).

Beispiel: Die Höhe der unternehmensrechtlichen Abfertigungsrückstellung in Relation zu den unternehmensrechtlichen Abfertigungsansprüchen beträgt bei der erstmaligen Bildung im Jahr 2001 35%. Der Betrieb beschäftigt keine älteren Arbeitnehmer. Das prozentuelle Höchstausmaß der für Zwecke der Steuerbilanz zu bildenden Abfertigungsrückstellung kann bis zu 50% frei gewählt werden.
8.5.2.2.3 Bildung einer Abfertigungsrückstellung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
3339

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 kann sich der Steuerpflichtige zunächst dem Grunde nach für die Bildung einer Abfertigungsrückstellung entscheiden; hinsichtlich der Höhe kann er sich innerhalb der Grenzen des § 14 Abs. 1 EStG 1988 auf ein Ausmaß festlegen.

8.5.2.2.4 Ermittlung des Ausmaßes bei der Zusammenführung von Betrieben
3340

Werden zwei oder mehrere Betriebe zu einem einheitlichen Betrieb zusammengeführt und war die Vorgangsweise bezüglich der Bildung von Abfertigungsrückstellungen in den einzelnen zusammengeführten Betrieben vor der Zusammenführung uneinheitlich - sei es, dass einzelne Betriebe überhaupt keine Abfertigungsrückstellung gebildet hatten, sei es, dass die Bildung der Abfertigungsrückstellung mit unterschiedlichen Prozentsätzen erfolgte -, dann ist nach der Zusammenführung bezüglich der Bildung und Fortführung der Abfertigungsrückstellung einheitlich vorzugehen. Dabei ist für das Rückstellungsausmaß der höchste Prozentsatz maßgebend, mit dem die Abfertigungsrückstellung in einem der Betriebe vor der Zusammenführung zulässigerweise gebildet wurde.

Wird in einem Betrieb die Abfertigungsrückstellung steuerfrei aufgelöst (Rz 3351a) oder "eingefroren" (Rz 3351c) und in anderem Betrieb die Abfertigungsrückstellung weitergeführt (Rz 3351b), ist nach Zusammenführung der Betriebe hinsichtlich der Abfertigungsvorsorge jeweils getrennt vorzugehen.

8.5.2.2.5 Gleichmäßige Verteilung
3341

Das gewählte Ausmaß ist gleichmäßig auf fünf aufeinander folgende Wirtschaftsjahre verteilt zu erreichen. Der Steuerpflichtige ist auch in den Folgejahren an das gewählte prozentuelle Ausmaß gebunden.

Beispiel: a) Ein Steuerpflichtiger entschließt sich im Jahr 1998 zur Rückstellungsbildung im Ausmaß von 50%. Die Abfertigungsansprüche und die jeweilige Rückstellung betragen zu den Bilanzstichtagen (umgerechnet für alle Jahre in Euro):

 

1998

100.000 Euro

davon 10%

=

10.000 Euro

1999

120.000 Euro

davon 20%

=

24.000 Euro

2000

110.000 Euro

davon 30%

=

33.000 Euro

2001

130.000 Euro

davon 40%

=

52.000 Euro

2002

140.000 Euro

davon 50%

=

70.000 Euro

 

Nach Ablauf des Aufstockungszeitraumes können die neuen oder erhöhten Abfertigungsverpflichtungen sofort in voller Höhe im gewählten Prozentsatz rückgestellt werden. b) Ein Steuerpflichtiger entschließt sich im Jahr 1999 zur Rückstellungsbildung im Ausmaß von 50%. Die Abfertigungsansprüche und die jeweilige Rückstellung betragen unter Berücksichtigung der Reduzierung des Ausmaßes ab 2002 zu den Bilanzstichtagen (umgerechnet für alle Jahre in Euro):

 

1999

100.000 Euro

davon 10%

=

10.000 Euro

2000

120.000 Euro

davon 20%

=

24.000 Euro

2001

110.000 Euro

davon 30%

=

33.000 Euro

2002

130.000 Euro

davon 38%

(47,5% x 80%)

=

49.400 Euro

2003

140.000 Euro

davon 45%

=

63.000 Euro

 

8.5.2.3 Anhebung des Höchstausmaßes für ältere Arbeitnehmer

8.5.2.3.1 Prozentsatz
3342

Das steuerliche Höchstausmaß der Abfertigungsrückstellung von 50% wurde mit dem Steuerreformgesetz 1993, BGBl. Nr. 818/1993, für Personen, die am Bilanzstichtag das 50. Lebensjahr vollendet haben, auf 60% angehoben, wobei dieses Höchstausmaß in einer fünfjährigen Übergangsphase ab 1994 erreicht werden konnte.

Ab dem Wirtschaftsjahr 1998 kann bzw. muss (in Bezug auf das sonst verlorene Wahlrecht) bei erstmaligem Überschreiten des 50. Lebensjahres auch nur eines Dienstnehmers der Prozentsatz sofort im gewählten Höchstausmaß (mit maximal 60%) angenommen werden.

8.5.2.3.2 Anhebung des Höchstausmaßes
3343

Sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 als auch bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 steht ein Wahlrecht bei der Inanspruchnahme des erhöhten Rückstellungsausmaßes zu. Diese Wahl bezieht sich jedoch grundsätzlich nur auf die Höhe des Rückstellungsausmaßes (zwischen 50% bzw. 47,5% / 45% und 60%), nicht jedoch auf den Zeitpunkt. Bestehen daher in einem Wirtschaftsjahr erstmalig Abfertigungsrückstellungen für Anwartschaftsberechtigte über 50 Lebensjahren, so muss in diesem Jahr auf das gewählte Rückstellungsausmaß angehoben werden, andernfalls davon auszugehen ist, dass vom Wahlrecht nicht Gebrauch gemacht wurde.

3344

Der Steuerpflichtige kann sich auch nur einheitlich für ein Herabsetzen der Obergrenzen entscheiden. Nimmt er daher bei Rückstellungen für anwartschaftsberechtigte Personen unter 50 Jahren einen geringeren Prozentsatz als 50% bzw. 47,5% / 45% in Anspruch, so kann er auch für Personen über 50 Jahren nur das verhältnismäßige Höchstmaß bilden.

Beispiel: Ein Unternehmer hatte bisher die Abfertigungsrückstellungen im Höchstmaß von 40% (das sind 80% vom Höchstausmaß von 50%) gebildet. Der Dienstnehmer C ist am 3.5.1949 geboren. Die fiktiven Abfertigungsansprüche und die Abfertigungsrückstellungen betragen: Dienstnehmer C

 

31. 12. 1999
520.000 S
x
48% (= 80% von 60%)
=
249.600 S

 

8.5.2.4 Betriebsübertragung und Betriebsaufgabe

8.5.2.4.1 Entgeltliche Betriebsübertragung
3345

Gehen die Abfertigungsverpflichtungen im Falle einer entgeltlichen Betriebsübertragung auf den Erwerber über, ist für Zwecke der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes nur der Betrag der Rückstellung als Passivposten zu behandeln (vgl. VwGH 2.4.1965, 2126/64). Der Erwerber hat die Rückstellung gemäß § 14 Abs. 4 EStG 1988 weiterzuführen (mit dem vom Vorgänger gewählten Prozentsatz).

Werden die Abfertigungsverpflichtungen in der Kaufvereinbarung mit einem höheren Wert angesetzt als dem Betrag der Rückstellung entspricht, kürzt dies beim Veräußerer den Veräußerungsgewinn. Ist die Abfertigungsrückstellung steuerneutral aufgelöst worden (§ 124b Z 68 EStG 1988), erhöht die Übernahme der Abfertigungsverpflichtung (im vereinbarten betraglichen Ausmaß) hingegen zunächst den Veräußerungsgewinn. Der Betrag für die Übernahme der Abfertigungsverpflichtung ist beim Veräußerer aber wirtschaftlich einer Abfertigungszahlung entsprechend auf fünf Jahre verteilt abzusetzen (analog § 124b Z 68 lit. c EStG 1988). Im Falle der Veräußerung des ganzen Betriebes liegen nachträgliche negative Einkünfte iSd § 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 vor (Rz 3351a). Beispiel:

 

Schlussbilanz Veräußerer 31.12.2003

Aktiva

320

Kapital

320

(Teilwert inkl. Firmenwert

500)

 

Die Abfertigungsrückstellung ist vom Veräußerer 2002 steuerneutral auf das Kapitalkonto übertragen worden. Im Zuge der Betriebsveräußerung zum 31.12.2003 werden Abfertigungsverpflichtungen in Höhe von 60 mitübernommen, der Barkaufpreis beträgt daher statt 500 nur 440. Der Veräußerungsgewinn iSd § 24 EStG 1988 beträgt (500 - 320=) 180. In den Jahren 2003 bis 2007 sind jeweils 12 als (nachträgliche) Betriebsausgabe absetzbar.

