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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 


8.6.5 Übergangsregelung

8.6.5.1 Allgemeines

3407

Die Übergangsregelung des § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 ist für Pensionszusagen maßgebend, für die im letzten Wirtschaftsjahr, das vor dem 1. Jänner 1990 endet, eine Pensionsrückstellung zu bilden oder zu bilden möglich war. Die Übergangsregelung sieht eine Neubewertung der Pensionsverpflichtungen und eine steuerwirksame Nachholung eines Unterdeckungsbetrages über einen Zeitraum von 20 Jahren vor. Es bestehen keine Bedenken, diesen Zeitraum auf 20 Wirtschaftsjahre zu beziehen.

8.6.5.2 Ermittlung des Unterdeckungsbetrages

3408

Zum Schluss des letzten vor dem 1. Jänner 1990 endenden Wirtschaftsjahres (Übergangsstichtag) ist die Pensionsrückstellung nach den Bestimmungen des § 14 Abs. 7 EStG 1988 (allenfalls unter Beachtung des § 14 Abs. 10 EStG 1988) neu zu berechnen (fiktive Neurückstellung) und der zu diesem Stichtag steuerwirksam gebildeten Pensionsrückstellung (Altrückstellung) gegenüberzustellen. Dabei sind Rückstellungsteile, die ohne steuerliche Wirkung gebildet wurden, außer Betracht zu lassen. Damit werden auch in der Vergangenheit steuerneutral gebildete Rückstellungsteile in die Nachholwirkung einbezogen; ebenso Rückstellungsteile, die bisher unberücksichtigt geblieben sind, weil die Rückstellung in der Vergangenheit unrichtigerweise nicht oder zu gering gebildet wurde.

Die fiktive Neurückstellung kann nach Wahl des Steuerpflichtigen entweder durch Aufrollen der Rückstellungsbildung ab dem Zusagejahr oder in vereinfachter Form pauschal ermittelt werden. Bezüglich der pauschalen Ermittlung der Neurückstellung wird auf die Verordnung BMF vom 18. Jänner 1990, BGBl. Nr. 101/1990, AÖF Nr. 87/1990, verwiesen.

Beispiel: Die nach § 14 EStG 1972 ermittelte Pensionsrückstellung für die Arbeitnehmerin Y zum 31.12.1989 beträgt 904.245 S. Infolge einer seinerzeitigen Umstellung auf Rückstellungsbildung beträgt der steuerwirksame Teil 683.845 S. Die fiktive Neurückstellung auf Grund der Verordnung beträgt bei einer Differenz (zwischen rechnungsmäßigem Pensionsalter und rechnungsmäßigem Alter zum Übergangsstichtag) von 11 Jahren 1.835.617 S (904.245 S x 2,03). Der Unterdeckungsbetrag von 1.151.772 S ist für die zwanzigjährige Nachholung maßgebend.

8.6.5.3 Fortführung des Unterdeckungsbetrages

3409

Übersteigt die Altrückstellung die fiktive Neurückstellung, so wirkt sich dies bei der Gewinnermittlung für das (erste) im Jahre 1990 endende Wirtschaftsjahr aus. Der Unterschiedsbetrag zwischen der Altrückstellung und der zum nächstfolgenden Bilanzstichtag nach § 14 EStG 1988 ermittelten Pensionsrückstellung ist für dieses Wirtschaftsjahr gewinnwirksam.

3410

Übersteigt die fiktive Neurückstellung die Altrückstellung, so ist zum Übergangsstichtag der Unterdeckungsbetrag als Unterschiedsbetrag zwischen der Neurückstellung und der Altrückstellung zu berechnen. Der zu diesem Stichtag ermittelte Unterdeckungsbetrag ist so lange unverändert fortzuführen, als sich nicht die gemäß § 14 EStG 1988 berechnete Rückstellung gegenüber der gemäß § 14 EStG 1988 zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres berechneten Rückstellung vermindert. Der zwanzigjährige Nachholungszeitraum wird auch durch den Übertritt des Arbeitnehmers in den Ruhestand oder bei Übergang der Leistungen an Hinterbliebene nicht beendet. Vermindert sich die Rückstellung, so vermindert sich im gleichen Verhältnis auch der Unterdeckungsbetrag (siehe nachfolgende Beispiele). Bei der Berechnung der zu vergleichenden Rückstellungen sind gemäß § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 jene Leistungen zu Grunde zu legen, die am Übergangsstichtag rechtsverbindlich begründet waren.

