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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

3841

Eine bloße Änderung in der Verwendung des Wirtschaftsgutes führt nicht zur Nachversteuerung. Wurde der Freibetrag von vornherein zu Unrecht gebildet, kann er mangels einer gesetzlichen Grundlage in einem der Folgejahre nicht aufgelöst werden. Eine Korrektur kann, unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten, nur für das Jahr vorgenommen werden, in welchem die Bildung erfolgte.

Rz 3716 bis Rz 3726 gelten entsprechend.

9.2.5 Mitunternehmerschaften

3842

Der Gewinnfreibetrag, höchstens der Betrag von 100.000 € für die gesamte Mitunternehmerschaft, steht den Gesellschaftern von Mitunternehmerschaften nach Maßgabe ihrer jeweiligen Gewinnbeteiligung zu. Die Aufteilung auf mehrere Gesellschafter hat nach Maßgabe des Anteils am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft, somit nach Maßgabe des gesellschaftsvertraglich zustehenden Gewinnanteiles unter Berücksichtung von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu erfolgen. Der Gewinnfreibetrag ist daher auf jene Gesellschafter, die positive steuerliche Beteiligungseinkünfte erzielen, entsprechend ihrer prozentuellen steuerlichen Gewinnbeteiligung aufzuteilen (vgl. Rz 3860h).

Gehört der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines Betriebes eines Steuerpflichtigen, ist das Geltendmachen des Freibetrages nur im Rahmen der Gewinnermittlung dieses Betriebes möglich. Ergibt sich insgesamt ein Gewinn, teilt der darin enthaltene Gewinnanteil das Schicksal der betrieblichen Bemessungsgrundlage. Ergibt sich nach Verrechnung des Gewinnanteiles insgesamt ein Verlust, ist auch der Gewinnanteil vom Freibetrag ausgeschlossen.

Rz 3727 bis Rz 3729b gelten entsprechend mit der Maßgabe, dass der Gewinnfreibetrag unabhängig von der Gewinnermittlungsart zusteht.

Beispiel: 1. A ist mit 50%, B und C jeweils mit 25% am Gewinn und am Vermögen der ABC-OG (in der Folge: MU) beteiligt, die einen unternehmensrechtlichen Gewinn von 160.000 € erzielt. Von der MU werden begünstigte Wirtschaftsgüter (WG) im Wert von 8.000 € angeschafft. C hat im Sonderbetriebsvermögen begünstigte Wertpapiere in Höhe von 3.000 € angeschafft. 2. A hat zudem ein Einzelunternehmen (EU) und erzielt dort einen Gewinn von 240.000 €. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 35.000 € angeschafft. Er ordnet den Grundfreibetrag im Höchstausmaß dem MU-Anteil zu. 3. B hält den Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens und erzielt in diesem Betrieb einen Gewinn von 175.000 €, insgesamt somit von 215.000 €. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 16.000 € angeschafft. 4. C hat neben seiner Beteiligung keine betrieblichen Einkünfte.

A

B

C

Anteiliger Gewinn aus der MU
80.000
40.000
40.000
Davon 13% (= maximaler Gewinnfreibetrag aus MU, insgesamt max. 100 000)
10.400
5.200
5.200
Angeschaffte begünstigte WG
4.000
2.000
5.000 1)
MU-Anteil im Betriebsvermögen?
Nein
Ja
Nein
Grundfreibetrag
1.950 2)
0 3)
975 4)
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag aus MU
4.000
0 3)
4.225 5)
Gewinnfreibetrag insgesamt aus MU
5.950
0
5.200
Steuerliches Ergebnis aus der MU
74.050
40.000
34.800
Gewinn des EU
240.000
215.000 6)
-
Davon 13%
31.200
27.950
-
Begünstigte WG
35.000 7)
18.000 8)
-
Grundfreibetrag
1.950 9)
3.900
-
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag EU
29.250 10)
18.000
-
Gewinnfreibetrag insgesamt EU
31.200
21.900
-
Gewinnfreibetrag insgesamt MU + EU
37.150
21.900
5.200

 

1) 2.000 anteilig aus MU und 3.000 im Sonderbetriebsvermögen. 2) Maximale Bemessungsgrundlage für den Grundfreibetrag aufgrund des Gewinnanspruchs 50% von 30.000 = 15.000, davon 13%. 3) MU-Anteil im Betriebsvermögen, daher Berücksichtigung auf Ebene des Einzelunternehmens. 4) Bemessungsgrundlage für den Grundfreibetrag aufgrund des Gewinnanspruchs 25% von 30.000 = 7.500, davon 13%. 5) Der Maximalbetrag errechnet sich in diesem Fall wie folgt: maximal begünstigter anteiliger Gewinn minus anteiligem Grundfreibetrag (40.000 * 13% - 975). 6) einschließlich der 40.000 Gewinntangente aus der MU. 7) im EU. 8) 2.000 aus MU und 16.000 aus EU. 9) Noch nicht ausgeschöpfter Grundfreibetrag (3.900 abzüglich 1.950 aus Mitunternehmerschaft). 10) 31.200 abzüglich "verbrauchter" Grundfreibetrag 1.950.
3843

Bei Mitunternehmerschaften ist der den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnende Gewinnfreibetrag wie folgt zu ermitteln:

1. Aufteilung des Grundfreibetrages entsprechend dem Gewinnanteil.

2. Aufteilung des möglichen investitionsbedingten Gewinnfreibetrages nach dem Gewinnanteil.

3. Prüfung, ob der mögliche investitionsbedingte Gewinnfreibetrag vermögensmäßig durch dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnende Wirtschaftsgüter gedeckt ist. Dabei sind im Gesellschaftsvermögen stehende Wirtschaftsgüter den Gesellschaftern entsprechend ihrer Vermögensbeteiligung zuzurechnen (vgl. Rz 3729a).

Beispiel: An der ABC-OG sind A mit 25%, B mit 35% und C mit 40% gewinnbeteiligt. Die Vermögensbeteiligung beträgt: A: 10%, B: 15% und C 75%. Im Jahr 1 wurden folgende (begünstigte) Wirtschaftsgüter (WG) angeschafft:

WG

AK in €

Anteil A

Anteil B

Anteil C

WG 1
34.000
3.400
5.100
25.500
WG 2
27.000
2.700
4.050
20.250
WG 3
4.500
450
675
3.375
WG 4
900
90
135
675
WG 5
650
65
97,50
487,50
Gesamt
67.050
6.705
10.057,50
50.287,50

 

Die ABC-OG erzielt einen steuerlichen Gewinn von 115.000 €, davon entfallen - entsprechend der vertraglichen Gewinnaufteilung - auf A 28.750 €, auf B 40.250 € und auf C 46.000 €. Den Mitunternehmern sind folgende Grundfreibeträge zuzuordnen:

 

Gewinnanteil

Grundfreibetrag 1)

Möglicher investitionsbedingter Gewinnfreibetrag 2)

Vermögensdeckung

A
28.750,00
975,00
2.762,50
6.705,00
B
40.250,00
1.365,00
3.867,50
10.057,50
C
46.000,00
1.560,00
4.420,00
50.287,50
1) 13% von 30.000 x Gewinnanteil 2) 13% vom Gewinnanteil abzüglich Grundfreibetrag Von den Mitunternehmern werden folgende Gewinnfreibeträge in Anspruch genommen:

A

B

C

Grundfreibetrag
975,00
1.365,00
1.560,00
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag
WG 1
-
3.867,50
-
WG 2
2.700,00
-
4.420,00
WG 3
62,50
-
-
WG 4, 5
-
-
-
Gesamter investitionsbedingter Gewinnfreibetrag
2.762,50
3.867,50
4.420,00
Gesamter Gewinnfreibetrag
3.737,50
5.232,50
5.980,00
3844

Ergibt sich im Einkommensteuerverfahren, dass das Höchstausmaß des Grundfreibetrages überschritten wurde, weil der Grundfreibetrag im Rahmen verschiedener Gewinnfeststellungsverfahren in einem insgesamt den Betrag von 3.900 Euro übersteigenden Ausmaß berücksichtigt worden ist, muss der Grundfreibetrag auf das Höchstausmaß zurückgeführt werden. Sollte wegen der Höchstbetragsüberschreitung eine Änderung eines Gewinnfeststellungsverfahrens erforderlich sein, stellt die Tatsache, dass sich das Überschreiten des Höchstbetrages aus einem anderen Verfahren ergibt, ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 295a BAO in Bezug auf das betreffende Feststellungsverfahren dar. Kann die Höchstbetragsüberschreitung nicht bereits im Rahmen des Einkommensteuerverfahrens durch Kürzung des geltend gemachten Grundfreibetrages berücksichtigt werden, ist dem Steuerpflichtigen mittels Vorhaltes die Höchstbetragsüberschreitung zur Kenntnis zu bringen; er ist weiters aufzufordern, bekannt zu geben, im Rahmen welchen Feststellungsverfahrens eine Minderung des Grundfreibetrages eintreten soll. Aufgrund der Entscheidung des Steuerpflichtigen ist sodann das betreffende Feststellungsverfahren gemäß § 295a BAO zu ändern. Der geänderte Gewinnanteil ist sodann der Einkommensteuerveranlagung zu Grunde zu legen.

9.2a Gewinnfreibetrag (§ 10 EStG 1988, Rechtslage für Veranlagungszeiträume 2013 bis 2016)

3845

Für die Veranlagungszeiträume 2013 bis 2016 ergeben sich durch das 1. StabG 2012 bzw. das AbgÄG 2012 folgende Änderungen iZm dem Gewinnfreibetrag:

1. Staffelung des Prozentausmaßes (Verschleifung des Freibetrages, Rz 3846).

2. Einbeziehung von steuersatzbegünstigt versteuerten Gewinnen aus Grundstücksveräußerungen in die Bemessungsgrundlage.

3. Einkommensteuervorauszahlungen für die Kalenderjahre 2013 bis 2016 sind bereits unter Zugrundelegung des § 10 EStG 1988 in der für die Jahre 2013 bis 2016 geänderten Fassung zu berechnen (§ 124b Z 214 EStG 1988). Dementsprechend sind Vorauszahlungsbescheide für 2013 und Folgejahre gegebenenfalls von Amts wegen zu ändern, wenn bei der Bemessung der Vorauszahlung ein Gewinnfreibetrag berücksichtigt wurde, der auf Basis der neuen Rechtslage nur in geringerem Umfang zusteht.

3846

Der Gewinnfreibetrag beträgt bis zu einer Bemessungsgrundlage von 175.000 Euro (unverändert zu 2010 bis 2012) 13%. Überschreitet die Bemessungsgrundlage diesen Betrag, steht für den Überschreitungsbetrag, abhängig von der Höhe der Überschreitung, ein reduzierter Gewinnfreibetrag zu. Für einen Überschreitungsbetrag bis 175.000 Euro stehen 7% und für weitere 230.000 Euro 4,5% Gewinnfreibetrag zu. Abweichend von der bis 2012 geltenden Rechtslage, die ein maximales Ausmaß des Gewinnfreibetrages von 100.000 Euro vorsah (dies entspricht einem maximalen begünstigten Gewinn von 769.230 Euro), steht der Gewinnfreibetrag in den Jahren 2013 bis 2016 somit nur für Gewinne bis zu 580.000 Euro zu. Unter Zugrundelegung der Prozentstaffelung ergibt sich damit ein Maximalausmaß von 45.350 Euro.

Beispiele:

 

Fall 1

Fall 2

Fall 3

Bemessungsgrundlage

190.000

280.000

650.000

Höchstmögliches Ausmaß GFB

23.800 1)

30.100

45.350

Grundfreibetrag

3.900

3.900

3.900

Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB

19.900

26.200

41.450

Investitionen in begünstigte WG

24.000

25.000

60.000

Investitionsbedingter GFB

19.900 2)

25.000 3)

41.450

GFB gesamt

23.800

28.900

45.350

Gewinn endgültig

166.200

251.100

604.650

 

1) 22.750 (175.000 x 13%) + 1.050 (15.000 x 7%) = 23.800 2) 23.800 (Zeile 2) - 3.900 (Zeile 3) = 19.900 3) Mit der Höhe der Investitionen begrenzt
3847

Übersteigt bei mehreren Betrieben die Bemessungsgrundlage insgesamt 175.000 Euro, ist auf Basis der gestaffelten Sätze ein Durchschnittssatz zu ermitteln. Dabei ist zunächst der höchstmögliche Gewinnfreibetrag auf Grundlage der Gewinne der einzelnen Betriebe an Hand der gestaffelten Sätze zu errechnen. Daraus ist ein Durchschnittssatz abzuleiten. Dieser ist sodann für das Höchstausmaß des Gewinnfreibetrages für jeden einzelnen Betrieb maßgebend.

Bei mehreren Betrieben ist der Grundfreibetrag von höchstens 3.900 Euro wie bisher grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zuzuordnen, subsidiär erfolgt eine Zurechnung im Verhältnis der Gewinne. Übersteigt die Bemessungsgrundlage insgesamt 30.000 Euro, steht unter der Voraussetzung entsprechender Investitionen bei jedem Betrieb in Höhe von 13% oder eines entsprechend geringeren Durchschnittssatzes ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag zu, soweit diesem Betrieb nicht ohnehin schon ein Grundfreibetrag zugeordnet ist.

Beispiel:

 

Betrieb A

Betrieb B

Betrieb C

Gesamt

Bemessungsgrundlagen

40.000

90.000

50.000

180.000

Höchstmögliches Ausmaß GFB für den Steuerpflichtigen insgesamt

23.100

Durchschnittssatz

12,83% 1)

Betriebsbezogene Höchstgrenze für GFB (12,83% des Gewinns)

5.133

11.550

6.417

Grundfreibetrag

-

-

3.900

3.900

Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB gesamt

19.200

Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB betriebsbezogen

5.133

11.550

2.517 2)

Investitionen in begünstigte WG

6.000

13.000

2.600

Berücksichtigter Investitionsbedingter GFB

5.133

11.550

2.517

19.200

Berücksichtigter GFB

5.133

11.550

6.417

23.100

Betriebliche Einkünfte endgültig

34.867

78.450

43.583

156.900 3)

 

1) Periodisch 2) Da diesem Betrieb der Grundbetrag zugeordnet wurde, ist dieser vom betriebsbezogenen Höchstbetrag abzuziehen; der verbleibende Restbetrag stellt das Potenzial für den investitionsbedingten GFB dar. 3) = 180.000 (Bemessungsgrundlagen gesamt) - 23.100 (GFB gesamt)
3848

Übersteigt die Summe der Betriebsgewinne den Betrag von 580.000 Euro, beträgt der Gewinnfreibetrag höchstens 45.350 Euro. Aus diesem Höchstbetrag ist der Durchschnittssatz abzuleiten und dieser auf die einzelnen Betriebsgewinne anzuwenden.

