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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

8.7.3 Übergangsbestimmungen

8.7.3.1 Allgemeines

3436

§ 14 Abs. 12 EStG 1988 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 28/1999 ist erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1999 anzuwenden. Es darf dabei nur jener Betrag der Rückstellung zugeführt werden, der bei der Verteilung des Gesamtaufwandes auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfällt (§ 124b Z 33 lit. a EStG 1988).

8.7.3.2 Nachholverbot

3437

§ 124b Z 33 lit. a EStG 1988 sieht bei der Bildung von Jubiläumsgeldrückstellungen im Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung das so genannte Nachholverbot vor. Dieses Nachholverbot bewirkt, dass die Zuführung zur Rückstellung nur insoweit den steuerlichen Gewinn mindern darf, als die Zuführung wirtschaftlich auf das betreffende Wirtschaftsjahr entfällt. Rückstellungszuführungen, die im Rückstellungsstand zum Beginn des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) enthalten sind und die in der Vergangenheit nicht steuerwirksam dotiert wurden, können daher nicht gewinnmindernd nachgeholt werden. Bei (teilweiser) Auflösung der Jubiläumsgeldrückstellung wegen (teilweisen) Wegfalls der Zahlungsverpflichtung erhöht nur jener Teil des aufgelösten Betrages den Gewinn, dessen Zuführung sich bereits gewinnmindernd auswirkte. Die Auflösung des steuerunwirksam gebildeten Rückstellungsanteiles hat keinerlei steuerliche Auswirkungen.

Beispiel:

Für die Arbeitnehmer A und B wurden bisher keine Jubiläumsgeldrückstellungen gebildet. Der fiktive Rückstellungsstand zum 1.Jänner 1999 beträgt für A 28.295 S, für B 104.156 S. A verlässt das Unternehmen im Jänner 2001, B erhält das Jubiläumsgeld mit Ablauf des Jahres 2003.

 

Arbeitnehmer A

Arbeitnehmer B

Summe

Dotierung 1999

4.559

13.563

18.122

Stand 31.12.1999

32.854

117.719

150.573

steuerwirksam

4.559

13.563

18.122

steuerunwirksam

28.295

104.156

132.451

Zuführung 2000

+5.023

+15.615

+20.638

Stand 31.12.2000

37.877

133.334

171.211

steuerwirksam

9.582

29.178

38.760

steuerunwirksam

28.295

104.156

132.451

Zuführung 2001 für B

+18.305

+18.305

Auflösung A

-37.877

-37.877

steuerwirksam

9.582

9.582

steuerunwirksam

28.295

28.295

Stand 31.12.2001

0

151.639

151.639

steuerwirksam

47.483

steuerunwirksam

104.156

Zuführung 2002

+22.194

Stand 31.12.2002

173.833

steuerwirksam

69.677

steuerunwirksam

104.156

Auflösung 2003

-173.833

steuerwirksam

69.677

steuerunwirksam

104.156

Stand 31.12.2003

0

 

8.7.3.3 Steuerwirksame und steuerunwirksame Rückstellungsteile

3438

Die folgende Tabelle zeigt einen Überblick über jene steuerwirksamen und steuerunwirksamen Rückstellungsdotierungen, aus denen sich der Stand der Rückstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) zusammensetzen kann:

Steuerwirksam

Steuerunwirksam

Rückstellungsbildung bis 1993; keine Auflösung vorgenommen (= fortgeschriebener Rückstellungsstand 31. Dezember 1993)

X

Rückstellungsbildung bis 1993; Auflösung vorgenommen, keine Wiederaufnahme durchgeführt

X

Rückstellungsbildung bis 1993; Auflösung vorgenommen, im Zuge der Wiederaufnahme wieder rückgängig gemacht (= fortgeschriebener Rückstellungsstand 31. Dezember 1993)

X

Dotierungen der Jahre 1994 bis 1998 (einschließlich der Nachholung gemäß Art. X Abs. 1 RLG)x)

X

Dotierung des Jahres 1999

X

x)ausgenommen Dotierungen bei den Anlassfällen des VfGH-Verfahrens

3439

Für die Berechnung des steuerwirksamen und des steuerunwirksamen Anteiles der zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) bestehenden Jubiläumsgeldrückstellung(en) ist von folgender vereinfachter Formel auszugehen:

Summe der Rückstellungsstände zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999)

abzüglich der steuerwirksamen Dotierungen des Jahres 1999 (1998/1999)

abzüglich Summe der fortgeschriebenen Rückstellungsstände zum Ende des Wirtschaftsjahres 1993 (1992/1993)

Ergebnis höher als 0 = steuerunwirksamer Sockelbetrag (siehe Rz 3440 ff)

Ergebnis niedriger als 0 = steuerwirksamer Mehrbetrag (siehe Rz 3444)

Beispiel 1:

Der Rückstellungsstand zum 31.12.1993 von 400.000 S wird fortgeschrieben; der Rückstellungsstand zum 31.12.1999 beträgt 650.000 S. Im Jahr 1999 wären (fiktiv) 100.000 S zu dotieren.

Der steuerwirksame bzw. steuerunwirksame Anteil an dieser Rückstellung beträgt daher:

Stand 31.12.1999

650.000

minus Dotierung 1999

100.000

minus Stand 31.12.1993

400.000

steuerunwirksamer Sockelbetrag

+150.000

 

Beispiel 2:

Der Rückstellungsstand zum 31.12.1993 von 400.000 S wird fortgeschrieben; der Rückstellungsstand zum 31.12.1999 beträgt 350.000 S. Im Jahr 1999 wären (fiktiv) 50.000 S zu dotieren.

Der steuerwirksame bzw. steuerunwirksame Anteil an dieser Rückstellung beträgt daher:

Stand 31.12.1999

350.000

minus Dotierung 1999

50.000

minus Stand 31.12.1993

400.000

steuerwirksamer Mehrbetrag

-100.000

 

8.7.3.4 Verteilung des steuerunwirksamen Rückstellungsteiles

3440

Grundsätzlich ist ein steuerneutral gebildeter Rückstellungsteil auch steuerneutral aufzulösen. Zur vereinfachten (Fort-)Führung des nicht gewinnwirksam gebildeten Rückstellungsteiles bestehen keine Bedenken, den zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) für alle Jubiläumsgeldverpflichtungen in Summe bestehenden steuerunwirksamen Sockelbetrag beginnend ab dem Veranlagungsjahr 1999 auf einen angenommenen durchschnittlichen Zeitraum der Jubiläumsgeldzahlungen von mindestens 15 Jahren gleichmäßig verteilt abzuschreiben. Die gewinnmindernde Verteilung des Sockelbetrages ist losgelöst von der (weiteren) Entwicklung der Jubiläumsgeldrückstellungen vorzunehmen.

3441

Im Falle einer Betriebsaufgabe oder einer entgeltlichen Betriebsübergabe sind die noch offenen Fünfzehntelbeträge im Rahmen des laufenden Gewinnes sofort abzusetzen. Bei einer Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung kommt es insoweit zu einem Sofortabzug der offenen Fünfzehntelbeträge, als sie auf Arbeitnehmer entfallen, die von der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung erfasst werden.

3442

Wird der Betrieb unentgeltlich oder nach dem Umgründungssteuergesetz mit Buchwertfortführung übertragen, dann sind die Fünfzehntelabsetzungen vom Rechtsnachfolger fortzuführen.

3443

Auf Grund der Steuerwirksamkeit der Auflösung des Sockelbetrages sind im Gegenzug auch die Rückstellungsauflösungen zur Gänze steuerwirksam. Fällt daher ein Rückstellungsgrund (teilweise) weg, sind die (entsprechenden) Rückstellungsbeträge zur Gänze gewinnerhöhend aufzulösen (zB bei Ausscheiden eines Arbeitnehmers oder bei Absinken des Jubiläumsgeldes durch Verringerung der Arbeitszeit).

Beispiel:

Siehe Beispiel 1 in Rz 3439: Der steuerunwirksame Sockelbetrag kann auf die Veranlagungsjahre 1999 bis 2013 verteilt mit jährlich 10.000 S gewinnmindernd abgeschrieben werden.

8.7.3.5 Auflösung des "steuerwirksamen Mehrbetrages"

3444

Liegt zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) ein steuerwirksamer Mehrbetrag vor, so ist die Auflösung dieses Mehrbetrages zu diesem Zeitpunkt "nachzuholen".

Beispiel:

Siehe Beispiel 2 in Rz 3439: Der steuerwirksame Mehrbetrag von 100.000 S ist zum 31.12.1999 gewinnerhöhend aufzulösen.