Beispiel: Ein Arbeitgeber, der nach einem sich mit dem Kalenderjahr deckenden Wirtschaftsjahr bilanziert, hat für eine dem Arbeitnehmer A zugesagte Pension eine Pensionsrückstellung gebildet. Zum Übergangsstichtag (31.12.1989) beträgt die Altrückstellung 339.513 S sowie die Neurückstellung 513.584 S auf Basis einer Pension von 70.000 S jährlich für den Arbeitnehmer und von 42.000 S (60% von 70.000 S) jährlich für seine Witwe. Die Fortführung der Pensionsrückstellung veranschaulichen folgende Schritte (Tabellen 1 bis 3). Tabelle 1: Ausgangsbasis bildet auf Grund der Zusage zum 31.12.1989 die sechsprozentige Pensionsrückstellung nach § 14 EStG 1988 (= fiktive Neurückstellung) von 513.584 S. Diese Rückstellung ist zunächst für Zwecke der Nachholwirkung ohne Rücksicht auf spätere Erhöhungen der Zusage für die nachfolgenden Bilanzstichtage fortzuentwickeln:

 

Bilanzstichtag
6-prozentige Pensionsrückstellung auf Grund der Zusage zum 31.12.1989
Faktor
1
2
31.12.1989
513 584
-
31.12.1990
593 079
1
31.12.1991
688 436
1

 

A tritt mit 31.12.1991 in den Ruhestand, die Pension ruht während der Abfertigungszeit von einem Jahr, demnach bis 1.1.1993:

 

31.12.1992
739.844
1
31.12.1993
722.736
0,976876
31.12.1994
705.075
0,975564

 

Im Wirtschaftsjahr 1995 verstirbt A. Seine Witwe erhält nunmehr die Witwenpension:

 

31.12.1995
449.165
0,637046

 

Der unter Spalte 2 ausgewiesene Faktor ist für die weitere Behandlung des zum 31.12.1989 ermittelten Unterdeckungsbetrages von Bedeutung. Er ermittelt sich aus der Division der Rückstellung (Spalte 1) zum Bilanzstichtag durch die Rückstellung (Spalte 1) zum unmittelbar vorangehenden Bilanzstichtag. Da der Unterdeckungsbetrag so lange unverändert fortzuführen ist, als sich nicht die in Spalte 1 ausgewiesenen Rückstellungen innerhalb eines Wirtschaftsjahres vermindern, sind die Faktoren nach oben mit 1,0 beschränkt. Der Faktor zum 31.12.1990 wäre 1.154.785 (593.079: 513.584), ist aber mit 1 anzusetzen. Der Faktor zum 31.12.1994 beträgt 0,975564 (705.075: 722.736). Tabelle 2: Die für den Arbeitnehmer A zum 31.12.1989 gebildete Pensionsrückstellung beträgt 339.513 S (= Altrückstellung). Der Unterschiedsbetrag zwischen der Altrückstellung und der fiktiven Neurückstellung zum 31.12.1989 von 513.584 S beträgt zunächst 174.071 S (= Unterdeckung). Der Unterschiedsbetrag ist nach Maßgabe des Faktors laut Tabelle 1 fortzuführen und beträgt zum

 

31.12.1990
174,071 S x 1,000000
= 174,071 S
31.12.1991
174,071 S x 1,000000
= 174,071 S
31.12.1992
174,071 S x 1,000000
= 174,071 S
31.12.1993
174,071 S x 0,976876
= 170,046 S
31.12.1994
170,046 S x 0,975564
= 165,891 S
31.12.1995
165,891 S x 0,637046
= 105,680 S

 

Tabelle 3: Die steuerlich maßgebende Pensionsrückstellung für A (Spalte 5) errechnet sich als Unterschiedsbetrag aus der unter Einschluss aller Erhöhungen von Pensionszusagen angesetzten vollen Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988 (Spalte 3) und dem jährlich um 5% verminderten fortgeführten Unterdeckungsbetrag (Spalte 4):

 

Bilanz-stichtag 31.12.
Pension
volle Rückstellung gemäß § 14 EStG
Unterdeckungsbetrag
laut Tab. 2
Kürzung
in %
verminderter Unterdeckungsbetrag
maßgebende Rückstellung (Unterschieds-betrag aus Spalten 3 und 4)
S
S
S
S
S
S
3
4
5
1990
72.800
605.694
174.071
x 0,95
= 165.367
440.327
1991
75.712
744.612
174.071
x 0,90
= 156.664
587.948
1992
75.712
800.215
174.071
x 0,85
= 147.960
652.255
1993
75.712
781.711
170.046
x 0,80
= 136.037
645.674
1994
83.283
838.868
165.891
x 0,75
= 124.418
714.450
1995
49.970
534.399
105.680
x 0,70
= 73.976
460.423

 

8.6.5.4 Unterdeckung bei vorzeitigem Versorgungsfall

3411

Erfolgt ein vorzeitiger Versorgungsfall (zB wegen Invalidität), so kann für das Wirtschaftsjahr, in dem dieser vorzeitige Versorgungsfall eintritt, aus ökonomischen Gründen die Vergleichsrechnung auf für jenes Leistungsausmaß erfolgen, das am Ende des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres rechtlich begründet war.