Der Erwerber hat in der ersten Eröffnungsbilanz für den Unterschiedsbetrag zwischen dem Rückstellungsbetrag und dem in der Kaufvereinbarung angesetzten Wert einen Passivposten einzustellen. Sofern beim Übertragenden (insbesondere wegen steuerneutraler Auflösung in 2002 oder 2003) keine Abfertigungsrückstellung bestanden hat, ist der gesamte für die Übernahme der Abfertigungsverpflichtung errechnete Betrag als Passivposten auszuweisen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der Rückstellung jeweils (gewinnneutral) gegen den Passivposten zu verrechnen. In Wirtschaftsjahren, in denen die Abfertigungsrückstellung sinkt, ist der Passivposten unverändert weiterzuführen. Fallen die Abfertigungsverpflichtungen hingegen zur Gänze weg, ist der Passivposten gemeinsam mit der Rückstellung gewinnerhöhend aufzulösen. Im Fall einer steuerfreien Auflösung der Rückstellung (Rz 3351a) ist der Passivposten weiterzuführen und im Zeitpunkt des Entstehens der Abfertigungsverpflichtung gewinnerhöhend aufzulösen. Im Fall einer Vollübertragung der Abfertigungsansprüche an eine Mitarbeitervorsorgekasse ist der Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen. Im Fall des "Einfrierens der Abfertigungsrückstellung" (Rz 3351c) ist der Passivposten weiterzuführen und im Zeitpunkt des Entstehens der Abfertigungsverpflichtung gewinnerhöhend aufzulösen.

Werden Abfertigungsverpflichtungen im Rahmen einer Betriebsübertragung übernommen und hat der Erwerber von der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung Gebrauch gemacht, sind die übernommenen Verpflichtungen zu passivieren. Dieser Passivposten ist im Zeitpunkt des Entstehens der Abfertigungsverpflichtung gewinnerhöhend aufzulösen.

3345a

Wurde die Abfertigungsrückstellung steuerneutral aufgelöst, hat der Erwerber eines (Teil-)Betriebes, der mit diesem die Abfertigungsverpflichtungen übernimmt, den Betrag der übernommenen Verpflichtung zu passivieren. Im Fall des Schlagendwerdens der Abfertigungsansprüche ist der Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen. Die Aufwendungen (Ausgaben) aus der Zahlung der Abfertigung sind nicht zu fünfteln.

3346

Wird ein Betrieb entgeltlich übertragen und gehen die Abfertigungsverpflichtungen nicht auf den Erwerber über, ist die Abfertigungsrückstellung im Falle des Geltendmachens von Abfertigungsansprüchen zu Gunsten des laufenden Gewinnes aufzulösen.

3347

Erlöschen Abfertigungsverpflichtungen im Zuge einer Betriebsveräußerung, erhöht die Auflösung der Abfertigungsrückstellung den Veräußerungsgewinn. Die vorstehenden Ausführungen gelten sinngemäß in den Fällen der Betriebsaufgabe.

8.5.2.4.2 Unentgeltliche Betriebsübertragung und Betriebsverpachtung
3348

Übernimmt im Falle der steuerneutralen Übertragung eines Betriebes mit Buchwertfortführung der Rechtsnachfolger die Abfertigungsverpflichtungen, ist die Rückstellung beim Rechtsnachfolger gemäß § 14 Abs. 4 EStG 1988 fortzuführen. Wurde in einem derartigen Fall die Abfertigungsrückstellung vom Rechtsvorgänger steuerneutral aufgelöst, sind die Aufwendungen (Ausgaben) aus der Zahlung der Abfertigung vom Rechtsnachfolger zu fünfteln (§ 124b Z 68 lit. c EStG 1988).

Werden die Abfertigungsverpflichtungen vom Rechtsnachfolger nicht übernommen oder fallen die Abfertigungsverpflichtungen anlässlich der steuerneutralen Übertragung des Betriebes mit Buchwertfortführung weg, ist die Abfertigungsrückstellung vom Übergeber zu Gunsten des laufenden Gewinnes aufzulösen.

3349

Werden bei einer Betriebsverpachtung, die als Betriebsaufgabe zu beurteilen ist, vom Rechtsnachfolger die Abfertigungsverpflichtungen aus Vordienstzeiten beim Vorgänger übernommen und hat der Rechtsvorgänger (Verkäufer, Verpächter) in der Folge die Abfertigungen aus den bei ihm verbrachten Vordienstzeiten zu übernehmen (aus Vertrag oder Gesetz), so hat er die geschuldete Vergütung zu passivieren. Gleichzeitig fällt die Rückstellung weg. Der Passivposten ist bis zum Wegfall dem Betriebsvermögen zuzurechnen. Der Rechtsnachfolger hat die Abfertigungsrückstellung weiterzuführen und zwar in Höhe der vom Vorgänger geschuldeten Vergütungen, höchstens jedoch im Ausmaß des § 14 Abs. 1 EStG 1988. Der Vergütungsanspruch ist vom Rechtsnachfolger zu aktivieren. In Höhe der Differenz zwischen Vergütungsanspruch und Rückstellung ist ein Passivposten einzustellen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der Rückstellung jeweils gewinnneutral gegen den Passivposten zu verrechnen.

3350

Geht ein Betrieb unentgeltlich an einen bisherigen Dienstnehmer über, dann ist eine für diesen als Arbeitnehmer gebildete Abfertigungsrückstellung beim Übergeber des Betriebes gewinnerhöhend aufzulösen. Abfertigungszahlungen sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig (siehe Rz 1167 und Rz 1458).

8.5.2.4.3 Umgründungsfälle
3351

Die in Rz 3340 und 3348 ff dargestellte Vorgangsweise gilt auch für die unter das Umgründungssteuergesetz fallenden Tatbestände der Verschmelzung, der Umwandlung, der Einbringung, des Zusammenschlusses, der Realteilung und der Spaltung. Die Abfertigungsrückstellung ist dabei in der zum Umgründungsstichtag zu erstellenden Bilanz (Schlussbilanz, Jahres- oder Zwischenabschluss) nach den allgemeinen Grundsätzen des § 14 EStG 1988 zu bilden. Die Vorgangsweise gilt auch bei gesetzlich vorgesehenen Ausgliederungen und/oder Umstrukturierungen, sofern keine Regelungen in Sondergesetzen vorgesehen sind. Veräußerer ist jede natürliche oder juristische Person, die als Inhaber ausscheidet, Erwerber ist jede natürliche oder juristische Person, die als Inhaber in den Betrieb eintritt.

8.5.2.4.4 Entgeltliche Übernahme von Dienstnehmern

Bei der Übernahme von Dienstnehmern unter Anrechnung von Vordienstzeiten gegen eine Entschädigung ist iSd Rz 3345 ff vorzugehen.

8.5.2.5 Steuerliche Behandlung der Abfertigungsrückstellung ab 2002

8.5.2.5.1 Steuerfreie Auflösung der Abfertigungsrückstellung 2002 oder 2003
3351a

Im Wirtschaftsjahr 2002 konnte erstmals der Gesamtbetrag der Abfertigungsrückstellung nach steuerwirksamer Verrechnung der wegfallenden Abfertigungsansprüche (im Wirtschaftsjahr 2002 entstandene Abfertigungsansprüche, unabhängig vom Auszahlungszeitpunkt) auf das Kapitalkonto oder auf eine als versteuert geltende Rücklage übertragen werden. Wurde im Wirtschaftsjahr 2002 von der Möglichkeit der Übertragung nicht Gebrauch gemacht, konnte der Gesamtbetrag der Abfertigungsrückstellung auch im Wirtschaftsjahr 2003 nach steuerwirksamer Verrechnung der wegfallenden Abfertigungsansprüche (im Wirtschaftsjahr 2003 entstandene Abfertigungsansprüche, unabhängig vom Auszahlungszeitpunkt) auf das Kapitalkonto oder auf eine als versteuert geltende Rücklage übertragen werden. Dies galt insoweit, als die Ansprüche nicht vorher oder gleichzeitig an eine Mitarbeitervorsorgekasse oder ein Versicherungsunternehmen (Rz 3369a) übertragen worden sind.

Die Auflösung war nur hinsichtlich der gesamten Rückstellung (nach oben dargestellten Verrechnungsmodalitäten) möglich, andernfalls war die Rückstellung fortzuführen.

Eine steuerfreie Auflösung des Gesamtbetrages der Abfertigungsrückstellung war nur zum Bilanzstichtag zulässig, allerdings vor Neubewertung (vor Rückstellungszuführung bzw. Abstockung auf 47,5% / 45%).

Die steuerrechtliche Auflösungsbestimmung galt unabhängig davon, dass Rückstellungen für Abfertigungen in der UGB-Bilanz fortgeführt werden. Die steuerfreie Auflösung war in einer Beilage zur Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuererklärung zu dokumentieren. Wurde von der Möglichkeit der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung Gebrauch gemacht, sind später anfallende Abfertigungsansprüche und Übertragungsbeträge an eine betriebliche Vorsorgekasse steuerlich gleichmäßig auf fünf Jahre verteilt abzusetzen.

