Unternehmen ... Arbeitnehmer ... SteuerNews ...   Steuerplattform ÖSV Österreichischer Steuerverein :: für Unternehmen
<



Steuerplattform :: für Unternehmen
Steuerservice für Unternehmen und Selbständige

  Home |  Wegweiser |  Kostenlos  | Jobs  |  Newsletter  |  Feedback  

Information ...

ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

8.6 Vorsorge für Pensionen

8.6.1 Allgemeines

3370

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln, können nach Maßgabe des § 14 Abs. 6 EStG 1988 Pensionsrückstellungen bilden.

Von § 14 Abs. 6 EStG 1988 sind Pensionszusagen, die nicht auf Leistungen aus einem Arbeits- oder Werkvertrag zurückzuführen sind, nicht ausgeschlossen (VwGH 28.10.2008, 2008/15/0028, betreffend eine Pensionszusage für eine laufende Vertretungstätigkeit).

3371

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 ermitteln und nach § 198 Abs. 8 UGB zur Rückstellungsbildung verpflichtet sind, haben auch für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung eine Pensionsrückstellung anzusetzen, wenn die Voraussetzungen des § 14 Abs. 7 EStG 1988 erfüllt sind. Bei Berechnung der Rückstellung gehen die speziellen steuerlichen Vorschriften der unternehmensrechtlichen Bewertung nach § 211 Abs. 2 UGB vor.

3371a

Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung:

Für Pensions- oder Leistungszusagen, die vor dem 1.1.2011 erteilt worden sind:

Es muss sich um eine

  • schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusage oder um eine

  • direkte Leistungszusage im Sinne des Betriebspensionsgesetzes (BPG)

jeweils in Rentenform handeln.

Für Pensions- oder Leistungszusagen, die nach dem 31.12.2010 erteilt worden sind:

Es muss sich um eine

  • schriftliche und rechtsverbindliche Pensionszusage in Rentenform, die keine über § 8 und § 9 des Betriebspensionsgesetzes hinausgehende Widerrufs-, Aussetzungs- und Einschränkungsklauseln enthält, oder um eine

  • direkte Leistungszusage in Rentenform im Sinne des Betriebspensionsgesetzes

handeln.

8.6.2 Pensionszusagen

8.6.2.1 Bis zum 31.12.2010 erteilte schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Zusagen in Rentenform

8.6.2.1.1 Allgemeines

3372

Bis zum 31.12.2010 erteilte Pensionszusagen, die nicht dem BPG unterliegen, müssen schriftlich, rechtsverbindlich und unwiderruflich erfolgen (zB Zusagen an Vorstände, und zwar unabhängig davon, ob und in welchem Ausmaß eine Beteiligung besteht, Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer, die Einkünfte iSd § 22 Z 2 EStG 1988 erzielen, oder zB Zusagen an Personen mit anderen Einkünften aus selbständiger Arbeit).

Hinsichtlich der Gesellschafter einer Personengesellschaft und einer GmbH & Co KG wird auf Rz 5869 f verwiesen.

Die Änderung des § 14 Abs. 6 EStG 1988 durch das AbgÄG 2011, BGBl. I Nr. 76/2011, bezieht sich nicht auf derartige Pensionszusagen. Die Beurteilung hat ausschließlich nach Maßgabe der Rz 3373 bis 3377 zu erfolgen.

8.6.2.1.2 Voraussetzungen im Einzelnen

3373

Die geforderte Schriftlichkeit besagt nicht, dass die Pensionszusage nur in Form einer Einzelzusage erfolgen kann. Die Bildung von Pensionsrückstellungen ist vielmehr ebenso für Pensionszusagen auf Grund von Betriebsvereinbarungen, Kollektivverträgen oder einseitig vom Arbeitgeber erlassenen Pensionsordnungen zulässig, und zwar auch dann, wenn in den jeweiligen Dienstverträgen auf diese Rechtsgrundlage nicht besonders hingewiesen wird (VwGH 8.7.1960, 2309/59).

3374

Eine rechtsverbindliche Pensionszusage liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf den (künftigen) Pensionsbezug hat, wobei es gleichgültig ist, ob in der Pensionszusage aufschiebende Bedingungen, wie zB das Erfordernis einer Mindestdienstzeit (Wartezeit) vorgesehen sind oder nicht (VwGH 8.7.1960, 2309/59).

3375

Eine unwiderrufliche Pensionszusage liegt nur vor, wenn der Arbeitgeber unter allen Umständen, sohin auch im Falle einer unverschuldeten wirtschaftlichen Notlage, verhalten ist, die Pensionsverpflichtungen zu erfüllen. Diese Betrachtungsweise entspricht auch dem Wesen einer rechtsverbindlich zugesagten Pension als Teil des Entgeltes für die in der Aktivitätszeit geleisteten Dienste des Arbeitnehmers (VwGH 21.10.1955, 1106/53). Es sind daher insbesondere auch folgende Widerrufsklauseln als für die Bildung von Pensionsrückstellungen schädlich zu betrachten:

Das Unternehmen behält sich vor, die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen,

  • wenn sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass dem Unternehmen die (volle) Aufrechterhaltung der zugesagten Pensionen auch unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann, eine Existenzgefährdung jedoch nicht gegeben ist, oder

  • wenn sich die abgabenrechtlichen Vorschriften betreffend die Bildung von Pensionsrückstellungen so wesentlich ändern, dass dem Unternehmen die Aufrechterhaltung der zugesagten Pensionen nicht mehr zugemutet werden kann, oder

  • wenn das Unternehmen veräußert wird oder sich seine Rechtsform ändert.

3376

In bestimmten Fällen kann jedoch die Aufrechterhaltung einer Pensionszusage für den Arbeitgeber mit einer erheblichen Härte verbunden sein bzw. den Fortbestand des Unternehmens gefährden; es bestehen daher keine Bedenken, insbesondere folgende Widerrufsklauseln als unschädlich anzusehen:

Das Unternehmen behält sich vor,

  • die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass die (volle) Aufrechterhaltung der zugesagten Pensionen eine Gefährdung des Weiterbestandes des Unternehmens zur Folge hätte,

  • die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen, wenn die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Pensionsversicherung, das gesetzliche Pensionsalter oder die Leistungen aus der gesetzlichen Pensionsversicherung sich so wesentlich ändern, dass die (volle) Aufrechterhaltung der zugesagten Pension dem Unternehmen nicht mehr zumutbar ist,

  • die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen, wenn der Pensionsberechtigte Handlungen begeht, die an sich zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden,

  • die Auszahlung der zugesagten Pension unbeschadet des Weiterbestandes des Rechtsanspruches vorübergehend zum Teil oder zur Gänze auszusetzen, wenn die Liquiditätslage des Unternehmens dies zwingend erforderlich macht. Das Unternehmen verpflichtet sich aber, die solcherart gestundeten Pensionen spätestens innerhalb von drei Jahren nachzuzahlen.

Der Entscheidung des UFS vom 7. Mai 2010, RV/4084-W/08, kommt keine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung zu.

3377

Sind in einer Pensionszusage Widerrufsklauseln vorgesehen, die von den oben genannten wesentlich abweichen, so ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Voraussetzung der Unwiderruflichkeit noch als gegeben angenommen werden kann. Dies ist zB bei Pensionszusagen der Fall, die nur solche Widerrufs-, Aussetzungs- und Einschränkungsklauseln enthalten, die dem § 8 und dem § 9 BPG entsprechen.

Der Umstand, dass Kollektivverträge (Betriebsvereinbarungen), die eine Pensionszusage enthalten, gekündigt werden können, berührt nicht die Unwiderruflichkeit der Zusage, weil durch eine derartige Kündigung bereits erworbene Rechtsansprüche nicht verloren gehen. Vielmehr bleiben die Rechtswirkungen eines Kollektivvertrages (einer Betriebsvereinbarung) so lange aufrecht, bis für diese Arbeitsverhältnisse ein neuer Kollektivvertrag (eine neue Betriebsvereinbarung) abgeschlossen wird (vgl. §§ 13 und 32 Arbeitsverfassungsgesetz).

8.6.2.1a Ab dem 1.1.2011 erteilte Pensionszusagen in Rentenform

3377a

Auf Grund der Änderung des § 14 Abs. 6 EStG 1988 durch das AbgÄG 2011, BGBl. I Nr. 76/2011, wurden die Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung für nicht dem Betriebspensionsgesetz unterliegende Anwartschaftsberechtigte geändert: Für nach dem 31.12.2010 erteilte schriftliche und rechtsverbindliche Pensionszusagen in Rentenform kann (§ 4 Abs. 1 EStG 1988) bzw. muss (§ 5 EStG 1988) eine Pensionsrückstellung gebildet werden, sofern die Pensionszusage keine über § 8 und § 9 des Betriebspensionsgesetzes hinausgehende Widerrufs-, Aussetzungs- und Einschränkungsklauseln enthält; Rz 3376 ist auf diese Pensionszusagen nicht (mehr) anzuwenden.

Gemäß § 8 Betriebspensionsgesetz kann eine Pensionszusage widerrufen werden, wenn sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistung eine Gefährdung des Weiterbestandes des Unternehmens zur Folge hätte. § 9 Betriebspensionsgesetz sieht überdies die Möglichkeit vor, dass Leistungen eingeschränkt oder ausgesetzt werden.

In Bezug auf die Rückstellungsbildung ist für nach dem 31.12.2010 erteilte Leistungszusagen, die nicht dem Betriebspensionsgesetz unterliegen, der nach dem Betriebspensionsgesetz geforderte Standard maßgeblich.

Rz 3378 und 3379 gelten entsprechend.

8.6.2.2 Direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes (BPG)

8.6.2.2.1 Allgemeines

3378

Das Betriebspensionsgesetz (BPG), BGBl. Nr. 282/1990, ist mit 1. Juli 1990 in Kraft getreten. Unter das BPG fallen Pensionsberechtigte, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSd § 25 EStG 1988 erzielen. Das BPG ist somit auch für Gesellschafter-Geschäftsführer bis 25% Beteiligung anzuwenden.