Beispiel:

 

Betrieb A

Betrieb B

Betrieb C

Gesamt

Bemessungsgrundlagen

40.000

90.000

460.000

590.000

Höchstmögliches Ausmaß GFB für den Steuerpflichtigen insgesamt

45.350

Durchschnittssatz

7,6864% 1)

Betriebsbezogene Höchstgrenze bei Anwendung des Durchschnittssatzes

3.074,56

6.917,76

35.357,44

~45.350

Grundfreibetrag

-

-

3.900

3.900

Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB gesamt

41.450

Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB betriebsbezogen

3.128

7.038

31.457,44

Investitionen in begünstigte WG

4.000

8.000

32.000

Berücksichtigter Investitionsbedingter GFB

3.074,56

6.917,76

31.457,44

Berücksichtigter GFB

3.074,56

6.917,76

35.357,44

45.350

Betriebliche Einkünfte endgültig

36.925,44

83.082,24

424.642,56

~544.650 2)

1) (45.350: 590.000) x 100 2) Betriebsgewinne gesamt (590.000) abzüglich GFB gesamt (45.350)

Randzahlen 3849 bis 3860: derzeit frei

9.2b Begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

9.2b.1 Allgemeines

3860a

§ 11a EStG 1988 wurde durch das Budgetbegleitgesetz 2003 im Interesse der Förderung der Eigenkapitalbildung eingefügt. Danach werden Gewinne, die für einen Anstieg des Eigenkapitals "reserviert" werden, einer begünstigten Besteuerung zugeführt.

Die Regelung tritt mit der Veranlagung 2004 in Kraft (zur Behandlung eines Eigenkapitalabfalles im Kalenderjahr 2003 siehe Rz 3860p); § 11 EStG 1988 ist für natürliche Personen letztmalig bei der Veranlagung 2003 anzuwenden. Zum Außerkrafttreten des § 11a EStG 1988 siehe Rz 3860t und Rz 3860u.

Die Begünstigung kann im Rahmen eines Wahlrechts in Anspruch genommen werden. Das Wahlrecht kann jährlich unabhängig von der Vorgangsweise in früheren oder späteren Zeiträumen immer wieder neu ausgeübt werden. Auch dann, wenn sich der Steuerpflichtige nicht schon ab Beginn des Betriebes oder der Mitunternehmerstellung für die Eigenkapitalbegünstigung entscheidet, kann die Begünstigung in Anspruch genommen werden.

Die Begünstigung kann im Rahmen des Höchstbetrages von 100.000 Euro voll oder teilweise ausgeschöpft werden.

Wird der laufende Gewinn (Verlust) im abgabenrechtlichen Verfahren geändert (berichtigt), ist eine Nachholung der begünstigten Besteuerung (zB weil erst im Zuge eines Betriebsprüfungsverfahrens ein Gewinn entsteht) ebenso zulässig wie eine nachträgliche Abstandnahme von der bereits in Anspruch genommenen Begünstigung.

9.2b.2 Betroffener Personenkreis

3860b

Die Begünstigung steht für Gewinne zu, die von nach Unternehmens- oder Abgabenrecht bilanzierenden Einzelunternehmern sowie Mitunternehmern von bilanzierenden Mitunternehmerschaften (siehe dazu Rz 3860h) erzielt werden. Bis zur Veranlagung 2006 können nur natürliche Personen, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988) oder aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988) erzielen, von der Begünstigung Gebrauch machen. Steuerpflichtige mit Einkünften gemäß § 22 EStG 1988 sind bis zur Veranlagung 2006 ausgeschlossen (VfGH 6.12.2006, G 151/06). Ab der Veranlagung 2007 steht die Begünstigung auch bilanzierenden Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit offen.

9.2b.3 Ermittlung des Eigenkapitals

3860c

Die Ermittlung des Eigenkapitalanstieges hat für jeden Betrieb gesondert zu erfolgen.

Der für die Begünstigung maßgebliche Eigenkapitalanstieg ermittelt sich aus dem laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahres zuzüglich "betriebsnotwendiger" Einlagen (siehe Rz 3860e) und abzüglich Entnahmen.

Komponenten des Eigenkapitalaufbaus sind der (laufende) Gewinn, Einlagen und Entnahmen, und zwar jeweils im einkommensteuerrechtlichen Sinn. Sanierungsgewinne iSd § 36 EStG 1988 in der bis zur Veranlagung 2005 geltenden Fassung bzw. Gewinne iSd § 36 Abs. 2 EStG 1988 in der ab der Veranlagung 2006 geltenden Fassung sind Bestandteile des (laufenden) Gewinns.

Veräußerungs- und Übergangsgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Entnahmen anlässlich einer Betriebs- oder Teilbetriebsveräußerung in Höhe eines Veräußerungsgewinnes und/oder Entnahmen in Höhe eines Übergangsgewinnes bleiben im Hinblick darauf, dass diese Gewinnteile gesetzlich aus der Ermittlung eines Eigenkapitalanstieges/abfalles ausgenommen sind, bei dessen Ermittlung ebenfalls unberücksichtigt. Die Entnahme des gesamten Veräußerungsgewinnes bleibt auch dann unberücksichtigt, wenn die steuerliche Erfassung des Veräußerungsgewinnes auf drei Jahre gleichmäßig verteilt wird. In Fällen der Ermittlung eines Übergangsgewinnes sind bei weiter bestehendem Betrieb nachfolgende Entnahmen bis zur Höhe des Übergangsgewinnes nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 1: Übergang zur Bilanzierung mit 1.1.2001. Übergangsgewinn zum 1.1.2001: 46.000 Euro, (laufender) Gewinn des Jahres 2001: 93.000 Euro, Entnahmen 2001: 75.000 Euro. Ermittlung des Eigenkapitalanstieges 2001:

 

Laufender Gewinn
93.000 Euro
- Entnahmen (75.000 Euro minus 46.000 Euro)
29.000 Euro
Eigenkapitalanstieg
64.000 Euro

 

Beispiel 2: Angaben wie Beispiel 1, allerdings betragen die Entnahmen des Jahres 2001 nur 45.000 Euro. Ermittlung des Eigenkapitalanstieges 2001:

 

Laufender Gewinn
93.000 Euro
- Entnahmen
0 Euro
Eigenkapitalanstieg
93.000 Euro

 

Von den nächstfolgenden Entnahmen (zB des Jahres 2002) bleiben 1.000 Euro (Differenz zwischen dem Übergangsgewinn und den Entnahmen des Jahres 2001) bei Ermittlung eines Eigenkapitalanstieges oder -abfalles unberücksichtigt.

Von der Entnahme von Veräußerungs- und Übergangsgewinnen abgesehen, sind jedoch sämtliche Entnahmen - auch in Fällen einer nicht vollständigen Inanspruchnahme der Begünstigung oder der Beurteilung einer vorhergehenden Einlage als nicht betriebsnotwendig - als eigenkapitalmindernd zu berücksichtigen; eine Zuordnung von Entnahmen zu nicht nach § 11a EStG 1988 begünstigten Gewinnteilen hat zu unterbleiben.

Beispiel 1: 2004 wird ein Gewinn von 150.000 Euro und ein Eigenkapitalanstieg von 140.000 Euro erzielt. Es können 2004 versteuert werden:
  • 100.000 Euro (Höchstbetrag) mit dem Hälftesteuersatz und
  • 50.000 Euro mit dem Normalsatz.
2005 beträgt der Gewinn 10.000 Euro; Entnahmen sind im Ausmaß von 30.000 Euro getätigt worden, nicht jedoch Einlagen. 2005 liegt ein Eigenkapitalabfall von 20.000 Euro vor, der zur Nachversteuerung führt. Ungeachtet dessen, dass 2004 ein Eigenkapitalanstieg von 40.000 Euro zu keiner Tarifbegünstigung nach § 11a EStG 1988 geführt hat, sind sämtliche Entnahmen des Jahres 2005 (30.000 Euro) in die Ermittlung des Eigenkapitalabfalles einzubeziehen. Beispiel 2: 2004 wird ein Gewinn von 130.000 Euro und ein Eigenkapitalanstieg von 80.000 Euro erzielt. Im Gewinn sind Einkünfte aus der Verwertung von patentrechtlich geschützten Erfindungen in Höhe von 60.000 Euro enthalten. Da diese Einkünfte außerhalb des § 11a EStG 1988 halbsatzbegünstigt sind, entschließt sich der Steuerpflichtige die Begünstigung des § 11a EStG 1988 nur hinsichtlich von 70.000 Euro in Anspruch zu nehmen. Der gesamte Gewinn 2004 wird somit mit dem Hälftesteuersatz besteuert. 2005 beträgt der Gewinn 90.000 Euro; Entnahmen sind im Ausmaß von 110.000 Euro getätigt worden. 2005 liegt ein Eigenkapitalabfall von 20.000 Euro vor, der zur Nachversteuerung führt. Ungeachtet dessen, dass 2004 ein Eigenkapitalanstieg von 10.000 Euro zu keiner Tarifbegünstigung nach § 11a EStG 1988 geführt hat, sind sämtliche Entnahmen des Jahres 2005 (110.000 Euro) in die Ermittlung des Eigenkapitalabfalles einzubeziehen.
3860d

Die Bezugnahme auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 in § 11a EStG 1988 bedeutet, dass buchungstechnische Einlagen (zB Übertragung des Investitionsfreibetrages auf das Kapitalkonto) und Entnahmen unberücksichtigt bleiben.

Nutzungsentnahmen sind zu berücksichtigen. Nutzungseinlagen stellen betriebsnotwendige Einlagen dar.

Nutzungsbedingte Sacheinlagen von notwendigem Betriebsvermögen stellen betriebsnotwendige Einlagen dar.

Beispiele: 1. Ein bisher zu 17% betrieblich genutztes Gebäude wird ab dem Jahr 1 zu 25% betrieblich genutzt. Das bisher zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnende Gebäude wird durch den Umfang der über 20% hinausgehenden Nutzung im Umfang von 25% notwendiges Betriebsvermögen. Bis zur Einlage des Gebäudes war die Nutzungseinlage (anteilige AfA und sonstige Kosten) eine betriebsnotwendige Einlage. Die nutzungsbedingte Einlage des Gebäudeteils ist betriebsnotwendig. Sollte das Nutzungsausmaß in einem späteren Jahr wieder unter 20% absinken, läge eine Entnahme vor, die im Rahmen des § 11a EStG 1988 zu berücksichtigen wäre. 2. Ein bisher zu 40% betrieblich genutzter Pkw wird ab dem Jahr 1 zu 60% betrieblich genutzt. Der bisher zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnende Pkw wird durch den Umfang der überwiegenden Nutzung zur Gänze notwendiges Betriebsvermögen. Bis zur Einlage des Pkw war dessen betriebliche Nutzung (anteilige AfA und sonstige Kosten oder Kilometergeld) eine betriebsnotwendige Einlage. Die durch die überwiegende betriebliche Nutzung des Pkw bedingte Einlage des gesamten Pkw ist betriebsnotwendig. Der (auf die private Nutzung entfallende) auszuscheidende Privatanteil ist eine Entnahme. Sollte das Nutzungsausmaß in einem späteren Jahr wieder unter 50% absinken, läge eine Entnahme vor, die im Rahmen des § 11a EStG 1988 zu berücksichtigen wäre.

Steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG 1988 stellen Entnahmen dar. Soweit Aufwendungen und Ausgaben nach § 20 Abs. 1 EStG 1988 dem Abzugsverbot unterliegen, unternehmensrechtlich aber zu einer Aktivierung führen, stellen sie hinsichtlich des unangemessenen Teiles eine Entnahme dar. In den Folgejahren auf Grund der Aktivierung notwendige Korrekturen (zB AfA) sind damit bereits erfasst und nicht neuerlich als Entnahmen zu werten. Die stillen Reserven, die auf den steuerlich nicht relevanten Teil entfallen, stellen bei ihrer Aufdeckung durch Veräußerung eine Einlage dar.

Steuerfreie Vermögensvermehrungen nach § 3 EStG 1988, die ohne Anwendung des § 3 EStG 1988 eine Betriebseinnahme darstellen würden, sind grundsätzlich als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen. Sie stellen nur insoweit keine Einlagen dar, als auf der Ausgabenseite eine Kürzung des steuerlich abzusetzenden Aufwandes zu erfolgen hat (§§ 20 Abs. 2 und 6 Z 10 EStG 1988).

Steuerlich nicht zu erfassende Betriebsergebnisse (Ergebnisse ausländischer Betriebsstätten auf Grund eines DBA mit Befreiungsmethode) bleiben bei Ermittlung des Eigenkapitalanstieges außer Ansatz. Der befreiten Betriebsstätte zuzuordnende Entnahmen und Einlagen bleiben außer Ansatz. Werden aus einer befreiten Betriebsstätte stammende Mittel in einen inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb transferiert, liegt bei letzterem eine Einlage im Sinn des § 11a EStG 1988 vor. Werden umgekehrt aus einem inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb stammende Mittel in eine ausländische befreite Betriebsstätte transferiert, liegt bei ersterem eine Entnahme im Sinn des § 11a EStG 1988 vor.

Steuerfreie Übertragungen der Abfertigungsrückstellung gemäß § 124b Z 68 EStG 1988 bleiben ebenfalls außer Ansatz.

Werden mit Kapitalertragsteuer oder gemäß § 37 Abs. 8 EStG 1988 endbesteuerungsfähige Einkünfte gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 nicht tarifversteuert, sind derartige Einkünfte zur Herstellung der gleichen Wirkung wie im Fall der Mitveranlagung als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen.

Prämien gemäß §§ 108c bis f EStG 1988 sind als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen.

Thesaurierte Mittel sind auch bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erst dann als entnommen anzusehen, wenn eine außerbetrieblich veranlasste Disposition über die Mittel erfolgt. Eine Umschichtung von Betriebseinnahmen vom Betriebskonto auf Sparbücher oder in Wertpapiere stellt keine außerbetrieblich veranlasste Disposition dar (vgl. Rz 485 und 554). Hingegen stellt eine Verwendung von thesaurierten Mitteln z.B. für nicht betriebsnotwendige Immobilien eine außerbetrieblich veranlasste Disposition (Entnahme) dar.