Im Fall einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe sind noch nicht abgesetzte Fünftelbeträge im Rahmen des Veräußerungs-/Aufgabegewinnes zu berücksichtigen (vgl. UFS 20.08.2010, RV/0041-F/09). Im Fall einer Liquidation iSd § 19 KStG 1988 sind offene Fünftelbeträge in einem Betrag abzusetzen. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer Mitunternehmerschaft aus, verbleibt der auf diesen Mitunternehmer entfallende Anteil an den offenen Fünftelbeträgen nicht bei der Mitunternehmerschaft; beim ausscheidende Mitunternehmer sind die noch nicht abgesetzten anteiligen Fünftelbeträge im Rahmen des Veräußerungs-/Aufgabegewinnes zu berücksichtigen. Im Fall von Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung (unentgeltliche Übertragung, Umgründungen) setzt der Rechtsnachfolger die Fünftelabsetzung fort.

Beispiel: Der Arbeitgeber beschäftigt ausschließlich Arbeitnehmer, die noch nicht das 50. Lebensjahr vollendet haben, deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1.1.2003 begonnen hat und für die bereits eine Abfertigungsrückstellung (50%) dotiert worden ist. Die Abfertigungsrückstellung beträgt zum 31.12.2001 10.000. Der Arbeitgeber kündigt 2002 den Arbeitnehmer A, wobei auf ihn eine Abfertigungsrückstellung von 2.000 entfällt. Der Arbeitnehmer C (auf ihn entfällt eine Abfertigungsrückstellung von 1.500) kündigt 2002 selbst und erhält keine Abfertigung. Der Arbeitgeber kündigt 2003 den Arbeitnehmer B, wobei auf ihn eine Abfertigungsrückstellung von 1.000 entfällt. a) Der Arbeitgeber macht 2002 von der Möglichkeit der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung Gebrauch. Die Ansprüche steigen im Jahr 2002 nach Berücksichtigung des Ausscheidens des Arbeitnehmers C um 1.000. Im Jahr 2003 überträgt er an eine betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse (MVK) Ansprüche in der Höhe von 15.000 (inklusive Steigerung von 1.000 im Jahr 2003).

 

 

Abfertigungsanspruch

Abfertigungsrückstellung

Ausmaß

31.12.2001

20.000,00

10.000,00

50,00%

Neudotierung steuerlich 2002

1.000,00

0,00

0,00%

Verrechnung Abfertigung A

4.000,00

- 2.000,00

 

verbleiben

 

8.000,00

 

davon steuerfreier Auflösungsbetrag 2002

8.000,00

 

steuerwirksamer Abfertigungsbetrag 2002 (keine Fünftelverteilung)

2.000,00

 

Abfertigungsanspruch

steuerwirksam

Ausmaß

Anspruchszuwachs 2003

1.000,00

0,00

0,00%

Steuerwirksamer Abfertigungsbetrag 2003 an B*

2.000,00

400,00

20,00%

Übertragung der Ansprüche an MVK 2003**

15.000,00

3.000,00

20,00%

 

* Die Aufwendungen aus der Abfertigungsverpflichtung an den Arbeitnehmer B sind im Wirtschaftsjahr 2003 und den folgenden 4 Wirtschaftsjahren jeweils mit einem Fünftel, das sind 400 absetzbar. ** Der Übertragungsbetrag an die MVK ist 2003 und in den folgenden 4 Wirtschaftsjahren steuerlich mit jeweils einem Fünftel, das sind 3.000, absetzbar. b) Der Arbeitgeber macht 2003 von der Möglichkeit der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung Gebrauch. Die Ansprüche steigen im Jahr 2002 nach Berücksichtigung des Ausscheidens des Arbeitnehmers C um 1.000. Im Jahr 2003 überträgt er an die MVK Ansprüche in der Höhe von 10.000.

 

Abfertigungsanspruch

Abfertigungsrückstellung

Ausmaß

31.12.2001

20.000,00

10.000,00

50,00%

Verrechnung Abfertigung A

4.000,00

- 2.000,00

50,00%

vorläufig vor Neubewertung

16.000,00

8.000,00

50,00%

Neubewertung

16.000,00

7.600,00

47,50%

Neudotierung steuerlich 2002

1.000,00

+ 475,00

47,50%

Rückstellung 31.12.2002

17.000,00

8.075,00

47,50%

steuerwirksamer Abfertigungsbetrag 2002

2.000,00

Abfertigungsanspruch

steuerwirksam

Ausmaß

Rückstellung 31.12.2002

17.000,00

8.075,00

47,50%

Verrechnung Abfertigung B

2.000,00

- 950,00

47,50%

Übertragung der Ansprüche an MVK 2003

10.000,00

- 4.750,00

47,50%

31.12.2003 vorläufig

5.000,00

2.375,00

47,50%

steuerfreier Auflösungsbetrag 2003

2.375,00

Rückstellung übersteigender Übertragungsbetrag (10.000 - 4.750)

5.250,00

davon steuerwirksam 2003*

1.050,00

20,00%

steuerwirksamer Abfertigungsbetrag 2003 (2.000 - 950)

1.050,00

 

* Der die Rückstellung übersteigende Übertragungsbetrag an die MVK ist im Jahr 2003 und den folgenden vier Wirtschaftsjahren zu einem Fünftel, das sind 1.050, absetzbar.

Nach steuerfreier Auflösung der Abfertigungsrückstellung besteht ein steuerliches Verbot der Neubildung von Abfertigungsrückstellungen. Dies gilt sowohl für Abfertigungsansprüche aus der aufgelösten Rückstellung als auch für Abfertigungsansprüche von Arbeitnehmern, deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1. Jänner 2003 begonnen hat, für die aber erst nach steuerlicher Auflösung der Abfertigungsrückstellung erstmals eine Abfertigungsrückstellung zu bilden wäre, weiters für Abfertigungsansprüche, die nach § 48 Abs. 2 BMVG für ein nach dem 31. Dezember 2002 abgeschlossenes Dienstverhältnis entstehen.

Beispiel: Der Arbeitgeber (Bilanzstichtag 31.12.) beschäftigt ausschließlich Arbeitnehmer, die noch nicht das 50. Lebensjahr vollendet haben und deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1.1.2003 begonnen hat. Der Arbeitnehmer A hat laut Arbeitsvertrag sein Dienstverhältnis am 1.10.2002 begonnen. Nach einer Dauer des Dienstverhältnisses von 3 Jahren hat er Anspruch auf eine Abfertigung von 2 Monatsentgelten. Im Kalenderjahr 2005 ist jedoch keine steuerliche Rückstellungsbildung möglich, wenn sich der Arbeitgeber zur steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung im Jahr 2002 oder 2003 entschlossen hat.

 

8.5.2.5.2 Weiterführung der Abfertigungsrückstellung
3351b

Eine Weiterführung der Abfertigungsrückstellung und deren weiterer Aufbau gemäß den steuerrechtlichen Bestimmungen ist für jene Arbeitnehmer möglich, deren Arbeitsverhältnis laut Arbeitsvertrag vor dem 1. Jänner 2003 begonnen hat und deren Ansprüche nicht an eine betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse oder ein Versicherungsunternehmen (Rz 3369a) übertragen wurden. Wird die Abfertigungsrückstellung weitergeführt, sind die entstehenden Abfertigungsansprüche weiterhin sofort steuerlich absetzbar. Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 14 Abs. 1 EStG 1988 ergeben sind, soweit der Satz 47,5% beträgt, im Wirtschaftsjahr 2002 anzusetzen. Soweit der Satz 45% beträgt, sind sie im Wirtschaftsjahr 2003 anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn im Kalenderjahr 2002 zwei Wirtschaftsjahre enden und daher der Satz von 45% für das "zweitendende" Wirtschaftsjahr zur Anwendung kommt.

Beispiel: Der Arbeitgeber beschäftigt ausschließlich Arbeitnehmer, die noch nicht das 50. Lebensjahr vollendet haben, deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1.1.2003 begonnen hat und für die bereits eine Abfertigungsrückstellung dotiert worden ist. a)

 

Abfertigungsanspruch

Abfertigungsrückstellung

Ausmaß

31.12.2001

15.000,00

7.500,00

50,00%

31.12.2002

15.500,00

7.362,50

47,50%

Auflösungsbetrag Wirtschaftsjahr 2002

137,50

 

Der Auflösungsbetrag von 137,50 erhöht den steuerpflichtigen Gewinn des Wirtschaftsjahres 2002. b)

 

 

Abfertigungsanspruch

Abfertigungsrückstellung

Ausmaß

31.12.2001

15.000,00

7.500,00

50,00%

31.12.2002

18.000,00

8.550,00

47,50%

Zuführungsbetrag Wirtschaftsjahr 2002

1.050,00

 

 

Die steuerwirksame Zuführung beträgt im Wirtschaftsjahr 2002 1.050. (Nach alter Rechtslage hätten 1.500 steuerwirksam zugeführt werden können.) c) Im Kalenderjahr 2002 erfolgt die Umstellung des Bilanzstichtages vom 31.5. auf den 31.12.