Leistungszusagen, die vor dem Inkrafttreten des BPG gemacht wurden, fallen nach Art. V Abs. 3 BPG nur hinsichtlich der nach dem Inkrafttreten des BPG entstehenden Anwartschaften in den Geltungsbereich dieses Bundesgesetzes. Unter dem im Art. V Abs. 3 BPG verwendeten Begriff Anwartschaften ist die nach den Berechnungsmethoden des § 14 Abs. 6 EStG 1988 ermittelte Zuführung zur Pensionsrückstellung zu verstehen.

Unter § 14 Abs. 6 EStG 1988 fallen auch Anwartschaften aus einer nach § 48 Abs. 3 Pensionskassengesetz entstandenen direkten Leistungszusage.

8.6.2.2.2 Voraussetzungen im Einzelnen

3379

Auch die direkten Leistungszusagen im Sinne des BPG müssen rechtsverbindlich gestaltet sein. Für Leistungszusagen, die jederzeit ohne Angabe von Gründen widerruflich sind und keinen Rechtsanspruch auf Leistungen vorsehen, gilt das BPG nicht. Eine schriftliche Zusage wird vom BPG nicht verlangt. Unterliegt eine direkte Leistungszusage dem BPG, sind die dort genannten Regelungen über die Widerrufsmöglichkeiten und die Unverfallbarkeit steuerlich maßgebend. Ferner müssen auch die allgemeinen Voraussetzungen des BPG, im Besonderen der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 1 § 18 BPG erfüllt sein.

Ist nur eine der Voraussetzungen des BPG nicht erfüllt, ist die Bildung einer Rückstellung nicht zulässig. Sofern Normen der kollektiven Rechtsgestaltung oder Einzelvereinbarungen, die vor Inkrafttreten des BPG abgeschlossen wurden, über den Widerruf etwas anderes bestimmen, haben diese Bestimmungen Vorrang vor der gesetzlichen Regelung des Widerrufs im § 8 Abs. 1 BPG. Auf Grund des BPG können daher Widerrufsklauseln zulässig sein, die vor dem 1. Juli 1990 eine steuerliche Rückstellungsbildung ausgeschlossen haben. Inwieweit diesbezüglich eine Nachholung von Pensionsrückstellungen zulässig ist, siehe Rz 3417. Im Hinblick auf die Übergangsregelung des Art. V Abs. 3 BPG sind für die vor dem Wirksamkeitsbeginn des BPG angefallenen Anwartschaften die im Rz 3375 ff angeführten Widerrufsklauseln maßgebend.

8.6.2.3 Rentenform

3380

§ 14 Abs. 6 EStG 1988 ist nur auf direkte Leistungszusagen in Rentenform anwendbar (VwGH 21.10.2004, 2000/13/0133). Eine direkte Leistungszusage in Rentenform liegt auch vor, wenn die Pensionszusage eine nach dem BPG wirksame Abfindungsmöglichkeit mindestens in Höhe der nach § 14 Abs. 6 EStG 1988 berechneten Rückstellung vorsieht. Eine eventuelle Abfindungsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivitätszeit des Arbeitnehmers darf nur bei außergewöhnlichen Umständen vorgesehen sein. Reine Kapitalzusagen auf den Todesfall fallen ebenso wie Versorgungs-(Pensions-)Zusagen nur in Form einer Einmalzahlung unter den Begriff freiwillige Abfertigungen, die nur nach Maßgabe des § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 rückstellungsfähig sind.

8.6.2a Beitragsorientierte direkte Pensionszusage

3380a

Bei einer so genannten "beitragsorientierten direkten Leistungszusage" verspricht der Arbeitgeber Pensionsleistungen (Alterspension und allfällige zusätzliche Hinterbliebenen- und Invaliditätsversorgung), deren Höhe mit dem Veranlagungserfolg eines Finanzierungsinstruments (zB Lebensversicherung, Fonds) verknüpft ist.

Eine derartige Pensionszusage berechtigt nur dann zu einer steuerlichen Rückstellung nach § 14 Abs. 6 EStG 1988, wenn sie

  • dem Anwartschaftsberechtigten bzw. den Anwartschaftsberechtigten gegenüber hinsichtlich betraglicher Bestimmtheit bzw. betraglicher Bestimmbarkeit einer Zusage entspricht, bei der sich der Arbeitgeber unmittelbar zur Erbringung einer bzw. mehrerer konkreten Pensionsleistung(en) verpflichtet, und wenn

  • die zugesagte Pensionsleistung dem Anwartschaftsberechtigten bzw. den Anwartschaftsberechtigten gegenüber davon unabhängig ist, ob die vorgesehene Finanzierungsplanung (zB durch Beiträge in eine Versicherung) geändert oder das Finanzierungsinstrument unplanmäßig beendet wird.

3380b

Eine Zusage, bei der der Arbeitgeber Pensionsleistungen verspricht, deren Höhe sich aus der/den garantierten Rentenleistung(en) aus einer Rentenversicherung ergibt, erfüllt diesbezüglich die Voraussetzungen für eine Rückstellung nach § 14 EStG 1988. Das gilt auch für allfällige zusätzliche Leistungen, wie Invaliditäts- und Hinterbliebenenpensionen, wenn sie rechtsverbindlich und unwiderruflich geregelt sind. Bei der versicherungsmathematischen Berechnung der Pensionsrückstellung darf im Fall der Bindung der Pensionszusage an die Rentenleistung(en) aus einer Rentenversicherung nur die garantierte(n) Pensionsleistung(en) zugrunde gelegt werden. Jede Erhöhung durch eine (spätere) Gewinnzuweisung, die zu einer unwiderruflichen Anwartschaft für den/die Anwartschafts-/Anspruchsberechtigten führt, stellt eine Erhöhungszusage dar.

Wird als Finanzierungsinstrument anstelle einer Rentenversicherung eine Kapitalversicherung verwendet und ergeben sich die Pensionsleistungen aus der Verrentung einer garantierten Kapitalleistung, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend, wobei die Verrentungsbestimmungen (biometrische Größen und Rechungszinsfuß) vertraglich geregelt sein müssen. Änderungen der biometrischen Größen sind jedoch nur zulässig, wenn die Änderung

  • bis zu Beendigung des Arbeitsverhältnisses eintritt,

  • den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entspricht und

  • die Änderungsmöglichkeit rechtsverbindlich vereinbart ist.

3380c

Pensionszusagen, die hinsichtlich ihrer betraglichen Bestimmtheit bzw. betraglichen Bestimmbarkeit den Anforderungen der Rz 3380a nicht entsprechen (insbesondere Pensionszusagen, die an Finanzierungsinstrumente ohne garantierte Leistungen geknüpft sind), sind für eine steuerliche Rückstellungsbildung gemäß § 14 Abs. 6 EStG 1988 nicht geeignet. Sie erfüllen hinsichtlich der Höhe der Leistungen nicht das Erfordernis der Rechtsverbindlichkeit und Unwiderruflichkeit und stellen damit keine für eine steuerliche Rückstellung taugliche Zusage iSd § 14 Abs. 6 EStG 1988 dar. Soweit der Anwartschaftsberechtigte, auf dessen Arbeitsleistungen die Pensionszusage beruht, dem Grunde nach dem Anwendungsbereich des BPG unterliegt (Bezieher von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, Rz 3378), stellt die Zusage überdies keine "direkte Leistungszusage im Sinne des BPG in Rentenform" dar, sodass auch deshalb steuerlich eine Rückstellungsbildung nicht in Betracht kommt.

3380d

Für die steuerliche Behandlung von beitragsorientierten Pensionszusagen gilt:

1. Beitragsorientierte Pensionszusagen, die erstmalig in einem Wirtschaftsjahr gemacht werden, das frühestens bei der Veranlagung 2009 zu erfassen ist, berechtigen nur dann zu einer Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988, wenn sie der Rz 3380a entsprechen oder bis zum 30.6.2010 an die Rz 3380a angepasst werden.

2. Entspricht eine beitragsorientierte Pensionszusage, die in einem vor der Veranlagung 2009 zu erfassenden Wirtschaftsjahr gemacht worden ist, nicht der Rz 3380a, ist dies unschädlich, wenn die Pensionszusage bis 30.6.2010 an die Voraussetzungen der Rz 3380a angepasst wird. Es bestehen keine Bedenken, die Anpassung wie eine Änderung der Pensionszusage zu behandeln (siehe auch Rz 3383 vierter Absatz).

3. Unterbleibt bei beitragsorientierten Pensionszusagen im Sinne der Z 2 eine Anpassung bis 30.6.2010, bestehen keine Bedenken, den Stand der Rückstellung des letzten vor der Veranlagung 2009 zu erfassenden Wirtschaftsjahres bis zur Beendigung der der Pensionszusage zu Grunde liegenden Arbeitsleistung unverändert fortzuführen (die steuerliche Rückstellung ist mit diesem Wert "einzufrieren").

4. Erfolgt bei beitragsorientierten Pensionszusagen im Sinne der Z 2 eine Anpassung an die Rz 3380a erst nach dem 30.6.2010, ist die Rückstellung im Wirtschaftsjahr der Anpassung gewinnmindernd auf jene Höhe aufzustocken, die sich gemäß § 14 EStG 1988 für die dann der Höhe nach ausreichend bestimmte(n) [rechtsverbindliche(n) und unwiderrufliche(n)] künftige(n) Leistungsverpflichtung(en) ergibt. Dabei müssen alle sonstigen Voraussetzungen des § 14 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sein, wie zB Schriftlichkeit hinsichtlich der Festlegung der Pensionshöhen, in jenen Fällen, in denen die zu Grunde liegende Arbeitsleistung nicht dem BPG unterliegt.

5. Ohne vorherige Anpassung gemäß Z 4 ist die Rückstellung in den Fällen der Z 3 im Wirtschaftsjahr des erstmaligen Eintritts eines Leistungsfalles gewinnmindernd auf jene Höhe aufzustocken, die sich gemäß § 14 EStG 1988 für die dann der Höhe nach ausreichend bestimmte (rechtsverbindliche und unwiderrufliche) Leistungsverpflichtung(en) ergibt. Dabei müssen alle sonstigen Voraussetzungen des § 14 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sein, wie zB Schriftlichkeit hinsichtlich der Festlegung der Pensionshöhen, in jenen Fällen, in denen die zu Grunde liegende Arbeitsleistung nicht dem BPG unterliegt.