Beispiel: In Abwandlung des Beispieles in Abschnitt 8.6.5.3 verstirbt der Arbeitnehmer A im Jahr 1991. Die volle Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988 der am 31.12.1989 rechtsverbindlich zugesagten Leistungen (in Höhe von 42.000 S) 458.858 S, der am 31.12.1990 rechtsverbindlich zugesagten Leistungen (in Höhe von 43.680 S) 477.213 S, der am 31.12.1991 rechtsverbindlich zugesagten Leistungen (in Höhe von 45.427 S) 496.299 S. Nach den im vorhergehenden Beispiel festgehaltenen Rechenschritten ergibt sich die steuerlich maßgebende Rückstellung wie folgt: a) Bei nicht vereinfachter Berechnung Fortgeführter Unterdeckungsbetrag: 174.071 S x 0,773688 (458.858 : 593.079) = 134.677 S. Die steuerlich maßgebende Rückstellung beträgt demnach 496.299 S - 121.209 S (134.677 S x 90%) = 375.090 S. b) Bei der aus verwaltungsökonomischen Gründen vereinfachten Berechnung ist es unbedenklich, wenn der Faktor aus den Rückstellungen bemessen für die zum Ende des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres rechtsverbindlich begründeten Leistungen - ermittelt wird. Der Faktor beträgt dann im Beispielsfall 477.213 S: 605.694 S= 0,787878. Der fortgeführte Unterdeckungsbetrag beträgt demnach 174.071 S x 0,787878 = 137.147 S. Die steuerlich maßgebende Rückstellung zum 31.12.1991 beträgt hiermit 496.299 S - 123.432 S (90% von 137.147 S) = 372.867 S.

8.6.5.5 Unterdeckungsbetrag bei unverfallbaren Versorgungsanwartschaften

3412

In Fällen, in denen ein Arbeitnehmer mit unverfallbaren Versorgungsanwartschaften ausscheidet (siehe Rz 3390), bestehen keine Bedenken, einen allfälligen Unterdeckungsbetrag mit einem Faktor zu multiplizieren, wodurch der Unterdeckungsbetrag vermindert werden oder zur Gänze wegfallen kann. Dieser Faktor ergibt sich aus der Teilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im vertraglich vereinbarten Ausmaß (zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres, in dem der Arbeitnehmer ausgeschieden ist) und dem Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im gesetzlichen Mindestausmaß des § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG (zum vorgenannten Bilanzstichtag) durch die Rückstellung zum letzten dem Ausscheiden des Arbeitnehmers unmittelbar vorangegangenen Bilanzstichtag. Der Faktor ist nach oben mit 1 begrenzt.

Beispiel: Ein Arbeitgeber bilanziert nach einem sich mit dem Kalenderjahr deckenden Wirtschaftsjahr. Zum 31.12.1994 beträgt die für seinen Arbeitnehmer A nach § 14 EStG 1988 berechnete Pensionsrückstellung 650.000 S und der fortgeführte Unterdeckungsbetrag 190.000 S. Ende 1995 scheidet A aus dem Dienstverhältnis aus. Der Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im gesetzlichen Mindestausmaß des § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG zum 31.12.1995 beträgt 220.000 S. a) Falls der Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im vertraglich vereinbarten Ausmaß zum 31.12.1995 675.000 S beträgt, würde sich der fortgeführte Unterdeckungsbetrag wie folgt vermindern: 190.000 S x (675.000 - 220.000) : 650.000 = 190.000 S x 0,7 = 133.000 S In diesem Fall würde sich der fortgeführte Unterdeckungsbetrag somit um 30% vermindern. b) Falls der Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im vertraglich vereinbarten Ausmaß zum 31.12.1995 nicht 675.000 S, sondern 2,170.000 S beträgt, würde sich für den fortgeführten Unterdeckungsbetrag keine Veränderung ergeben, weil der Faktor (2,170.000 S - 220.000 S): 650.000 S = 3, also mehr als 1, beträgt. c) Falls die künftigen unverfallbaren Leistungen zum 31.12.1995 nur im gesetzlichen Ausmaß gemäß § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG gewährt werden, entfällt eine weitere Berücksichtigung des fortgeführten Unterdeckungsbetrages, weil sich ein Faktor von Null (220.000 S - 220.000 S): 650.000 S ergibt.