 

Abfertigungsanspruch

Abfertigungsrückstellung

Ausmaß

31.5.2001

15.000,00

7.500,00

50,00%

31.5.2002

15.500,00

7.362,50

47,50%

31.12.2002

15.800,00

7.110,00

45,00%

Auflösungsbetrag erstes Wirtschaftsjahr 2002

137,50

Auflösungsbetrag zweites (Rumpf-) Wirtschaftsjahr 2002

252,50

 

Der Auflösungsbetrag des ersten Wirtschaftsjahres 2002 (137,50) erhöht den steuerpflichtigen Gewinn des ersten Wirtschaftsjahres 2002. Der Auflösungsbetrag des Rumpfwirtschaftsjahres 1.6.2002 bis 31.12.2002 (252,50) erhöht hingegen den steuerpflichtigen Gewinn des Wirtschaftsjahres 2003.
8.5.2.5.3 "Einfrieren" der Abfertigungsrückstellung
3351c

Entscheiden sich der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer in einer schriftlichen Vereinbarung gemäß § 47 Abs. 1 BMVG ab einem bestimmten Stichtag für die weitere Dauer des Arbeitsverhältnisses zur Anwendung des BMVG, verbleibt die Abfertigungsverpflichtung für Zeiträume bis zum vereinbarten Stichtag beim Arbeitgeber, während für Zeiträume nach dem vereinbarten Stichtag Beitragsleistungen an die Mitarbeitervorsorgekasse erfolgen. In diesem Fall ist die Abfertigungsrückstellung hinsichtlich der beim Arbeitgeber verbleibenden Abfertigungsverpflichtung ab dem Stichtag "einzufrieren". Ab diesem Zeitpunkt kann es nicht mehr zu einer Erhöhung der Abfertigungsansprüche aus dem Titel "Dauer des Dienstverhältnisses" kommen. Die Rückstellung kann nur mehr insoweit anwachsen, als es bei den davon umfassten Mitarbeitern zu Gehaltssteigerungen bzw. wegen Vollendung des 50. Lebensjahres zu einer Erhöhung des Ausmaßes kommt (60% statt 47,5% / 45%).

Beispiel: Der Arbeitgeber beschäftigt vier Arbeitnehmer, die noch nicht das 50. Lebensjahr vollendet haben, deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1.1.2003 begonnen hat und für die bereits eine Abfertigungsrückstellung dotiert worden ist. Für zwei Arbeitnehmer werden im Jahr 2003 die Ansprüche (400) zur Gänze an eine betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse (MVK) übertragen. Für die beiden verbleibenden Arbeitnehmer werden die Abfertigungsansprüche zum 1.1.2003 "eingefroren". Beide haben im Jahr 2003 eine Gehaltserhöhung von 10% erhalten und das 25. volle Dienstjahr erreicht. Damit würden sie nach alter Rechtslage jeweils einen Abfertigungsanspruch von 12 Monatsentgelten haben.

 

Abfertigungsanspruch

Abfertigungsrückstellung

Ausmaß

31.12.2002

1.000,00

475,00

47,50%

Übertrag MVK

400,00

190,00

47,50%

31.12.2003 vor Neubewertung

600,00

285,00

47,50%

31.12.2003 vorläufig nach Neubewertung

600,00

270,00

45,00%

steuerwirksamer Auflösungsbetrag 2003

15,00

Neudotierung 2003*

60,00

27,00

45,00%

31.12.2003

660,00

297,00

45,00%

 

* Da der Abfertigungsanspruch nach den Regelungen des BMVG nicht mehr auf 12 Monatsentgelte ansteigt, kann sich aus diesem Titel auch keine Erhöhung der Rückstellung ergeben. Die Dotierung umfasst lediglich die Gehaltserhöhungen.
8.5.2.5.4 Übertragung der Abfertigungsrückstellung an eine Mitarbeitervorsorgekasse
3351d

Wird eine Abfertigungsverpflichtung an eine MV-Kasse übertragen ohne dass die Abfertigungsrückstellung steuerfrei aufgelöst wird, ist aus Anlass der Übertragung der Abfertigungsverpflichtung die Abfertigungsrückstellung steuerwirksam aufzulösen. Übersteigt der an die MV-Kasse zu leistende Übertragungsbetrag den Auflösungsbetrag der Rückstellung, ist der Verpflichtungsüberhang (Bilanzierer) gleichmäßig auf fünf Jahre als Betriebsausgabe zu verteilen. Dies gilt auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner, und zwar ungeachtet des Zeitpunktes der tatsächlichen Zahlung(en). Im Fall einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe (Liquidation) sind noch nicht abgesetzte Fünftelbeträge im Veräußerungs- oder Aufgabejahr in einem Betrag abzusetzen. Im Fall von Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung (unentgeltliche Übertragung, Umgründungen) setzt der Rechtsnachfolger die Fünftelabsetzung fort. Sollte der Übertragungsbetrag geringer sein, als die aufgelöste Rückstellung, ist der Differenzbetrag im Übertragungsjahr gewinnerhöhend anzusetzen.

Verpflichtet sich der Arbeitgeber freiwillig, neben der vollen Übertragung der Abfertigungsverpflichtung im Fall einer späteren Kündigung des Arbeitnehmers eine Abfertigungszahlung an den Arbeitnehmer oder eine Nachschusszahlung an die Mitarbeitervorsorgekasse zu leisten, so kann dafür im Hinblick auf die Freiwilligkeit dieser Verpflichtung keine Abfertigungsrückstellung gebildet werden. Eine Rückstellung wäre allerdings dann zu bilden, wenn sich eine derartige Verpflichtung aus einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Regelung ergibt.

Eine Fünftelung des Unterschiedsbetrages zwischen der aufgelösten Rückstellung und dem Übertragungsbetrag unterbleibt insoweit, als der Übertragungsbetrag das Ausmaß des gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsanspruches übersteigt.

8.5.3 Wertpapierdeckung

8.5.3.1 Zeitpunkt und Ausmaß

3352

Wird eine Abfertigungsrückstellung gebildet, müssen spätestens am Schluss jedes Wirtschaftsjahres Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 im Nennbetrag von mindestens 50% des am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres in der Bilanz ausgewiesenen Rückstellungsbetrages im Betriebsvermögen vorhanden sein. Wertpapiere zur Deckung von Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen gehören zum notwendigen Betriebsvermögen.

Bei Fortführung der Abfertigungsrückstellung kann ab dem Wirtschaftsjahr 2003 eine Reduzierung der Wertpapierdeckung auf fünf Jahre verteilt erfolgen. Im Wirtschaftsjahr 2003 ist daher lediglich eine Wertpapierdeckung von 40% erforderlich, 2004 von 30%, 2005 von 20% und 2006 von 10%. Der Wertpapierstand kann jeweils am Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres reduziert werden (also zB der 50-prozentige Wertpapierstand zum 31. Dezember 2002 bereits am Beginn des Wirtschaftsjahres 2003 auf 40% abgestockt werden). Ab dem Wirtschaftsjahr 2007 (bei Rumpfwirtschaftsjahren entsprechend früher) ist keine Wertpapierdeckung erforderlich.

Kommt es im Wirtschaftsjahr 2002 (2003) zu einer steuerfreien Auflösung der Rückstellung, entfällt die Wertpapierdeckung ab Beginn des Wirtschaftsjahres 2003 (2004).

Es bestehen keine Bedenken, eine an sich erforderliche Aufstockung des Wertpapierbestandes insoweit nicht vorzunehmen, als die Möglichkeit besteht, am ersten Tag des folgenden Wirtschaftsjahres den Wertpapierbestand gänzlich (steuerfreie Auflösung) oder teilweise (§ 124b Z 69 EStG 1988) abzustocken. Die gesetzliche Reduktion des Rückstellungsausmaßes auf 47,5% (2002) und 45% (2003) ist dem Absinken der fiktiven Abfertigungsanprüche iSd § 14 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 gleichzuhalten; es ist daher 2002 eine Wertpapierdeckung von 50% des in der Bilanz 2002 ausgewiesenen Rückstellungsstandes (47,5%) und 2003 eine Wertpapierdeckung von 40% des in der Bilanz 2003 ausgewiesenen Rückstellungsstandes (45%) erforderlich. Die zur Deckung nicht erforderlichen Wertpapiere können jeweils ab Beginn des Wirtschaftsjahres verkauft werden.

Die Reduktion der Wertpapierdeckung ist nicht auf die Pensionsrückstellung zu beziehen.

