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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

11 Gewinn- bzw. Überschussermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 17 EStG 1988)

11.1 Basispauschalierung (§ 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988)

11.1.1 Pauschalierungsvoraussetzungen

4100

Sind die gesetzlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Pauschalierung erfüllt, steht es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei, diese Form der Einkünfteermittlung in Anspruch zu nehmen. Bei einer Teilpauschalierung (Ausgabenpauschalierung) reicht dabei die Möglichkeit des Vorliegens von als Betriebsausgaben pauschal abzugsfähigen Aufwendungen oder Ausgaben für die Inanspruchnahme der Pauschalierung aus.

4101

Die Basispauschalierung ist unter folgenden Voraussetzungen zulässig:

 

1.

Es werden Einkünfte aus selbständiger Arbeit (freiberufliche Einkünfte, Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit) oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.

2.

Es besteht keine Buchführungspflicht und es werden auch nicht freiwillig Bücher geführt, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermöglichen.

3.

Aus der Steuererklärung geht hervor, dass der Steuerpflichtige von der Pauschalierung Gebrauch macht.

4102

Die Basispauschalierung darf nur innerhalb der gesetzlichen Umsatzgrenze vorgenommen werden. Die Umsatzgrenze bezieht sich auf den Vorjahresumsatz des betreffenden Betriebes. Dieser Vorjahresumsatz darf nicht mehr als 220.000 Euro betragen. Maßgeblich ist der in § 125 BAO umschriebene Umsatz, also

Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen

+ Umsätze aus nicht steuerbaren Auslandsumsätzen

+ Umsätze aus Eigenverbrauch

- Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 und 9 UStG 1994 (zB Umsätze im Geschäft mit Geldforderungen und Wertpapieren, Umsätze aus dem Verkauf von Grundstücken im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes; in diesem Sinne sind auch Entschädigungen für Bodenwertminderungen auszuscheiden), außer wenn sie unmittelbar dem Betriebszweck oder dem Zweck des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dienen - Umsätze gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 UStG 1994 (Umsätze aus der Vermietung oder Verpachtung von Grund und Boden und Gebäuden), außer wenn sie unmittelbar dem Betriebszweck oder dem Zweck des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dienen

- Umsätze aus Geschäftsveräußerungen iSd § 4 Abs. 7 UStG 1994 (Veräußerung eines Unternehmens oder eines in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betriebes im Ganzen)

- Umsätze aus Entschädigungen (§ 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988) und aus besonderen Waldnutzungen
4103

Die Grenze von 220.000 Euro ist auch für freiberufliche Betriebe und Betriebe von Steuerpflichtigen mit sonstigen selbstständigen Einkünften maßgebend. Sind Gesellschafter-Geschäftsführer keine Unternehmer im Sinne des UStG 1994, sind die Einnahmen aus der Geschäftsführertätigkeit maßgebend. Zur Behandlung von Kraftfahrzeugkosten (Kilometergelder) und Reisekosten (Tages- und Nächtigungsgelder) als durchlaufende Posten siehe Rz 4109a. Der Vorjahresumsatz ist auch dann maßgeblich, wenn die betreffende Tätigkeit im Vorjahr nicht das ganze Jahr hindurch ausgeübt worden ist; eine Umrechnung auf ein volles Jahr ist nicht vorzunehmen.

Zur Vorgangweise bei Betriebseröffnung bzw. Betriebsübernahme siehe Rz 4262 hinsichtlich der Verordnung betreffend Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe.

4104

Die Umsatzgrenze ist für den einzelnen Betrieb zu ermitteln. Ob mehrere Tätigkeiten zur Annahme mehrerer Betriebe führen oder ob ein einheitlicher Betrieb anzunehmen ist, entscheidet sich nach den dazu bisher entwickelten Grundsätzen. Die Umsätze einer Mitunternehmerschaft sind auch dann als Einheit anzusehen, wenn sie zwei oder mehrere betriebliche Tätigkeiten ausübt.

4105

Grundsätzlich ist die Basispauschalierung für alle Rechtsformen zulässig. Sie kann daher nicht nur von Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften, sondern auch von (nicht buchführungspflichtigen) Körperschaften in Anspruch genommen werden.