8.6.5.6 Unterdeckung bei Übertragung auf andere Arbeitgeber

3413

War in den Fällen der Rz 3398 die Pensionsrückstellung beim früheren Arbeitgeber nach § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 zu ermitteln, so kann der neue Arbeitgeber höchstens jenen Betrag als steuerlich maßgebende Pensionsrückstellung ansetzen, der beim früheren Arbeitgeber anzusetzen gewesen wäre; dabei ist für die Berechnung der künftigen Rückstellungen gemäß § 14 EStG 1988 von der Summe aus dem Vergütungsbetrag - höchstens dem Betrag der Rückstellung gemäß § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 zum Zeitpunkt der Übertragung - und dem verminderten Unterdeckungsbetrag (siehe Beispiel unter Rz 3410 Tabelle 3 Spalte 4) auszugehen.

3414

Wird ein geringerer Betrag als die steuerlich maßgebende Rückstellung vergütet, so ist der verminderte Unterdeckungsbetrag im selben Verhältnis zu vermindern. Bezüglich eines die steuerlich maßgebende Rückstellung übersteigenden Vergütungsbetrages wird auf die Ausführungen in Rz 3400 verwiesen.

3415

Wurden in den Fällen der Rz 3398 die übernommenen Pensionsverpflichtungen vom früheren Arbeitgeber bereits für Wirtschaftsjahre vergütet, die vor dem 1. Jänner 1990 geendet haben, so ergibt sich aus § 116 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 folgendes: Der neue Arbeitgeber hat die fiktive Neurückstellung mit dem Betrag anzusetzen, der beim früheren Arbeitgeber unter der Annahme der Fortdauer des Dienstverhältnisses und gleicher Pensionszusage (wie beim neuen Arbeitgeber) als fiktive Neurückstellung anzusetzen gewesen wäre. Dies gilt auch dann, wenn die Vergütung geringer war als die Rückstellung nach dem EStG 1972 zum Zeitpunkt der Übernahme der Pensionsverpflichtungen. Überstieg die Vergütung diese Rückstellung und hat der neue Arbeitgeber den übersteigenden Betrag einer Passivpost zugeführt, so ist entsprechend den Ausführungen zu Rz 3400 vorzugehen.

8.6.5.7 Unterdeckung bei Leistungsverminderung bzw. Erhöhung der Pensionsaltersgrenze

3416

Vermindern sich die Leistungen gegenüber der Leistungszusage zum Schluss des letzten vor dem 1. Jänner 1990 endenden Wirtschaftsjahres, so ist dies entsprechend beim Unterdeckungsbetrag zu berücksichtigen; dh. bei den zu vergleichenden Rückstellungsbeträgen sind ab dem Eintritt einer Reduktion die Rückstellungsbeträge unter Beachtung dieser reduzierten Leistungen zu berechnen. Dies gilt auch bei einer Erhöhung der den Berechnungen zu Grunde zu legenden Pensionsaltersgrenze, wobei wirtschaftlich gleichzeitig erfolgte Pensionserhöhungen einzubeziehen sind. Aus verwaltungsökonomischen Gründen besteht jedoch kein Einwand, wenn auf die an und für sich gebotene Berücksichtigung verzichtet wird, solange der fortgeführte Unterdeckungsbetrag mit der Rückstellung nach § 14 EStG 1988 nach oben begrenzt ist.

Beispiel: Zum Bilanzstichtag 31.12.1989 geht der Arbeitgeber für die einem Arbeitnehmer auf das Pensionsalter 60 Jahre zugesagte Pension vom bisher deckungslosen Zahlungsverfahren (siehe Rz 3396) auf das Rückstellungsverfahren über. Für diese Pensionszusage betragen die fiktive Neurückstellung zum 31.12.1989 630.000 S, der Unterdeckungsbetrag 630.000 S (da Altrückstellung Null S ist) und die Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988 zum 31.12.1993 1.200.000 S. Wird 1994 die Pensionszusage für den Arbeitnehmer auf das Pensionsalter 65 Jahre geändert und ergibt sich auf Grund der neuen Rechtsverhältnisse zum 31.12.1994 (Annahme Pensionserhöhung gleichzeitig mit der Erhöhung des Pensionsalters) eine Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988 von 950.000 S, so errechnet sich der fortgeführte Unterdeckungsbetrag wie folgt: 630.000 S x (950.000 S / 1,200.000 S) = 498.750 S.