8.7.3.6 Auflösung der zum Ende des Wirtschaftsjahres 1993 (1992/1993) bestehenden Jubiläumsgeldrückstellungen

3445

Nach Art. I Z 64 Steuerreformgesetz 1993 (StRefG 1993), BGBl. Nr. 818/1993, waren Rückstellungen, die für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung gebildet worden waren und § 9 EStG 1988 idF StRefG 1993 nicht entsprachen, mit jenem Betrag aufzulösen, mit dem die Rückstellungen im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1.Jänner 1994 endende Wirtschaftsjahr angesetzt wurden. Die gewinnerhöhende Auflösung war in jenen Wirtschaftsjahren vorzunehmen, die auf das letzte vor dem 1.Jänner 1994 endende Wirtschaftsjahr folgen, somit in den Jahren 1994 bis 1997. In dem nach dem 31. Dezember 1995 endenden Wirtschaftsjahr waren mindestens 50% des zu Beginn dieses Wirtschaftsjahres noch vorhandenen Rückstellungsbetrages aufzulösen.

3446

Im Hinblick auf die Möglichkeit der Bildung von Jubiläumsgeldrückstellungen ab der Veranlagung 1999 wurde mit dem AbgÄG 1998 (§ 124b Z 33 lit. b EStG 1988) die zwingende Auflösung früher gebildeter Jubiläumsgeldrückstellungen wiederum aufgehoben. Wurde in endgültig rechtskräftig veranlagten Fällen eine Auflösung derartiger Rückstellungen vorgenommen, so sind diese auf Antrag des Steuerpflichtigen wieder aufzunehmen. Dieser Antrag war bis zum 30. Juni 1999 zu stellen.

Für den Wiederaufnahmeantrag im Sinne des § 124b Z 33 lit. b EStG 1988 gelten - abgesehen von der besonderen Antragsfrist - die allgemeinen Voraussetzungen der §§ 303 bis 307 BAO. § 303a BAO verlangt, dass ein Wiederaufnahmeantrag das (die) Verfahren zu bezeichnen hat, dessen (deren) Wiederaufnahme beantragt wird, die Umstände anzugeben hat, auf die der Antrag gestützt wird, sowie jene Angaben zu machen hat, die für die Beurteilung der Rechtzeitigkeit notwendig sind; andernfalls ist die Abgabenbehörde verpflichtet, die Behebung der Mängel unter Setzung einer angemessenen Frist aufzutragen.

Gründete sich ein Wiederaufnahmeantrag auf § 124b Z 33 lit. b EStG 1988, so kann er - auch ohne spezifische Erwähnung - nur das Ziel verfolgen, die in bestimmten Jahren vorgenommenen Auflösungen früher gebildeter Jubiläumsgeldrückstellungen zur Gänze zurückzunehmen. Es ist (war) daher ausreichend, in diesem Antrag lediglich die Verfahren zu bezeichnen, die wieder aufgenommen werden sollen. Die Beurteilung der Rechtzeitigkeit des Anbringens beschränkt sich auf die Beachtung der nicht verlängerbaren Fallfrist 30. Juni 1999. Ein Mängelbehebungsauftrag darf daher nur dann erlassen werden, wenn die Verfahren, deren Wiederaufnahme beantragt wird, nicht genannt sind. Dieser Antrag kann - wie jeder andere Wiederaufnahmeantrag - bis zur Rechtskraft der Entscheidung zurückgezogen werden.

8.7.3.7 Ausgliederung von Jubiläumsgeldverpflichtungen

3446a

Zur Ausgliederung von Jubiläumsgeldverpflichtungen siehe Rz 3369a.

8.8 ABC der Rückstellungen

Abbruchkosten

3447

Für konkret erwartete Aufwendungen (zB auf Grund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung) sind Rückstellungen zu bilden (vgl. Entfernungspflicht, Miet- und Pachtverhältnis, Abschnitt 8.2.1). Nicht umfasst von der Höhe der Rückstellung ist der Wertverlust der abgebrochenen (entfernten) Anlagen, sondern lediglich die Höhe der zu erwartenden Aufwendungen für den Abbruch und die Beseitigung (vgl. Baustellenräumung, Rz 3458).

Abfertigungen

3448

Rückstellungen für gesetzliche oder kollektivvertragliche Abfertigungsansprüche sind ausschließlich im Rahmen des § 14 EStG zulässig (siehe Rz 3330 ff).