4106

Dem Wesen der Gewinnermittlungsart entsprechend ist Voraussetzung für die Basispauschalierung, dass weder Buchführungspflicht besteht noch freiwillig Bücher geführt werden. Das Erstellen einer vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hindert hingegen die Inanspruchnahme der Pauschalierung nicht.

11.1.2 Wesen und Funktionsweise der Basispauschalierung

4107

Die Basispauschalierung ist eine Form der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Nimmt daher ein bisher buchführender Steuerpflichtiger erstmals die Pauschalierung in Anspruch, ist ein Übergangsgewinn (Übergangsverlust) zu ermitteln. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige von der Gewinnermittlung durch Basispauschalierung zur Buchführung übergeht. Der Wechsel von der vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur Basispauschalierung oder umgekehrt löst hingegen keinen Übergangsgewinn aus.

4107a
Die Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 sind neben der Basispauschalierung gesondert unter Beachtung des § 4 Abs. 3a EStG 1988 zu ermitteln (siehe dazu Rz 763 ff). Sie sind daher nicht Teil der Bemessungsrundlage des Betriebsausgabenpauschales.
4108

Die "abpauschalierten" Betriebsausgaben sind als abgeflossene Betriebsausgaben zu werten, dh. insbesondere, dass während der Pauschalierung weder Nachzahlungen für Zeiträume davor noch Vorauszahlungen für Zeiträume danach abgesetzt werden können. Eine andere Besteuerungsperiode betreffende "pauschalierungsfähige" Ausgaben sind daher nach der jeweiligen Gewinnermittlungsart im Zeitpunkt des Abflusses zu behandeln. Ungeachtet des Umstandes, dass (mangels Ansatzes von Anlagevermögen) Rücklagen (steuerfreie Beträge) nach § 12 Abs. 5 EStG 1988 nicht mehr widmungsgemäß verwendet werden können, ist beim Übergang auf die Basispauschalierung hiefür kein Übergangsgewinn zu ermitteln. Die spätere Auflösung der Rücklagen (steuerfreien Beträge) ist als Betriebseinnahme anzusetzen. Zur Abfertigungsrückstellung (steuerfreier Betrag) siehe Rz 4121.

4109

Die Basispauschalierung bezieht sich nur auf Betriebsausgaben. Die Betriebseinnahmen sind daher grundsätzlich in der tatsächlichen Höhe anzusetzen (siehe aber Rz 4109a). Als Betriebseinnahmen sind sämtliche Umsätze im Sinne des § 125 Abs. 1 lit. a BAO (vgl. Rz 4102 f) zuzüglich sonstiger Betriebseinnahmen anzusetzen. Sonstige Betriebseinnahmen sind insb.

  • Auflösungsbeträge von Rücklagen einschließlich Zuschlägen und von steuerfreien Beträgen,
  • Zuschlag nach § 14 Abs. 5 EStG 1988 wegen des Fehlens von Wertpapieren,
  • erhaltene Versicherungsentschädigungen und andere echte Schadenersätze,
  • echte Subventionen (soweit nicht ohnehin nach § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 befreit),
  • Entnahmen von Gegenständen des Unternehmens mit dem Teilwert der entnommenen Gegenstände.
4109a

Durchlaufende Posten im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG 1988 stellen keine Umsätze im Sinne des § 125 BAO dar. Als durchlaufende Posten gelten für die Pauschalierung auch eindeutig abgrenzbare Kostenersätze im Bereich der Reisekosten einschließlich der Kfz-Nutzung; dies gilt nur dann, wenn dem Kostenersatz Betriebsausgaben in gleicher Höhe gegenüberstehen.