8.6.5.8 Nachholung der Rückstellungsbildung, die mangels Schriftlichkeit bzw. wegen schädlicher Widerrufsklauseln nicht möglich war

3417

In Fällen, in denen vor dem Wirksamkeitsbeginn des BPG eine steuerliche Rückstellungsbildung mangels Schriftlichkeit der Pensionszusage oder infolge schädlicher Widerrufsklauseln nicht zulässig war, besteht nicht die Möglichkeit, die Rückstellungsbildung durch Einbeziehen in die zwanzigjährige Übergangsverrechnung nachzuholen. In solchen Fällen können die auf die Zeit vor dem 1. Juli 1990 entfallenden Rückstellungsteile nur steuerneutral gebildet werden. Dem Steuerpflichtigen bleibt es aber unbenommen, die mündlich erteilten Zusagen in schriftliche Zusagen umzuwandeln bzw. die Widerrufsklauseln den Erfordernissen des BPG entsprechend anzupassen; dies bewirkt, dass bezüglich der steuerneutralen Rückstellungsteile wie von neuen Zusagen auszugehen ist.

8.6.5.9 Übergang vom deckungslosen Zahlungsverfahren

3418

Ist für eine Pensionszusage bis zum Ablauf des letzten vor dem 1. Jänner 1990 endenden Wirtschaftsjahres keine Rückstellung gebildet worden, obwohl eine Rückstellungsbildung zulässig gewesen wäre (deckungsloses Zahlungsverfahren), besteht die Möglichkeit, diese Fälle in die zwanzigjährige Übergangsverrechnung einzubeziehen. Die Altrückstellung ist in diesen Fällen mit Null anzusetzen. Die fiktive Neurückstellung wäre zwar an sich durch Aufrollen der Rückstellungsbildung ab dem Zusagejahr zu ermitteln. Aus Gründen der Vereinfachung bestehen aber keine Bedenken, wenn die fiktive Neurückstellung aus einem versicherungsmathematisch gekürzten Teilwert abgeleitet wird; dabei ist vom Wirtschaftsjahr der ursprünglichen Pensionszusage auszugehen. Für den Unterdeckungsbetrag gilt das in den Vorabsätzen beschriebene Verfahren.

3419

Geht ein Arbeitgeber erst in späteren Wirtschaftsjahren auf die Rückstellungsbildung über, ist das vorstehend beschriebene Verfahren mit der Maßgabe anzuwenden, dass der auf die Wirtschaftsjahre zwischen dem letzten Wirtschaftsjahr 1989 und dem Übergangsjahr unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr entfallende Rückstellungsteil als steuerneutral anzusehen ist (siehe Rz 3396). Aus verwaltungsökonomischen Gründen besteht jedoch kein Einwand, von einer steuerneutralen Behandlung solcher Rückstellungsteile Abstand zu nehmen, wenn der Arbeitgeber bis zum Ablauf des letzten vor dem 1. Jänner 1994 endenden Wirtschaftsjahres auf die Rückstellungsbildung übergeht.

8.6.6 Rückdeckungsversicherung

Hinsichtlich der Rückdeckungsversicherungen für Pensionen sind die Ausführungen in Rz 3368 f anzuwenden.

8.6.7 Berichtigung von Pensionsrückstellungen

3420

Ist eine Pensionsrückstellung in der Bilanz nicht richtig ausgewiesen (zB weil die Pensionszusage der Höhe nach nicht angemessen ist, oder weil sie dem Grunde nach nicht anzuerkennen ist), so hat die Korrektur durch Bilanzberichtigung bis zur Wurzel zurück zu erfolgen, sodass der jeweilige Aufwand des Jahres zu korrigieren ist.

3421

Wird eine nicht anerkannte Pensionsrückstellung in der Folge neu - den Anforderungen entsprechend - gebildet, kann mit der Rückstellungsbildung neu begonnen werden. Ein Fall eines Nachholverbotes liegt nicht vor.

8.7 Vorsorge für Jubiläumsgelder

8.7.1 Jubiläumsgeldzusage

3422

Eine Jubiläumsgeldrückstellung ist mit steuerlicher Wirkung dann (und nur dann) zu bilden, wenn die Auszahlung eines Geldes anlässlich eines Dienstjubiläums kollektivvertraglich vereinbart wurde, in einer Betriebsvereinbarung enthalten ist oder - im Einzelfall - schriftlich, rechtsverbindlich und unwiderruflich zugesagt wurde. Unverbindliche oder unter Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs gemachte Zusagen rechtfertigen deren steuerliche Anerkennung nicht. Hinsichtlich des Erfordernisses einer schriftlichen, rechtsverbindlichen und unwiderruflichen Zusage gelten die Ausführungen in Rz 3372 ff gleichermaßen.