Abraumarbeiten

3449

Rückstellungen, die nach Art einer Rechnungsabgrenzung sowohl zu aktiv- als auch zu passivseitigen Positionen führen können, zählen nicht zu den steuerunwirksamen Aufwandsrückstellungen. Darunter fallen auch Rückstellungen für rückständige Abraumbeseitigung. Hängen die Abräumarbeiten wirtschaftlich mit der Erzielung künftiger Erträge zusammen (Beseitigung unbrauchbarer Gesteinsschichten, um an darunter liegende Schichten zu gelangen), scheidet eine Rückstellung aus (vgl. VwGH 26.5.2004, 2000/14/0181; siehe auch Umweltschäden, Rz 3519).

Abschlussprüfung einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft

3450

Aufwände für die gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung eines Jahresabschlusses (einschließlich der Kosten der gesetzlichen Pflichtprüfung des Jahresabschlusses und seiner Veröffentlichung sowie Pensionsgutachten) sind rückstellungsfähig, soweit sie das abeglaufene Wirtschaftsjahr betreffen (vgl. VwGH 15.12.1961, 2321/60; VwGH 9.12.1992, 89/13/0048). Kosten einer freiwilligen Prüfung sind nicht rückstellbar. Für die Höhe der Rückstellung sind die internen "Zusatzkosten" (zB Überstundenentlohnung uÄ, maximal im Ausmaß vergleichbarer Fremdkosten) und externen Kosten heranzuziehen. Nicht zu berücksichtigen sind laufende interne Kosten, die allgemeine Geschäftskosten darstellen (VwGH 13.4.2005, 2001/13/0122).

Absiedlungsbeihilfen

3451

Von Gebietskörperschaften auf Grund einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung (Gesetz, Verordnung, Bescheid) an Bestandnehmer geleistete Beihilfen für die vorzeitige Aufgabe von Bestandrechten sind in gleicher Höhe als Rückstellung für vorbelastete Einnahmen zu berücksichtigen. Die Höhe der Rückstellung umfasst auch die Umsiedlungskosten.

Altfahrzeuge, Rücknahme und Verwertung

3451a

Für Verpflichtungen der Hersteller oder Importeure zur Rücknahme und Verwertung von Altfahrzeugen gemäß § 5 der auf Grund von § 14 Abs. 1 Abfallwirtschaftsgesetz 2002, BGBl. I Nr. 102/2002, erlassenen Altfahrzeugeverordnung vom 6.11.2002, BGBl. II Nr. 407/2002, sind erstmals für das nach dem 5. November 2002 endende Wirtschaftsjahr Rückstellungen zu bilden.

Das Jahr der wirtschaftlichen Verursachung und somit das Jahr der Rückstellungsbildung ist bei künftigen Neufahrzeugen regelmäßig jenes Jahr, in dem jener Tatbestand erfüllt wird, der zur späteren Rücknahme bzw. Kostenübernahmeverpflichtung führt. Dies wird in der Regel der Zeitpunkt sein, in dem Fahrzeuge gegen Entgelt in den Verkehr gebracht werden.

Soweit sich diese Verpflichtungen auf Fahrzeuge beziehen, die vor dem 1. Juli 2002 in Verkehr gebracht wurden, ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Rückstellung und dem Betrag, der sich bei Ansammlung der Rückstellung in gleichmäßig bemessenen Jahresraten ergibt, als gesonderter Aktivposten in der Bilanz auszuweisen. Dabei ist ein Ansammlungszeitraum zugrunde zulegen, der mit dem nach dem 5. November 2002 endenden Wirtschaftsjahr beginnt und mit dem letzten vor dem 1.Jänner 2007 endenden Wirtschaftsjahr endet (§ 124b Z 86 EStG 1988).

Die Rückstellung kann in Höhe der in Zukunft voraussichtlich anfallenden Kosten der zu erwartenden Rücklaufquote ermittelt werden.

Hersteller oder Importeure können die Verpflichtungen je Marke gesamthaft an ein Sammel- und Verwertungssystem für Altfahrzeuge vertraglich überbinden, wodurch diese Verpflichtungen auf den Betreiber dieses Systems übergehen (§ 5 Abs. 2 Altfahrzeugeverordnung, BGBl. II Nr. 407/2002).