3860e

Einlagen sind nur insoweit der Begünstigung zugänglich, als sie betriebsnotwendig sind. Diese Voraussetzung soll vermeiden, dass vorangegangene Entnahmen durch kurzzeitige Einlagen ausgeglichen werden . Eine betriebsnotwendige Einlage ist jede Einlage, die im betrieblichen Interesse gelegen ist (VwGH 24.06.2010, 2007/15/0261). Eine Geldeinlage ist daher insbesondere betriebsnotwendig, wenn sie entweder dazu dient,

  • einen konkreten Kapitalbedarf aus Anlass konkreter betrieblicher Investitionen oder konkreter betrieblicher Aufwendungen, welche andernfalls mit Fremdmitteln finanziert werden müssten, zu decken (Betriebsnotwendigkeit zwecks Fremdkapitalvermeidung bei betrieblich veranlasstem Kapitalbedarf) oder
  • betriebliches Fremdkapital durch Eigenkapital zu ersetzen, weil für die Bedienung der betrieblichen Bankverbindlichkeit (Tilgung und Zinsendienst) keine ausreichenden liquiden Mittel im Betrieb vorhanden sind (Betriebsnotwendigkeit zwecks Fremdkapitalersatz).
Beispiele: 1. Eine Textilunternehmerin finanziert den Ankauf der neuen Herbstkollektion im Frühjahr nicht durch einen Betriebsmittelkredit, sondern durch eine Einlage. Diese ist betriebsnotwendig, auch wenn nach Eingang der Verkaufserlöse im Herbst eine Entnahme getätigt wird, die zum Teil oder zur Gänze dem eingelegten Betrag entspricht. 2. Für die Abdeckung einer betrieblich veranlassten Bankverbindlichkeit sind im Betriebsvermögen keine liquiden Mittel vorhanden. Es wird eine Einlage zur Abdeckung der Bankverbindlichkeit getätigt. Diese Einlage ist betriebsnotwendig.

Wird eine Geldeinlage lediglich zum Ausgleich von Entnahmen getätigt, ist sie nicht betriebsnotwendig (VwGH 24.06.2010, 2007/15/0261). Dies ist insb. dann anzunehmen, wenn Geldeinlagen kurz vor dem Bilanzstichtag getätigt werden, um frühere Geldentnahmen auszugleichen (und sich damit die begünstigte Besteuerung zu sichern).

Beispiel: Während des Jahres 2004 wurden laufend Entnahmen in Höhe von insgesamt 30.000 Euro getätigt. Am 31.12.2004 erfolgt eine Einlage von 30.000 Euro, ohne dass dafür ein konkreter betrieblicher Kapitalbedarf gegeben wäre. Die Einlage ist nicht betriebsnotwendig.

Es bestehen keine Bedenken, eine Entnahme insoweit unberücksichtigt zu lassen, als der Entnahme eine Einlage gegenübersteht, die innerhalb von zehn Tagen vor oder nach der Entnahme erfolgt; Voraussetzung ist, dass beide Vorgänge im selben Wirtschaftsjahr stattfinden. Soweit die Einlage die Entnahme "neutralisiert", sind beide Vorgänge für die Anwendung des § 11a EStG 1988 unberücksichtigt zu lassen.

Beispiele: 1. Am 15.2. werden 1.000 Euro vom betrieblichen Bankkonto an das Finanzamt zur Begleichung der Einkommensteuervorauszahlung überwiesen. Am 25.2. werden 1.000 Euro vom privaten Sparbuch dem betrieblichen Bankkonto gutgeschrieben. Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 wird durch die betragsgleiche Einlage innerhalb von zehn Tagen die Entnahme neutralisiert, es liegt weder eine schädliche Entnahme noch eine (nicht betriebsnotwendige) Einlage vor. 2. Am 10.2. erfolgt eine Einlage von 1.200 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am 15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.000 Euro vom betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die innerhalb von zehn Tagen vor der Entnahme erfolgte Einlage neutralisiert im Umfang von 1.000 Euro die Entnahme (Bezahlung der Einkommensteuervorauszahlung). Hinsichtlich der verbleibenden 200 Euro der Einlage liegt für die Anwendung des § 11a EStG 1988 eine nicht betriebsnotwendige Einlage vor. 3. Am 14.2. erfolgt eine Einlage von 750 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am 15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.000 Euro vom betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die innerhalb von zehn Tagen vor der Entnahme erfolgte Einlage neutralisiert im Umfang von 750 Euro die Entnahme (Bezahlung der Einkommensteuervorauszahlung). Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 sind nur mehr 250 Euro der Entnahme zu berücksichtigen. 4. Am 4.2. erfolgt eine Einlage von 1.750 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am 15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.750 Euro vom betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die Einlage neutralisiert die Entnahme (Bezahlung der Einkommensteuervorauszahlung) nicht, da sie nicht innerhalb von zehn Tagen vor der Entnahme erfolgt ist. Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 liegen eine zu berücksichtigende Entnahme (1.750 Euro) und eine nicht betriebsnotwendige Einlage (1.750 Euro) vor.

Es bestehen weiters keine Bedenken, eine Entnahme insoweit unberücksichtigt zu lassen, als der Entnahme die Einlage einer Ersatzforderung gegenübersteht, die im selben Wirtschaftsjahr erfolgt.

Beispiel: Ein Gebäude wird zu 60% betrieblich und zu 40% privat genutzt. Das Gebäude wird durch einen Hagelsturm beschädigt, die Schadensbeseitigung kostet 20.000 Euro. Die Dachdeckerrechnung im Betrag von 20.000 Euro wird am 1.10.2005 zur Gänze aus dem Betriebskonto bezahlt. Der Schaden ist zur Gänze durch eine Versicherung gedeckt, die Gebäudeversicherung überweist am 1.3.2006 einen Betrag von 20.000 Euro auf das Betriebskonto. Die Bezahlung des auf den privat genutzten Teil entfallenden Betrages (8.000 Euro) stellt eine Entnahme dar. Diese Entnahme kann durch eine Bareinlage innerhalb von zehn Tagen (siehe oben) neutralisiert werden. Gleiches gilt, wenn im selben Wirtschaftsjahr die auf den privaten Anteil entfallende Forderung gegen die Versicherung eingelegt wird. Erfolgt die Einlage der Forderung gegen die Versicherung nicht im selben Wirtschaftsjahr (zB weil der Anspruch gegen die Versicherung strittig ist), liegt keine Neutralisierung der Entnahme vor, sondern ist die Betriebsnotwendigkeit im Folgejahr zu prüfen.

Die automatische Verrechnung privater Forderungen mit schon bestehenden betrieblichen Verbindlichkeiten führt im Hinblick auf den "Zwangscharakter" der Verrechnung zu einer betriebsnotwendigen Einlage iSd § 11a EStG 1988.

Beispiele: 1. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.9.02 der Einkommensteuerbescheid 01 der zu einer Gutschrift von 15.000 Euro führt, verbucht. Diese Gutschrift wird zur Gänze mit zum Zeitpunkt der Gutschrift fälligen betrieblichen Abgaben (L, DB, USt) verrechnet. Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 führt eine Einkommensteuergutschrift auf dem Abgabenkonto zunächst noch nicht zu einer Einlage ins Betriebsvermögen, erst eine allfällige weitere Verwendung (hier die Verwendung zur Begleichung betrieblicher Abgabenschuldigkeiten) kann eine Einlagehandlung darstellen. Da die Einkommensteuergutschrift automatisch zur Gänze zur Abdeckung von Betriebssteuern verwendet wird, stellt sie in vollem Umfang eine betriebsnotwendige Einlage dar. 2. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.10.02 der Einkommensteuerbescheid 01, der zu einer Gutschrift von 20.000 Euro führt, verbucht. Diese Gutschrift wird im Umfang von 15.000 Euro mit zum Zeitpunkt der Gutschrift fälligen betrieblichen Abgaben (L, DB, USt) verrechnet. Die Verwendung der Einkommensteuergutschrift zur Abdeckung von Betriebssteuern stellt im Umfang von 15.000 Euro eine betriebsnotwendige Einlage dar. 3. Die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft verrechnet die Gutschrift aus einer eingereichten (privaten) Arztrechnung sofort mit rückständigen Sozialversicherungsbeiträgen. Die automatische Verrechnung der privaten Gutschrift mit rückständigen Sozialversicherungsbeiträgen stellt eine betriebsnotwendige Einlage dar. 4. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.5.02 der Einkommensteuerbescheid 01, der zu einer Gutschrift von 12.000 Euro führt, verbucht und vom Steuerpflichtigen stehen gelassen. Zum Zeitpunkt der Gutschrift besteht kein Rückstand auf dem Konto. Am 13.6.02 wird die USt-Voranmeldung für April 02 (Zahllast 10.000 Euro) mit Wirkung vom 15.6.02 verbucht. Die Verrechnung des Einkommensteuerguthabens mit der USt-Vorauszahlung stellt eine betriebsnotwendige Einlage dar.

9.2b.5 Mitunternehmerschaften

3860h

Bei Mitunternehmerschaften können nur die einzelnen Mitunternehmer bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen die Begünstigung in Anspruch nehmen. Keine Begünstigung steht zu, wenn die Mitunternehmerschaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt.

Gehört der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines Mitunternehmers und ist die Eigenkapitalbegünstigung im Eigenbetrieb des Mitunternehmers möglich, kann diese nur hinsichtlich des Eigenbetriebes geltend gemacht werden, da der Mitunternehmerergebnisanteil im Unternehmensergebnis enthalten ist (§ 11a Abs. 2 EStG 1988).

Gehört der Mitunternehmeranteil nicht zum Betriebsvermögen eines Mitunternehmers oder ist die Eigenkapitalbegünstigung im Eigenbetrieb des Mitunternehmers nicht möglich (zB Einnahmen-Ausgaben-Rechner, Einkünfte gemäß § 22 EStG 1988), kann diese hinsichtlich des Mitunternehmeranteils (innerhalb des steuersubjektbezogenen Höchstbetrages von 100.000 Euro) geltend gemacht werden.

Bei Personengesellschaften wird der Höchstbetrag von 100.000 Euro den Gesellschaftern anteilig entsprechend ihrer Gewinnbeteilung zugeordnet (siehe dazu unten). Im Fall der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft ist dieser ebenfalls ein anteiliger Höchstbetrag zuzuordnen, der allerdings mangels Wirksamkeit des § 11a EStG 1988 bei dieser nicht wirksam wird.

Beispiele: 1. A erzielt neben nichtselbständigen Einkünften gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung von 65% an der ABC-KG in Höhe von 97.500 Euro. Der Eigenkapitalanstieg des A im Rahmen der ABC-KG beträgt 70.000 Euro. Der auf A entfallende anteilige Höchstbetrag beträgt 65.000 Euro. A kann hinsichtlich seiner gewerblichen Beteiligungseinkünfte für 65.000 Euro den Hälftesteuersatz in Anspruch nehmen, die restlichen 32.500 Euro seiner Beteiligungseinkünfte sind mit dem Normalsatz zu versteuern. 2. B erzielt gewerbliche Einkünfte als bilanzierender Einzelunternehmer, für die er für den gesamten Gewinn von 80.000 Euro den § 11a EStG 1988 in Anspruch nimmt. Daneben erzielt er gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung von 25% an der ABC-KG in Höhe von 37.500 Euro. Der Eigenkapitalanstieg des B im Rahmen der ABC-KG beträgt 22.000 Euro. Der auf B entfallende anteilige Höchstbetrag beträgt 25.000 Euro. Da die Beteiligungseinkünfte unter dem anteiligen Höchstbetrag liegen, könnte der gesamte Eigenkapitalanstieg aus der Mitunternehmerbeteiligung in Höhe von 22.000 Euro dem Hälftesteuersatz unterworfen werden. Da A jedoch bereits für seinen einzelbetrieblichen Gewinn in Höhe von 80.000 Euro den Hälftesteuersatz in Anspruch nimmt, bleibt im Rahmen des steuersubjektbezogenen Höchstbetrages von 100.000 Euro lediglich ein Gewinnteil von 20.000 Euro, der aus der Mitunternehmerbeteiligung begünstigt besteuert werden kann.

Die Aufteilung des Höchstbetrages von 100.000 Euro auf mehrere Gesellschafter hat nach Maßgabe des Anteils am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft, somit nach Maßgabe des gesellschaftsvertraglich zustehenden Gewinnanteiles unter Berücksichtung von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu erfolgen. Zur Ermittlung des auf die einzelnen Gesellschafter entfallenden anteiligen Höchstbetrages ist daher der Betrag von 100.000 Euro auf jene Gesellschafter, die positive steuerliche Beteiligungseinkünfte erzielen, entsprechend ihrer prozentuellen steuerlichen Gewinnbeteiligung aufzuteilen. Dies gilt auch in Fällen, in denen ein (oder mehrere) Gesellschafter mit positiven Beteiligungseinkünften deshalb von der Begünstigung nicht Gebrauch machen können, weil bei ihm (ihnen) ein Eigenkapitalabfall vorliegt.

Beispiele: 1. D, E und F sind an der DEF-KG beteiligt, die einen unternehmensrechtlichen Gewinnvon 115.000 Euro erzielt.
D
E
F
Unternehmensrechtl. Gewinn
45.000
65.000
5.000
Sonderbetriebseinnahmen
+5.000
+35.000
+20.000
Sonderbetriebsausgaben
-30.000
-20.000
-15.000
Entnahmen
-50.000
-40.000
-10.000
Betriebsnotw. Einlagen
+10.000
+50.000
+20.000
Ermittlung des Höchstbetrages:
D
E
F
steuerlicher Gewinn/Verlust
+20.000
+80.000
+10.000
%-Anteil am Höchstbetrag
18,18
72,72
9,09
Anteiliger Höchstbetrag
18.180
72.720
9.090
Eigenkapitalveränderung:
D
E
F
steuerlicher Gewinn/Verlust
+20.000
+80.000
+10.000
Entnahmen
-50.000
-40.000
-10.000
Betriebsnotw. Einlagen
+10.000
+50.000
+20.000
Eigenkapitalveränderung
-20.000
+90.000
+20.000
D kann keine Begünstigung nach § 11a EStG 1988 in Anspruch nehmen, da bei ihm ein Eigenkapitalabfall vorliegt. E kann im Rahmen seines anteiligen Höchstbetrages 72.720 Euro mit dem Hälftesteuersatz versteuern; die restlichen 7.280 Euro sind mit dem Normalsatz zu versteuern. F kann im Rahmen seines anteiligen Höchstbetrages 9.090 Euro mit dem Hälftesteuersatz versteuern; die restlichen 910 Euro sind mit dem Normalsatz zu versteuern. 2. G, H und I sind an der GHI-OHG beteiligt, die einen unternehmensrechtlichen Gewinn von 140.000 Euro erzielt.
G
H
I
Unternehmensrechtl. Gewinn
45.000
85.000
10.000
Sonderbetriebseinnahmen
+5.000
+35.000
+20.000
Sonderbetriebsausgaben
-30.000
-20.000
-40.000
Entnahmen
-50.000
-40.000
-10.000
Betriebsnotw. Einlagen
+10.000
+50.000
+40.000
Eigenkapitalveränderung
-20.000
+110.000
+20.000
Ermittlung des Höchstbetrages:
G
H
I
Steuerl. Gewinn/Verlust
+20.000
+100.000
-10.000
%-Anteil am Höchstbetrag
16,67
83,33
0
Anteiliger Höchstbetrag
16.670
83.330
0
Eigenkapitalveränderung:
G
H
I
Steuerl. Gewinn/Verlust
+20.000
+100.000
-10.000
Entnahmen
-50.000
-40.000
-10.000
Betriebsnotw. Einlagen
+10.000
+50.000
+40.000
Eigenkapitalveränderung
-20.000
+110.000
+20.000
G kann keine Begünstigung nach § 11a EStG 1988 in Anspruch nehmen, da bei ihm ein Eigenkapitalabfall vorliegt. H kann im Rahmen seines anteiligen Höchstbetrages 83.330 Euro mit dem Hälftesteuersatz versteuern; die restlichen 16.670 Euro sind mit dem Normalsatz zu versteuern. I kann keine Begünstigung nach § 11a EStG 1988 in Anspruch nehmen, da bei ihm ein Verlust vorliegt.