3352a

Der VfGH hat mit Erkenntnis vom 6.11.2006, G 48/06, § 14 Abs. 5 und § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 mit Wirkung vom 9. November 2006 (BGBl. I Nr. 155/2006) als verfassungswidrig aufgehoben. Die Aufhebung bewirkt, dass für alle Wirtschaftsjahre, deren Bilanzstichtag nach dem 8. November liegt, keine Wertpapierdeckung für die Abfertigungs- und Pensionsrückstellung mehr erforderlich ist. Keine Wertpapierdeckung ist demnach erforderlich

  • für das Regelwirtschaftsjahr 2006 und
  • für solche abweichenden Wirtschaftjahre 2005/2006, deren Bilanzstichtag nach dem Tag der Aufhebung liegt.

Für Wirtschaftsjahre, deren Bilanzstichtag vor dem Tag der Aufhebung liegt, sind § 14 Abs. 5 und § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 anzuwenden.

3353

Enden in einem Kalenderjahr zwei Wirtschaftsjahre, dann muss die Wertpapierdeckung für die in der ersten Schlussbilanz gebildete Abfertigungsrückstellung bereits in der Schlussbilanz des zweiten, im selben Kalenderjahr endenden Wirtschaftsjahres gegeben sein. Endet ein Wirtschaftsjahr vorzeitig infolge Todes des Steuerpflichtigen, so genügt es zur Vermeidung von Härten, wenn der Erbe (Vermächtnisnehmer) - sofern er den Betrieb übernimmt - für eine ordnungsmäßige Wertpapierdeckung in der nächstfolgenden Schlussbilanz Sorge trägt.

8.5.3.2 Prinzip der Dauerdeckung

3354

Die Wertpapierdeckung muss grundsätzlich durchgehend während des Folgejahres vorhanden sein. Beträgt die Wertpapierdeckung im Wirtschaftsjahr auch nur vorübergehend weniger als 50% der maßgebenden Rückstellung, ist der Gewinn um 60% der Wertpapierunterdeckung zu erhöhen. Die Abfertigungsrückstellung selbst wird von der Wertpapierunterdeckung nicht berührt. Die Folgen einer Wertpapierunterdeckung treten nicht ein, soweit die Wertpapiere getilgt und innerhalb von zwei Monaten nach Einlösung ersetzt werden.

Beispiel 1: Die Abfertigungsrückstellung beträgt zum 31.12.1998 120.000 S. Zum 31.12.1999 ist eine ordnungsmäßige Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 S vorhanden. Am 12.3.2000 werden Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 S getilgt; die Einlösung erfolgt am 15.5.2000. Die Nachbeschaffungsfrist endet daher am 15.7.2000. Werden die getilgten Wertpapiere bis zu diesem Zeitpunkt nicht nachgeschafft, so ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2000 um 6.000 S ( = 60% der Wertpapierunterdeckung von 10.000 S) zu erhöhen.
3355

Die Zweimonatsfrist kann sich auch über den jeweiligen Bilanzstichtag hinaus erstrecken. Werden die Wertpapiere nicht innerhalb der Zweimonatsfrist nachgeschafft, so ist die Wertpapierunterdeckung bereits ab dem Zeitpunkt der Einlösung gegeben.

Beispiel 2: Die Wertpapierdeckung zum 31.12.1998 beträgt 40.000 S, die Abfertigungsrückstellung zum gleichen Stichtag 120.000 S. Zum 31.12.1999 müsste sohin eine Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 S vorhanden sein. Am 10.11.1999 werden getilgte Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 S eingelöst. Ungeachtet der Aufstockungsverpflichtung in Höhe von 20.000 S, die in jedem Fall bis zum 31.12.1999 erfüllt werden muss, können die getilgten Wertpapiere bis zum 10.1.2000 nachgeschafft werden. Ein Wertpapierbestand von 50.000 S zum 31.12.1999 erfüllt sohin das Deckungserfordernis, sofern die Nachbeschaffung bis zum 10.1.2000 erfolgt.
3356

Eine Wertpapierunterdeckung zu einem Bilanzstichtag würde an sich in zwei Wirtschaftsjahren zu einem entsprechenden 60-prozentige Gewinnzuschlag führen, weil die Wertpapierunterdeckung in einem solchen Fall sowohl zum Schluss des einen als auch zum Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres vorliegt. Da es aber unbillig erscheint, dass eine Wertpapierunterdeckung gleichen Ausmaßes nur deswegen zu einem zweifachen Gewinnzuschlag führt, weil sie nicht nur während eines Wirtschaftsjahres, sondern schon am vorangegangenen Bilanzstichtag vorgelegen hat, bestehen keine Bedenken, von einem Gewinnzuschlag für das zweite Wirtschaftsjahr Abstand zu nehmen, wenn die fehlenden Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Ende des ersten Wirtschaftsjahres nachgeschafft werden.

Beispiel 3: Ausgehend vom Beispiel 2 wird angenommen:

 

Gewinnzuschlag

 

 

Wirtschaftsjahr 1999

Wirtschaftsjahr 2000

a) Der Aufstockungsverpflichtung (20.000 S) wird erst nach dem 31.12.1999, wohl aber bis Ende Februar 2000 entsprochen

 

12.000 S

 

-

b) Der Aufstockungsverpflichtung wird auch nicht bis Ende Februar 2000 entsprochen

 

12.000 S

 

12.000 S

c) Die Nachbeschaffung der getilgten Wertpapiere (10.000 S) erfolgt nach dem 10.1.2000, aber noch vor dem 1.3.2000

 

6.000 S

 

-

d) Die Nachbeschaffung der getilgten Wertpapiere erfolgt nicht bis Ende Februar 2000

 

6.000 S

 

6.000 S

e) Es trifft sowohl die Annahme a) als auch die Annahme c) zu

 

18.000 S

 

-

f) Es trifft sowohl die Annahme a) als auch die Annahme d) zu

 

18.000 S

 

6.000 S

g) Es trifft sowohl die Annahme b) als auch die Annahme c) zu

 

18.000 S

 

12.000 S

h) Es trifft sowohl die Annahme b) als auch die Annahme d) zu

 

18.000 S

 

18.000 S

 

 

3357

Im Falle der Betriebsaufgabe endet im Aufgabezeitpunkt ein Wirtschaftsjahr, sodass die Wertpapiere sofort am Tag nach der Betriebsaufgabe veräußert werden können.

8.5.3.3 Unterjähriges Absinken der fiktiven Abfertigungsansprüche

3358

Der Wertpapierstand kann bei unterjährigem Absinken der fiktiven Abfertigungsansprüche Zug um Zug mit dem Absinken entsprechend herabgesetzt werden. Für die Ermittlung der erforderlichen Wertpapierdeckung ist von jener Abfertigungsrückstellung auszugehen, die zum Bilanzstichtag des letzten, vor dem Absinken endenden Wirtschaftsjahres bestanden hat. Davon ist jener Betrag abzuziehen, mit dem die im folgenden Wirtschaftsjahr weggefallenen Abfertigungsansprüche in dieser Abfertigungsrückstellung berücksichtigt sind. Im folgenden Wirtschaftsjahr neu entstandene Ansprüche sowie Steigerungen bestehender Abfertigungsansprüche sind außer Acht zu lassen, und zwar auch dann, wenn der Zuwachs der Ansprüche noch vor dem Wegfall des Abfertigungsanspruchs eintritt.

Beispiel: Zum 31.12.1999 betragen

 

die fiktiven Abfertigungsansprüche
240.000 S
die Abfertigungsrückstellung
120.000 S
die Wertpapierdeckung der Rücklage zum 31.12.1998
55.000 S

 