Beispiele: 1. Ein Vortragsveranstalter bezahlt neben dem Vortragshonorar die Fahrtkosten für die Fahrt zum Vortrag zB in Höhe des Kilometergeldes sowie die tatsächlichen Nächtigungskosten. Die Kostenersätze sind für Zwecke der Pauschalierung nicht als Betriebseinnahmen anzusetzen, die ersetzten Aufwendungen sind dementsprechend keine Betriebsausgaben und haben auf das Betriebsausgabenpauschale keine Auswirkung. 2. Ein wesentlich beteiligter GmbH-Geschäftsführer erhält für die betrieblichen Fahrten mit dem eigenen Pkw Kilometergelder als Kostenersatz. Er fährt 15.000 km betrieblich und 10.000 km privat. Das Kilometergeld für 15.000 km kann nicht als durchlaufender Posten behandelt werden, weil der GmbH-Geschäftsführer auf Grund der überwiegenden betrieblichen Nutzung nur die anteiligen tatsächlichen Kfz-Kosten als Betriebsausgaben geltend machen könnte (siehe Rz 1612 f). Um als durchlaufender Posten angesehen werden zu können, dürfte der Kostenersatz in diesem Fall nur in Höhe der auf die betriebliche Nutzung entfallenden anteiligen Kfz-Kosten des GmbH-Geschäftsführers geleistet werden.

Bei unentgeltlicher Überlassung von Kraftfahrzeugen im Sinn der Rz 1069 gilt hinsichtlich der Pauschalierung Folgendes: Wird der geldwerte Vorteil in Höhe des Wertes nach der Sachbezugsverordnung geschätzt, stellt dieser Wert eine Betriebseinnahme dar, die die Bemessungsgrundlage für das Pauschale erhöht. Wird der geldwerte Vorteil auf Grundlage der tatsächlichen Kosten ermittelt, ist für die Anwendung der Pauschalierung ebenfalls nur der auf den privaten Nutzungsanteil entfallende Teil der Fahrzeugüberlassung als Betriebseinnahme zu erfassen.

Beispiel: Die ersparten Aufwendungen betragen insgesamt 1.000 Euro. Davon entfallen 400 Euro (40%) auf betriebliche Fahrten. Für Zwecke der Inanspruchnahme des § 17 EStG 1988 ist von Betriebseinnahmen in Höhe von 600 Euro auszugehen, die in die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des Betriebsausgabenpauschales eingehen.
4110

Nicht als Betriebseinnahmen, sondern als Betriebsausgabenkürzungen sind Preismindernungen (Skonti, Gewährleistung) und Nutzungsentnahmen (Eigenverbrauch) wie zB der Privatanteil von Kraftfahrzeugen oder Aufwendungen für privat genutzte Gebäudeteile anzusehen. Gutschriften für Verpackungsgebinde (Kisten, Paletten) stellen aufgrund des Durchlaufcharakters ebenfalls keine Betriebseinnahmen dar.

4111

Kapitalerträge, die der Steuerabgeltung gemäß § 97 EStG 1988 unterliegen, können nach Wahl des Steuerpflichtigen folgendermaßen behandelt werden:

  • Die Kapitalerträge werden als endbesteuert bei Ermittlung des pauschalierten Gewinnes ausgeschieden; in einem derartigen Fall ist die anfallende Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer nicht anzurechnen.
  • Wird zur Veranlagung der Kapitalerträge optiert, sind diese als Betriebseinnahmen anzusetzen. In diesem Fall ist die Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer anzurechnen und gegebenenfalls zu erstatten.
4112

Von den Betriebseinnahmen sind einerseits das Betriebsausgabenpauschale und andererseits (abgeflossene) tatsächliche Ausgaben für die im Gesetz angeführten Gruppen von Betriebsausgaben abzusetzen (siehe Rz 4113 f).

4112a

Fassung bis zur Veranlagung 2010

Die unter Rz 4285 und 4286 zur Rechtslage bis zur Veranlagung 2009 getroffenen Ausführungen zur Vorgangsweise bei Anwendung von pauschalen Gewinnermittlungen bei Mitunternehmerschaften gelten entsprechend auch für die gesetzliche Basispauschalierung. Sofern eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zulässig ist, kommt eine Basispauschalierung nur auf der (ersten) Ebene der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft, nicht jedoch auf der (zweiten) Ebene der Gewinnermittlung der einzelnen Mitunternehmer in Betracht. Es ist damit insb. nicht zulässig, einen gesetzlichen Pauschalsatz (6% oder 12%) lediglich für Sonderbetriebsausgaben in Anspruch zu nehmen, wenn der Gewinn auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung nicht nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird.