9.2b.6 Nachversteuerung

3860i

Der Förderung des Eigenkapitalzuwachses ist eine "Entförderung" bei späterem Eigenkapitalabbau zur Seite gestellt, indem bei Abbau der seinerzeit geförderten Eigenkapitalbildung eine Nachversteuerung einsetzt. Eigenkapitalabbau ist dabei die "Vorzeichenumkehrung" des Eigenkapitalanstiegs, also die Entnahmen abzüglich betriebsnotwendiger Einlagen übersteigen den Gewinn (vor allfälliger Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages). Eigenkapitalminderungen auf Grund von Verlusten werden dabei allerdings ausgeblendet. Dies deshalb, weil es sich dabei um keinen "willentlichen" Eigenkapitalabbau handelt. Somit kommt es nur insoweit zur Nachversteuerung, als der Kapitalabbau auf Entnahmen zurückzuführen ist.

Als Maßnahme einer nachträglichen "Entförderung" ist die Nachversteuerung überdies mit der Summe der innerhalb der letzten sieben Wirtschaftsjahre geförderten - dh. mit dem ermäßigten Satz versteuerten - Gewinne begrenzt.

Keine Nachversteuerung wird in folgenden Fällen ausgelöst:

  • Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Betriebes (siehe Rz 3860m)
  • Einbringung des Betriebes in eine Körperschaft (siehe Rz 3860o)
  • Wechsel zur Einkunftsart nach § 22 EStG 1988.

Nachversteuerung bis zur Veranlagung 2006:

Die Nachversteuerung erfolgt bis zur Veranlagung 2006 in der Weise, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung im Jahr des Eigenkapitalabfalls einkommenserhöhend anzusetzen ist und mit dem ermäßigten Steuersatz des Jahres des Eigenkapitalabfalls erfasst wird. Der Nachversteuerungsbetrag stellt einen Bestandteil des für die Ermittlung des Hälftesteuersatzes maßgeblichen Einkommens des Jahres des Eigenkapitalabfalles dar. Für die Berücksichtung des Alleinverdienerabsetzbetrages des Ehepartners sind die Nachversteuerungsbeträge nicht einzubeziehen, weil der Nachversteuerungsbetrag nur einen fiktiven Einkommensbestandteil darstellt.

Sollte die Anwendung der ab der Veranlagung 2007 geltenden Nachversteuerungsregelung (siehe unten) für den Steuerpflichtigen zu einem günstigeren Ergebnis führen, bestehen keine Bedenken, in rechtskräftig veranlagten Fällen Anträgen auf Nachsicht (§ 236 BAO) jener Steuer stattzugeben, die durch Anwendung der bis 2006 geltenden Regelung vergleichsweise zu viel erhoben wurde. Der Antrag hat eine Darstellung der Ermittlung des für die Nachsicht in Betracht kommenden Betrages zu enthalten.

Nachversteuerung ab der Veranlagung 2007:

Die Nachversteuerung erfolgt in der Weise, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung - isoliert vom Einkommen des Jahres des Eigenkapitalabfalls - mit dem Hälftesteuersatz jenes Jahres versteuert wird, in dem die ursprüngliche Begünstigung in Anspruch genommen worden ist. Der auf diese Weise ermittelte Nachversteuerungsbetrag ist der Einkommensteuerschuld des Jahres des Eigenkapitalabfalls hinzuzurechnen. Der Nachversteuerungsbetrag ist bei Ermittlung der Einkommensteuerbemessungsgrundlage des Jahres des Eigenkapitalabfalls nicht einkommenserhöhend anzusetzen und hat auch keine Auswirkung auf den Steuersatz des Jahres der Nachversteuerung.

Beispiel: Im Jahr 2004 (Einkommen 25.000 Euro, Steuersatz 23%) wurden 10.000 Euro begünstigt (11,5%) besteuert. Im Jahr 2007 tritt bei einem Gewinn von 12.000 Euro (erstmalig) ein Eigenkapitalabfall von 6.000 Euro ein, wodurch eine Nachversteuerung des im Jahr 2004 begünstigt besteuerten Gewinnteils im Ausmaß von 6.000 Euro zu erfolgen hat. Es sind daher 6.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz des Jahres 2004 (11,5%) nachzuversteuern, das ergibt einen Steuerbetrag aus Nachversteuerung iHv 690 Euro. Der Nachversteuerungsbetrag (6.000 Euro) hat keinen weiteren Einfluss auf die Ermittlung der Einkommensteuer des Jahres 2007.
3860j

Sollten in einem Verlustjahr Entnahmen vorliegen, so führt zwar der Eigenkapitalabbau, insoweit er auf den Verlust zurückzuführen ist, zu keiner Nachversteuerung, wohl aber der anteilige entnahmebedingte Eigenkapitalabbau.

In einem solchen Fall besteht folgendes Wahlrecht:

  • Der Nachversteuerungsbetrag kann - soweit möglich - mit dem Jahresverlust ausgeglichen werden (innerbetrieblicher Verlustausgleich gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988).
  • Die nachzuversteuernden Einkünfte können (unter Aussparung des Verlustes für einen innerbetrieblichen, vertikalen oder horizontalen Verlustausgleich oder einen späteren Verlustvortrag) in voller Höhe des entnahmebedingten Eigenkapitalabbaues versteuert werden. Zur Nachversteuerung siehe Rz 3860i.

In beiden Fällen ist der Nachversteuerungsbetrag (bzw. ein nach Verlustausgleich noch verbleibender Nachversteuerungsbetrag) gleichteilig auf das laufende und das folgende Jahr zu verteilen und tarifmäßig mit dem Hälftesteuersatz zu besteuern.

Beispiel:
2004
2005
2006
2007
2008
EK - Entwicklung
Laufender Gewinn
Laufender Verlust
140
100
-30
10
0
Betriebsnotwendige Einlage
Entnahmen
10
-30
0
-50
0
-50
0
-70
0
-50
Eigenkapitalanstieg
120
50
0
0
0
Begünstigt besteuerter Teil
100
50
0
0
0
Absinken des Eigenkapitals
Nein
Nein
50
60
50
Ermittlung des Nachversteuerungsbetrages
Nachversteuerungsbetrag - vorläufig
50
60
50
Liegt ein laufender Verlust vor?
-30
Nein
Nein
Inanspruchnahme Kürzung Verlustausgleich?
Ja
Bleibt für Verlustvortrag
0
0
0
Begünstigt in den letzten sieben Vorjahren (kumuliert)
0
100
150
100
40
Bleibt für Nachversteuerung
20
60
40
Nachzuversteuern aus laufendem Jahr
10
60
40
Nachzuversteuern aus Vorjahr
10
Nachzuversteuern gesamt
10
70
40

Entscheidet sich der Steuerpflichtige für eine Nachversteuerung im Sinn des § 11a Abs. 4 EStG 1988, wird der innerbetriebliche Verlustausgleich (des Nachversteuerungsbetrages mit dem betrieblichen Verlust) unterdrückt ("freiwilliges Verlustausgleichsverbot"). Damit kommt es hinsichtlich des betrieblichen Verlustes - bei Vorhandensein anderer ausgleichsfähiger Einkünfte - zuerst zu einem horizontalen bzw. vertikalen Verlustausgleich. Ein nach Vornahme des horizontalen und/oder vertikalen Verlustausgleichs verbleibender Verlust (bzw. bei Nichtvorliegen anderer ausgleichsfähiger Einkünfte: der gesamte betriebliche Verlust) scheidet aus der Einkünfteermittlung aus und wird dem Verlustvortrag gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 zugeführt.

Ab der Veranlagung 2007 ist in derartigen Fällen der Nachversteuerungshälftebetrag mit dem Hälftesteuersatz des Jahres, das nachversteuert wird, zu versteuern (siehe Rz 3860i).

Bis zur Veranlagung 2006 (siehe Rz 3860i) verbleibt in derartigen Fällen der Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 in der Einkommensteuerbemessungsgrundlage. Das auf dieser Grundlage ermittelte Einkommen ist der Ermittlung des Hälftesteuersatzes zu Grunde zu legen.

Beispiel 1 (Nachversteuerung bis 2006, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben werden vernachlässigt): Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). In Verlustjahren wird die Nachversteuerung (kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in Anspruch genommen.
Var. 1
Var. 2
Var. 3
Var. 4
Var. 5
Var. 6
Gewinn/Verlust
-150
-150
-150
-150
70
70
Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988
20
20
20
20
40
40
Einkünfte aus VuV
220
70
-70
-150
-50
Freiwilliges Verlustausgleichverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988
80
150
150
Gesamtbetrag der verbleibenden Einkünfte
20
20
-50
-40
60
Einkommen gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988
90
20
20
-50
-40
60
Vollsatz
70
20
Hälftesteuersatz
20
20
20
40
Verlustvortrag
80
150
150
Fortsetzung des Beispiels - Nachversteuerung bis 2006 - Eintragung in der Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im Einkommensteuerbescheid Variante 1: Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Kennzahl 330
-150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
Kennzahl 370
220.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte)
Kennzahl 795
40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
-150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
220.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988
20.000,00
_______________________________________________
__________
Gesamtbetrag der Einkünfte
90.000,00
Einkommen
90.000,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz
36.585,00
Durchschnittssteuersatz
40,65%
Gemäß § 33
40,65%
von 70.000,00
28.455,00
Gemäß § 37 (1)
20,33%
von 20.000,00
4.066,00

Variante 2: Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Kennzahl 330
-150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
Kennzahl 370
70.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative
Einkünfte)
Kennzahl 795
40.000,00
Nachversteuerung § 11a -
Korrekturposten
Kennzahl 796
80.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
-150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
70.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988
20.000,00
Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988
80.000,00
_______________________________________________
__________
Gesamtbetrag der Einkünfte
20.000,00
Pauschbetrag für Sonderausgaben
-60,00
_______________________________________________
__________
Einkommen
19.940,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz
3.810,33
Durchschnittssteuersatz
19,11%
Gemäß § 37 (1)
9,56%
von 19.940,00
1.906,26
Variante 3 Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Kennzahl 330
-150.000,00
Nachversteuerung § 11a
(negative Einkünfte)
Kennzahl 795
40.000,00
Nachversteuerung § 11a -
Korrekturposten
Kennzahl 796
150.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb
-150.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988
20.000,00
Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988
150.000,00
_______________________________________________
__________
Gesamtbetrag der Einkünfte
20.000,00
Pauschbetrag für Sonderausgaben
-60,00
_______________________________________________
__________
Einkommen
19.940,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz
3.810,33
Durchschnittssteuersatz
19,11%
Gemäß § 37 (1)
9,56%
von 19.940,00
1.906,26

 

Variante 4 Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Kennzahl 330
-150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
Kennzahl 370
-70.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative
Einkünfte)
Kennzahl 795
40.000,00
Nachversteuerung § 11a -
Korrekturposten
Kennzahl 796
150.000,00

 

Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
-150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
-70.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988
20.000,00
Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988
150.000,00
_______________________________________________
__________
Gesamtbetrag der Einkünfte
-50.000,00
Pauschbetrag für Sonderausgaben
-60,00
_______________________________________________
__________
Einkommen
-50.060,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz
0,00
Durchschnittssteuersatz
0,00%

 

Variante 5 Eingabe in der Erklärung E 1: 
E 1:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Kennzahl 330
70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370
-150.000,00
Nachversteuerung § 11a
Kennzahl 794
40.000,00

 

Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
-150.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988
40.000,00
_______________________________________________
__________
Gesamtbetrag der Einkünfte
-40.000,00
Pauschbetrag für Sonderausgaben
-60,00
_______________________________________________
__________
Einkommen
-40.060,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz
0,00
Durchschnittssteuersatz
0,00%

 

Variante 6 Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Kennzahl 330
70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370
-50.000,00
Nachversteuerung § 11a
Kennzahl 794
40.000,00

 

Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
-50.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988
40.000,00
_______________________________________________
__________
Gesamtbetrag der Einkünfte
60.000,00
Einkommen
60.000,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz
21.585,00
Durchschnittssteuersatz
35,98%
Gemäß § 33
35,98%
von 20.000,00
7.196,00
Gemäß § 37 (1)
17,99%
von 40.000,00
7.196,00

 

Beispiel 2 (Nachversteuerung ab 2007, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben werden vernachlässigt): Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). Nachversteuert wird die Begünstigung aus dem Jahr 2004. In Verlustjahren wird die Nachversteuerung (kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in Anspruch genommen.