3423

Liegt keine formelle Zusage vor, sondern werden Jubiläumsgelder lediglich tatsächlich gewährt, so ist eine Rückstellung keinesfalls zulässig. Anders als für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1993 darf daher ab dem Wirtschaftsjahr 1999 (1998/1999) eine Rückstellung auch dann nicht gebildet werden, wenn der Charakter der Freiwilligkeit durch lange Übung verloren gegangen ist.

8.7.2 Bildung und Fortführung der Jubiläumsgeldrückstellung

8.7.2.1 Sinngemäße Anwendung der Vorschriften für die Pensionsrückstellung

3424

Die Rückstellung ist unter sinngemäßer Anwendung des § 14 Abs. 7 Z 1 bis 3, Abs. 7 Z 6 und Abs. 8 und 9 EStG 1988 zu bilden; eine Bildung nach den Regeln der Finanzmathematik ist zulässig (§ 14 Abs. 12 letzter Satz EStG 1988).

Die sinngemäße Anwendung führt zu folgenden Erfordernissen:

  • Die Jubiläumsgeldrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bilden; eine Bildung nach den Regeln der Finanzmathematik ist zulässig.
  • Die Jubiläumsgeldrückstellung ist erstmals im Wirtschaftsjahr der Jubiläumsgeldzusage zu bilden, wobei Veränderungen der Jubiläumsgeldzusage wie neue Zusagen zu behandeln sind. Als neue Zusagen gelten auch Änderungen der Jubiläumsgeldbemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Jubiläumsgeldzusagen.
  • Der Rückstellung ist im jeweiligen Wirtschaftsjahr so viel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Jubiläumsgeldzusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt der Leistung des Jubiläumsgeldes auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfällt.
  • Der Bildung der Jubiläumsgeldrückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6% zu Grunde zu legen.
  • § 14 Abs. 7 EStG 1988 gilt auch für Rückstellungen, die für Zusagen von Kostenersätzen für Jubiläumsgeldverpflichtungen eines Dritten gebildet werden.
  • Wird ein Jubiläumsgeld zugesagt, für das von einem früheren Arbeitgeber (Vertragspartner) des Leistungsberechtigten Vergütungen gewährt werden, ist bei der Bildung der Jubiläumsgeldrückstellung von der Höhe dieser Vergütungen, höchstens jedoch von dem nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 ermittelten Ausmaß auszugehen.
  • Anders als bei der Vorsorge für Abfertigungen und Pensionen ist die Jubiläumsgeldrückstellung nicht durch Wertpapiere zu decken.

8.7.2.2 Berechnung der Jubiläumsgeldrückstellung

3425
Nach § 14 Abs. 12 EStG 1988 besteht für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1998 enden, ein Passivierungswahlrecht, solange der Steuerpflichtige nicht mit der Bildung von Jubiläumsgeldrückstellungen begonnen hat. Eine abgabenrechtliche Passivierungspflicht ergibt sich aus § 198 Abs. 8 UGB. Dieser Passivierungspflicht unterliegen die nach dem Unternehmensgesetzbuch zur Buchführung verpflichteten Personen, die auf Grund anderer Bestimmungen zur Buchführungspflicht nach den Grundsätzen des Unternehmensrechtes verpflichteten Personen (zB nach § 13 Genossenschaftsgesetz) sowie sonstige unter § 5 EStG 1988 fallende Steuerpflichtige (zB Scheinkaufmann, eingetragene Erwerbsgesellschaften bei Buchführungspflicht gemäß § 125 BAO).
3426
Werden Jubiläumsgeldrückstellungen gebildet, so besteht hinsichtlich der Bewertungsmethode ein Wahlrecht zwischen der versicherungs- und der finanzmathematischen Berechnung. Im Hinblick auf den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ist der Abgabepflichtige an die einmal gewählte Bewertungsmethode gebunden; ein Abweichen von der im vorhergehenden Jahresabschluss angewendeten Methode ist nur bei Vorliegen besonderer Umstände zulässig (§ 201 Abs. 2 UGB).

8.7.2.3 Rechnungszinsfuß

3427

Sowohl bei der versicherungsmathematischen als auch bei der vereinfachten finanzmathematischen Berechnungsmethode ist ein Rechnungszinssatz von 6% zu Grunde zu legen.