Wird auf der ersten Ebene der Gewinnermittlung der Gewinn gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 pauschal ermittelt, sind nicht abpauschalierte Sonderbetriebsausgaben dem gemeinsamen Ergebnis hinzuzurechnen und allfällige Sonderbetriebseinnahmen abzuziehen. Vom sodann nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilenden Ergebnis wären die den jeweiligen Mitunternehmer betreffenden Sonderbetriebseinnahmen hinzuzurechnen bzw. die den jeweiligen Mitunternehmer betreffenden Sonderbetriebsausgaben abzuziehen (vgl. das Beispiel in Rz 4286 zur Rechtslage bis zur Veranlagung 2010).

Fassung ab Veranlagung 2011

Die pauschale Gewinnermittlung umfasst beide Ebenen der Gewinnermittlung: Auf der ersten Ebene der Gewinnermittlung (Ermittlung des verteilungsfähigen Gewinnes) ist neben den nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 gesondert abzugsfähigen Betriebsausgaben das Betriebsausgabenpauschale zu berücksichtigen. Da Leistungsvergütungen im Sinne des § 23 Z 2 EStG 1988 (Vergütungen der Gesellschaft an den Gesellschafter für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern) als Sonderbetriebseinnahmen in voller Höhe anzusetzen sind, sind sie bei Ermittlung des verteilungsfähigen Gewinnes in voller Höhe zu berücksichtigen; sie sind daher vom Betriebsausgabenpauschale nicht erfasst.

Auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung steht ein Betriebsausgabenpauschale nicht zu, weil dafür keine Bemessungsgrundlage (Umsätze) vorhanden ist. Sonderbetriebsausgaben sind hier (nur) anzusetzen, wenn sie gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 gesondert zu berücksichtigen sind.

Beispiel: An der gewerblich tätigen ABC-OG sind A, B und C jeweils zu einem Drittel beteiligt. Diese OG erzielt Umsätze von 52.500 Euro. A steht in einem Dienstverhältnis zur Gesellschaft und erhält einen Arbeitslohn von 13.000 Euro. Im Rahmen dieser Tätigkeit beschäftigt er (unter fremdüblichen Bedingungen) eine Sekretärin, der er dafür einen Lohn iHv 1.000 Euro bezahlt. B hat eine Gebäude an die OG vermietet, das diese betrieblich nutzt und dafür eine Miete an B in Höhe von 9.200 Euro bezahlt. Die AfA für das Mietgebäude beträgt 700 Euro C hat seinen Anteil fremdfinanziert und bezahlt an Zinsen 500 Euro. Der steuerliche Gewinn der OG ist unter Anwendung der Basispauschalierung folgendermaßen zu ermitteln:

 

Erste Ebene der Gewinnermittlung:

Umsätze

52.500

Betriebsausgabenpauschale (12% der Umsätze) 1)

- 6.300

Arbeitslohn A (als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen)

- 13.000

Miete B (als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen)

- 9.200

Verteilungsfähiger Gewinn (vor Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen

24.000

 

1) Auf Gesellschaftsebene existieren keine zusätzlich abzugsfähigen Betriebsausgaben

 

Zweite Ebene der Gewinnermittlung:

Gewinnanteil A

Gewinnanteil B

Gewinnanteil C

Drittelanteil
8.000
8.000
8.000
Sonderbetriebseinnahme A
+ 13.000
Sonderbetriebsausgabe A
- 1.000
Sonderbetriebseinnahme B
+ 9.200
Steuerlicher Gewinnanteil
20.000
17.200 2 )
8.000 2 )
Steuerlicher Gewinn der OG
45.200

 

2) Die Sonderbetriebsausgaben AfA und Zinsen sind nicht gesondert abzugsfähig.

11.1.3 Ermittlung der Betriebsausgaben

11.1.3.1 Allgemeines

4113

Seit 1997 beträgt das Betriebsausgabenpauschale 6% für Tätigkeiten iSd § 22 Z 2 EStG 1988 (zB wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer, Aufsichtsräte, Hausverwalter, siehe dazu Rz 4113b), bei Einkünften aus einer kaufmännischen oder technischen Beratung (siehe dazu auch Rz 7937 f), bei Einkünften aus einer schriftstellerischen, vortragenden, wissenschaftlichen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit (siehe dazu auch Rz 5262 ff).

Für die übrigen Tätigkeiten im Rahmen der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit bzw. Gewerbebetrieb beträgt das Betriebsausgabenpauschale 12%.