8.6.3 Bildung und Fortführung der Rückstellung

8.6.3.1 Erstmalige Bildung

3381

Mit der Bildung der Pensionsrückstellung ist grundsätzlich im Jahr der Pensionszusage zu beginnen, und zwar auch dann, wenn im Rahmen der erteilten Zusage eine Wartezeit vorgesehen ist.

8.6.3.2 Berechnung und Fortführung der Pensionsrückstellung

8.6.3.2.1 Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik

3382

Die Pensionsrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bilden. Die Einholung eines versicherungsmathematischen Gutachtens ist nicht vorgeschrieben, jedoch jedenfalls empfehlenswert.

8.6.3.2.2 Ansammlungsverfahren (Anwartschaftsdeckungsverfahren)

3383

Bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist nur das Ansammlungsverfahren zulässig. Die Pensionsrückstellung ist buchmäßig während der Aktivitätsjahre des Arbeitnehmers, also vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Pensionszusage gegeben wurde, bis zum Zeitpunkt der vorgesehenen Pensionierung anzusammeln. Bruchteile des Jahres, in dem der vorgesehene Zeitpunkt der Pensionierung liegt, sind als volles Jahr zu werten, wenn sie sechs Monate übersteigen, andernfalls bleiben sie unberücksichtigt. Der Rückstellung ist im jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf das einzelne Wirtschaftsjahr nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entfällt. Nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit sind für jedes Wirtschaftsjahr die gleichen Berechnungsgrundlagen heranzuziehen.

Die Pensionsrückstellung ergibt sich zu jedem Bilanzstichtag als Unterschiedsbetrag aus dem Barwert der künftigen Leistungen und dem Barwert der künftigen gleich hohen Jahresbeträge. Der Barwert der künftigen Leistungen ist der unter Berücksichtigung des Rechnungszinsfußes (Abzinsung) und der Wahrscheinlichkeit für die Fälligkeit der (einzelnen) Teilleistungen nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik berechnete Wert aller künftigen, rechtsverbindlich zugesagten Leistungen des Arbeitgebers aus der Pensionszusage. Dabei sind Leistungsveränderungen auch dann in das Wirtschaftsjahr ihrer Zusage einzubeziehen, wenn sie sich erst nach dem Bilanzstichtag des betreffenden Wirtschaftsjahres auswirken; Biennien und Ähnliches können dabei jedoch vernachlässigt werden.

Der Barwert der künftigen Leistungen ist unter Beachtung eines eventuellen Ruhens der Leistungen (zB während des Abfertigungszeitraumes) und einer sich aus der Pensionszusage ergebenden entsprechenden Berücksichtigung der Leistungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung zu bestimmen. Die für die künftigen Jahre der Aktivität des Arbeitnehmers gleich hohen Jahresbeträge sind derart zu bemessen, dass ihr Barwert zu Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Pensionszusage erteilt wurde, gleich dem Barwert der künftigen Leistungen bzw. ihr Barwert zu Beginn des jeweils folgenden Wirtschaftsjahres gleich dem Unterschiedsbetrag aus dem Barwert der künftigen Leistungen und der nach diesen Ausführungen ermittelten Pensionsrückstellung zum Ende der jeweiligen Vorjahre ist. Die Pensionsrückstellung darf jedoch den auf den Bilanzstichtag zu bestimmenden Barwert der künftigen Leistungen nicht übersteigen.

Dieses Ansammlungsverfahren führt dazu, dass eine Änderung der künftigen, rechtsverbindlich zugesagten Leistungen aus der Pensionszusage über das Ausmaß der bisher zugesagten Leistungen stets nur auf die restliche Aktivitätszeit verteilt werden kann.

Die jährlich den Gewinn als Aufwand oder Ertrag beeinflussende Zuführung bzw. Auflösung stellt den Unterschiedsbetrag aus der Pensionsrückstellung des Wirtschaftsjahres und jener des Vorjahres dar; sie wird im Allgemeinen bedingt durch die Rechenelemente (Verzinsung, Wahrscheinlichkeit und gleich hoher Jahresbetrag) bis zum Anfall der Leistungen ansteigen.

3384

Die Zuführung hat unabhängig vom Geschäftsergebnis zu erfolgen und ist daher auch in Verlustjahren vorzunehmen. Bei Rumpfwirtschaftsjahren hat eine Berücksichtigung durch eine entsprechende Aliquotierung der Rückstellungsveränderungen (lineare Interpolation der Rückstellungen zum Anfang und Ende des der Berechnung zu Grunde liegenden ganzen Jahres) zu erfolgen, wobei die in Rz 3383 angeführte Sechsmonatsrundung zu beachten ist.

Beispiel:

Auf Grund einer Pensionszusage beträgt die Pensionsrückstellung zum 31.12.1999 10.000 S und würde zum 31.12.2000 22.000 S betragen. Infolge des Überganges auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr besteht ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.1.2000 bis 30.6.2000. Rückstellungsveränderung für das ganze der Berechnung zu Grunde liegende Jahr: 12.000 S. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung beträgt 6.000 S (6/12 von 12.000 S), die Pensionsrückstellung zum 30. Juni 2000 beträgt daher 16.000 S.

8.6.3.2.3 Obergrenze der Bemessungsgrundlage

3385

Gemäß § 14 Abs. 6 Z 5 EStG 1988 darf der Berechnung der Pensionsrückstellung maximal 80% des letzten laufenden Aktivlohns zu Grunde gelegt werden. Bei veränderlichen Pensionsansprüchen darf die Pensionszusage in keiner Phase über die 80%-Begrenzung hinausgehen. Dies ist vor allem zu beachten, wenn die Zusage so abgefasst ist, dass die Pension einen bestimmten Prozentsatz des letzten Aktivbezuges beträgt und der Prozentsatz mit zunehmender Beschäftigung steigt. In solchen Fällen ist die Rückstellung schon von Beginn an entsprechend zu kürzen. Wird die Grenze überschritten, ist nur jener Teil der Rückstellung abzugsfähig, der der gesetzlichen Obergrenze entspricht. Die Überschreitung der Grenze ist aber insoweit unschädlich, als sie auf Pensionserhöhungen infolge allgemein gestiegener Lebenshaltungskosten, allgemeiner Lohnerhöhungen oder höherer Löhne für vergleichbare Gruppen von Arbeitnehmern zurückzuführen ist. Eine Überschreitung der Grenze infolge einer altersteilzeitbedingten Gehaltsreduktion ist im Hinblick darauf, dass § 6 Abs. 1 letzter Satz KStG 1988 eine Verminderung des Arbeitslohnes in den letzten Aktivitätsjahren aus wirtschaftlich beachtlichen Gründen als für die unveränderte Finanzierung einer Pensionskassenanwartschaft unschädlich ansieht, ebenfalls unschädlich.

3386

Auf die Obergrenze von 80% sind zugesagte Leistungen aus einer Pensionskasse anzurechnen, soweit sie nicht auf Beiträgen der Anwartschafts- oder Leistungsberechtigten beruhen; Leistungen aus Pensionskassen für Arbeitsverhältnisse von Personen, deren Arbeits- bzw. Werkleistung der Pensionszusage nicht zu Grunde liegt, bleiben hiebei außer Betracht (zB Pensionskassenleistungen aus dem Arbeitsverhältnis des Ehepartners oder eines Hinterbliebenen). Pensionsansprüche aus der gesetzlichen Sozialversicherung sind auf die Obergrenze nicht anzurechnen. In den Fällen des § 14 Abs. 10 EStG 1988 entfällt eine Begrenzung mit der genannten Obergrenze.

3387

Im Falle einer Pensionszusage ohne Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn ist für die Bemessung der 80%-Begrenzung ein fiktiver angemessener Lohn heranzuziehen.

8.6.3.2.4 Rechnungszinsfuß

3388

Der Berechnung der Rückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6% zu Grunde zu legen.

8.6.3.3 Pensionsfall

3389

Auch nach dem Eintritt des Pensionsfalles ist die Pensionsrückstellung versicherungsmathematisch fortzuführen, wobei sie stets den Barwert der künftigen Leistungen darstellt; hiebei sind alle im jeweiligen Wirtschaftsjahr eingetretenen leistungsverändernden Umstände (Erhöhungen und Verminderungen) zu berücksichtigen.

Der Unterschiedsbetrag zwischen der Pensionsrückstellung des Wirtschaftsjahres und jener des Vorjahres stellt die jährliche Auflösung bzw. Zuführung dar. Die Pensionszahlungen selbst sind als Betriebsausgaben anzusetzen. Eine direkte Verrechnung der Pensionszahlungen gegen die gebildeten Pensionsrückstellungen ist unzulässig. Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für Pensionszusagen, die erst nach Beendigung der Aktivitätszeit erteilt werden. Eine Einmalrückstellung (Barwert der künftigen Leistungen) ist nur zulässig, wenn eine Aufteilung auf künftige Wirtschaftsjahre nicht mehr erfolgen kann. Erreicht die Pensionsrückstellung trotz richtiger Ermittlung und Passivierung der Verpflichtungen während der Arbeitszeit des Arbeitnehmers nicht den Barwert der künftigen Leistungen, weil der Pensionsfall vor dem Zeitpunkt der vorgesehenen Pensionierung des Arbeitnehmers vorzeitig eingetreten ist (zB infolge Tod, Invalidität), dann ist die vorzeitig eingetretene Pensionsverpflichtung in der vollen gesetzlich zulässigen Höhe zu passivieren.

8.6.3.4 Weiterführung der Rückstellung bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis

3390

Scheiden Personen aus dem Arbeitsverhältnis mit unverfallbaren Versorgungsanwartschaften - auf Grund des § 7 BPG (in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG) bzw. einer für sie günstigeren Vereinbarung oder auf Grund des § 48 Abs. 4 und 5 PKG - aus, so ist für die sich aus der Unverfallbarkeit ergebenden künftigen Leistungen weiterhin eine Pensionsrückstellung gemäß § 14 Abs. 6 EStG 1988 zu bilden. Diese Rückstellung ist nach § 14 Abs. 6 EStG 1988 fortzuführen, solange mit einer Inanspruchnahme aus der Versorgungszusage zu rechnen ist. Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn mangels erweislich besserer Kenntnis die Frage, ob mit einer solchen Inanspruchnahme zu rechnen ist, spätestens nach Erreichen der vertraglich vereinbarten Altersgrenze geprüft wird. Sind in der Pensionszusage mehrere Altersgrenzen vorgesehen, so ist die jeweils höchste Altersgrenze, höchstens jedoch das Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters (§ 253 Allgemeines Sozialversicherungsgesetz) maßgebend.