Var. 1

Var. 2

Var. 3

Var. 4

Var. 5

Var. 6

Gewinn/Verlust

-150

-150

-150

-150

70

70

Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988

20

20

20

20

40

40

Einkünfte aus VuV

220

70

-

-70

-150

-50

Gesamtbetrag der Einkünfte

70

-80

-150

-220

-80

20

Einkommen gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988

70

-80

-150

-220

-80

20

Vollsatz

70

0

0

0

0

20

Hälftesteuersatz (aus dem Jahr der Inanspruchnahme)

20

20

20

20

40

40

Verlustvortrag

-

80

150

150

-

-

 

Fortsetzung des Beispiels - Nachversteuerung ab 2007 - Eintragung in der Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im Einkommensteuerbescheid Variante 1 Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Kennzahl 330
-150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370
220.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte)
Kennzahl 795
40.000,00

 

Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb

-150.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
220.000,00
_______________________________________________
__________
Gesamtbetrag der Einkünfte
70.000,00
Einkommen
70.000,00
ESt von 70.000
27.585,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000
4.696,00

 

Variante 2 Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Kennzahl 330
-150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370
70.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte)
Kennzahl 795
40.000,00

 

Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb

-150.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
70.000,00
_______________________________________________
__________
Gesamtbetrag der Einkünfte
-80.000,00
_______________________________________________
__________
Einkommen
-80.000,00
ESt
0,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000
4.696,00

 

Variante 3 Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Kennzahl 330
-150.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte)
Kennzahl 795
40.000,00

 

Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb

-150.000,00

_______________________________________________
__________
Gesamtbetrag der Einkünfte
-150.000,00
_______________________________________________
__________
Einkommen
-150.000,00
ESt
0,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000
4.696,00

 

Variante 4 Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Kennzahl 330
-150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370
-70.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte)
Kennzahl 795
40.000,00

 

Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb

-150.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
-70.000,00
_______________________________________________
__________
Gesamtbetrag der Einkünfte
-220.000,00
_______________________________________________
__________
Einkommen
-220.000,00
ESt
0,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000
4.696,00

 

Variante 5 Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Kennzahl 330
70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370
-150.000,00
Nachversteuerung § 11a
Kennzahl 794
40.000,00

 

Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb

70.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
-150.000,00
_______________________________________________
__________
Gesamtbetrag der Einkünfte
-80.000,00
_______________________________________________
__________
Einkommen
-80.000,00
ESt
0,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 40.000
9392,00

 

Variante 6 Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Kennzahl 330
70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370
-50.000,00
Nachversteuerung § 11a
Kennzahl 794
40.000,00

 

Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb

70.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
-50.000,00
_______________________________________________
__________
Gesamtbetrag der Einkünfte
20.000,00
Einkommen
20.000,00
ESt von 20.000
3.833,33
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 40.000
9392,00

 

9.2b.7 Wechsel der Gewinnermittlung

3860k

Verlässt der Steuerpflichtige nach Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung innerhalb des siebenjährigen Nachversteuerungszeitraums die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (insb. durch Wechsel zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988), ist eine Beurteilung des Nachversteuerungserfordernisses mangels Kenntnis der betriebsnotwendigen Einlagen und der Entnahmen nicht mehr gegeben. Zur Vermeidung von Missbräuchen ist daher grundsätzlich die Nachversteuerung der bisher angesammelten begünstigt versteuerten Beträge im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlung vorgesehen (§ 11a Abs. 6 EStG 1988).

Der Steuerpflichtige kann die Nachversteuerung allerdings vermeiden, soweit er durch entsprechende Aufzeichnungen nachweist, dass im jeweiligen Wirtschaftsjahr kein Sinken des Eigenkapitals eingetreten ist. Die dafür erforderlichen Aufzeichnungen betreffen insb. die Entnahmen sowie die betriebsnotwendigen Einlagen. Diese werden sodann dem (nach der neuen Gewinnermittlungsart ermittelten) Gewinn/Verlust gegenübergestellt.

Soweit sich aufgrund des Nachweises ein Sinken des Eigenkapitals ergibt, erfolgt die Nachversteuerung nach den allgemeinen Regeln. Ergibt sich kein Sinken des Eigenkapitals, unterbleibt eine Nachversteuerung für dieses Wirtschaftsjahr.

Innerhalb des Nachversteuerungszeitraums muss der Nachweis für jedes Wirtschaftsjahr gesondert erbracht werden. Wird für ein Wirtschaftsjahr kein Nachweis erbracht, erfolgt in diesem Wirtschaftsjahr eine Nachversteuerung der gesamten offenen (= im aus der Sicht dieses Wirtschaftsjahres im Nachversteuerungszeitraum begünstigt besteuerten und auch früher noch nicht nachversteuerten) Beträge. Kehrt der Steuerpflichtige wieder zum Betriebsvermögensvergleich zurück, ist die Eigenkapitalveränderung wieder nach den allgemeinen Regeln zu beurteilen, das Erfordernis eines Nachweises entfällt.

9.2b.8 Übertragung betrieblicher Einheiten

3860l

Wird ein Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil übertragen, ist zu unterscheiden, ob die Übertragung auf der Grundlage eines entgeltlichen Rechtsgeschäftes mit Bewertung zu Anschaffungskosten oder eines unentgeltlichen Erwerbs mit Buchwertfortführung oder einer Umgründungsmaßnahme nach dem Umgründungssteuergesetz mit Buchwertfortführung erfolgt.

3860m

Die Veräußerung eines Betriebes oder eines Mitunternehmeranteils führt beim Veräußerer zu keiner Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftjahren in Anspruch genommenen Eigenkapitalbegünstigungen. Im Fall der Veräußerung des gesamten Betriebes oder des gesamten Mitunternehmeranteils oder der einer Veräußerung gleichzuhaltende Umgründung mit Gewinnverwirklichung bezüglich des gesamten Betriebes oder des gesamten Mitunternehmeranteils kann es nur hinsichtlich von Entnahmen, die nicht mit der Veräußerung zusammenhängen, zu einer Nachversteuerung kommen. Entnahmen im Rahmen des Veräußerungsvorganges selbst führen zu keiner Nachversteuerung. Entsprechendes gilt im Fall der Betriebsaufgabe.

In den Fällen des entgeltlichen Erwerbes mit Bewertung zu Anschaffungskosten hat der Betriebserwerber unabhängig von der Vorgehensweise des Veräußerers die Wahl zur Anwendung der Begünstigung, und zwar auf der Basis seines Eigenkapitalanstiegs. Ist der Betriebserwerber ein Neuunternehmer, ist der Eigenfinanzierungsanteil des Kaufpreises für den Betriebserwerb die erste Einlage. Hat der Betriebserwerber bereits ein Unternehmen, das er um den erworbenen Betrieb aus betrieblichen Mitteln ausweitet, ergibt sich bei ihm nur eine Vermögensumschichtung.

In den Fällen einer entgeltlichen Teilbetriebsübertragung oder der entgeltlichen Übertragung eines Teiles eines (privaten) Mitunternehmeranteils ändert sich für den Veräußerer nichts, der Veräußerungsgewinn(verlust) ist allerdings kein laufender Gewinn (Verlust) und vermehrt (vermindert) somit nicht das Eigenkapital. Tätigt der Veräußerer Entnahmen in Höhe des Veräußerungsgewinnes, führen derartige Entnahmen nicht zur einer Reduktion des Eigenkapitals (siehe Rz 3860c). Gleiches gilt für die teilweise oder volle entgeltliche Übetragung eines betriebszugehörigen Mitunternehmeranteiles. Für den Erwerber gelten die Ausführungen des vorstehenden Absatzes.

3860n

In Fällen des unentgeltlichen Erwerbes (zB Betriebsschenkung) werden die Verhältnisse des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger überbunden, das heißt, eine vom Rechtsvorgänger geltend gemachte Begünstigung bleibt beim Rechtsnachfolger "nachversteuerungsverfangen".

Im Fall einer unentgeltlichen Teilbetriebsübertragung hat eine anteilige Betrachtung zu erfolgen, dh. im Verhältnis des Verkehrswerte des übergehenden Teilbetriebes zum gesamten Verkehrswert des Betriebes gehen auch die nachversteuerungshängigen Beträge auf den Rechtsnachfolger über.

Sollten bei einem unentgeltlichen Erwerb Betriebe oder Mitunternehmeranteile des Übertragenden mit solchen des Übernehmenden vereinigt werden, hat eine getrennte Beurteilung je nachdem zu erfolgen, ob bisher nur der Rechtsvorgänger oder nur der Rechtsnachfolger oder beide von der Begünstigung Gebrauch gemacht haben.

Beispiel: An der A-KG ist A als Kommanditist mit einem Anteil von 50% und B als Kommanditist mit einem Anteil von 25% beteiligt. B übernimmt als Erbe nach A mit dem Todestag des A den 50-prozentigen Kommanditanteil. Der Erblasser hat für seinen Anteil von der Begünstigung Gebrauch gemacht, der Erbe hingegen hinsichtlich seines Anteils nicht. Für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung sind die Gewinne, Entnahmen und Einlagen des Erben anteilig (nach Maßstab der Verkehrswerte) dem übernommenen und dem bereits zuvor bei ihm vorhandenen Anteil zuzuordnen.
3860o

Für Umgründungen iSd UmgrStG gilt Folgendes (siehe auch UmgrStR 2002 Rz 1267 f, Rz 1501 f und Rz 1637 f):

  • Im Fall einer Umwandlung nach Art. II UmgrStG stellen Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum keine Entnahmen dar (§ 8 Abs. 3 und 4 UmgrStG). Ein umwandlungsbedingt entstehendes Einzelunternehmen bzw. eine umwandlungsbedingt entstehende Mitunternehmerschaft gilt als neu eröffnet. Die umwandlungsbedingte Vermögensübernahme bei einem Hauptgesellschafter (natürliche Person oder Mitunternehmerschaft) gilt nicht als Einlage.
  • Entnahmen (einschließlich vorbehaltener Entnahmen gemäß Art. III UmgrStG) und Einlagen im Rückwirkungszeitraum (§ 16 Abs. 5 UmgrStG, vgl. aber UmgrStR 2002 Rz 888 für den Fall der Nicht-Rückwirkung) sind dem Einbringenden (Art. III UmgrStG), Übertragenden (Art. IV UmgrStG) oder Realteilenden (Art. V UmgrStG) zuzurechnen. Derartige Entnahmen können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten) Nachversteuerung in jenem Wirtschaftsjahr führen, das mit dem Umgründungsstichtag endet. Rückwirkende Einlagen zwecks Herstellung eines positiven Verkehrswertes sind als betriebsnotwendig anzusehen.
  • Im Fall einer Einbringung nach Art. III UmgrStG kommt es vorbehaltlich des Vorpunktes zu keiner Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftsjahren vom Einbringenden in Anspruch genommenen Eigenkapitalbegünstigungen. Die übernehmende Körperschaft ist von der Anwendung des § 11a EStG 1988 (und damit auch von einer Nachversteuerung der vom Einbringenden in Anspruch genommenen Begünstigung) ausgeschlossen.
  • Bei einem Zusammenschluss bzw. einer Realteilung iSd UmgrStG mit Buchwertfortführung ist für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne, Entnahmen und Einlagen in der Folgeära der Mitunternehmerstellung bzw. der Einzelunternehmerstellung abzustellen.

9.2b.9 Eigenkapitalabfall 2003 (§ 11a Abs. 7 EStG 1988)

3860p

§ 11a Abs. 7 EStG 1988 sieht für den Fall eines Eigenkapitalabfalles im Kalenderjahr 2003 eine Kürzung des Eigenkapitalanstieges in Folgejahren vor. Diese Bestimmung ist nur für Steuerpflichtige anzuwenden, auf die bereits bei der Veranlagung 2003 die gesetzlichen Anspruchsvoraussetzungen für die Inanspruchnahme des § 11a EStG 1988 zutreffen. Wurde der Gewinn/Verlust 2003 durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, ist § 11a Abs. 7 EStG 1988 daher nicht anzuwenden.

Der Anstieg des Eigenkapitals ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 insoweit zu kürzen, als das Eigenkapital im Kalenderjahr 2003 außerhalb eines bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden Wirtschaftsjahres sinkt. Dabei ist auf Entnahmen (§ 4 Abs. 1 EStG 1988) und betriebsnotwendige Einlagen (§ 4 Abs. 1 EStG 1988) des Kalenderjahres 2003, die außerhalb eines bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden Wirtschaftsjahres anfallen, sowie den anteiligen Gewinn des Kalenderjahres 2003 abzustellen.

Der anteilige Gewinn des Kalenderjahres 2003 ist wie folgt zu ermitteln: Der bei der Veranlagung 2003 zu erfassende laufende Gewinn (gegebenenfalls auch die Summe der Gewinne mehrerer bei der Veranlagung 2003 zu erfassender Wirtschaftsjahre) ist durch die Anzahl der Monate, für die dieser Gewinn ermittelt wurde, zu teilen (anteiliger Monatsgewinn). Der anteilige Monatsgewinn ist mit der Anzahl der Monate des Kalenderjahres 2003, die nicht einem bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden Wirtschaftsjahr zuzurechnen sind, zu multiplizieren. Angefangene Monate gelten dabei als ganze Monate.

3860q

Im Fall eines Regelwirtschaftsjahres 2003 ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 der im gesamten Kalenderjahr 2003 eingetretene Eigenkapitalabfall zu ermitteln.

Im Fall eines abweichenden Wirtschaftsjahres 2002/2003 sowie in Fällen einer im Kalenderjahr 2003 erfolgenden Umstellung des Bilanzstichtages ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 nur der in jenem Teil des Kalenderjahres 2003 eingetretene Eigenkapitalabfall zu ermitteln, der nicht in Zeiträume fällt, die bereits bei der Veranlagung 2004 erfasst werden.

Beispiele: 1. Im abweichenden Wirtschaftsjahr 1.5.2002 bis 30.4.2003 beträgt der Gewinn 18.000 Euro. An Entnahmen und betriebsnotwendigen Einlagen werden 2003 (jeweils in Euro) geleistet:
Datum
Entnahme
Betriebsnotwendige Einlage
1.2.2003 (A)
10.000
12.4.2003 (B)
3.000
23.5.2003 (C)
12.000
28.7.2003 (D)
3.000
Der gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 maßgebliche Eigenkapitalabfall ist für den Zeitraum 1.1. bis 30.4. 2003 zu ermitteln. Dazu sind die Entnahme A und die betriebsnotwendige Einlage B zu berücksichtigen, nicht jedoch die Entnahme C und die Einlage D. Der anteilige Gewinn des Kalenderjahres 2003 (1.1. bis 30.4.) beträgt 6.000 Euro (1.500 Euro x 4). Der Eigenkapitalabfall ist (jeweils in Euro) wie folgt zu ermitteln:
Anteiliger Gewinn 1.1. bis 30.4. 2003
6.000
Entnahme A
-10.000
Betriebsnotwendige Einlage B
+3.000
Eigenkapitalabfall 2003
1.000

 

2. 2003 erfolgt die Umstellung des Bilanzstichtages auf den 30.4. (bisher 31.12.). Der Verlust des Rumpfwirtschaftsjahres 2003 beträgt 3.000 Euro. An Entnahmen und betriebsnotwendigen Einlagen werden 2003 (jeweils in Euro) geleistet:
Datum
Entnahme
Betriebsnotwendige Einlage
1.3.2003 (A)
4.000
22.4.2003 (B)
2.500
23.5.2003 (C)
12.000
28.7.2003 (D)
3.000
Der gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 maßgebliche Eigenkapitalabfall ist im Bezug auf das Rumpfwirtschaftsjahr 1.1. bis 30.4. 2003 zu ermitteln. Dazu sind die Entnahme A und die betriebsnotwendige Einlage B zu berücksichtigen, nicht jedoch die Entnahme C und die Einlage D. Der Verlust des Rumpfwirtschaftjahres 2003 wird ausgeblendet. Der Eigenkapitalabfall 2003 beträgt in €:
Entnahme A
-4.000
Betriebsnotwendige Einlage B
+2.500
Eigenkapitalabfall 2003
1.500

 

3. 2003 erfolgt eine Umstellung des Bilanzstichtages vom 30.6 auf den 31.12. Der Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres 2002/2003 beträgt 12.000 Euro, der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres 1.7. bis 31.12.2003 beträgt 4.800 Euro. An Entnahmen und betriebsnotwendigen Einlagen werden 2003 geleistet:
Datum
Entnahme
Betriebsnotwendige Einlage
1.2.2003 (A)
10.000
12.4.2003 (B)
2.000
23.5.2003 (C)
13.000
28.7.2003 (D)
4.000
Der gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 maßgebliche Eigenkapitalabfall ist im Bezug auf das Kalenderjahr 2003 zu ermitteln. Dazu ist der anteilige Gewinn des Kalenderjahres 2003 wie folgt zu ermitteln: [(12.000 + 4.800) / 18] x 12. Er beträgt 11.200 Euro. Die Entnahmen und betriebsnotwendigen Einlagen des Jahres 2003 sind ebenfalls zu berücksichtigen. Der Eigenkapitalabfall 2003 beträgt in Euro:
Anteiliger Gewinn 1.1. bis 31.12. 2003
11.200
Entnahme A
-10.000
Betriebsnotwendige Einlage B
+2.000
Entnahme C
-13.000
Betriebsnotwendige Einlage D
+4.000
Eigenkapitalabfall 2003
5.800
3860r

Wurde ein Eigenkapitalabfall 2003 ermittelt, ist dieser ab 2004 vom Eigenkapitalzuwachs abzuziehen. Soweit nach Kürzung noch ein Eigenkapitalzuwachs vorliegt, kann dieser, soweit er im Gewinn gedeckt ist, maximal aber im Rahmen des Höchstbetrages von 100.000 Euro begünstigt besteuert werde. Übersteigt der Kürzungsbetrag aus 2003 den Eigenkapitalzuwachs, ist der verbleibende Rest des Kürzungsbetrages aus 2003 in Folgejahren vom Eigenkapitalzuwachs abzuziehen.