Variante 1: Alle Ansprüche bleiben während des Jahres 2000 dem Grunde nach aufrecht. Dem Ausmaß nach bleiben die Ansprüche während dieses Zeitraumes gleich oder erhöhen sich. Zum 31.12.2000 muss eine Wertpapierdeckung von 60.000 S vorhanden sein. Variante 2: Die Ansprüche bleiben während des Jahres 2000, ausgenommen bei einem Arbeitnehmer, dem Grunde nach aufrecht. Dieser Arbeitnehmer scheidet zum 30.4.2000 aus. Zu diesem Zeitpunkt fällt ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 40.000 S berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 20.000 S) weg. Die übrigen Ansprüche bleiben dem Ausmaß nach gleich. Es ist zu errechnen, welche Wertpapierdeckung zum 31.12.2000 erforderlich wäre, wenn dieser Anspruch bereits zum 31.12.1999 nicht mehr vorhanden gewesen wäre, das sind 50.000 S. Die Wertpapierdeckung kann am 30.4.2000 auf diesen Betrag herabgesetzt werden. Diese Wertpapierdeckung muss während des gesamten weiteren Jahres und am 31.12.2000 gegeben sein. Variante 3: Die Ansprüche bleiben während des Jahres 2000, ausgenommen bei einem Arbeitnehmer, dem Grunde nach aufrecht. Ein Arbeitnehmer scheidet zum 30.4.2000 aus. Zu diesem Zeitpunkt fällt ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 40.000 S berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 20.000 S) weg. Die übrigen Ansprüche erhöhen sich bis 30.4.2000 um 90.000 S (per Saldo somit eine Erhöhung um 50.000 S). Es ist wie unter Variante 2 zu errechnen, welche Wertpapierdeckung zum 31.12.2000 erforderlich wäre, wenn der weggefallene Anspruch bereits zum 31.12.1999 nicht mehr vorhanden gewesen wäre, das sind 50.000 S. Die Wertpapierdeckung kann ab 30.4.2000 auf diesen Betrag herabgesetzt werden. Diese Wertpapierdeckung muss während des gesamten weiteren Jahres und am 31.12.2000 gegeben sein. Variante 4: Die Ansprüche bleiben während des Jahres 2000, ausgenommen bei zwei Arbeitnehmern, dem Grunde nach aufrecht. Ein Arbeitnehmer scheidet zum 30.4.2000, ein weiterer am 30.9.2000 aus. Zum 30.4.2000 fällt ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 40.000 S berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 20.000 S), zum 30.9.2000 ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 60.000 S berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 30.000 S) weg. Die übrigen Ansprüche erhöhen sich bis im Laufe des Jahres um 100.000 S (per Saldo somit keine Veränderung). Es ist jeweils zum 30.4.2000 und zum 30.9.2000 zu errechnen, welche Wertpapierdeckung zum 31.12.2000 erforderlich wäre, wenn die weggefallenen Ansprüche bereits zum 31.12.1999 nicht mehr vorhanden gewesen wären. Die Wertpapierdeckung kann ab 30. 4. 2000 auf 50.000 S und abermals ab 30.9.2000 auf 35.000 S herabgesetzt werden. Zwischen 1.5.2000 und 30.9.2000 muss die Wertpapierdeckung ständig 50.000 S, ab 30.9.2000 für das gesamte weitere Jahr und am 31.12.2000 35.000 S betragen.

8.5.3.4 Unternehmerwechsel

3359
Gehen im Fall des Unternehmerwechsels die Abfertigungsverpflichtungen auf den Rechtsnachfolger über, so hat der Rechtsnachfolger mit der Verpflichtung zur Weiterführung der Abfertigungsrückstellung auch die Verpflichtung zur Wertpapierdeckung unter Beachtung der vorstehenden Absätze zu übernehmen. Es bestehen keine Bedenken, die Wertpapierdeckung erstmals in der ersten Schlussbilanz nach dem Übergang der Abfertigungsansprüche auszuweisen (vgl. VwGH 28.3.2012, 2008/13/0091). Das erforderliche Ausmaß der Wertpapierdeckung bestimmt sich dabei nach dem Ausmaß der fortzuführenden Abfertigungsrückstellung. Bei rückwirkenden Umgründungen muss die Wertpapierdeckung spätestens an jenem Tag gegeben sein, an dem sie ohne rückwirkende Umgründung beim Übertragenden hätte vorliegen müssen.

Für die Berechnung der Wertpapierdeckung ist nicht die zum Übernahmestichtag errechnete, sondern die beim bisherigen Arbeitgeber zum letzten Bilanzstichtag ausgewiesene Rückstellung maßgebend.

Bei Umgründungen iSd UmgrStG ist hingegen die vom Übertragenden in der zum Umgründungsstichtag erstellten Bilanz auszuweisende Rückstellung, soweit die Abfertigungsverpflichtungen auf den Übernehmenden übergehen, für diesen maßgebend.

8.5.3.5 Art der Wertpapiere

3360

Für die Wertpapierdeckung kommen nur die unter § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 angeführten Wertpapiere in Betracht. Dabei ist zu beachten:

  • Es ist nicht zwischen Teilschuldverschreibungen und Dauerschuldverschreibungen (Kassenobligationen) zu unterscheiden.
  • Es können auch nachrangige Schuldverschreibungen - dh. Schuldverschreibungen, die im Falle der Liquidation oder des Konkurses erst nach den Forderungen der anderen, nicht nachrangigen Gläubiger befriedigt werden - herangezogen werden.
  • Die Wertpapiere können lombardiert werden.
  • Es können auch Anteile an Kapitalanlagefonds verwendet werden. Voraussetzung ist, dass die Fondsbestimmungen entweder eine ausschließliche Veranlagung in Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 lit. a bis d EStG 1988 vorsehen oder die Veranlagungsvorschriften dem § 25 Pensionskassengesetz (PKG), BGBl. Nr. 281/1990, entsprechen. Siehe InvFR 2008 Rz 36 ff.
  • Ansprüche gegenüber Versicherungen, zB eine Rückdeckungsversicherung, sind für die Wertpapierdeckung nicht geeignet. Fondsgebundene Lebens- oder Rentenversicherungen kommen für die Wertpapierdeckung auch dann nicht in Betracht, wenn sie ausschließlich in gemäß § 14 EStG 1988 geeignete Wertpapiere veranlagen.

Randzahl 3361: entfällt.

8.5.3.6 Ermittlung des Nennbetrages

3362

Bei der Ermittlung des für die Wertpapierdeckung maßgebenden Nennbetrages ist bei Fremdwährungsanleihen im Interesse einer möglichst gleichmäßigen Deckungsbasis jeweils der Devisenmittelkurs zum Zeitpunkt der Anschaffung der Wertpapiere maßgebend.

Hinsichtlich der Ermittlung des bei Verwendung von Investmentzertifikaten maßgebenden Ausgabepreises siehe InvFR 2008 Rz 37 f

8.5.4 Vorsorge für Abfertigungen bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und bei der Pauschalierung

3363
Für die Bildung und Verwendung eines steuerfreien Betrages für künftige Abfertigungen bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, gelten die Ausführungen gemäß Rz 3330 ff sinngemäß. Für die erstmalige Bildung und die Aufstockung des steuerfreien Betrages ist Voraussetzung, dass die steuerfrei belassenen Beträge in einer laufend geführten Aufzeichnung ausgewiesen sind. Aus dieser Aufzeichnung müssen die Berechnung der steuerfrei belassenen Beträge sowie die genaue Bezeichnung der Wertpapiere unter Angabe des jeweiligen Anschaffungstages klar ersichtlich sein.
3364

Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder umgekehrt ist die Rückstellung (der steuerfreie Betrag) als steuerfreier Betrag (als Rückstellung) fortzuführen.

3365

Steuerfreie Beträge für Abfertigungsverpflichtungen können bei der Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988, bei der Individualpauschalierung (BGBl. II Nr. 230/1999 idF BGBl. II Nr. 500/1999) sowie bei der Pauschalierung für Drogisten (BGBl. II Nr. 229/1999) neben dem Betriebsausgabenpauschale als Ausgaben für Löhne abgezogen werden. Vor der Anwendung dieser Pauschalierungsarten gebildete Abfertigungsrückstellungen (steuerfreie Beträge) sind weiterzuführen. Zuschläge wegen Fehlens der Wertpapiere stellen Betriebseinnahmen dar.

3366

Bei den Pauschalierungen im Bereich des Gaststätten- und Beherbergungswesens (BGBl. II Nr. 227/1999) und für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler (BGBl. II Nr. 228/1999) ist die Bildung und Fortführung einer Abfertigungsrückstellung (eines steuerfreien Betrages) nicht zulässig. Sämtliche Betriebsausgaben- und Betriebseinnahmenwirkungen im Zusammenhang mit der Abfertigungsrückstellung (dem steuerfreien Betrag) sind bei aufrechter Pauschalierung abpauschaliert. Wurde vor Inanspruchnahme dieser Pauschalierungsarten eine Abfertigungsrückstellung gebildet, ist die Wertpapierdeckung letztmalig in der Schlussbilanz ("Schlussrechnung" bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988) des letzten "normalen" Wirtschaftsjahres erforderlich. Während der Pauschalierung können Wertpapiere, die zur Deckung der Abfertigungsrückstellung gedient haben, sanktionslos verkauft werden.

3367

Bei Rückkehr zur "normalen Gewinnermittlung" nach Pauschalierung ist bei (fortgesetzter) Inanspruchnahme der Abfertigungsrückstellung die Rückstellung (der steuerfreie Betrag), mit dem Wert zum Zeitpunkt des Eintrittes, in die "normale Gewinnermittlung" steuerneutral einzustellen. Die gegenüber dem Eröffnungswert im ersten Gewinnermittlungszeitraum nach Pauschalierung eintretenden Veränderungen der Rückstellung (des steuerfreien Betrages) - sowohl Erhöhungen als auch Verminderungen - sind gewinnwirksam. Eine Wertpapierdeckung ist (nach Pauschalierung erstmalig) zum Bilanzstichtag (Abschlusstag) des zweiten Wirtschaftsjahres nach der Pauschalierung in Höhe von 50% der Vorjahresrückstellung erforderlich.