8.6.3.5 Angemessenheit von Pensionszusagen

3391

Bei Überprüfung der Angemessenheit sind der Aktivbezug und die Pensionserwartungen als wirtschaftliche Einheit anzusehen. Unter dem laufenden Aktivbezug sind auch Bezüge gemäß §§ 67 und 68 EStG 1988 zu verstehen, sofern sie bei der Pensionszusage mit berücksichtigt werden und nicht das Merkmal der Außergewöhnlichkeit aufweisen. Im Falle einer Pensionszusage ohne Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn ist ein fiktiver angemessener Lohn heranzuziehen. Ist die Gesamtausstattung (Aktivbezug zuzüglich Pensionserwartungen) bei Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften unangemessen, so ist die verdeckte Ausschüttung (§ 8 Abs. 2 KStG 1988) zunächst bei der Pensionszusage anzusetzen. Zur Angemessenheit von Pensionszusagen siehe auch KStR 2013 Rz 874 ff.

3392

Eine Rückstellungsbildung ist zur Gänze zu versagen, wenn eine Pensionszusage dem Grunde nach unangemessen ist. Demgemäß spricht das hohe Alter eines Pensionsberechtigten im Zeitpunkt der Pensionszusage für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung (VwGH 2.3.1977, 2030/76; VwGH 9.11.1982, 82/14/0090);

3393

Ist die Angemessenheit der Pensionszusage dem Grunde nach gegeben, ist die Angemessenheit des Ausmaßes dieser Pensionszusage zu prüfen.

Grundregel für die Angemessenheit der Höhe nach ist, dass die Pensionszusage nicht zu einer Besserstellung gegenüber der Aktivitätszeit führen darf. Die zugesagte Pension darf einschließlich der Sozialversicherungspension nicht höher sein als der Aktivlohn im Zeitpunkt des Pensionsantritts (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101; VwGH 7.2.1990, 88/13/0241). Im Falle einer Pensionszusage ohne Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn ist als Vergleichsbasis ein fiktiver angemessener Lohn heranzuziehen. Ist dieses Kriterium erfüllt, ist es unerheblich, ob in der Pensionszusage eine ausdrückliche Anrechnung der Sozialversicherungspension erfolgt, oder nicht.

Ist die Pensionszusage der Höhe nach unangemessen, ist die Rückstellungsbildung hinsichtlich des unangemessenen Teiles zu versagen, hinsichtlich des angemessenen Teiles jedoch anzuerkennen.

3394

Werden Pensionen in einem festen, wenn auch wertgesicherten, vom jeweils letzten laufenden Aktivbezug unabhängigen Ausmaß zugesagt, so sind sie insoweit rückstellungsfähig, als sie den voraussichtlichen letzten Aktivbezug vor Eintritt des Pensionsfalles nicht übersteigen.

3395

Beispiele für Unangemessenheit:

  • Verhältnis von Eigenkapital und Höhe der Pensionsverpflichtung: Beträgt die Rückstellung ein Mehrfaches des Eigenkapitals, wird dies zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung führen (VwGH 23.5.1978, 1630/77); dabei sind sämtliche Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen (siehe KStR 2013 Rz 877).

  • Escape-Klauseln: Ist es einer Körperschaft möglich, eine (angemessene) Pensionszusage zurückzunehmen (siehe Rz 3376 f) und unterlässt sie diese Zurücknahme bei qualifizierten wirtschaftlichen Schwierigkeiten, könnte eine verdeckte Ausschüttung vorliegen (VwGH 24.11.1987, 87/14/0157, KStR 2013 Rz 874)

8.6.3.6 Übergang vom deckungslosen Zahlungsverfahren auf das Ansammlungsverfahren

3396

In Fällen, in denen der Steuerpflichtige vom deckungslosen Zahlungsverfahren auf das Ansammlungsverfahren übergeht, gilt Folgendes: Es ist im Sinne des Nachholverbotes vorzugehen. Die Pensionsrückstellung ist im vollen Ausmaß zu bilden. Sie ist nur insoweit gewinnmindernd zu berücksichtigen, als sie jene (fiktive) Pensionsrückstellung übersteigt, die in der Schlussbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszuweisen gewesen wäre, hätte der Steuerpflichtige bereits im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage mit der Rückstellungsbildung begonnen. Dabei ist es gleichgültig, ob die Pensionsrückstellung für aktive Arbeitnehmer oder für Pensionsempfänger gebildet wird. Der nach dem ersten Satz gewinnneutral gebildete Teil der Pensionsrückstellung ist - idR nach Eintritt des Versorgungsfalles - insoweit im selben Verhältnis gewinnneutral aufzulösen, als sich im einzelnen Wirtschaftsjahr die auf Basis der im Zeitpunkt der Umstellung zugesagten Leistungen errechnete Pensionsrückstellung vermindern würde (siehe auch Rz 3418 f).

8.6.3.7 Übertragung von Verpflichtungen

8.6.3.7.1 Beteiligung an Pensionslasten

3397

Im § 14 Abs. 8 EStG 1988 wird ausdrücklich festgehalten, dass Zusagen an Dritte, für deren Pensionsverpflichtungen ab dem Leistungsfall Kostenersätze zu entrichten sind (es verpflichtet sich zB ein Konzernunternehmen gegenüber einem anderen einen Arbeitnehmer gestellenden Konzernunternehmen zum Ersatz der auf die Zeit der Gestellung anteilig entfallenden Pensionsverpflichtungen ab dem Pensionsanfall), nur im Rahmen des § 14 EStG 1988 rückgestellt werden können. Im Rahmen der Rückstellungsberechnung hat der Dritte die für den Leistungsfall zugesagten Kostenersätze bei der versicherungsmathematischen Berechnung der Barwerte der künftigen Leistungen abzuziehen.

Beispiel:

Verpflichtet sich der neue Arbeitgeber B gegenüber dem früheren Arbeitgeber A, die künftigen von A an den Arbeitnehmer zu erbringenden Leistungen mit 30% zu ersetzen, so kann der Steuerpflichtige B die Rückstellung für künftige Ersätze im Ausmaß von 30% der künftigen Pensionsleistungen bilden. Der Steuerpflichtige A kann die Rückstellung nur für 70% der künftigen Pensionsleistungen bilden.

Die Obergrenze des § 14 Abs. 6 Z 5 EStG 1988 (siehe Rz 3385 f) wird durch die zugesagten Kostenersätze nicht erweitert. Als maßgebender laufender Aktivbezug ist zur Ermittlung der Obergrenze der Betrag heranzuziehen, auf den der gestellte Arbeitnehmer bei Beendigung des Gestellungsverhältnisses Anspruch hätte.

8.6.3.7.2 Übertragung auf andere Arbeitgeber

3398

Im § 14 Abs. 9 EStG 1988 ist auch die gänzliche oder teilweise entgeltliche Übernahme von Pensionsverpflichtungen aus Anlass einer Betriebsübertragung oder auch nur der Überstellung von Arbeitskräften oder eines sonstigen Wechsels des Arbeitsplatzes geregelt. Durch diese Bestimmung wird sichergestellt, dass der neue Arbeitgeber in solchen Fällen mit der Rückstellungsbildung für die übernommenen Pensionsverpflichtungen nicht neu beginnen muss, sondern die Pensionsrückstellung in Höhe der Vergütungen, höchstens jedoch im Ausmaß des § 14 Abs. 6 EStG 1988 weiterzuführen hat (Rucksackprinzip). § 26 Z 7 lit. b EStG 1988 ist analog anzuwenden, wenn Ansprüche von Nichtarbeitnehmern (zB Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 EStG 1988) übertragen werden (keine Steuerpflicht bei Übertragung der Ansprüche im Hinblick auf die Steuerpflicht der späteren Pensionsleistung).

3399

Die vom früheren Arbeitgeber geleistete (geschuldete) Vergütung stellt einen Aufwand dar, dem die Auflösung der für den ausscheidenden Arbeitnehmer gebildeten Pensionsrückstellung als Ertrag gegenübersteht. Beim neuen Arbeitgeber stellt der Vergütungsanspruch einen Ertrag dar. Diesem Ertrag steht die zu bildende Pensionsrückstellung als Aufwand gegenüber. Die Rückstellung ist zum Zeitpunkt der Übernahme der Pensionsverpflichtungen mit dem Betrag der Vergütung, höchstens jedoch mit dem Betrag anzusetzen, der beim früheren Arbeitgeber unter der Voraussetzung der Fortdauer des früheren Dienstverhältnisses zu bilden gewesen wäre.

3399a

Sind die Pensionsverpflichtungen in der Übernahmevereinbarung mit einem Wert angesetzt, der den Rückstellungsbetrag übersteigt, hat der neue Arbeitgeber für den übersteigenden Betrag zum Übernahmszeitpunkt einen Passivposten einzustellen; dabei ist für jeden Arbeitnehmer gesondert vorzugehen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der Rückstellung - einschließlich einer infolge Zusagenveränderungen iSd § 14 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 und nachgeholter Rückstellungsteile iSd § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 sich ergebenden Aufstockung - jeweils gewinnneutral gegen den Passivposten zu verrechnen. In Wirtschaftsjahren, in denen die Rückstellung sinkt, vermindert sich der Passivposten im gleichen Verhältnis; dabei sind jene Pensionsleistungen zu Grunde zu legen, die im Übernahmszeitpunkt zugesagt wurden (siehe auch unter Rz 3416 erster und zweiter Satz).

8.6.3.7.3 Übertragung auf Pensionskassen oder betriebliche Kollektivversicherungen

3400

Die Übertragung von Pensionsverpflichtungen an Pensionskassen ist im § 124 EStG 1988 geregelt. § 26 Z 7 lit. c EStG 1988 ist analog anzuwenden, wenn Ansprüche von Nichtarbeitnehmern (zB Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 EStG 1988) an Pensionskassen oder betriebliche Kollektivversicherungen übertragen werden (keine Steuerpflicht bei Übertragung der Ansprüche im Hinblick auf die Steuerpflicht der späteren Leistung aus der Pensionskasse oder betriebliche Kollektivversicherung).