Beispiele: 1. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 60.000 Euro. Im Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 40.000 Euro und der Eigenkapitalzuwachs 70.000 Euro. Zu versteuern sind 2004
  • mit dem Hälftesteuersatz 10.000 Euro (Eigenkapitalzuwachs von 70.000 Euro abzüglich 60.000 Euro) und
  • 30.000 Euro mit dem Normalsatz.
2. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 40.000 Euro. Im Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 200.000 Euro und der Eigenkapitalanstieg 120.000 Euro. Zu versteuern sind 2004
  • mit dem Hälftesteuersatz 80.000 Euro (Eigenkapitalzuwachs von 120.000 Euro abzüglich 40.000 Euro) und
  • 120.000 Euro mit dem Normalsatz.
3. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 30.000 Euro. Im Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 80.000 Euro und der Eigenkapitalzuwachs 20.000 Euro. 2004 ist der gesamte Gewinn von 80.000 Euro mit dem Normalsatz zu versteuern, da der Eigenkapitalabfall 2003 von 30.000 Euro zur Gänze den Eigenkapitalanstieg 2004 von 20.000 Euro kürzt. Als Kürzungsgröße bleiben für die Folgejahre 10.000 Euro.

9.2b.10 Abschließende Beispiele

3860s

Angaben in 1000 Euro, Einlagen sind jeweils "betriebsnotwendig", Sonderausgaben werden vernachlässigt.

Jahr 2004: Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 300), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (+250), Entnahmen 260, Einlagen 40 Eigenkapitalanstieg:

 

Laufender Gewinn (Gw)
300
Entnahmen
-260
Betriebsnotwendige Einlagen
+40
Eigenkapitalanstieg
80

 

Gesamtbetrag der Einkünfte:

 

Einkünfte aus Gw
300
Einkünfte aus VuV
250
Gesamtbetrag der Einkünfte
550

 

Zu versteuern sind:

 

Mit dem Vollsatz (angenommen 48%)
470
Mit dem Hälftesteuersatz (24%)
80 (Eigenkapitalanstieg)

 

Nachversteuerungshängigkeit (aus 2004) besteht bis 2011 für 80. Jahr 2005: Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Verlust: 200), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (+400), Entnahmen 70, Einlagen 120 Eigenkapitalanstieg:

 

Laufender Verlust (Gw)
0
Entnahmen
-70
Betriebsnotwendige Einlagen
+120
Eigenkapitalanstieg
50

 

Gesamtbetrag der Einkünfte:

 

Einkünfte aus Gw
-200
Einkünfte aus VuV
+400
Gesamtbetrag der Einkünfte
+200

 

Zu versteuern sind:

 

Mit dem Vollsatz (angenommen 42%)
200
Mit dem Hälftesteuersatz (21%)
0 (da kein Gewinn vorhanden)

 

Nachversteuerungshängigkeit:

 

Bis 2011
für 80 (aus 2004)

 

Jahr 2006: Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 50), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (+170), Entnahmen 10, Einlagen 80 Eigenkapitalanstieg:

 

Laufender Gewinn (Gw)
50
Entnahmen
-10
Betriebsnotwendige Einlagen
+80
Eigenkapitalanstieg
120

 

Gesamtbetrag der Einkünfte:

 

Einkünfte aus Gw
+50
Einkünfte aus VuV
+170
Gesamtbetrag der Einkünfte
+220

 

Zu versteuern sind:

 

Mit dem Vollsatz (angenommen 40%)
170
Mit dem Hälftesteuersatz (20%)
50 (Eigenkapitalanstieg, maximal Gewinn)

 

Nachversteuerungshängigkeit (aus 2006) besteht bis 2013 für 50. Nachversteuerungshängigkeit:

 

Bis 2011
für 80 (aus 2004)
Bis 2013
für 50 (aus 2006)

 

Jahr 2007: Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 120), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (-280), Entnahmen 80, Einlagen 30 Eigenkapitalanstieg:

 

Laufender Gewinn (Gw)
120
Entnahmen
-80
Betriebsnotwendige Einlagen
+30
Eigenkapitalanstieg
70

 

Gesamtbetrag der Einkünfte:

 

Einkünfte aus Gw
+120
Einkünfte aus VuV
-280
Gesamtbetrag der Einkünfte
-160

 

Mangels eines positiven Gesamtbetrages der Einkünfte kann die Begünstigung nicht in Anspruch genommen werden. Jahr 2008: Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 30), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (+110), Entnahmen 130, Einlagen 10 Eigenkapitalabfall:

 

Laufender Gewinn (Gw)
30
Entnahmen
-130
Betriebsnotwendige Einlagen
+10
Eigenkapitalabfall
90

 

Gesamtbetrag der Einkünfte:

 

Einkünfte aus Gw
+30
Einkünfte aus VuV
+110
Gesamtbetrag der Einkünfte
+140

 

Zu versteuern sind:

 

Mit dem Vollsatz
140
Nachversteuerung von 80 (aus 2004) mit 24% (Halbsatz aus 2004) ....Steuer aus Nachverst.:
19,2
Nachversteuerung von 10 (aus 2006) mit 20% (Halbsatz aus 2005) ....Steuer aus Nachverst.:
2,0
Steuer aus Nachversteuerung gesamt
21,2

 

Damit wurden nachversteuert:

 

Aus 2004
80
Aus 2006
10

 

Nachversteuerungsverfangen bleiben:

 

Aus 2006
40

 

Jahr 2009: Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Verlust: 150), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (+220), Entnahmen 80, Einlagen 30 Eigenkapitalabfall:

 

Laufender Verlust (Gw)
0
Entnahmen
-80
Betriebsnotwendige Einlagen
+30
Eigenkapitalabfall
50

 

Variante 1 (Verlustausgleich): Gesamtbetrag der Einkünfte:

 

Einkünfte aus Gw (150 laufender Verlust + 50 Nachversteuerungsbetrag, maximal 40 noch offen)
-110
Einkünfte aus VuV
+220
Gesamtbetrag der Einkünfte
+110

 

Zu versteuern sind:

 

Mit dem Vollsatz
110

 

Damit wurden nachversteuert:

 

Aus 2006
40

 

Nachversteuerungsverfangen bleiben: 0 Variante 2 (Nachversteuerung): Gesamtbetrag der Einkünfte:

 

Einkünfte aus Gw (150 laufender Verlust)
-150
Einkünfte aus VuV
+220
Gesamtbetrag der Einkünfte
+70

 

Zu versteuern sind:

 

Mit dem Vollsatz
70
Nachversteuerung von 40 (aus 2006) mit 20% (Halbsatz aus 2006), davon 50% ergibt Steuer aus Nachversteuerung:
4

 

Damit wurden nachversteuert:

 

Aus 2006
40

 

Nachversteuerungsverfangen bleiben: 0 Jahr 2010: Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 40), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (+130), Entnahmen 180, Einlagen 30 Eigenkapitalabfall:

 

Laufender Gewinn (Gw)
40
Entnahmen
-180
Betriebsnotwendige Einlagen
+30
Eigenkapitalabfall
110

 

Gesamtbetrag der Einkünfte:

 

Einkünfte aus Gw
+40
Einkünfte aus VuV
+130
Gesamtbetrag der Einkünfte
+170

 

Zu versteuern sind:

 

Mit dem Vollsatz
170
Nachversteuerung von 20 (aus 2006) mit 20% (Halbsatz aus 2006) ergibt Steuer aus Nachversteuerung:
4

 

9.2b.11 Außerkrafttreten (§ 124b Z 154 EStG 1988)

3860t

Gemäß § 124b Z 154 EStG 1988 kann die Begünstigung letztmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2009 angewendet werden. Abweichend von der regulären Nachversteuerungsregelung (§ 11a Abs. 3 bis 6 EStG 1988) kann bei der Veranlagung 2009 eine Nachversteuerung sämtlicher bis zur Veranlagung für das Kalenderjahr 2008 begünstigt versteuerten Beträge, die noch nicht nachversteuert worden sind, erfolgen. In diesem Fall

  • erfolgt die Nachversteuerung dieser Beträge mit einem einheitlichen Pauschalsatz von 10% und
  • kann die Begünstigung des § 11a EStG 1988 bei der Veranlagung 2009 nicht mehr angewendet werden.

Im Hinblick darauf, dass die Begünstigung des § 11a EStG 1988 selbst betriebsbezogen konzipiert war, ist es zulässig, bei mehreren Betrieben (MU-Beteiligungen) nur hinsichtlich eines Betriebes (MU-Beteiligung) die pauschale Nachversteuerung für das Jahr 2009 in Anspruch zu nehmen.

Wird die pauschale Nachversteuerung sämtlicher nachversteuerungshängiger begünstigt besteuerter Beträge mit 10% bei der Veranlagung 2009 in Anspruch genommen, kommt es zu keiner Nachversteuerung auf Grund eines Eigenkapitalabfalls im Jahr 2009.

3860u

Wird von der pauschalen Nachversteuerung nicht Gebrauch gemacht,

  • kann die Begünstigung des § 11a EStG 1988 letztmalig bei der Veranlagung 2009 in Anspruch genommen werden und
  • hat eine Nachversteuerung nach Maßgabe des § 11a Abs. 3 bis 6 EStG 1988 in den Folgejahren zu erfolgen.

9.3 Übertragung stiller Reserven, Übertragungsrücklage und steuerfreier Betrag

9.3.1 Wirkungsweise

3861

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines neu angeschafften (hergestellten) Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens werden um die stille(n) Rücklage(n) des (der) ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes(-güter) vermindert und damit eine sofortige Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserve(n) verhindert. Stille Reserve ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Erlös und dem Restbuchwert (nach laufender Abschreibung) des ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes. Veräußerungskosten sind als laufender Aufwand zu behandeln und kürzen nicht den Unterschiedsbetrag. Aufgedeckte stille Reserven können teilweise sofort versteuert und teilweise übertragen werden. Der bei teilweiser Übertragung verbleibende Rest kann entweder einer offenen Rücklage zugeführt oder versteuert werden. Eine Übertragung von stillen Reserven ist im selben Wirtschaftsjahr auch auf vor der Veräußerung angeschaffte Wirtschaftsgüter zulässig.

3861a
Eine Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages nach § 12 EStG 1988) ist bei Anwendung der LuF PauschVO 2006 sowie der LuF-PauschVO 2011 nicht möglich. Die LuF PauschVO 2006 sowie die LuF-PauschVO 2011 sieht - vom Nebenerwerb abgesehen - für die Gewinnermittlung hinsichtlich der verschiedenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebszweige ausschließlich eine Voll- oder Teilpauschalierung vor. Gemäß § 1 Abs. 1 LuF-PauschVO 2011 ist die Anwendung der Verordnung bloß auf einzelne Betriebszweige oder einzelne betriebliche Tätigkeiten unzulässig. Im Hinblick darauf kommt für Steuerpflichtige, die von der LuF-PauschVO 2011 Gebrauch machen, die Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages) nicht in Betracht, weil es zu einer steuerlichen Erfassung der unversteuert gebliebenen stillen Reserve infolge der Pauschalierung nicht mehr kommen kann.
3861b
Bei Anwendung der LuF-PauschVO 2011 (BGBl. II Nr. 417/2010 idF BGBl. II Nr. 4/2011) sind von der Pauschalierung die regelmäßig im Betrieb anfallenden Rechtsgeschäfte und Vorgänge erfasst. Im Unterschied zu der in größeren zeitlichen Abständen erfolgenden Erneuerung des Maschinenparks, die in den Anwendungsbereich der LuF-PauschVO 2011 fällt (siehe dazu Rz 4175), stellt die Veräußerung und Anschaffung von Grundstücken kein regelmäßiges Rechtsgeschäft dar (siehe Rz 4157a). Die Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen unterliegen grundsätzlich dem besonderen Steuersatz und sind nicht Teil des Gesamtbetrages der Einkünfte und des Einkommens im Sinne des § 33 EStG 1988; sie sind daher immer gesondert zu ermitteln, wobei die Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages) nach § 12 EStG 1988 zulässig ist.

9.3.2 Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes

9.3.2.1 Veräußerung, Veräußerungserlös

3862

Veräußerung bedeutet Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen gegen Entgelt (zB Verkauf, Tausch, Ausscheiden durch höhere Gewalt, Enteignung, Tilgung von Wertpapieren, Einziehung von Aktien bei effektiver Kapitalherabsetzung). Die Entnahme von Wirtschaftsgütern (siehe Rz 2476 ff) ist kein Veräußerungsvorgang. Es ist jedoch nicht schädlich, wenn das Wirtschaftsgut seinerzeit im Wege einer Einlage dem Betriebsvermögen zugeführt worden ist. Auch wenn bei einem schwebenden Dauervertrag (zB Mietrecht) Anschaffungskosten nicht zu bilanzieren waren, ist eine aufgedeckte stille Reserve übertragbar. Das Aktivierungsverbot nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und der Umstand, dass gemäß § 13 EStG 1988 vom Wahlrecht der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht worden ist, ändern nichts an der Übertragbarkeit der bei der Veräußerung des Wirtschaftsgutes aufgedeckten stillen Reserve.