Randzahl 3451b: entfällt

Altlastensanierung

3452

Siehe Umweltschäden, Rz 3519

Arbeitgeberhaftung

3453

Nicht rückstellungsfähig - auch bei hoher Wahrscheinlichkeit des Schadenseintrittes - ist die mögliche Haftung des Arbeitgebers dem Arbeitnehmer gegenüber für Schäden, die dieser beim Einsatz von eigenen Arbeitsmitteln erleidet (zB Unfallschäden), da es sich dabei um eine Pauschalrückstellung handelt. Erst bei Eintritt des Schadensfalles ist die Bildung einer Rückstellung bzw. das Passivieren der Verbindlichkeit vorzunehmen.

Aufwandsrückstellungen

3454

Siehe Rz 3327 ff.

Ausgleichsansprüche der Konzerngesellschaft

3455

Zwischen Konzernbetrieben (Produktionsgesellschaft und Vertriebsgesellschaft) vertraglich vereinbarte Ausgleichsansprüche für Verluste infolge hoher Produktentwicklungskosten sind rückstellungsfähig, weil am Stichtag ein rechtlicher Leistungszwang besteht. Ein faktischer Leistungszwang reicht für die Bildung einer Rückstellung nicht aus.

Ausschüttungsvorbehaltene Genussrechtsverbindlichkeiten

3456

Im Falle der Beteiligung am Ergebnis und an der Substanz eines Wirtschaftsgutes der die Genussrechte emittierenden Körperschaft ist kein Substanzgenussrecht iSd § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 gegeben. Der Anspruch der Genussberechtigten ist als steuerlich abzugsfähiger Aufwand zu behandeln und führt bei den Empfängern, soweit er natürliche Personen oder Körperschaften mit steuerpflichtigen Kapitaleinkünften betrifft, zur Endbesteuerung.

Die Beteiligung an einem Wirtschaftsgut ändert dem Grunde nach nichts an der Eigentümerstellung der die Genussrechte emittierenden Körperschaft. Sie hat das Wirtschaftsgut zu aktivieren, sämtliche mit dem Wirtschaftsgut zusammenhängenden Vermögensveränderungen, Aufwendungen und Erträge sind nach allgemeinem Ertragsteuerrecht zu beurteilen. Es ist ihr daher das Engagement steuerlich so zuzurechnen, als ob es keine Genussberechtigten gäbe.

Getrennt davon ist die Beziehung zu den Genussberechtigten zu beurteilen. Das aufgebrachte Genussrechtskapital ist als Fremdkapital anzusehen, die Verzinsung dieses Kapitals führt nach Maßgabe der Genussrechtsbedingungen jährlich zu einer steuerwirksamen Verbindlichkeit gegenüber den Genussberechtigten in Höhe des ihnen zustehenden Beteiligungsergebnisses. Sollten die Bedingungen einen Ausschüttungsvorbehalt vorsehen, kommt es im Jahr einer späteren Fälligstellung zu einer entsprechenden Erhöhung der Verbindlichkeit. Ob und wieweit demgegenüber eine vorherige Berücksichtigung im Wege einer Verbindlichkeit oder Rückstellung in Betracht kommt, hängt von den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und einkommensteuerlichen Vorschriften ab.

Bausparkassen

3457

Die Bildung einer Rückstellung wegen Einschränkungen der staatlichen Förderungen bei bestehenden niedrig verzinsten Anleihen ist ebenso unzulässig wie die Bildung einer Rückstellung für Verwaltungskosten bei der Darlehensvergabe (VwGH 27.6.1989, 88/14/0126).

Baustellenräumung

3458

Für die Verpflichtung der Baustellenräumung nach Beendigung der Fertigstellung ist im Ausmaß der voraussichtlichen Räumungskosten eine Rückstellung zu bilden.

Betriebsbereitschaft bzw. Baukostenzuschuss

3459

Verpflichtungen eines Elektrizitätsunternehmens zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft und der Stromlieferungsverpflichtung gegen Leistung eines Baukostenzuschusses sind nicht rückstellungsfähig. Zum Ausweis eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens siehe Rz 2404.

Betriebsprüfung

3460

Kosten der Betriebsprüfung sind mangels Konkretisierbarkeit ebenso wenig rückstellungsfähig wie Steuernachforderungen im Zuge einer Betriebsprüfung. Die Bildung einer Rückstellung für die Mehraufwendungen, die allenfalls durch die Administration einer (ungewissen) Betriebsprüfung in einem zukünftigen Jahr verursacht werden könnten, ist unzulässig, da sowohl der Grund als auch die Höhe der Schuld ungewiss ist.