8.6.3.8 Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen

8.6.3.8.1 Anwendungsbereich

3400a

§14 Abs. 13 EStG 1988 sieht für den Fall einer Änderung von biometrischen Größen im Bereich der Pensionsrückstellungen und der Jubiläumsgeldrückstellungen, sofern letztere nach Grundsätzen der Versicherungsmathematik berechnet werden, besondere Regelungen vor. Biometrische Größen sind Wahrscheinlichkeiten und sonstige mit dem Leben verbundene, statistische Größen und können aus Richttafeln (Sterbetafeln) oder sonstigen statistischen Untersuchungen abgeleitet werden. Wird die Berechnung der Jubiläumsgeldrückstellung nach der finanzmathematischen Methode, demnach ohne Berücksichtigung biometrischer Größen, vorgenommen, so ist § 14 Abs. 13 EStG 1988 hiefür ohne Bedeutung. § 14 Abs. 13 EStG 1988 ist darüber hinaus weder auf versicherungstechnische Rückstellungen gemäß § 15 KStG 1988 noch bei der Bewertung von - nach dem versicherungsmathematischen Barwert - errechneten Rentenverpflichtungen (auch nicht analog) anzuwenden.

8.6.3.8.2 Systematische Einordnung

3400b

Die Berücksichtigung der geänderten biometrischen Größen ist als Auswertung eines besseren Wissenstandes beim Rückstellungsausmaß aufzufassen. Es liegt kein Anwendungsfall des Nachholverbotes vor. Die Änderung der zu Grunde zu legenden biometrischen Größen stellt eine Art bessere Einsicht in die Belastung eines Unternehmens durch eine an sich unveränderte Pensionszusage dar. Für den Bereich der Jubiläumsgeldrückstellung ist ebenfalls der Änderungsbetrag zu ermitteln, der gemäß § 14 Abs. 13 EStG 1988 steuerwirksam wird.

3400c

Die Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen ist grundsätzlich für das Jahr zu berücksichtigen, in dem die Änderung eintritt. Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn die Berücksichtigung der Drittelverteilung auf Grund der geänderten biometrischen Größen um ein Jahr verschoben wird. Für die im Jahr 1999 feststehenden Änderungen der biometrischen Größen darf die erstmalige Drittelverteilung spätestens für das erste nach dem 31. Juli 2001 endende Wirtschaftsjahr vorgenommen werden. Ein späterer Beginn der Drittelverteilung unterliegt jedenfalls dem Nachholverbot.

3400d

Durch geänderte biometrische Größen verändert sich - ebenso wie bei einer Veränderung (Erhöhung bzw. Reduktion) der Pensionszusage - der Gesamtaufwand. Daher kann bei einer der Rückstellung zu Grunde liegenden Arbeits- bzw. Werkleistung gemäß dem § 14 Abs. 6 Z 2 und 3 EStG 1988 innewohnenden Grundprinzip der Verteilung eine Veränderung des Gesamtaufwands wie eine Veränderung der Pensionszusage behandelt werden; Rz 3400c gilt sinngemäß. Alternativ dazu sieht § 14 Abs. 13 EStG 1988 eine Verteilungsmöglichkeit des Änderungsbetrages auf drei Wirtschaftsjahre vor.

Ist die der Rückstellung zu Grunde liegende Arbeits- bzw. Werkleistung bereits beendet, ist ausschließlich eine Verteilung gemäß § 14 Abs. 13 EStG 1988 vorzunehmen.

Für versicherungsmathematisch berechnete Jubiläumsgeldrückstellungen kann analog vorgegangen werden. Eine unterschiedliche Vorgangsweise bei der Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellung ist nicht zulässig.

8.6.3.8.3 Laufende Anpassung an geänderte Verhältnisse

3400e

Werden die Sterbewahrscheinlichkeiten jährlich nach der gleichen statistischen Methode den geänderten Sterbewahrscheinlichkeiten angepasst, ist § 14 Abs. 13 EStG 1988 nicht anzuwenden.

8.6.3.8.4 Berechnung und Verteilung des Unterschiedsbetrages

3400f

Wählt der Steuerpflichtige die Vorgangsweise gemäß Rz 3400b, so ist folgendermaßen vorzugehen: Die Bilanzierungsmethode ist für alle betroffenen Pensions- und versicherungsmathematisch berechneten Jubiläumsgeldrückstellungen anzuwenden. Maßgeblich für die Berechnung des Änderungsbetrages ist jenes Wirtschaftsjahr, in dem erstmals die geänderten biometrischen Größen angewendet werden (Anwendungsjahr).

a) Es ist zum Anfang des Anwendungsjahres der Rückstellungsbetrag unter Zugrundelegung der geänderten biometrischen Größen zu berechnen, wobei der Rückstellungsberechnung jene Leistungen zu Grunde zu legen sind, die zum Schluss des unmittelbar vorgegangenen Wirtschaftsjahres zugesagt waren. Der Änderungsbetrag berechnet sich in der Folge als Unterschiedsbetrag aus dem vorstehenden Rückstellungsbetrag und dem Rückstellungsbetrag zum Schluss des unmittelbar vor dem Anwendungsjahr liegenden Wirtschaftsjahres. Bei beiden Rückstellungsbeträgen ist ein allfälliger Unterdeckungsbetrag gemäß § 116 Abs. 4 EStG 1988 nicht zu berücksichtigen.

b) Der Änderungsbetrag ist wie folgt fortzuführen: Vermindert sich die nach den geänderten biometrischen Größen berechnete Rückstellung gegenüber der nach den geänderten biometrischen Größen zum Schluss des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahrs berechneten Rückstellung, so vermindert sich im selben Verhältnis der Änderungsbetrag; dabei sind der Berechnung der zu vergleichenden Rückstellungen jene Leistungen zu Grunde zu legen, die am Schluss des letzten Wirtschaftsjahres vor dem Anwendungsjahr zugesagt waren.

c) Die am Ende des Anwendungsjahres berechnete Rückstellung ist um zwei Drittel des fortgeführten Änderungsbetrags zu vermindern. Im darauf folgenden Wirtschaftsjahr ist die Rückstellung um ein Drittel des fortgeführten Änderungsbetrags (siehe lit. b) zu vermindern.

8.6.3.8.5 Alternative Bildung der Rückstellungen für aktive Arbeitnehmer und Werkvertragsnehmer

3400g

Wählt der Steuerpflichtige die Vorgangsweise gemäß Rz 3400d, so ist folgendermaßen vorzugehen:

a) Ist die der Rückstellung zu Grunde liegende Arbeits- bzw. Werkleistung zu Beginn des Anwendungsjahres noch nicht beendet, so ist die Auswirkung der Änderung der biometrischen Größen wie eine neue Zusage im Sinne des § 14 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 zu behandeln.

b) Ist die der Rückstellung zu Grunde liegende Arbeits- bzw. Werkleistung zu Beginn des Anwendungsjahres beendet, so ist für die Pensionsrückstellung gemäß den Bestimmungen der Rz 3400h vorzugehen.

c) Bei Jubiläumsgeldrückstellungen ist lit. a sinngemäß anzuwenden.

8.6.3.8.6 Berechnungsmethode bei Rückstellungen für Pensionisten

3400h

Ändern sich die biometrischen Rechnungsgrundlagen bei Rückstellungen, bei denen das der Pensionszusage zu Grunde liegende Arbeitsverhältnis am Beginn des Wirtschaftsjahres der erstmaligen Anwendung beendet ist, kann folgendermaßen vorgegangen werden:

  • Die durch die Änderung der Sterbetafel bedingte Änderung des Rückstellungsbetrages ist zwingend auf drei Jahre zu verteilen (siehe Rz 3400f).

  • Vermindert sich die Rückstellung gegenüber jener Rückstellung, die nach der geänderten Sterbetafel am Ende des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres gebildet wurde, so vermindert sich der Änderungsbetrag im gleichen Verhältnis. Dabei ist auszugehen:

    • von den geänderten biometrischen Rechnungsgrundlagen,

    • von den weder nach § 14 Abs. 13 EStG 1988 noch nach § 116 Abs. 4 EStG 1988 gekürzten Rückstellungsbeträgen,

    • von jenen Leistungszusagen, die am Schluss des der erstmaligen Anwendung unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres gegeben waren.

3400i

Der Steuerpflichtige hat in einer Beilage zur Steuererklärung die zu Grunde liegende Methode zu dokumentieren.

8.6.3.8.7 Betriebsübertragung

3400j

Sollten im Falle einer entgeltlichen (Teil)Betriebsübertragung offene Drittelbeträge vorhanden sein (einschließlich solcher aus einer Berechnung nach Rz 3400h), werden diese im letzten Wirtschaftsjahr des Veräußerers des Betriebes gewinnwirksam.

3400k

Sind im Falle einer unentgeltlichen (Teil)Betriebsübertragung offene Drittelbeträge vorhanden (einschließlich solcher aus einer Berechnung nach Rz 3400h), sind diese vom Rechtsnachfolger weiterzuführen. Die Verteilung der Drittelbeträge ist beim Rechtsnachfolger fortzusetzen.

3400l

Bei (Teil)Betriebsübertragungen im Zuge von Umgründungen nach dem Umgründungssteuergesetz ist grundsätzlich nach Rz 3400k vorzugehen, für Umgründungen ohne Buchwertfortführung siehe Rz 3400j.

8.6.3.8.8 Wertpapierdeckung

3400m

Für die Wertpapierdeckung ist die Pensionsrückstellung gemäß §§ 14 Abs. 6 und 116 Abs. 4 EStG 1988 vermindert um die abzuziehenden Drittelbeträge maßgeblich.

8.6.4 Wertpapierdeckung

8.6.4.1 Allgemeines

3401

Für die Pensionsrückstellung ist eine Wertpapierdeckung erforderlich. Wertpapiere zur Deckung der Pensionsrückstellung gehören zum notwendigen Betriebsvermögen. Die ursprünglich in § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 geregelte Wertpapierdeckung wurde vom VfGH aufgehoben (siehe dazu Rz 3352a); mit dem Budgetbegleitgesetz 2007 erfolgte eine Neuregelung. § 14 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2007 ist erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2007 beginnen (siehe Rz 3401e).

Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die erst nach dem (letzten) Bilanzstichtag 1989 Pensionsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung gebildet werden konnten, muss die Wertpapierdeckung am Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres in Höhe von jeweils 50% der Vorjahresrückstellung gegeben sein. Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die vor dem (ersten) Bilanzstichtag 1990 Pensionsrückstellungen nach dem EStG 1972 gebildet werden konnten, ist einschließlich der danach erworbenen Anwartschaften die Übergangsvorschrift des § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 maßgebend. Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für Zusagen von Kostenersätzen iSd § 14 Abs. 8 EStG 1988.

Wird ein Betrieb gewerblicher Art in eine Kapitalgesellschaft gemäß Art. III UmgrStG eingebracht, ist damit der Wegfall der bis zur Einbringung geltenden Ausnahmeregelung des § 14 Abs. 11 EStG 1988 verbunden. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Aufbau der Wertpapierdeckung bei den Abfertigungsvorsorgen über einen Zeitraum von fünf Wirtschaftsjahren und bei den Pensionsvorsorgen über einen Zeitraum von zwanzig Jahren erfolgt.

3401a

Auf das Ausmaß der erforderlichen Wertpapierdeckung können Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen (Lebensversicherungen, die auf das Leben des Arbeitnehmers als versicherte Person abgeschlossen werden, wobei der Arbeitgeber Versicherungsnehmer sowie aus der Versicherung berechtigt ist) angerechnet werden. Es ist das Gesamtausmaß der Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen auf das gesamte Wertpapierdeckungsausmaß anzurechnen (keine auf den einzelnen Mitarbeiter abstellende Betrachtung).

Anrechenbar sind nur Ansprüche aus solchen Rückdeckungsversicherungen, die in der gesonderten Abteilung des Deckungsstocks für Lebensversicherungen iSd § 20 Abs. 2 Z 1 VAG (klassischen Lebensversicherung) oder § 20 Abs. 2 Z 4a VAG (kapitalanlageorientierte Lebensversicherung) jeweils in Verbindung mit § 78 VAG geführt werden. Für eine Anrechnung geeignet sind daher solche Rückdeckungsversicherungen, die entsprechend den klassischen Lebensversicherungen oder kapitalanlageorientierten Lebensversicherungen veranlagen.

§ 78 Abs. 1 VAG legt die zur Bedeckung der versicherungstechnischen Rückstellungen geeigneten Kategorien an Vermögenswerten fest. Die einzelnen zur Bedeckung der versicherungstechnischen Rückstellung zulässigen Vermögenswerte sind in § 2 der Kapitalanlage-Verordnung (BGBl. II Nr. 383/2002) enthalten, die jeweiligen Veranlagungshöchstgrenzen je Vermögenswert regelt § 3 der Kapitalanlage-Verordnung.

Den inländischen Versicherern gleichgestellt und damit ebenso auf die Wertpapierdeckung anrechenbar sind vergleichbare Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen gegenüber Versicherern, die in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR ansässig sind. Für eine Anrechnung geeignet sind dabei nur solche Rückdeckungsversicherungen, die entsprechend den klassischen Lebensversicherungen gemäß § 20 Abs. 2 Z 1 VAG in die in § 78 Abs. 1 VAG in Verbindung mit § 2 Kapitalanlage-Verordnung angeführten Vermögenswerte veranlagen und die jeweiligen Veranlagungshöchstgrenzen des § 3 der Kapitalanlage-Verordnung einhalten.

3401b

Die Anrechung der Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen auf die Wertpapierdeckung hat in Höhe des versicherungsmathematischen Deckungskapitals zu erfolgen. Soweit der Rückkaufswert aus diesen Versicherungen das versicherungsmathematische Deckungskapital übersteigt, das ist regelmäßig in den ersten Jahren nach Abschluss des Versicherungsvertrages der Fall, kann an Stelle des versicherungsmathematischen Deckungskapitals der Rückkaufswert angerechnet werden.

3401c

Zwingende Voraussetzung für die Erfüllung des Deckungserfordernisses des § 14 Abs. 7 Z 1 EStG 1988 ist, dass die Wertpapiere bzw. Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen ausschließlich der Besicherung der Pensionsanwartschaften oder Pensionsansprüche dienen. Dienen Wertpapiere bzw. Versicherungsansprüche auch nur teilweise anderen Zwecken, können sie nicht zur Erfüllung des Deckungserfordernisses herangezogen werden.

3401d

Die Wertpapierdeckung ist erstmals für Wirtschaftsjahre erforderlich, die nach dem 30. Juni 2007 beginnen (§ 124b Z 137 EStG 1988), bei einem vollen Wirtschaftsjahr daher frühestens ab 30. Juni 2008. Kommt es zB auf Grund eines Wechsels des Bilanzstichtages zu einem nach dem 30. Juni 2007 beginnenden Rumpfwirtschaftsjahr, entsteht das Wertpapierdeckungserfordernis bereits entsprechend früher (zB Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli 2007 bis 31. Dezember 2007 - die Wertpapierdeckung muss bereits zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2007 gegeben sein).

3401e

Die Wertpapierdeckung für die in der vorangegangenen Schlussbilanz gebildete Pensionsrückstellung muss in der Schlussbilanz des folgenden Wirtschaftsjahres gegeben sein, auch wenn eines der beiden Wirtschaftsjahre ein Rumpfwirtschaftsjahr ist. Endet ein Wirtschaftsjahr vorzeitig infolge Todes des Steuerpflichtigen, genügt es, wenn der Erbe (Vermächtnisnehmer) - sofern er den Betrieb übernimmt - für eine ordnungsgemäße Wertpapierdeckung in der ersten Schlussbilanz des Erben (Vermächtnisnehmers) Sorge trägt. Eine Todfallsbilanz bleibt unberücksichtigt.

8.6.4.2 Gelockertes Prinzip der Dauerdeckung - § 14 Abs. 7 Z 2 und 3 EStG 1988

3402

Die Wertpapierdeckung muss grundsätzlich durchgehend während des gesamten Folgejahres vorhanden sein (Prinzip der Dauerdeckung). Beträgt die Wertpapierdeckung im Wirtschaftsjahr auch nur vorübergehend (bereits ab einem vollen Tag) weniger als 50% der maßgebenden Pensionsrückstellung, ist der Gewinn um 30% der Wertpapierunterdeckung zu erhöhen. Die Pensionsrückstellung selbst wird von der Wertpapierunterdeckung nicht berührt.

Das Prinzip der Dauerdeckung ist in folgenden Fällen durchbrochen, es kommt daher in diesen Fällen bei einer Wertpapierunterdeckung zu keinem Gewinnzuschlag (§ 14 Abs. 7 Z 3 EStG 1988):

  • Für jenen Teil des Rückstellungsbetrages, der infolge des Absinkens der Pensionsansprüche am Schluss des Wirtschaftsjahres nicht mehr ausgewiesen ist.

  • Bei der Tilgung von Wertpapieren, wenn die getilgten Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Einlösung ersetzt werden (siehe Rz 3403a).

3403

Fallen Pensionsansprüche während des Wirtschaftsjahres weg (weil etwa der Pensionsberechtigte ohne eintrittsberechtigte Hinterbliebene verstorben ist), kann sofort nach Absinken der Pensionsansprüche ein Abbau der Wertpapierdeckung (bis zu 50% der weggefallenen Pensionsansprüche) erfolgen (§ 14 Abs. 7 Z 3 erster Teilstrich EStG 1988).

Sinken die Pensionsansprüche unterjährig bloß ab oder vermindert sich die Pensionsrückstellung unterjährig aus anderen Gründen (zB wegen Hinaufsetzung der Pensionsaltersgrenze), ist zur entsprechenden Verminderung der Wertpapierdeckung eine unterjährige Berechnung der Pensionsrückstellung erforderlich. Verwaltungsökonomisch wird eine derartige Rückstellungsberechnung nur ausnahmsweise (zB in Fällen, in denen ein Arbeitnehmer mit verminderten Ansprüchen in Pension gehen muss, nicht hingegen deshalb, weil sich der Rückstellungsbetrag gegenüber dem Vorjahr nur im Hinblick auf die sinkende Lebenserwartung des Leistungsempfängers vermindert) in Betracht kommen. Bei der Berechnung einer unterjährigen Pensionsrückstellung ist eine sich im selben Wirtschaftsjahr ergebende Erhöhung der Pensionszusage außer Acht zu lassen, und zwar auch dann, wenn die Zusagenerhöhung noch vor dem Absinken der Pensionsansprüche eintritt.

3403a

Es kommt zu keinem Gewinnzuschlag, wenn eine Unterdeckung dadurch entsteht, weil während des Wirtschaftsjahres Wertpapiere getilgt und innerhalb von zwei Monaten nach Einlösung die Wertpapiere ersetzt werden.

Beispiel 1:

Die Pensionsrückstellung beträgt zum 31.12.2008 120.000. Zum 31.12.2009 ist eine ausreichende Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 vorhanden. Am 12.3.2010 werden Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 getilgt; die Einlösung erfolgt am 15.5.2010.

Die Nachbeschaffungsfrist endet daher am 15.7.2010. Werden die getilgten Wertpapiere bis zu diesem Zeitpunkt nicht nachgeschafft, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2010 um 3.000 (= 30% der Wertpapierunterdeckung von 10.000) zu erhöhen.

Die Zweimonatsfrist kann sich auch über den jeweiligen Bilanzstichtag hinaus erstrecken. Werden die Wertpapiere nicht innerhalb der Zweimonatsfrist nachgeschafft, ist die Wertpapierunterdeckung bereits ab dem Zeitpunkt der Einlösung gegeben.

Beispiel 2:

Die Wertpapierdeckung zum 31.12.2008 beträgt 40.000, die Pensionsrückstellung zum gleichen Stichtag 120.000. Zum 31.12.2009 müsste sohin eine Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 vorhanden sein. Am 10.11.2009 werden getilgte Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 eingelöst. Ungeachtet der Aufstockungsverpflichtung in Höhe von 20.000, die in jedem Fall bis zum 31.12.2009 erfüllt werden muss, können die getilgten Wertpapiere bis zum 10.1.2010 nachgeschafft werden. Ein Wertpapierbestand von 50.000 zum 31.12.2009 erfüllt sohin das Deckungserfordernis, sofern die Nachbeschaffung für die getilgten 10.000 bis zum 10.1.2010 erfolgt.