3863

Veräußerungserlös ist der beim Ausscheiden des Wirtschaftsgutes zufließende Betrag. Auch wenn auf Grund einer Neuwertversicherung die Vergütung weit über dem Zeitwert liegt, ist diese als maßgeblicher Veräußerungserlös zu betrachten (VwGH 14.5.1991, 91/14/0025).

9.3.2.2 Höhere Gewalt, behördlicher Eingriff

3864

Für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zufolge höherer Gewalt, durch behördlichen Eingriff oder zur Vermeidung eines nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffes ausscheiden, gelten die Behaltefristen (siehe Rz 3876 ff) nicht. Unter höherer Gewalt ist ein von außen einwirkendes Ereignis zu verstehen, das vom Steuerpflichtigen nicht zu verantworten ist, auch durch äußerste Sorgfalt nicht zu verhindern war und keine typische Betriebsgefahr darstellt. Ein Verschulden oder unsachgemäße Behandlung und Pflege schließt das Vorliegen von höherer Gewalt aus (VwGH 8.6.1979, 1340/78; VwGH 25.3.1966, 1564/65); dies gilt auch dann, wenn eine Handlung dem Rechtsvorgänger zuzurechnen ist (VwGH 14.9.1956, 0059/54). Der Begriff der höheren Gewalt trifft auch für den Bereich des § 37 Abs. 6 EStG 1988 zu (siehe Rz 7334).

3865

Für den Nachweis des drohenden behördlichen Eingriffes (siehe dazu Rz 7371) genügt es, wenn sich aus den entsprechenden Unterlagen ergibt, dass die Veräußerung an die Gebietskörperschaft der Vermeidung des drohenden Eingriffes gedient hat.

3866

Höhere Gewalt liegt nicht vor, wenn eine Gebietskörperschaft als Grundeigentümer einen Kündigungsgrund geltend gemacht hat, den auch jeder private Eigentümer hätte geltend machen können (VfGH 24.6.1966, B 3/66).

3867

Stille Rücklagen können bei Ausscheiden durch höhere Gewalt nur insoweit entstehen, als die Entschädigung für das untergegangene Wirtschaftsgut selbst geleistet wird und nicht für Schäden, die Folge des Ausscheidens sind (zB Aufräumungskosten, entgangener Gewinn).

9.3.3 Übertragungsmöglichkeiten

3868

Die nach der Übertragung verbleibenden Beträge gelten als Anschaffungskosten und bilden somit die Basis für die Berechnung der AfA, für die Dotierung eines Investitionsfreibetrages usw. Stille Reseven können auch von den in der jeweiligen Bilanz zu aktivierenden Teilanschaffungs- oder Teilherstellungskosten abgezogen werden.

9.3.3.1 Sonstige körperliche und unkörperliche Wirtschaftsgüter

3869
Stille Reserven, die aus sonstigen körperlichen Wirtschaftsgütern (körperliche Wirtschaftsgüter mit Ausnahme von Grundstücken im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988) stammen, dürfen nur auf sonstige körperliche Wirtschaftsgüter übertragen werden. Ebenso verhält es sich bei unkörperlichen Wirtschaftsgütern. Nutzungsrechte (zB Mietrechte, Servitute, Fruchtgenussrechte) sind unkörperliche Wirtschaftsgüter. Wird durch die Einräumung eines Nutzungsrechtes an einem Wirtschaftsgut jedoch wirtschaftliches Eigentum begründet, hat sich die Beurteilung am Wirtschaftsgut selbst zu orientieren. Zur Abgrenzung der körperlichen Wirtschaftsgüter von den unkörperlichen siehe im Übrigen Rz 454. Rechtslage für Übertragungen stiller Reserven vor dem 1.4.2012 Für Übertragungen stiller Reserven auf körperliche Wirtschaftsgüter vor dem 1.4.2012 besteht keine Einschränkung hinsichtlich stiller Reserven aus der Veräußerung von Gebäuden.

9.3.3.2 Besonderheiten

3870

Die Übertragung stiller Reserven auf die Anschaffungskosten von Betrieben bzw. Teilbetrieben, von Beteiligungen an Personengesellschaften und von Finanzanlagen (siehe Rz 628) ist nicht zulässig. Ebenso können stille Reserven nicht übertragen werden, die aus der Veräußerung von Betrieben bzw. Teilbetrieben oder von Beteiligungen an Personengesellschaften stammen. Dasselbe gilt auch für stille Reserven, die durch eine Betriebsaufgabe aufgedeckt werden. Die Reservenübertragung bezweckt ausschließlich die Förderung der echten Ersatzbeschaffung von Ausrüstungsgütern im aufrechten Betrieb. Daher steht die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an verschiedene Erwerber der Reservenübertragung entgegen (VwGH 08.02.2007, 2006/15/0044).

Wirtschaftsgüter, auf welche stille Reserven oder Übertragungsrücklagen übertragen werden, müssen für eine inländische Betriebstätte angeschafft oder hergestellt worden sein.

Der VfGH hat mit Erkenntnis vom 13.3.2003, G 334/02, im § 12 Abs. 3 EStG 1988 die Wortfolge "und von Finanzanlagen" mit Ablauf des 31. Dezember 2003 aufgehoben und ausgesprochen, dass die aufgehobene Bestimmung für vor dem 31. Dezember 1996 getätigte Anschaffungen nicht mehr anzuwenden ist (Kundmachung BGBl. I Nr. 22/2003). Das 1996 eingeführte Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen wurde durch das Budgetbegleitgesetz 2003 ab 1. Jänner 2004 wieder in Kraft gesetzt. Damit ist das Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen - mit Ausnahme der VfGH-Anlassfälle - unverändert wirksam.

3871

Die Übertragung auf Teilherstellungskosten ist zulässig.

3872
Eine Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Grund und Boden ist nur zulässig, wenn auch die stillen Reserven aus der Veräußerung von Grund und Boden stammen. Stille Reserven aus Grund und Boden sind auch auf Gebäude übertragbar. Eine Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Gebäuden ist nur zulässig, wenn auch die stillen Reserven aus der Veräußerung von Gebäuden oder Grund und Boden stammen. Rechtslage für Übertragungen stiller Reserven vor dem 1.4.2012 Für eine Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Grund und Boden vor dem 1.4.2012 ist zusätzlich zu den sonstigen Voraussetzungen die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 erforderlich. Stille Reserven aus Grund und Boden sind auch auf andere körperliche Wirtschaftsgüter übertragbar.
3872a
Handelt es sich bei dem veräußerten Grund und Boden, dessen stille Reserven übertragen werden sollen, um Altvermögen im Sinne des § 30 Abs. 4 EStG 1988, können die zu übertragenden stillen Reserven auch pauschal ermittelt werden. Mit der Reservenübertragung wird das Wahlrecht bezüglich der pauschalen Gewinnermittlung ausgeübt; eine nachträgliche Änderung der Methode der Ermittlung der übertragenen stillen Reserven im Falle der späteren Veräußerung des Ersatzwirtschaftsgutes ist nicht zulässig.
3873
Wird auf ein bebautes Grundstück übertragen, so kann eine Aufteilung analog den entsprechenden Anschaffungskosten vorgenommen werden. Entscheidend ist die Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes, auf das die stille Reserve übertragen werden soll (bebautes Grundstück), zum Bilanzstichtag. Da es sich aber bei einem bebauten Grundstück um zwei selbständige Wirtschaftsgüter handelt, können die stillen Reserven (Grund und Boden und Gebäude) auch nur auf das Gebäude übertragen werden.

9.3.4 Ausweis der Rücklage

3874

Die Übertragung stiller Reserven bzw. die Bildung einer entsprechenden Rücklage muss bereits in der UGB-Bilanz erfolgen (siehe auch Rz 434 und Rz 2472, zur Bilanzänderung siehe Rz 653).

9.3.4.1 Nachträgliche Geltendmachung

3875

Die nachträgliche Geltendmachung stellt eine Bilanzänderung dar, die den Regeln des § 4 Abs. 2 EStG 1988 unterliegt (VwGH 20.12.1994, 94/14/0086). Zur Bilanzänderung und Bilanzberichtigung siehe Rz 637 ff.

9.3.5 Behaltefristen

3876

Die Behaltefrist beträgt grundsätzlich sieben Jahre.

3877

Für folgende Wirtschaftsgüter ist die Behaltefrist von 15 Jahren vorgesehen:

  • Grundstücke, auf deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten stille Reserven übertragen wurden und
  • Gebäude, die iSd § 8 Abs. 2 EStG 1988 oder vorzeitig iSd EStG 1972 abgeschrieben wurden.

9.3.5.1 Berechnung der Behaltefristen

3878

Für die Berechnung der Behaltefrist gilt das Stichtagsprinzip. Maßgeblich ist somit der Zeitraum zwischen dem Tag der tatsächlichen Anschaffung oder Herstellung und dem Tag des Ausscheidens. Es kommt nicht auf die Betriebszugehörigkeit an, sondern es muss das Wirtschaftsgut während der gesamten Behaltefrist demselben Steuerpflichtigen gehört haben und Anlagevermögen gewesen sein (ua. VfGH 20.6.1983, B 33/80).

3879

Im Falle der Buchwertfortführung (siehe dazu auch Rz 2531) laufen die Behaltefristen des Rechtsvorgängers weiter.

9.3.5.1.1 Berechnung bei bebauten Grundstücken
3880
Bei bebauten Grundstücken handelt es sich um zwei selbständige Wirtschaftsgüter. Daher ist die Behaltefrist für Grund und Boden und für das Gebäude jeweils gesondert zu berechnen. Für Zwecke der Ermittlung der auf den Grund und Boden entfallenden stillen Reserven zählen zum Grund und Boden auch Einrichtungen wie Kanalisation, Umzäunungen, Befestigungseinrichtungen usw. Wurde ein Tatbestand, der zur Verlängerung der Behaltefrist auf 15 Jahre führt, in Bezug auf einen Teil des Grund und Bodens oder einen Teil des Gebäudes gesetzt, dann verlängert sich die Behaltefrist jeweils für den ganzen Grund und Boden bzw. für das ganze Gebäude auf 15 Jahre.
3881
Wird ein bebautes Grundstück veräußert, ist zur Ermittlung der auf Grund und Boden und Gebäude entfallenden stillen Reserven der Veräußerungserlös im Verhältnis der Verkehrswerte auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen (siehe Rz 2613).
3882
Für die Beurteilung der Zulässigkeit der Übertragung stiller Reserven ist die Behaltefrist gemäß § 12 Abs. 3 EStG 1988 für Grund und Boden und Gebäude gesondert zu berechnen. Dabei ist immer auf den Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Herstellung des jeweiligen Wirtschaftsgutes abzustellen. Dies gilt auch für Wirtschaftsgüter, auf die eine Übertragung stiller Reserven vor dem 1.4.2012 stattgefunden hat. Beispiel 1: Im Jahre 2012 wird Grund und Boden angeschafft und darauf keine stillen Reserven übertragen. Auf die Herstellungskosten des im Jahre 2014 errichteten Gebäudes werden stille Reserven übertragen. Das bebaute Grundstück wird im Jahre 2022 veräußert. Die Behaltefrist für den Grund und Boden beträgt 7 Jahre und jene für das Gebäude 15 Jahre. Im Jahr 2022 befindet sich der Grund und Boden bereits seit mehr als 7 Jahren im Anlagevermögen. Das Gebäude befindet sich ebenfalls seit mehr als 7 Jahren im Anlagevermögen, allerdings beträgt die Behaltefrist für das Gebäude 15 Jahre. Daher können lediglich die stillen Reserven des Grund und Bodens auf Grund und Boden und/oder Gebäude übertragen werden. Beispiel 2: Im Jahr 2012 wird Grund und Boden angeschafft. Im Zuge der Anschaffung werden stille Reserven auf den Grund und Boden übertragen. 2014 wird ein Gebäude ohne Übertragung stiller Reserven errichtet. Das bebaute Grundstück wird im Jahre 2022 veräußert. Die Behaltefrist für den Grund und Boden beträgt 15 Jahre, für das Gebäude 7 Jahre. Im Jahr der Veräußerung ist lediglich für das Gebäude die Behaltefrist erfüllt. Daher sind nur die stillen Reserven des Gebäudes auf Gebäude übertragbar. Beispiel 3: Im Jahr 2012 wird Grund und Boden angeschafft. Im Zuge der Anschaffung werden stille Reserven auf den Grund und Boden übertragen. 2014 wird ein Gebäude errichtet, wobei stille Reserven auf das Gebäude übertragen werden. Das bebaute Grundstück wird im Jahre 2028 veräußert. Die Behaltefrist für den Grund und Boden und Gebäude beträgt jeweils 15 Jahre. Im Jahr der Veräußerung ist lediglich für den Grund und Boden die Behaltefrist erfüllt. Daher sind nur die stillen Reserven des Grund und Bodens auf Grund und Boden und/oder Gebäude übertragbar. Beispiel 4: Im Jahre 1997 wird Grund und Boden angeschafft und darauf keine stillen Reserven übertragen. Auf die Herstellungskosten des im Jahre 2010 errichteten Gebäudes werden stille Reserven übertragen. Das bebaute Grundstück wird im Jahre 2013 veräußert. Die Behaltefrist für den Grund und Boden beträgt 7 Jahre und jene für das Gebäude 15 Jahre. Da sich der Grund und Boden im Jahre 2013 bereits mehr als 7 Jahre im Anlagevermögen befindet, können die stillen Reserven des Grund und Bodens auf Grund und Boden und/oder Gebäude übertragen werden. Die 15-jährige Behaltefrist für das Gebäude ist noch nicht erfüllt. Daher sind die stillen Reserven des Gebäudes nicht übertragbar.

9.3.6 Übertragungsrücklage

3883

Insoweit stille Reserven nicht im Jahr ihrer Bildung übertragen werden, können diese einer Übertragungsrücklage zugeführt werden.

Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 kann ein Betrag in dieser Höhe steuerfrei belassen werden (siehe Rz 3887 f).

9.3.6.1 Verwendungsfristen

3884
Die Rücklage (der steuerfreie Betrag) kann innerhalb von 12 Monaten ab dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Anlagevermögen übertragen werden (Stichtagsprinzip). Erfolgte das Ausscheiden durch höhere Gewalt oder behördlichen Eingriff, verlängert sich die Übertragungsfrist auf 24 Monate. Die Verlängerung der Frist auf 24 Monate gilt ebenfalls, wenn auf Herstellungskosten von Gebäuden übertragen wird und mit der tatsächlichen Bauausführung ("1. Spatenstich") innerhalb der Frist von 12 Monaten ab dem Ausscheiden des Gebäudes begonnen wird.
3885

Für Fälle, in denen die Aufdeckung der stillen Reserve nicht im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes erfolgt, ist der Zeitpunkt der Aufdeckung der stillen Reserve für den Fristenlauf maßgeblich. Dies gilt sowohl in Fällen, in denen die zeitliche Divergenz zwischen dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes und der Aufdeckung der stillen Reserve auf die Maßgeblichkeit des Zu- und Abflussprinzips zurückzuführen ist als auch in Fällen, in denen bei Bilanzierern die Gewinnrealisierung nicht im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes eintritt (zB weil der Anspruch dem Grunde nach strittig ist).