Betriebsübergang

3461

Wenn bei Bemessung des Kaufpreises dem Grunde nach betrieblich veranlasste Rückstellungen berücksichtigt werden, die zwar unternehmensrechtlich, nicht aber steuerrechtlich anerkannt werden (etwa Aufwandsrückstellungen), hat der Betriebserwerber in Höhe des übernommenen Rückstellungsbetrages einen Passivposten anzusetzen. Dieser ist mit den entsprechenden Aufwendungen erfolgsneutral zu verrechnen, andernfalls erfolgswirksam aufzulösen. Beim Veräußerer ergibt sich ein um den Rückstellungsbetrag geringerer Veräußerungsgewinn.

Hinsichtlich des Übergangs von Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldverpflichtungen siehe Rz 3345 ff, 3398 ff und 3433 ff.

Betriebsübersiedlung

3462

Aufwendungen einer zukünftigen Betriebsübersiedlung sowie die dafür erforderlichen Kosten sind auch im Falle der betrieblichen Notwendigkeit der Übersiedelung nicht rückstellungsfähig (vgl. Umzugskosten, Rz 3521).

Brandmeldeanlagen

3462a

Für den behördlich auferlegten Einbau einer Brandmeldeanlage darf keine Rückstellung gebildet werden, weil die Kosten für die Brandmeldeanlage aktivierungspflichtigen Herstellungsaufwand darstellen (VwGH 26.5.2004, 99/14/0261).

Bürgschaften

3463

Droht (ernstlich) die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaftserklärung und besteht keine ausreichende Regressmöglichkeit des Bürgen beim Schuldner, so ist dafür eine Rückstellung zu bilden. Das Geltendmachen der Schuld durch den Gläubiger bzw. die Fälligkeit stellt keine Voraussetzung für die Bildung der Rückstellung dar. Ist die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft hingegen (absolut) sicher, so ist eine Verbindlichkeit auszuweisen (VwGH 24.11.1987, 87/14/0154). Eine Inanspruchnahme droht nicht, wenn der Hauptschuldner zahlungskräftig ist und dem Bürgen die rechtzeitige Erfüllung seiner Verbindlichkeit in einer objektiv ernst zu nehmenden Weise zugesichert hat (VwGH 13.9.1988, 87/14/0132).

Wenn aber ein Abgabepflichtiger im Falle der Bildung einer Rückstellung wegen einer drohenden Inanspruchnahme (zB aus dem Titel einer bestehenden Bürgschaft) gegen einen Dritten einen Regressanspruch hat, dann ist dieser zu aktivieren. Ist die Einbringlichkeit der Regressforderung nicht gefährdet, wirkt sich die Bildung der Rückstellung nicht gewinnmindernd aus, weil deren Auswirkungen durch die Aktivierung der Regressforderung kompensiert werden (VwGH 30.9.1987, 86/13/0153).

Ist ein Gesellschafter im Zusammenhang mit seiner Gesellschafterstellung eine Bürgschaftsverpflichtung für Schulden der Gesellschaft eingegangen und erbringt er auf Grund dieser Verpflichtung eine Leistung, so ist darin eine Einlage iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu erblicken (VwGH 20.11.1996, 96/15/0004). Die Inanspruchnahme des Gesellschafters aus dieser Bürgschaft führt sohin nicht zu Betriebsausgaben, sondern zu Einlagen. Daher darf die drohende Inanspruchnahme nicht durch eine - im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters auszuweisende - steuerliche Rückstellung berücksichtigt werden. Die bevorstehende Verpflichtung zur Leistung einer Einlage iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist nicht rückstellungsfähig (VwGH 17.12.1998, 97/15/0122).

Einsatzverpflichtung

3464

Für Verpflichtung, gegen Einsatz überlassene Wirtschaftsgüter (Paletten, Gebinde, Flaschen usw.) wieder zurückzulösen, sind Rückstellungen in der Höhe zu bilden, in der die Inanspruchnahme tatsächlich droht, dh. im Ausmaß zwischen der Rücknahmeverpflichtung und dem Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter.

Emissionszertifikate

3464a

Zur Rückstellungsbildung für den im abgelaufenen Wirtschaftsjahr nicht durch Emissionszertifikate gedeckten CO2-Ausstoß oder wegen einer drohenden Sanktionszahlung siehe Rz 2394d.