Ab der Veranlagung 2004 ist das Betriebsausgabenpauschale gedeckelt. Der Höchstbetrag beträgt

  • bei Anwendung des Pauschalsatzes von 6%: 13.200 Euro,
  • bei Anwendung des Pauschalsatzes von 12%: 26.400 Euro.

Die Höchstbeträge ergeben sich aus der Anwendung der Pauschalsätze auf die als Anwendungsvoraussetzung in § 17 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 vorgesehene Umsatzgrenze von 220.000 Euro. Die Begrenzung zielt darauf ab, einer gezielten Ausnutzung der Pauschalierung in Fällen entgegenzuwirken, in denen sich aus der Ableitung der Pauschalierung von den jeweiligen Jahresumsätzen ein verglichen mit den tatsächlichen Verhältnissen überhöhter Betriebsausgabenpauschalbetrag ergibt. Die Begrenzung ist sachlich gerechtfertigt, da erfahrungsgemäß bei umsatzstarken Betrieben der Zuwachs an Betriebsausgaben nicht linear mit dem Umsatz steigt.

4113a

Die Basispauschalierung kommt nur für Einkünfte in Betracht, die aus einer im Veranlagungsjahr aktiv ausgeübten Betätigung herrühren. Ruhebezüge oder (nachträgliche) betriebliche Einkünfte aus einer ehemaligen aktiven Tätigkeit sind von der Pauschalierung nicht erfasst (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0175).

4113b

Bei Einkünften gemäß § 22 Z 2 EStG 1988 (insbesondere wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer) beträgt das Pauschale 6%, wobei es auf die Art der Tätigkeit nicht ankommt (VwGH 25.06.2007, 2002/14/0100, betreffend einen wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer).

4114

Einheitliche Tätigkeiten sind nicht aufzuteilen (zB Steuerberater, der auch kaufmännische Beratungen vornimmt - einheitliches Betriebsausgabenpauschale von 12%). Bei Tätigkeiten, die nicht nur einem einzigen Berufsbild entsprechen, sind hingegen die jeweils unterschiedlichen Pauschsätze einkünftebezogen anzusetzen (zB Steuerberater, der auch als Fachschriftsteller tätig ist - für die Einnahmen als Steuerberater beträgt das Betriebsausgabenpauschale 12%, für die schriftstellerischen Einnahmen 6%).

Das Betriebsausgabenpauschale von 6% für kaufmännische oder technische Beratung betrifft nur Tätigkeiten, die nicht über die Beratung hinausgehen. Beratungsleistungen sind insb. reine Konsulententätigkeiten. Tätigkeiten, die über die Beratung hinausgehen (zB Erstellung von Bauplänen, Durchführung statischer Berechnungen, Durchführung der Bauaufsicht, überwachende Tätigkeiten im Markscheidewesen) unterliegen dem Betriebsausgabenpauschale von 12%.

4115

Das Betriebsausgabenpauschale leitet sich vom Umsatz im Sinne des § 125 Abs. 1 lit a BAO ab. Bemessungsgrundlage für den Pauschalierungssatz sind nur diese Umsätze, nicht aber die daneben anzusetzenden Betriebseinnahmen.

4116

Neben dem Betriebsausgabenpauschale dürfen noch die unter Rz 4117 ff angeführten Ausgaben - unter den dort angeführten Voraussetzungen - in tatsächlicher Höhe abgezogen werden. Die Ausgaben müssen im Sinne des § 19 EStG 1988 abgeflossen sein.

4116a

Steuerberatungskosten sind nicht mit dem Betriebsausgabenpauschale abgegolten, sondern können als Sonderausgaben berücksichtigt werden (vgl. VwGH 24.10.2002, 98/15/0145); siehe LStR 2002 Rz 561 ff.