3886

Eine frühestmögliche Übertragung ist nicht verpflichtend. Wurde eine Rücklage oder ein Teil davon nicht innerhalb der Frist verwendet, ist sie gewinnerhöhend aufzulösen.

9.3.7 Steuerfreier Betrag

3887

Der steuerfreie Betrag ist in einem Verzeichnis auszuweisen, aus dem die Verwendung ersichtlich ist. Wird dieses Verzeichnis nicht mit der Steuererklärung vorgelegt, ist eine Nachfrist von zwei Wochen zu setzen.

3888

Wird bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 der Veräußerungserlös (die Entschädigungsleistung) erst in späteren Jahren vereinnahmt, so steht dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit offen, den Buchwert sofort als Betriebsausgabe abzusetzen oder nach Art eines Merkpostens zu behandeln (zum Zeitpunkt der Vereinnahmung siehe Rz 4601 ff). In beiden Fällen werden stille Reserven aufgedeckt, sobald der zugeflossene Veräußerungserlös (die zugeflossene Entschädigung) den Buchwert übersteigt (vgl. VwGH 26.6.1984, 83/14/0234). Die Frist für den Verwendungszeitraum beginnt in beiden Fällen mit dem Zeitpunkt der Aufdeckung der stillen Reserven.

Beispiel: Im Jahr 1 wird ein Anlagegut (Buchwert nach Abschreibung 50.000, Behaltefrist erfüllt) um 80.000 veräußert. Es wird je eine Ratenzahlung für 1 und 2 von 40.000 vereinbart.

 

BW = Betriebsausgabe
BW = Merkposten
Jahr 1:
Erste Rate
40.000
40.000
Abfluss BW
50.000
40.000
Verlust
10.000
0
Jahr 2:
Zweite Rate
40.000
40.000
Abfluss BW
0
10.000
Gewinn
40.000
30.000

 

Bei beiden Varianten wird im Jahr 2 eine stille Reserve in Höhe von 30.000 S aufgedeckt. Diese kann im Jahr 2 übertragen oder einem steuerfreien Betrag zugeführt werden, wobei in letzterem Fall die Verwendungsfrist mit dem Zufließen der zweiten Ratenzahlung zu laufen beginnt.

9.3.8 Waldnutzungen

3889

Fassung ab Veranlagung 2005:

Die Hälfte der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung, siehe Rz 7338) gilt als übertragbare stille Reserve. Die Bildung einer Übertragungsrücklage gemäß § 12 Abs. 8 EStG 1988 ist ab 2005 ebenfalls zulässig, sofern die stillen Reserven auf Grund des Ausscheidens von Wirtschaftsgütern nach dem 31.12.2004 aufgedeckt werden und eine Übertragung im selben Wirtschaftsjahr nicht erfolgt (§ 12 Abs. 7 in Verbindung mit § 124b Z 117 EStG 1988 idF AbgÄG 2004).

3890

Der ermäßigte Steuersatz ist auf Antrag des Steuerpflichtigen auf den Teil der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt anzuwenden, der nach Abzug des als stille Reserve behandelten Betrages und nach Vornahme eines allfälligen Verlustausgleiches verbleibt. Kann angefallenes Kalamitätsholz nicht sofort nach dem Kalamitätsereignis aufgearbeitet werden, bestehen keine Bedenken, wenn die Übertragung in einem späteren Wirtschaftsjahr vorgenommen wird. Dies gilt jedoch nur insoweit als eine Aufdeckung der stillen Reserven innerhalb von 24 Monaten ab dem Kalamitätsereignis erfolgt und spätere Fällungen nicht in die betriebsplanmäßige Holznutzung einbezogen.

3891

Die anlässlich der Veräußerung eines Waldgrundstückes aufgedeckten stillen Reserven des stehenden Holzes sind übertragbar (VwGH 16.6.1987, 86/14/0188).

9.3.9 Zuschreibung

3892

Wird die Übertragung stiller Reserven oder die Übertragungsrücklage durch Zuschreibung gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 ganz oder teilweise rückgängig gemacht, so erhöht diese den Gewinn. Ist bereits eine Übertragung auf ein Wirtschaftsgut erfolgt, ist diese Zuschreibung für den steuerlichen Wertansatz des betreffenden Wirtschaftsgutes maßgeblich.

9.3.10 Ausschluss der Übertragbarkeit bei Körperschaften

3892a

Der Anwendungsbereich des § 12 EStG 1988 wird durch das Steuerreformgesetz 2005 auf natürliche Personen (Einzelunternehmer, Mitunternehmer als natürliche Person) eingeschränkt. Der Ausschluss von Körperschaften tritt stichtagsbezogen für stille Reserven ein, die nach dem 31. Dezember 2004 aufgedeckt werden, und zwar auch dann, wenn Anlagevermögen infolge höherer Gewalt, durch behördlichen Eingriff oder zur Vermeidung eines solchen aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Bis zum 31. Dezember 2004 aufgedeckte stille Reserven bleiben bei Körperschaften weiterhin übertragbar.

Beispiel: Eine Körperschaft ermittelt ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1.7 bis 30.6. Veräußert sie ein Wirtschaftsgut mit einem Buchwert von 1.000 am 1.9.2004 um 5.000, kann sie die stillen Reserven von 4.000 im Wirtschaftsjahr 1.7.2004 bis 30.6.2005 entweder auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines in diesem Wirtschaftsjahr erworbenen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens übertragen oder einer Übertragungsrücklage in der Bilanz zum 30.6.2005 zuführen.
3892b

Sind am Vermögen einer Mitunternehmerschaft natürliche Personen und Körperschaften beteiligt, können hinsichtlich der nach dem 31. Dezember 2004 aufgedeckten stillen Reserven von § 12 EStG 1988 nur die natürlichen Personen einheitlich (siehe Rz 5955) Gebrauch machen.

Die stillen Reserven werden dann nicht im Gesellschaftsvermögen übertragen bzw. einer offenen steuerfreien Rücklage zugeführt, sondern sind die Wertkorrekturen zu den Ansätzen in der Gesellschaftsbilanz in einer Ergänzungsbilanz vorzunehmen.

Beispiel: An einer GmbH & Co KG sind am Vermögen die GmbH A zu 60% und die natürliche Person B zu 40% beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 08 wird ein im Gesellschaftsvermögen stehendes Anlagegut mit einem Buchwert von 1.000 um 5.000 veräußert. Die stillen Reserven werden entweder auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines im Wirtschaftsjahr 08 erworbenen Anlagegutes übertragen oder einer Übertragungsrücklage zugeführt. Im ersten Halbjahr eines Wirtschaftsjahres wird von der KG ein neues Anlagegut um 10.000 mit einer Nutzungsdauer von 10 Jahren angeschafft. Gesellschaftsebene
  • Auf Ebene der Gesellschaft sind die aufgedeckten stillen Reserven von 4.000 einnahmenwirksam zu erfassen.
  • Das neu erworbene Anlagegut wird in der Bilanz der KG mit 10.000 aktiviert und jährlich entsprechend der Nutzungsdauer mit 1.000 abgeschrieben.
Gesellschafterebene
  • Auf den Gesellschafter B entfallen 40% der stillen Reserven des veräußerten Anlagegutes.
  • Macht der Gesellschafter B von § 12 EStG 1988 Gebrauch, ist der Betrag von 1.600 (= 40% von 4.000) bei ihm zunächst als Sonderbetriebsausgabe gewinnmindernd zu berücksichtigen.
  • In weiterer Folge werden die stillen Reserven entweder auf die Anschaffungskosten des im selben Wirtschaftsjahr erworbenen Anlagegutes übertragen oder einer Übertragungsrücklage in der Ergänzungsbilanz zugeführt.
    • Im Fall der Übertragung im selben Wirtschaftsjahr ist in eine Ergänzungsbilanz des Gesellschafters B ein passiver Ausgleichsposten "Minderwert Anlagegut" (Bewertungsreserve § 12 EStG 1988) in Höhe von 1.600 einzustellen, der analog der Abschreibung der Anschaffungskosten jenes Anlagegutes, auf das die stillen Reserven übertragen wurden, verteilt auf zehn Jahre jährlich gewinnerhöhend als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen ist. Dadurch wird die für den Gesellschafter B zu hohe Abschreibung in der Gesellschaftsbilanz korrigiert.
    • Wird die Übertragungsrücklage in einer Ergänzungsbilanz gebildet, ist im Fall der Übertragung diese auf den passiven Ausgleichsposten "Minderwert Anlagegut" (Bewertungsreserve § 12 EStG 1988) umzubuchen. Für die Auflösung gilt der erste Punkt.
    • Scheidet dieses Wirtschaftsgut vor Ablauf der Nutzungsdauer aus dem Betriebsvermögen der KG aus, ist der noch verbleibende Minderwert vom Gesellschafter B im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes zur Gänze als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen.
3892c

Sind Körperschaften als bloße Arbeitsgesellschafter nicht am Vermögen der Mitunternehmerschaft beteiligt, sind aufgedeckte stille Reserven den natürlichen Personen zur Gänze zuzurechnen.

3892d

Gehen Übertragungsrücklagen (steuerfreie Beträge) auf eine Körperschaft über, erfolgt nur dann keine Nachversteuerung, wenn die stillen Reserven vor dem 1. Jänner 2005 aufgedeckt wurden. Bei Einbringung eines ganzen Betriebes nach Art. III UmgrStG sind Übertragungsrücklagen (steuerfreie Beträge) aus nach dem 31. Dezember 2004 aufgedeckten stillen Reserven zum Einbringungsstichtag jedenfalls nachzuversteuern. Wird nur ein Teilbetrieb nach Art. III eingebracht, kann die Übertragungsrücklage im verbleibenden Restbetrieb zurückbehalten werden. Bei Zusammenschlüssen nach Art. IV UmgrStG ist insoweit eine Nachversteuerung nicht vorzunehmen, als die Rücklagen (steuerfreien Beträge) weiterhin natürlichen Personen zuzurechnen sind.

9.4 Geringwertige Wirtschaftsgüter

9.4.1 Allgemeines

3893

§ 13 EStG 1988 ermöglicht dem Abgabepflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen die Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern. Die Bestimmung ist insoweit eine Sondervorschrift zu § 7 EStG 1988. Die Regelung gilt für alle Gewinnermittlungsarten und ist auch bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten anwendbar (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988).

Hinsichtlich der Anwendbarkeit bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen siehe Rz 4127.

9.4.1.1 Begünstigte Wirtschaftsgüter

3894

Geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne des § 13 EStG 1988 sind abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, sofern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das einzelne Wirtschaftsgut 400 Euro nicht übersteigen. Die Ausführungen zu den gekürzten Anschaffungskosten bei § 10 EStG 1988 (siehe Rz 3778) gelten auch für die Anwendung des § 13 EStG 1988. Fallen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die Übertragung stiller Reserven oder durch die Gewährung steuerfreier Zuschüsse auf 400 Euro oder darunter, kann von der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht werden. Begünstigt ist die Anschaffung ungebrauchter und gebrauchter Wirtschaftsgüter.

9.4.1.2 Ausschlüsse

3895

Sind geringwertige Wirtschaftsgüter zur entgeltlichen Überlassung bestimmt (zB Gerüst-, Kostüm-, Schiverleih), ist § 13 EStG 1988 ausdrücklich ausgeschlossen (siehe Rz 156 ff). Ist die entgeltliche Überlassung jedoch nur als völlig untergeordneter Nebenzweck anzusehen, kann § 13 EStG 1988 weiterhin in Anspruch genommen werden.

9.4.1.3 Zeitpunkt der Sofortabschreibung

3896

Bei buchführenden Steuerpflichtigen hat die Sofortabschreibung im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung zu erfolgen, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sowie bei der Geltendmachung als Werbungskosten ist das Jahr der Verausgabung maßgeblich. Auf den Zeitpunkt der Inbetriebnahme kommt es nicht an. Zur Einlage von zunächst privat erworbenen Wirtschaftsgütern siehe Rz 441.

9.4.1.4 (Aktivierungs-)Wahlrecht

3897

Die Sofortabschreibung stellt ein Wahlrecht des Abgabepflichtigen dar. Es kann für jedes Wirtschaftsgut einzeln und in jedem Wirtschaftsjahr unterschiedlich ausgeübt werden.

3898

Wird von der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht, steht für diese Wirtschaftsgüter, auch wenn deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zumindest vier Jahre beträgt, ein Investitionsfreibetrag nicht zu.

9.4.2 Mehrteilige Wirtschaftsgüter

3899

Wirtschaftsgüter, die aus Teilen bestehen, sind als Einheit aufzufassen, wenn sie nach ihrem wirtschaftlichen Zweck oder nach der Verkehrsauffassung eine Einheit bilden.

Der Austausch von (selbständigen) Wirtschaftsgütern, die aber wirtschaftlich als ein einziges Wirtschaftgut (§ 13 EStG 1988) anzusehen sind, führt nicht zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben (VwGH 8.5.2003, 99/15/0036).

3900

Einzelfälle:

  • Beleuchtungskörper: Grundsätzlich keine Einheit, außer wenn die Beleuchtungskörper im Raum auf Grund ihres Erscheinungsbildes eine Einheit ergeben;
  • Bestuhlung eines Theaters bildet eine Einheit (VwGH 20.11.1964, 1671/63);
  • Eine einheitliche Möbelgarnitur, die die wesentliche Einrichtung eines Zimmers bildet, kann nicht auf einzelne Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden;
  • Geschäftseinrichtung stellt grundsätzlich keine Einheit dar (VwGH 30.6.1987, 87/14/0046);
  • EDV-Geräte, wie PC, Drucker, Maus, stellen kein einheitliches Wirtschaftsgut dar (VwGH 5.10.1993, 91/14/0191);
  • Gasflaschen zur Lieferung von Gas an verschiedene Kunden kommen als geringwertige Wirtschaftsgüter in Betracht; ebenso Gaszähler (VwGH 17.2.1999, 97/14/0059);
  • Schreibtischkombinationen aus Schreibtischen, Computerbeistelltischen und Rollcontainern können selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter darstellen, wenn eine Trennung nicht zum Verlust der selbständigen Nutzbarkeit eines Teiles führt.

Randzahlen 3901 bis 4000: derzeit frei