8.7.2.4 Fluktuationsabschlag

3428

Bei der Berechnung der Rückstellung ist auch die zu erwartende Fluktuation der Belegschaft (einschließlich des Verlustes von Arbeitnehmern durch Invalidität und Todesfälle) zu berücksichtigen. Soweit zugesagte Jubiläumsgelder durch eine zu erwartende Fluktuation voraussichtlich nicht ausbezahlt werden müssen, dürfen die Zusagen zu keiner Rückstellung führen. Die zu erwartende Fluktuation ist aus den im Unternehmen in der Vergangenheit (in den letzten Jahren) gegebenen Verhältnissen abzuleiten. Dabei sind außerordentliche Verhältnisse in der Vergangenheit (zB Ausgliederungen, Sozialpläne) für zukünftige Prognosen nicht zu berücksichtigen. Werden seitens des Steuerpflichtigen die maßgeblichen Verhältnisse nicht dokumentiert, bestehen keine Bedenken, bei Berechnung nach der reinen finanzmathematischen Methode den Fluktuationsabschlag mit 25% anzunehmen. Werden bei Anwendung einer versicherungsmathematischen Methode bestimmte Fluktuationsgründe nicht erfasst, ist der Abschlag entsprechend geringer. Auf Grund der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz und des Fehlens von zwingendem Steuerrecht hat sich der Fluktuationsabschlag in der Steuerbilanz mit dem in der Unternehmensbilanz zu decken. Zur Anwendung des Fluktuationsabschlages in Verbindung mit der Ableitung des Gegenwartswertverfahrens aus dem Teilwertverfahren siehe Rz 3431).

8.7.2.5 Erstmalige Bildung der Jubiläumsgeldrückstellung

3429

Eine Jubiläumsgeldrückstellung kann erstmals für jenes Wirtschaftsjahr steuerwirksam gebildet werden, in dem die Jubiläumsgeldleistung schriftlich, rechtsverbindlich und unwiderruflich zugesagt wird. Dies wird regelmäßig das Wirtschaftsjahr des Beginns des Dienstverhältnisses sein. Eine Änderung der künftigen, rechtverbindlich zugesagten Jubiläumsgeldleistungen über das Ausmaß der bisher zugesagten Leistungen hinaus (zB durch eine Gehaltserhöhung) ist stets wie eine neue Zusage zu behandeln (siehe Rz 3422 f).

8.7.2.6 Ansammlungsverfahren

3430

Die Rückstellung ist nach dem für Pensionsrückstellungen maßgeblichen Ansammlungsverfahren zu bilden. Der Rückstellung (pro Arbeitnehmer) ist daher im Wirtschaftsjahr so viel zuzuführen, als bei Verteilung des zukünftigen Jubiläumsgeldanspruches auf die Zeit zwischen dem jeweiligen Beginn der Rückstellungsbildung und der Auszahlung des Jubiläumsgeldes auf dieses Wirtschaftsjahr entfällt. Daraus resultiert, dass "Mehrleistungen" auf Grund späterer Änderungen, die wie eine neue Zusage zu behandeln sind, nur auf die restliche Laufzeit bis zur Auszahlung des Jubiläumsgeldes verteilt werden können (Gegenwartswertverfahren).

3431

Ebenso wie bei der Pensionsrückstellung kommt auch bei der Jubiläumsgeldrückstellung das Teilwertverfahren nicht zur Anwendung. Beim Teilwertverfahren werden sämtliche Bezugsveränderungen auf die gesamte Laufzeit und nicht nur auf die verbleibende Laufzeit verteilt, wodurch das Ausmaß der Rückstellung über jener nach dem Gegenwartswertverfahren liegt. Aus Gründen einer vereinfachten Berechnung der Jubiläumsgeldrückstellung (durch Vermeiden eines sich jährlich vervielfachenden Berechnungsaufwandes) ist es jedoch zulässig, das Gegenwartswertverfahren aus dem Teilwertverfahren abzuleiten. Dabei kann von dem nach dem Teilwertverfahren errechneten Rückstellungsbetrag ein gleich bleibender Abschlag von 10% vorgenommen werden. Voraussetzung für diese vereinfachte Berechnungsmethode ist, dass beim Teilwertverfahren ein Rechnungszinsfuß von 6% zu Grunde gelegt wurde bzw. vor dem Abschlag die mit einem anderen Rechnungszinsfuß ermittelte "Teilwertrückstellung" auf einen Rechnungszinsfuß von 6% umgerechnet wurde.

Der Fluktuationsabschlag (siehe Rz 3428) kann entweder bereits bei der Ermittlung der Rückstellung nach dem Teilwertverfahren Berücksichtigung finden (der 10-prozentige Gegenwartswertverfahren-Abschlag wird in diesem Fall von einem bereits um den Fluktuationsabschlag gekürzten Betrag vorgenommen) oder erst nach der Ableitung aus dem Teilwertverfahren vorgenommen werden (der nach dem Teilwertverfahren berechnete und um den Fluktuationsabschlag nicht gekürzte Rückstellungsbetrag ist zunächst um 10%, der danach verbleibende Betrag um den prozentuellen Fluktuationsabschlag zu vermindern). Wurde beim Teilwertverfahren ein Fluktuationsabschlag von weniger als 25% angenommen, obwohl die maßgeblichen Verhältnisse, die für die Annahme eines unter 25% liegenden Fluktuationsabschlages sprechen, nicht dokumentiert wurden, so ist der gleich bleibende "Gegenwartswertverfahren-Abschlag" entsprechend zu erhöhen.