4116b

Nehmen Ärzte, die neben nichtselbständigen Einkünften auch Einkünfte gemäß § 22 Z 1 lit. b letzter Satz EStG 1988 (Sonderklassegebühren) erzielen, hinsichtlich der Sonderklassegebühren das Betriebsausgabenpauschale nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 in Anspruch, sind bei den nichtselbständigen Einkünften jene Werbungskosten, die sowohl durch die nichtselbständigen Einkünfte als auch durch die Sonderklassegebühren veranlasst sind, zu kürzen; der Anteil, der auf die Sonderklassegebühren entfällt, wird nämlich bereits durch das Betriebsausgabenpauschale berücksichtigt. Die Kürzung hat nach dem Einnahmenschlüssel zu erfolgen (Verhältnis der Einnahmen nach § 22 Z 1 lit. b letzter Satz EStG 1988 zu den den laufenden steuerpflichtigen nichtselbständigen Einkünften zuzuordnenden Einnahmen [Kennzahl 210 abzüglich Kennzahlen 215 und 220 des Lohnzettels], siehe auch Rz 1094). Aufwendungen für Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte sind nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, da sie mit dem Verkehrsabsetzbetrag und dem Pendlerpauschale abgedeckt sind (vgl. Rz 1528).

Zieht die Krankenanstalt bei der Abrechnung der Beträge von dem Anteil, der auf den Arzt entfällt, für die Nutzung der Einrichtungen der Krankenanstalt einen "Hausanteil" (wie zB nach § 54 Abs. 3 oö. KAG 1997) ab und wird dieser Hausanteil als Betriebsausgabe berücksichtigt, steht ein Betriebsausgabenpauschale nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 nicht zu (VwGH 22.02.2007, 2002/14/0019). Bei Inanspruchnahme des Betriebsausgabenpauschales nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 ist die Betriebsausgabe für den Hausanteil vom Pauschale erfasst. Dies ist ab der Veranlagung 2008 anzuwenden. Für Veranlagungszeiträume vor 2008 bestehen keine Bedenken, wenn in derartigen Fällen das Pauschale auch bei Abzug eines Hausanteils als Betriebsausgabe berücksichtigt wird.

11.1.3.2 Ausgaben für Waren, Halberzeugnisse, Roh- und Hilfsstoffe sowie Zutaten

4117

Es fallen darunter nur solche Waren usw., die in ein Wareneingangsbuch einzutragen sind oder - bei angenommener gewerblicher Einkunftsart - einzutragen wären. Um welche Waren es sich dabei handelt, ergibt sich für den gewerblichen Bereich unmittelbar aus der Definition des § 128 BAO. Bei Freiberuflern kommen nur solche Waren usw. in Betracht, die - wenn auch im Rahmen der freiberuflichen Tätigkeit - nach gewerblicher Art weiterveräußert werden (z.B. Medikamente der Hausapotheke eines insgesamt freiberuflich tätigen Arztes). Ausgaben für Waren usw., die für Dienstleistungen eingesetzt werden (beispielsweise auch "wertvolle Waren" wie Zahngold), können weder bei Gewerbetreibenden noch bei Freiberuflern gesondert abgesetzt werden.

"Ausgaben für den Eingang an Waren" umfassen Anschaffungskosten inklusive Anschaffungsnebenkosten (zB Bezugskosten). Eine mengenabhängige Einkaufsprovision, deren Höhe sich exakt nach der Art und Menge der eingekauften Waren bestimmt (zB Provision in Höhe von 1 S pro eingekauftem kg Futtermittel) ist als Anschaffungsnebenkosten zur Warenanschaffung zu qualifizieren. Derartige Provisionen sind als "Ausgaben für den Eingang an Waren" neben dem Betriebsausgabenpauschale gesondert absetzbar.

4118

Der gesonderte Abzug der Waren usw. ist im Wesentlichen § 2 Z 1 der Verordnung über die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei Gewerbetreibenden (BGBl. Nr. 55/1990) nachgebildet. Nicht unter diesen Begriff fallen daher all jene Ausgaben, die in der erwähnten Verordnung unter § 2 Z 2 ff angeführt sind. So sind insbesondere Energiekosten (Beheizung, Strom usw.) einschließlich Treibstoffen (Benzin für Kraftfahrzeuge) nicht den "Roh- und Hilfsstoffen" zuzuordnen und daher "abpauschaliert".