8.5.5 Rückdeckungsversicherungen für Abfertigungen

3368

Die Bildung von Abfertigungsrückstellungen (von steuerfreien Beträgen gemäß § 14 Abs. 6 EStG 1988) schließt die steuerliche Anerkennung von Rückdeckungsversicherungen für die betreffenden Abfertigungsansprüche nicht aus, sie ändert nichts an der lediglich im Rahmen des § 14 EStG 1988 steuerlich zu berücksichtigenden Passivierung künftiger Abfertigungsverpflichtungen. Auch Rückdeckungsversicherungen für freiwillig eingegangene Abfertigungsverpflichtungen sind steuerlich nicht ausgeschlossen.

Unter Rückdeckungsversicherungen sind Versicherungen zu verstehen, die dazu dienen, dem Unternehmer (als Versicherungsnehmer) die Mittel zur Erfüllung seiner Verpflichtung zur Zahlung von Abfertigungen an seine Dienstnehmer zu verschaffen. Dabei ist nur der Unternehmer unmittelbar bezugsberechtigt, der versicherte Arbeitnehmer selbst hat keinen Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen.

Im Hinblick auf ihren Zweck sind Abfertigungsversicherungen steuerlich nur bis zu einer auf das Ausmaß der Abfertigungsansprüche abgestimmten Höhe anzuerkennen. Die Versicherungsbeiträge des Unternehmers sind als Betriebsausgabe zu behandeln (vgl. hiezu VwGH 21.10.1955, 1106/53). Da mit den Versicherungsbeiträgen ein im Allgemeinen jährlich steigender Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen erworben wird, muss der Wert dieses Anspruchs im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich aktiviert werden. Der Anspruch ist regelmäßig mit dem versicherungsmäßigen Deckungskapital zuzüglich der Ansprüche aus einer Gewinnbeteiligung zu bewerten. Die Bewertung des Anspruches mit dem Rückkaufswert kommt nur dann in Betracht, wenn mit der Auflösung des Vertrages zum Bilanzstichtag ernsthaft zu rechnen ist. Fehlerhafte Wertansätze sind in der Bilanz der jeweiligen Wirtschaftsjahre zu berichtigen.

3369

Ansprüche gegen ein Versicherungsunternehmen im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich einerseits und im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 andererseits dürfen zu keinen gewinnmäßig unterschiedlichen Auswirkungen führen. Die Versicherungsbeiträge können sich daher auch im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 nur insoweit gewinnmindernd auswirken, als sie den zu berücksichtigenden Wert des Versicherungsanspruches bzw. die sich jeweils ergebende Erhöhung dieses Wertes übersteigen (VwGH 16.6.1987, 86/14/0190).

Dies gilt auch im Rahmen der Pauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988, der Individualpauschalierung und der Pauschalierung für Drogisten.

8.5.6 Ausgliederung von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldverpflichtungen

3369a

Werden Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtungen im Sinne des § 14 Abs. 1 bzw. 12 EStG 1988 für sämtliche oder einzelne Mitarbeiter zur Gänze (siehe Punkt 2) an eine Versicherung übertragen (Ausgliederung der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtungen), gilt für bilanzierende Steuerpflichtige und Einnahmen-Ausgaben-Rechner Folgendes:

Der die Verwaltungskosten der Versicherung betreffende Teil der Versicherungsprämien ist uneingeschränkt abzugsfähig. Der übrige Teil der Prämienzahlungen an die Versicherung ist unter den nachfolgenden Voraussetzungen als Betriebsausgaben abzugsfähig.

1. Die den arbeitsrechtlichen Bestimmungen entsprechenden Abfertigungsansprüche sowie Jubiläumsgeldansprüche von Mitarbeitern können an eine Versicherung übertragen werden (Direktversicherung mit Bezugsrecht des Mitarbeiters). Diese Übertragung bewirkt den Entfall der Aktivierung eines Anspruches gegenüber der Versicherung, den Entfall der fortgesetzten Bildung einer (steuerwirksamen) Rückstellung für Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtungen hinsichtlich der betroffenen Mitarbeiter sowie den Entfall einer Wertpapierdeckungspflicht, wenn

  • ihr eine unwiderrufliche Zweckwidmung zu Grunde liegt und
  • von jenen bilanzierenden Steuerpflichtigen und bei Abfertigungsvorsorge Einnahmen-Ausgaben-Rechnern, die eine Vorsorge für Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtungen (§ 14 EStG 1988) bisher vorgenommen haben, für Vertragsabschlüsse nach dem 31. Dezember 2002 ein Erstbeitrag tatsächlich geleistet wird, deren Höhe der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung (dem steuerfreiem Betrag) gemäß § 14 EStG 1988 laut letzter Bilanz (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) entspricht, bzw.
  • von jenen bilanzierenden Steuerpflichtigen und Einnahmen-Ausgaben-Rechnern, die eine Vorsorge für Abfertigungsverpflichtungen (§ 14 EStG 1988) bisher nicht vorgenommen haben für Vertragsabschlüsse nach dem 31. Dezember 2002 die Beitragsleistung in den ersten fünf Jahren den Zuführungsbeträgen zur Rückstellung (zum steuerfreien Betrag) im "Aufbauzeitraum" des § 14 Abs. 3 EStG 1988 mindestens entspricht.

Eine derartige "unwiderrufliche Zweckwidmung" liegt vor, wenn vertraglich sichergestellt ist, dass die Versicherungsleistung durch die Versicherung ausschließlich zur Erfüllung von gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtungen gegenüber Mitarbeitern des Versicherungsnehmers zu verwenden ist. Dem Prämien leistenden Steuerpflichtigen darf als Versicherungsnehmer somit - abgesehen vom Fall des ersatzlosen Entfalles einer Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtung - keine (anderweitige) Verfügungsmöglichkeit über die Versicherungsleistung verbleiben. Nur für den Fall des ersatzlosen Entfalles der Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtung gegenüber dem betreffenden Mitarbeiter kann eine Verfügung über den (insoweit frei werdenden) Anspruch vorbehalten werden. Gleiches gilt für den Fall, dass die Versicherungsleistung die Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtung übersteigt. Wurde die Abfertigungsrückstellung im Jahr 2002 oder 2003 steuerfrei aufgelöst (§ 124b Z 68 EStG 1988), hat bei einer danach erfolgenden Ausgliederung von Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtungen der Erstbeitrag im Sinne des obigen Punktes zumindest jenem Betrag zu entsprechen, der sich bei Weiterführung der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung ergäbe.

2. Eine gänzliche Ausgliederung der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtung liegt vor, wenn vertraglich vereinbart ist, dass die aus dem Vertrag zur Auszahlung gelangende Versicherungsleistung jenem Betrag entspricht, der zur Erfüllung des gesamten künftigen gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldanspruches des jeweiligen Mitarbeiters erforderlich sein wird. Dieser Betrag bestimmt das versicherungsvertragliche Deckungserfordernis. Einer nachträglich eintretenden Unter- oder Überdeckung während der Vertragslaufzeit ist durch eine Prämienanpassung zu begegnen. Ist die Gestaltung der laufenden Prämien (ohne Erstbeitrag) unter Berücksichtigung von Verzinsung und Gewinnbeteiligung auf eine gänzliche Auslagerung gerichtet, kann die Prämienanpassung auch durch Zahlung einer Ergänzungsprämie unmittelbar vor Auszahlung der Abfertigung erfolgen.

3. Die Prämienzahlungen an die Versicherung stellen insoweit Betriebsausgaben dar, als sie insgesamt nicht höher sind, als die jährlichen auf den Mitarbeiter entfallenden Aufwendungen im Zusammenhang mit der sonst erfolgenden Bildung der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung gemäß § 14 EStG 1988 in der jeweils geltenden Fassung sowie allfälliger sonst erfolgender, die Rückstellungsauflösung übersteigender Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldzahlungen. Prämienzahlungen, die über dieses Ausmaß hinausgehen, sind einem Aktivposten zuzuführen, der - sofern nicht Punkt 4 zur Anwendung kommt - grundsätzlich im Zeitpunkt der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldzahlung durch die Versicherung aufwandswirksam aufzulösen ist. Der Aktivposten ist für jeden Mitarbeiter individuell zu führen. Im Zusammenhang mit dem BMVG können hinsichtlich der Abfertigungsverpflichtungen folgende Sachverhalte bzw. Rechtsfolgen auftreten:

  • Die Abfertigungsrückstellung wurde im Jahr 2002 oder 2003 steuerfrei aufgelöst und es werden in einem Wirtschaftsjahr nach steuerfreier Auflösung die Abfertigungsverpflichtungen ausgegliedert: Sämtliche Prämienzahlungen sind zur Gänze einem Aktivposten zuzuführen, der im Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen ist.
  • Soll zu den Bilanzstichtagen 2002 oder 2003 die Abfertigungsverpflichtung hinsichtlich sämtlicher Mitarbeiter in eine Versicherung ausgelagert werden, besteht ein Wahlrecht, die gesamte Abfertigungsrückstellung entweder steuerfrei oder steuerwirksam aufzulösen. Wird die gesamte Abfertigungsrückstellung steuerfrei aufgelöst, kommt der Vorpunkt zur Anwendung. Der Aktivposten ist im Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen. Wird die gesamte Abfertigungsrückstellung steuerwirksam aufgelöst, kommt Punkt 3 erster Absatz zur Anwendung.
  • Die Abfertigungsverpflichtungen werden für einige (nicht für sämtliche) Mitarbeiter in eine Versicherung ausgelagert, hinsichtlich der verbleibenden Abfertigungsverpflichtungen erfolgt im selben Wirtschaftsjahr eine steuerfreie Auflösung der Abfertigungsrückstellung: Da die steuerfreie Auflösung der Abfertigungsrückstellung gesetzlich auf die Rückstellung in ihrer Gesamtheit zu beziehen ist, sind sämtliche Prämienzahlungen dem Aktivposten zuzuführen, der im Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen ist.
  • Die Abfertigungsverpflichtungen wurden bereits für sämtliche Mitarbeiter in eine Versicherung ausgelagert, wobei die gesamte Abfertigungsrückstellung steuerwirksam aufgelöst wurde: Zu den Bilanzstichtagen 2002 oder 2003 besteht die Möglichkeit, an Stelle der im ersten Absatz des Punktes 3 beschriebenen Vorgangsweise die zu diesem Stichtag gemäß § 14 EStG 1988 fiktiv bestehende Abfertigungsrückstellung (Punkt 9) steuerneutral einem Aktivposten zuzuführen. Da damit eine Gleichstellung mit der effektiven steuerneutralen Auflösung der Abfertigungsrückstellung hergestellt wird, sind alle laufenden und künftigen Prämienzahlungen ebenfalls dem Aktivposten zuzuführen. Der Aktivposten ist im Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen.
  • Die Abfertigungsverpflichtungen wurden bereits für einige (nicht für sämtliche) Mitarbeiter in eine Versicherung ausgelagert, wobei die Abfertigungsrückstellung hinsichtlich der ausgelagerten Ansprüche steuerwirksam aufgelöst wurde: Wird hinsichtlich der verbleibenden Abfertigungsverpflichtungen in einem späteren Wirtschaftsjahr eine steuerfreie Auflösung der diesbezüglichen Abfertigungsrückstellung vorgenommen, sind sämtliche im selben Wirtschaftsjahr und danach geleisteten Prämienzahlungen zur Gänze einem Aktivposten zuzuführen. Die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren geleisteten Prämienzahlungen sind, soweit sie Betriebsausgaben waren, steuerneutral dem Aktivposten zuzuführen. Der Aktivposten ist im Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen.
  • Wurden Teile der Abfertigungsansprüche "eingefroren", können auch diese Abfertigungsansprüche auf eine Versicherung übertragen werden. Die Dotierung einer Abfertigungsrückstellung könnte in diesem Fall nur insoweit zu Betriebsausgaben führen, als die "eingefrorenen" Abfertigungsansprüche im Hinblick auf Gehaltssteigerungen zunehmen bzw. das Ausmaß der Abfertigungsrückstellung wegen Vollendung des 50. Lebensjahres (60%) zunimmt. Prämienzahlungen sind daher nur in diesem Ausmaß als Betriebsausgabe abzugsfähig.

4. Übersteigt das Ausmaß der sonst erfolgenden Zuführung zur Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung die Prämienzahlungen eines Wirtschaftsjahres, können insoweit die auf die betreffenden Mitarbeiter entfallenden Aktivposten gewinnmindernd aufgelöst werden. Sollte ein Aktivposten nicht bestehen, ist die Bildung eines Passivpostens in Höhe der die Prämienzahlung übersteigenden gedachten Rückstellungszuführung ausgeschlossen.

5. Abweichend von Punkt 3 gilt für das Wirtschaftsjahr der gewinnerhöhenden Auflösung einer bestehenden Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldrückstellung Folgendes:

a. Im Fall der Ausgliederung von Abfertigungsverpflichtungen können im Jahr der gewinnerhöhenden Auflösung der bestehenden Abfertigungsrückstellung Prämien bis zu jenem Höchstausmaß als Betriebsausgabe abgesetzt werden, das insgesamt dem Betrag der aufzulösenden Abfertigungsrückstellung entspricht. Dies gilt dementsprechend für eingefrorene Abfertigungsrückstellungen (Siehe Rz 3351c). Für über dieses Ausmaß hinausgehende Prämienleistungen gilt Punkt 3 entsprechend. Wurde die Abfertigungsrückstellung im Jahr 2002 oder 2003 steuerfrei aufgelöst und werden danach die Abfertigungsverpflichtungen ausgegliedert, sind die Prämien zur Gänze einem Aktivposten zuzuführen.

b. Im Fall der Ausgliederung von Jubiläumsgeldverpflichtungen können im Jahr der gewinnerhöhenden Auflösung der bestehenden Jubiläumsgeldrückstellung Prämien bis zu jenem Höchstausmaß als Betriebsausgabe abgesetzt werden, das insgesamt dem Betrag der aufzulösenden Jubiläumsgeldrückstellung zuzüglich der noch aushaftenden Fünfzehntelbeträge gemäß EStR 2000 Rz 3440 entspricht. Für über dieses Ausmaß hinausgehende Prämienleistungen gilt Punkt 3 entsprechend. Eine Verteilung von Fünfzehntelbeträgen gemäß EStR 2000 Rz 3440 kommt nach Ausgliederung der Jubiläumsgeldverpflichtung nicht mehr in Betracht.

c. Im Fall des Bestehens einer Abfertigungsrückdeckungsversicherung gelten die Ausführungen der lit. a und b mit der Maßgabe, dass die Abschreibung des aktivierten Anspruches aus der Abfertigungsrückdeckungsversicherung bis zur Höhe der aufgelösten Rückstellung steuerwirksam ist und ein darüber hinausgehender Betrag dem in Punkt 3 genannten Aktivposten zuzuführen ist.

6. Bei Ausgliederung von Abfertigungsverpflichtungen hat der Deckungsstock der Versicherung hinsichtlich der Veranlagungsvorschriften den Erfordernissen des § 14 EStG 1988 zu entsprechen und zwar im Ausmaß der nach den gesetzlichen Vorschriften (§ 124b Z 69 EStG 1988) für eine entsprechende Abfertigungsrückstellung erforderlichen Wertpapierdeckung. Eine Rückversicherung kann das Nichtvorhandensein eines entsprechenden Deckungsstockes nicht ersetzen. In jenen Fällen, in denen Prämienzahlungen in vollem Umfang einem Aktivposten zuzuführen sind, entfällt die Wertpapierdeckungspflicht zur Gänze.

7. Die Prämienzahlungen an die Versicherung stellen im Hinblick auf das Fehlen eines individuell gesicherten Anspruches beim Mitarbeiter keinen geldwerten Vorteil dar. Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldzahlungen durch die Versicherung an die Mitarbeiter sind bei Arbeitnehmern in die Lohnverrechnung des Arbeitgebers aufzunehmen. Die Auszahlung der Abfertigung durch die Versicherung unmittelbar an den berechtigten Arbeitnehmer stellt eine Abkürzungszahlung dar, die keinen Einfluss auf die Haftung des Arbeitgebers bzw. dessen Pflichten zum Lohnsteuerabzug hat (siehe LStR 2002 Rz 1078a). Der Arbeitgeber haftet daher auch für die auf die Abfertigung entfallende Lohnsteuer. Ungeachtet des Punktes 1 kann zur vereinfachten Abwicklung die Abfertigung an Stelle der Auszahlung durch die Versicherung auch durch das auslagernde Unternehmen an den Mitarbeiter ausbezahlt werden, wobei letzterer seine Ansprüche aus der Versicherung an das auslagernde Unternehmen abtritt.

8. Eine Abfertigungsbesteuerung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 im Sinne des Punktes 7 hat auch dann zu erfolgen, wenn an Stelle einer Barauszahlung der Abfertigung der Abfertigungsanspruch als Einmalprämie für eine Rentenversicherung behandelt wird.

9. Zu jedem Bilanzstichtag sind für jeden Mitarbeiter folgende Daten aufzuzeichnen und evident zu halten:

  • Die Versicherungsprämie an die Versicherung abzüglich der Verwaltungskosten,
  • die gemäß § 14 EStG 1988 fiktiv zulässige Rückstellung,
  • einen allfälligen Aktivposten,
  • Anfangsstand, Veränderung und Endstand eines Aktivpostens,
  • Höhe des versicherungsvertraglichen Deckungserfordernisses laut Punkt 2,
  • Wert der Versicherung (Rückkaufswert bzw. Wert des Vertrages bei vorzeitiger Inanspruchnahme wegen Fälligkeit der Abfertigungsverpflichtung).

10. Im Wirtschaftsjahr der Ausgliederung können Wertpapiere, die zur Deckung der Abfertigungsrückstellung gedient haben, zuschlagsfrei (§ 14 Abs. 5 Z 2 EStG 1988) verkauft werden.