Beispiel: Mangels Dokumentation der in der Vergangenheit herrschenden maßgeblichen Verhältnisse kommt der Fluktuationsabschlag von 25% zum Tragen. Die nach dem Teilwertverfahren berechnete Rückstellung beträgt a) bei einem (zunächst angenommenen) 25-prozentigen Fluktuationsabschlag 750.000 S, b) bei einem (zunächst angenommenen) 20-prozentigen Fluktuationsabschlag 800.000 S, c) ohne Fluktuationsabschlag 1,000.000 S. Im Fall a) ist der Betrag von 750.000 S um 10% zu vermindern. Die steuerliche Jubiläumsgeldrückstellung beträgt somit 675.000 S. Im Fall b) ist der Betrag von 800.000 S entweder zunächst um die "fehlenden" 5% (das sind 50.000 S bezogen auf 1,000.000 S) auf 750.000 S zu vermindern und davon die 10-prozentige Kürzung vorzunehmen oder es kann sofort ein auf den Betrag von 800.000 S bezogener "kombinierter Gegenwartswertverfahren-Abschlag" von 15,625% (das sind 125.000 S) vorgenommen werden. In beiden Fällen beträgt die steuerliche Rückstellung 675.000 S. Im Fall c) beträgt der "kombinierte Gegenwartswertverfahren-Abschlag" 32,5%. Die steuerliche Jubiläumsgeldrückstellung ergibt ebenfalls 675.000 S.

8.7.2.7 Kostenersätze durch Dritte

3432

Rückstellungen für Zusagen an Dritte, für deren Jubiläumsgeldverpflichtungen bei Leistungseintritt Kostenersätze zu entrichten sind, sind nach den für Jubiläumsgeldrückstellungen geltenden Kriterien zu bilden. Rz 3397 ist sinngemäß anzuwenden.

8.7.2.8 Übernahme von Jubiläumsgeldverpflichtungen

8.7.2.8.1 Entgeltliche Übernahme von Jubiläumsgeldverpflichtungen
3433

Bei der gänzlichen oder teilweisen entgeltlichen Übernahme von Jubiläumsgeldverpflichtungen aus Anlass einer Betriebsübertragung, der Überstellung von Arbeitnehmern oder eines sonstigen Arbeitsplatzwechsels darf der neue Arbeitgeber mit der Rückstellungsbildung für den (die) übernommenen Arbeitnehmer nicht neu beginnen, sondern hat die Jubiläumsgeldrückstellung in Höhe der erhaltenen (geschuldeten) Vergütungen, maximal in der nach § 14 Abs. 12 EStG 1988 zulässigen Rückstellungshöhe weiterzuführen (so genanntes "Rucksackprinzip"). Der frühere Arbeitgeber hat die von ihm gebildete Rückstellung für den (die) Arbeitnehmer zur Gänze aufzulösen; diesem Ertrag steht die geleistete (geschuldete) Vergütung als Aufwand gegenüber. Der neue Arbeitgeber hat die erhaltene (geschuldete) Vergütung als Ertrag anzusetzen, dem die zu bildende Jubiläumsgeldrückstellung als Aufwand gegenübersteht.

3434

Übersteigt die erhaltene (geschuldete) Vergütung die nach § 14 Abs. 12 EStG 1988 zulässige Rückstellungshöhe, so ist für den übersteigenden Betrag zum Übernahmszeitpunkt ein Passivposten einzustellen und mit späteren Zuführungen zur Jubiläumsgeldrückstellung gewinnneutral zu verrechnen. Entfällt die Jubiläumsgeldverpflichtung, dann ist der Passivposten gemeinsam mit der Jubiläumsgeldrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen.

8.7.2.8.2 Unentgeltliche Übernahme von Jubiläumsgeldverpflichtungen
3435

Übernimmt im Falle einer Buchwertfortführung der Rechtsnachfolger die Jubiläumsgeldverpflichtungen, ist die vom früheren Arbeitgeber gebildete Jubiläumsgeldrückstellung fortzuführen. Hinsichtlich des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit darf der Rechtsnachfolger bei Vorliegen besonderer Umstände von der vom Rechtsvorgänger angewendeten Bewertungsmethode abweichen.