Entfernungspflicht

3465

Für Entfernungsaufwendungen (zB auf Grund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung) sind Rückstellungen in dem Wirtschaftsjahr zu bilden, in dem die Inanspruchnahme nachweislich konkret wird. Nicht umfasst von der Höhe der Rückstellung ist der Wertverlust der entfernten Anlagen, sondern lediglich die Höhe der zu erwartenden Aufwendungen für die Beseitigung.

Entsorgungspflicht

3466

Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung kann Gegenstand einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sein, wenn die Verpflichtung nach ihrem Inhalt und insbesondere ihrem Entstehungszeitpunkt hinreichend konkretisiert ist. Dies ist anzunehmen, wenn die Verpflichtung unmittelbar auf dem Gesetz oder auf einem besonderen Verwaltungsakt beruht und wenn an die Verletzung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind. Die Rückstellung ist zu bilden, wenn die Leistungspflicht dem Entstehungsgrund und der Leistungsart gesetzlich in dem Maße vorgezeichnet ist, dass sie absehbar und abschätzbar, sowie ihre bescheidmäßige Anforderung zufolge Tatbestandsverwirklichung zulässig und geboten ist.

Erdölbevorratung

3467

Für die allfälligen Kosten der Erdölbevorratung auf Grund des Erdölbevorratungsgesetzes sind Rückstellungen zu bilden (§ 3 Abs. 1 ErdölbevorratungsG). Davon ausgeschlossen sind die Anschaffungskosten der Vorräte selbst.

Ergebnisabführungsvertrag

3468

Für künftig zu tragende Verluste der Organgesellschaft ist beim Organträger die Bildung einer Rückstellung unzulässig.

Erneuerungspflicht des Mieters

3469

Die Zulässigkeit der Rückstellung liegt im Bestandsverhältnis begründet. Ist bei dessen Beendigung der Bestandnehmer verpflichtet, den ursprünglichen Zustand wiederherzustellen, so ist eine Rückstellung hiefür zu bilden (vgl. analog Miet- und Pachtverhältnisse, Rz 3489).

Euro-Einführung

3470

Gemäß Art. 3 § 2 des 1. Euro-FinanzbegleitG sind Rückstellungen im Zusammenhang mit der Einführung des Euro in der Steuerbilanz nicht zulässig. Allein der Umstand, dass eine bestehende Rechtslage den Unternehmer für ein späteres Jahr zu einer Ausgabe verpflichtet, reicht für eine Rückstellung nicht aus. Voraussetzung für eine Rückstellung ist vielmehr, dass die spätere Ausgabe wirtschaftlich seine Ursache in einer früheren Periode hat und deshalb der früheren Periode zuzurechnen ist. Nicht davon betroffen sind Mehraufwendungen durch die Euro-Umstellung bei anderen Rückstellungen (zB erhöhte Jahresabschlusskosten).

Forderungsüberwachung

3471

Nicht rückstellungsfähig sind Aufwände der Forderungskontrolle, Einziehung und Verbuchung, weil diese allgemeine Geschäftskosten darstellen und ausschließlich jenes Jahr betreffen, in dem sie entstanden sind.

Forderungsverzicht

3472

Ein auflösend bedingter Forderungsverzicht des Gläubigers berechtigt den Schuldner zur Bildung einer Rückstellung, sobald mit dem Eintritt der Bedingung zu rechnen ist.

Funktionsprüfungen - Wartungsintervalle

3473

Kosten für in regelmäßigen Zeitabständen notwendige öffentlich-rechtliche Kontrollen, sind als künftiger Aufwand nicht rückstellungsfähig. Dies gilt auch dann, wenn die Verpflichtung dazu im vergangenen Wirtschaftsjahr entstanden ist, die Frist dagegen erst im folgenden Jahr abläuft; Gegenstand der Prüfung ist nicht die Funktionsfähigkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr, sondern die Funktionsfähigkeit im Zeitpunkt der Kontrolle. Ist die Frist abgelaufen, ohne dass die Anlage geprüft wurde, dann wird eine Rückstellung zu bilden sein.

Garantie- und Gewährleistungsrückstellung

3474

Rückstellungen für Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen dürfen ausschließlich für den Einzelfall und nur in Höhe der ernstlich, mit größter Wahrscheinlichkeit zu erwartenden Haftung gebildet werden. Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme aus einem Garantiefall kann nicht mit seiner Wahrscheinlichkeit gleichgesetzt werden. Die Bildung von Pauschalrückstellungen ist unzulässig (siehe Rz 3319).