3403b

Eine Wertpapierunterdeckung zu einem Bilanzstichtag würde an sich in zwei Wirtschaftsjahren zu einem entsprechenden 30-prozentigen Gewinnzuschlag führen, weil die Wertpapierunterdeckung in einem solchen Fall sowohl zum Schluss des einen als auch zum Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres vorliegt. Da es aber unbillig erscheint, dass eine Wertpapierunterdeckung gleichen Ausmaßes nur deswegen zu einem zweifachen Gewinnzuschlag führt, weil sie nicht nur während eines Wirtschaftsjahres, sondern schon am vorangegangenen Bilanzstichtag vorgelegen hat, bestehen keine Bedenken, von einem Gewinnzuschlag für das zweite Wirtschaftsjahr Abstand zu nehmen, wenn die fehlenden Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Ende des ersten Wirtschaftsjahres nachgeschafft werden.

Beispiel 3:

Ausgehend vom Beispiel 2 in Rz 3403a wird angenommen:

Gewinnzuschlag

Wirtschaftsjahr 2009

Wirtschaftsjahr 2010

a) Der Aufstockungsverpflichtung (20.000) wird erst nach dem 31.12.2009, wohl aber bis Ende Februar 2010 entsprochen

 

6.000

 

-

b) Der Aufstockungsverpflichtung wird auch nicht bis Ende Februar 2010 entsprochen

 

6.000

 

6.000

c) Die Nachbeschaffung der getilgten Wertpapiere (10.000) erfolgt nach dem 10.1.2010, aber noch vor dem 1.3.2010

 

3.000

 

-

d) Die Nachbeschaffung der getilgten Wertpapiere erfolgt nicht bis Ende Februar 2010

 

3.000

 

3.000

e) Es trifft sowohl die Annahme a) als auch die Annahme c) zu

 

9.000

 

-

f) Es trifft sowohl die Annahme a) als auch die Annahme d) zu

 

9.000

 

3.000

g) Es trifft sowohl die Annahme b) als auch die Annahme c) zu

 

9.000

 

6.000

h) Es trifft sowohl die Annahme b) als auch die Annahme d) zu

 

9.000

 

9.000

 

8.6.4.3 Wertpapierdeckung bei außergewöhnlicher Rückstellungszuführung

3404

Erfolgt in einem vom Arbeitgeber nicht verursachten vorzeitigen Versorgungsfall (zB infolge Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers) eine Auffüllung der Pensionsrückstellung auf den vollen Barwert der künftigen Leistungen (außergewöhnliche Rückstellungszuführung), so ist es zur Vermeidung von Härten nicht zu beanstanden, wenn hinsichtlich der außergewöhnlichen Rückstellungszuführung das erforderliche Ausmaß der Wertpapierdeckung nicht bis zum nächstfolgenden Bilanzstichtag, sondern auf einen längeren Zeitraum verteilt erreicht wird. Von einem solchen Härtefall kann nur dann ausgegangen werden, wenn die Summe der Veränderungen aller Pensionsrückstellungen die entsprechende Summe, jedoch ohne Berücksichtigung der genannten vorzeitigen Versorgungsfälle, um mindestens das Doppelte übersteigt. Dem Gesichtspunkt einer Vermeidung von Härten wird dann entsprechend Rechnung getragen, wenn das erforderliche Ausmaß der Wertpapierdeckung für die außergewöhnliche Rückstellungszuführung wie folgt verteilt wird: Es ist jährlich jener Bruchteil an Wertpapierdeckung zuzuführen, der sich aus der Teilung der außergewöhnlichen Rückstellungszuführung durch die Rückstellungszuführung ohne Vorliegen eines vorzeitigen Versorgungsfalles ergibt, höchstens jedoch der sich aus einer Verteilung der Wertpapierdeckung auf 20 Wirtschaftsjahre ergebende Betrag.

Beispiel:

Ein Arbeitgeber, der nach einem sich mit dem Kalenderjahr deckenden Wirtschaftsjahr bilanziert, beschäftigt vier Arbeitnehmer (A, B, C und D). Im Jahre 1995 hat er seinen Arbeitnehmern eine Pension zugesagt. Beim Arbeitnehmer A kommt es im Jahre 2007 infolge einer durch Arbeitsunfall eingetretenen Invalidität zu einem vorzeitigen Versorgungsfall. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung zum 31.12.2007 beträgt:

 

ohne vorzeitigem Versorgungsfall

mit vorzeitigem Versorgungsfall

für A

50.000

520.000

für B

80.000

80.000

für C

100.000

100.000

für D

120.000

120.000

insgesamt

350.000

820.000

 

Die Gesamtsumme der Rückstellungszuführungen unter Berücksichtigung des vorzeitigen Versorgungsfalles übersteigt die Gesamtsumme der Rückstellungszuführungen ohne vorzeitigem Versorgungsfall um mehr als das Doppelte (820.000 / 350.000 = 2,34). Es liegt demnach ein Härtefall vor.

Zur Vermeidung von Härten braucht die Wertpapierdeckung für die außergewöhnliche Rückstellungszuführung bei A von 520.000 nicht schon zum 31.12.2008 in vollem Ausmaß von 50%, dh. mit 260.000, gegeben sein; es genügt, dass der Wertpapierdeckung für die außergewöhnliche Rückstellungszuführung ab 2008 jährlich so lange ein Betrag von 260.000 dividiert durch 10,4 (Bruchteil aus 520.000 / 50.000) = 25.000 zugeführt wird, bis das erforderliche Ausmaß von 260.000 erreicht ist.

3405

Durch eine spätere Änderung der Pensionsleistungen (zB infolge Überganges der Pension auf die Witwe des invaliden Versorgungsberechtigten) tritt im bruchteilsmäßigen Ausmaß der nachzuholenden Wertpapierzuführung keine Veränderung ein; es kann dadurch aber das volle Ausmaß der Wertpapierdeckung früher erreicht werden. Im Beispielsfall der Rz 3404 ist die Wertpapieraufstockung von jährlich 25.000 daher auch dann bis zum Erreichen der vollen Wertpapierdeckung beizubehalten, wenn sich die (unter Berücksichtigung der außergewöhnlichen Rückstellungszuführung von 520.000 gebildete) Rückstellung infolge Überganges der Pension auf die Witwe vermindert.

8.6.4.4 Übergangsbestimmung gemäß § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988

3406

Gemäß § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 muss die Wertpapierdeckung erstmalig am Schluss des (ersten) im Kalenderjahr 1991 endenden Wirtschaftsjahres gegeben sein. Das gemäß § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 vorgesehene prozentuelle Ausmaß von 50% ist gleichmäßig auf 20 Wirtschaftsjahre zu verteilen. Im Falle eines sich mit dem Kalenderjahr deckenden Wirtschaftsjahres beträgt das Bedeckungsausmaß daher im Kalenderjahr 1991 2,5%, 1992 5% und erst im Kalenderjahr 2010 50% der steuerwirksam gebildeten Vorjahresrückstellung.

Beispiel:

Gebildete Pensionsrückstellungen:

 

31.12.1990

440.327 S

31.12.1991

587.948 S

31.12.1992

652.255 S

31.12.1993

645.674 S

 

Auf Grund der oben angeführten Rückstellungen betragen die Wertpapierdeckungen zum

 

31.12.1991

440.327 S

x 2,5%

=11.008 S

31.12.1992

587.948 S

x 5%

=29.397 S

31.12.1993

652.255 S

x 7,5%

=48.919 S

31.12.1994

645.674 S

x 10%

=64.567 S

3406a

Gemäß § 116 Abs. 4 Z 4 letzter Satz EStG 1988 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2007 ist die Aufstockung unter Zugrundelegung des zwanzigjährigen Zeitraumes weiter fortzuführen. Als Ausgangspunkt für die weitere Erhöhung der Wertpapierdeckung (ab 2008 sind auch Rückdeckungsversicherungen für die Deckung geeignet) ist dabei das vor der Aufhebung des § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 (siehe dazu Rz 3352a) erreichte Prozentausmaß heranzuziehen.

Beispiel:

Gebildete Pensionsrückstellungen:

31.12.1990

440.327 S

31.12.1991

587.948 S

31.12.1992

652.255 S

31.12.1993

645.674 S

.

.

.

.

31.12.2004

92.000 €

31.12.2005

95.000 €

31.12.2006

102.000 €

31.12.2007

105.000 €

31.12.2008

110.000 €

Auf Grund der oben angeführten Rückstellungen betragen die Deckungsverpflichtungen zum

31.12.1991

440.327 S

x 2,5%

=11.008 S

31.12.1992

587.948 S

x 5,0%

=29.397 S

31.12.1993

652.255 S

x 7,5%

=48.919 S

31.12.1994

645.674 S

x 10,0%

=64.567 S

.

.

.

.

.

.

31.12.2005

92.000 €

x 37,5%

34.500 €

31.12.2006

95.000 €

-

-*)

31.12.2007

102.000 €

-

-*)

31.12.2008

105.000 €

x 40,0%

42.000 €

31.12.2009

110.000 €

x 42,5%

46.750 €

*) zum 31.12. 2006 und 2007 besteht keine Wertpapierdeckungsverpflichtung.

8.6.4.5 Unternehmerwechsel

3406b

Gehen im Fall des Unternehmerwechsels die Verpflichtungen aus Pensionszusagen auf den Rechtsnachfolger über, hat der Rechtsnachfolger mit der Verpflichtung zur Weiterführung der Pensionsrückstellung auch die Deckungsverpflichtung unter Beachtung der vorstehenden Absätze zu übernehmen. Es bestehen keine Bedenken, die Deckung erstmals in der ersten Schlussbilanz nach dem Übergang der Pensionsansprüche auszuweisen. Das erforderliche Deckungsausmaß bestimmt sich dabei nach dem Ausmaß der fortzuführenden Pensionsrückstellung.

Bei rückwirkenden Umgründungen muss die Deckung spätestens an jenem Tag gegeben sein, an dem sie ohne rückwirkende Umgründung beim Übertragenden hätte vorliegen müssen.

Für die Berechnung der Deckung ist nicht die zum Übernahmestichtag errechnete, sondern die beim bisherigen Arbeitgeber zum letzten Bilanzstichtag ausgewiesene Rückstellung maßgebend.

Bei Umgründungen iSd UmgrStG ist hingegen die vom Übertragenden in der zum Umgründungsstichtag erstellten Bilanz auszuweisende Rückstellung, soweit die Verpflichtungen aus Pensionszusagen auf den Übernehmenden übergehen, für diesen maßgebend.

Beispiel:

Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) weist zum 31.12.01 eine Pensionsrückstellung iSd § 14 EStG 1988 in Höhe von 100.000 aus. Der Wertpapierbestand beträgt 20.000 (25% der Rückstellung zum 31.12.00). Die A-GmbH bringt ihren Betrieb zum 30.6.02 in die bestehende B-GmbH (Wirtschaftsjahr 1.7. bis 30.6., bisher keine Pensionsvorsorge) ein. In dem nach § 12 Abs. 2 UmgrStG zu erstellenden Zwischenabschluss zum 30.6.02 wird die Pensionsrückstellung mit 110.000 ausgewiesen. Der Wertpapierbestand beträgt unverändert 20.000, eine Aufstockung auf 25.000 (25% von 100.000) ist nicht erforderlich. Die B-GmbH übernimmt steuerlich mit 1.7.02 den Betrieb einschließlich der Belegschaft und damit auch den Wertpapierstock der A-GmbH. Die B-GmbH hat bis 31.12.02 (ungeachtet des Nichtvorliegens eines Bilanzstichtages) den Wertpapierstock auf 27.500 (25% von 110.000) aufzustocken.

Hätte die A-GmbH den Betrieb zum 31.12.02 eingebracht, hätte sie den Wertpapierstand bis zu diesem Stichtag auf 25.000 (25% von 100.000) aufstocken müssen. Die übernehmende B-GmbH hätte zum 31.12.03 25% der von der A-GmbH gebildeten Pensionsrückstellung zu decken.

8.6.4.6 Art der Wertpapiere

3406c

Für die Wertpapierdeckung kommen nur die in § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a bis f EStG 1988 angeführten Wertpapiere in Betracht. Die Funktion der Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 liegt vor allem in der Bedeckung der Pensionsrückstellung, sie stellen ein Sicherungsinstrument dar. Daraus ist abzuleiten, dass Bedeckungswert und tatsächlicher Wert der Wertpapiere sich weitgehend decken sollen.

Auf Inhaber lautende Schuldverschreibungen iSd § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a und b EStG 1988 müssen in Euro begeben werden:

  • Bei ausländischen Emittenten für Anschaffungen nach dem 30. Juni 2009,

  • bei inländischen Emittenten für Anschaffungen nach dem 30. Juni 2010 in Euro begeben werden.

Damit soll sicher gestellt werden, dass die betreffenden Schuldverschreibungen kein Kursrisiko in sich bergen.

Schuldverschreibungen, deren Rückzahlungs- bzw. Tilgungswert im Vorhinein unbestimmt ist, weil er etwa von der zukünftigen (ungewissen) Wertentwicklung eines Basiswertes abhängig ist, eignen sich daher nur dann als Wertpapiere zur Rückstellungsdeckung, wenn sie eine 100-prozentige Kapitalgarantie aufweisen, dh. dass bei ihrer Tilgung der Rückzahlungs-(Einlösungs)wert mindestens dem Nennwert und bei Wertpapieren ohne Nennwert mindestens dem Erstausgabepreis der Wertpapiere entspricht. Bei Schuldverschreibungen mit unbegrenzter Laufzeit (zB Open End-Zertifikate) muss die 100-prozentige Kapitalgarantie permanent gegeben sein, bei Schuldverschreibungen mit begrenzter Laufzeit jedenfalls am Ende der Laufzeit.

Hinsichtlich Anteilsscheinen an Kapitalanlagefonds und Immobilienfonds siehe InvFR 2008 Rz 36 ff.

3406d

Gemäß § 14 Abs. 7 Z 1 EStG 1988 ist für die Berechnung der Wertpapierdeckung der Nennbetrag der Wertpapiere heranzuziehen.

Bei Anteilsscheinen an Kapitalanlagefonds und Immobilienfonds ist der Erstausgabepreis maßgebend, siehe InvFR 2008 Rz 37 ff.

Bei Fremdwährungswertpapieren, die vor dem 1. Juli 2009 angeschafft wurden, ist bei der Ermittlung des für die Wertpapierdeckung maßgeblichen Nennbetrages jeweils der Devisenmittelkurs zum Zeitpunkt der Anschaffung der Wertpapiere maßgeblich.

Soweit Schuldverschreibungen, die zur Wertpapierdeckung geeignet sind, keinen Nennwert aufweisen, tritt bei der Berechnung des Deckungsausmaßes gemäß § 14 Abs. 7 Z 1 EStG (50%-Grenze) an die Stelle des Nennwertes der Erstausgabepreis der Wertpapiere.

3406e

Beispiele für taugliche Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a - c EStG 1988 (sofern der Ausgabewert mindestens 90% des Nennwertes beträgt und Prospektpflicht gegeben ist (Ausnahme: § 3 KMG und § 17b Abs. 2 KMG in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Z 3 KMG idF BGBl. I Nr. 80/2003), unabhängig davon, ob die Verzinsung fix oder variabel ausgestaltet ist):

  • Öffentliche Anleihen (werden von Gebietskörperschaften begeben)

    • Bundesanleihen, Bundesobligationen

    • Anleihen der Bundesländer und Gemeinden

  • Bundesschatzscheine

  • Bankschuldverschreibungen (Papiere, die von Geschäftsbanken begeben werden)

    • Pfandbriefe, Kommunalobligationen

  • Industrieobligationen (werden von Unternehmen des Nichtbankensektors begeben)

  • Gewinnschuldverschreibungen (sind dadurch gekennzeichnet, dass die Anleihe nicht mit einer festen Verzinsung, sondern mit einer Gewinnbeteiligung am Schuldnerunternehmen ausgestattet ist)

  • "Wohnbauanleihen" (Wandelschuldverschreibungen zur Förderung des Wohnbaues - die KESt-Freiheit gemäß § 2 des Bundesgesetzes über steuerliche Sondermaßnahmen zur Förderung des Wohnbaues kommt nicht zum Tragen, da die Zinsen beim Empfänger nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind)

  • Wandelschuldverschreibungen (sie vermitteln dem Inhaber das Recht zu einer bestimmten Zeit statt der Rückzahlung der Schuldsumme den Umtausch in Aktien des Emittenten zu einem bereits bei der Begebung der Anleihe festgesetzten Kurs zu verlangen)

  • Optionsanleihen (es besteht neben dem Anspruch auf Rückzahlung des Einlösungsbetrages ein zusätzliches selbstständiges Aktienbezugsrecht)

  • Umtauschanleihen (anstatt der Rückzahlung des eingesetzten Kapitals kann der Bezug von Aktien einer in den Anleihebedingungen genannten Gesellschaft vereinbart werden)

  • Nachrangige Schuldverschreibungen

  • Ergänzungskapital gemäß § 23 Abs. 7 BWG

  • Ergänzungskapital iSd § 73c Abs. 2 VAG

  • Zertifikate (ohne Einschränkung auf einen bestimmten Basiswert), sofern eine 100-prozentige Kapitalgarantie (bei Zertifikaten mit unbegrenzter Laufzeit permanent, bei Zertifikaten mit begrenzter Laufzeit zumindest am Laufzeitende) gegeben ist.

Bei Zertifikaten, die über keinen Nennwert verfügen, hat sich die 100-prozentige Kapitalgarantie auf den Erstausgabepreis des Zertifikates zu beziehen, sonst auf den Nennwert.

Zertifikate können in unterschiedlichster Form ausgestaltet sein; etwa als

  • Indexzertifikate - ihre Wertentwicklung hängt ab von der Wertentwicklung eines Index.

  • Zertifikate auf einen Einzeltitel - ihre Wertentwicklung hängt ab von der Wertentwicklung zB einer Aktie.

  • Rohstoffzertifikate - ihre Wertentwicklung hängt von der Wertentwicklung eines bestimmten Rohstoffpreises (zB Kupfer) ab.

  • Indexanleihen, sofern sie mit einer 100-prozentigen Kapitalgarantie ausgestattet sind.

3406f

Beispiele für nicht taugliche Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a - c EStG 1988:

  • Zertifikate, die keine 100-prozentige Kapitalgarantie aufweisen, dh. ihre Rückzahlung wird vom Emittenten nicht zu 100% des Nennwertes bzw. des Erstausgabepreises (bei Zertifikaten ohne Nennwert) garantiert.

  • Discount-Zertifikate, das sind Kombinationsprodukte bestehend aus einem Zertifikat und einer Option. Der Emittent begibt ein Zertifikat unter Gewährung eines Preisnachlasses (Discounts). Der Discount stellt die Stillhalteprämie aus der Option für den Anleger dar.

  • Bonuszertifikate, das sind Kombinationsprodukte: Notiert der Basiswert (zB Aktie) während der gesamten Laufzeit zwischen Bonuslevel und Barriere, zahlt der Emittent jedenfalls einen festen Gewinn (den Bonus) aus. Unterschreitet der Basiswert während der Laufzeit auch nur ein einziges Mal die festgelegte Barriere, erlischt der Bonusmechanismus und das Papier wird automatisch zu einem "normalen" Zertifikat mit der Konsequenz, dass am Laufzeitende, ohne Rücksicht auf Barriere und Bonuslevel, nur der aktuelle Kurs des Basiswertes für die Tilgung herangezogen wird.

  • Hebel(Turbo)-Zertifikate: Der Anleger partizipiert überproportional an der Wertentwicklung des Basiswertes.

  • Indexanleihen, die nicht mit einer 100-prozentigen Kapitalgarantie ausgestattet sind.

  • Aktienanleihen (Reverse Convertible Notes) - sind meist mit einem hohen Zinskupon ausgestattet und beinhalten ein Wahlrecht des Emittenten, ob er am Schluss der Laufzeit die Anleihe zum Nennwert tilgen oder dem Anleger die zugrunde liegenden Aktien gutschreiben will.

  • Nullkuponanleihen, deren Ausgabepreis unter 90% ihres Nennwertes liegt.

  • Optionsscheine.