Genussrechtsverpflichtungen

3475

Vgl. Ausschüttungsvorbehaltene Genussrechtsverbindlichkeiten, Rz 3456.

Gestionsrisiken

3476

Allfällige (Schadenersatz-)Ansprüche, die der Gesellschaft durch ihre Gesellschaftsorgane (Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder) aus Verletzung der Sorgfaltspflicht bei der Besorgung ihrer Aufgaben verursacht werden können, sind nicht rückstellungsfähig, da es sich um Pauschalrückstellungen handelt.

Gewinnbeteiligungszusagen und Leistungsprämienzusagen 

3477

Derartige Zusagen sind rückstellungsfähig, wenn am Bilanzstichtag eine rechtliche Verpflichtung gegenüber den Mitarbeitern bestand. Wird erst im Zuge der Bilanzerstellung die Auszahlung von Gewinnbeteiligung bzw. Leistungsprämien beschlossen, ist die Bildung einer Rückstellung ausgeschlossen (VwGH 11.12.1990, 89/14/0109), da ein wertändernder und nicht werterhellender Umstand vorliegt.

Gleitzeitüberlänge

3478

Siehe Urlaubsrückstellung, Rz 3523 (sinngemäß).

GSVG-Beiträge

3478a

Rückstellungen können nach § 9 Abs. 1 EStG 1988 nur gebildet werden für Anwartschaften auf Abfertigungen, laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, sonstige ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Was unter das Tatbestandselement "sonstige ungewisse Verbindlichkeiten" fällt, richtet sich nach dem Steuerrecht und nicht nach dem Unternehmensrecht, da es keinen Verweis auf eine unternehmensrechtliche Norm gibt. Zu den Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 zählen unter anderem Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung. Bei der Nachentrichtung von GSVG-Beiträgen handelt es sich somit um eine Drittverpflichtung, bei der das Bestehen konkreter Umstände am Bilanzstichtag nachgewiesen werden kann, nach denen mit dem Vorliegen oder dem Entstehen dieser Verbindlichkeit zu rechnen ist. Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung iSd § 9 Abs. 3 EStG 1988 sind daher erfüllt.

Unternehmensrechtlich dürften die GSVG-Beiträge hingegen weder abzugs- noch rückstellungsfähig sein, da es sich um Aufwendungen des Unternehmers und nicht des Unternehmens handelt. Dem unternehmensrechtlichen Abzugsverbot steht somit eine steuerrechtliche Abzugspflicht gegenüber, weswegen kein Fall einer Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz vorliegt. Sowohl der § 5 als auch der § 4 Abs. 1 EStG 1988 - Ermittler kann daher von einem Passivierungswahlrecht Gebrauch machen; eine Passivierungspflicht besteht dann, wenn der Steuerpflichtige mit der Rückstellungsbildung für GSVG-Beiträge begonnen hat (EStR 2000 Rz 3305).

Gutscheinmünzen

3479

Die Einlöseverpflichtung für umlaufende Gutscheinmünzen begründet eine "echte" Verbindlichkeit im Ausmaß der drohenden Belastung und keine Rückstellung.

Handelsvertreter

3480

Ausgleichsansprüche des Handelsvertreters nach § 24 HVertrG 1993 entstehen erst mit Beendigung des Vertretungsverhältnisses. Eine Rückstellung für Ausgleichsansprüche vor Lösung des Vertretungsverhältnisses ist nicht möglich. Die Ausgleichsansprüche gelten künftig entgehende Provisionen ab und betreffen nicht in der Vergangenheit entstandene Ansprüche (VwGH 27.11.2001, 2001/14/0081; VwGH 29.3.2006, 2001/14/0214).

Heimfallsrechte

3481

Diese Rückstellung kommt nur für Aufwendungen anlässlich des Heimfalls, nicht hingegen für die Vermögensrückstellung, in Betracht. Bei Mieterinvestitionen, die nach Ablauf des (zeitlich begrenzten) Bestandsvertrages dem Vermieter heimfallen, kommt es beim abnutzbaren Anlagevermögen gegebenenfalls zu einer Verkürzung der Nutzungsdauer. Gleiches gilt für den Heimfall eines auf Grund eines (zeitlich begrenzten) Baurechtes errichteten Gebäudes nach Ablauf der Baurechtszeit an den Grundstückseigentümer.