11.1.3.3 Ausgaben für Löhne samt Lohnnebenkosten

4119

Ausgaben für Löhne sind sämtliche laufend oder in Form sonstiger Bezüge (§ 67 EStG 1988) ausbezahlten Löhne und Gehälter einschließlich der darauf entfallenden Lohnsteuer. Steuerpflichtige Sachbezüge gehören zum Arbeitslohn und stellen daher aus der Sicht des Arbeitgebers Lohnaufwand dar. Soweit die dem Sachbezug entsprechenden Aufwendungen des Arbeitgebers (z.B. Abschreibungen, KFZ-Kosten für Dienstwagen) von der Pauschalierung erfasst sind, ist der zugerechnete Sachbezug als Betriebsausgabe absetzbar.

4120

Vom Arbeitgeber gewährte steuerfreie Bezugsteile nach § 3 EStG 1988 oder § 26 EStG 1988 sind als Betriebsausgaben absetzbar, soweit eine individuelle Zuordnung an bestimmte Dienstnehmer möglich ist und der Vorteil beim einzelnen Dienstnehmer in Geld besteht und nicht freiwilliger Sozialaufwand (zB Zurverfügungstellung von Betriebseinrichtungen im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 13 EStG 1988, Durchführung von Betriebsveranstaltungen im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 14 EStG 1988 oder Gewährung verbilligter Mahlzeiten im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 17 EStG 1988) vorliegt. Neben dem Betriebsausgabenpauschale abzugsfähig sind daher im Rahmen des § 3 EStG 1988 steuerbefreite Bezüge (Einkünfte) nach § 3 Abs. 1 Z 10, Z 11, Z 12 und Z 15 lit. a EStG 1988. Im Rahmen des § 26 EStG 1988 sind nur Beträge nach § 26 Z 4 und Z 6 EStG 1988 gesondert abzugsfähig. 

4121

Steuerfreie Beträge für Abfertigungsverpflichtungen nach § 14 Abs. 6 EStG 1988 können abgezogen werden. Vor Anwendung der Basispauschalierung gebildete Abfertigungsrückstellungen (steuerfreie Beträge) sind weiterzuführen. Prämien zu Abfertigungsversicherungen führen insoweit zu Betriebsausgaben, als sie die Forderung aus der Versicherung übersteigen.

4122

Der Bildungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 (siehe Rz 1352 ff) und der Lehrlingsfreibetrag gemäß § 124b Z 31 EStG 1988 (siehe Rz 1440 ff) gelten nicht als Lohnaufwand iSd § 17 Abs. 1 EStG 1988. Diese Freibeträge sind nicht neben dem Betriebsausgabenpauschale gesondert absetzbar.

4123

Unter die Lohnnebenkosten fallen insbesondere der Dienstgeberanteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, der Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds (DB), die Kommunalsteuer (KommSt), die Wiener U-Bahn-Abgabe, die Betriebsratsumlage sowie Pensionskassenbeiträge.

11.1.3.4 Ausgaben für Fremdlöhne, soweit diese unmittelbar in Leistungen eingehen, die den Betriebsgegenstand des Unternehmens bilden

4124

Darunter fallen insbesondere Ausgaben auf Grund von Arbeitskräftegestellungen sowie auf Grund von Werkverträgen. Bei der Güterproduktion gehen die Fremdlöhne nur dann in die Leistungen ein, wenn sie zwingend zu den Anschaffungskosten (§ 203 Abs. 2 UGB) oder Herstellungskosten (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988) des Umlaufvermögens gehören. Bei Dienstleistungen liegen abzugsfähige Fremdlöhne nur dann vor, wenn es sich um Fremdleistungen handelt, die ihrer Art nach an den Auftraggeber erbracht werden (zB Ausgaben für Schuhreparaturen durch Dritte, an nachgeordnete Ärzte weiterbezahlte Sonderklassegebühren, Substitutskosten bei Rechtsanwälten, Fremdleistungskosten - einschließlich jene für Datenverarbeitungsleistungen - bei Wirtschaftstreuhändern).

4125

Wird von jenem Honorar, das der Facharzt für die Behandlung von Patienten der Sonderklasse erhält, ein pauschaler Honorarrücklass für die Leistungen der Krankenanstalt abgezogen, dann handelt es sich dabei nicht um "Fremdlöhne". Der Haftrücklass ist durch das Betriebsausgabenpauschale gedeckt und darf nicht neben diesem Pauschale abgesetzt werden.

11.1.3.5 Sozialversicherungsbeiträge

4126
Zusätzlich zum Betriebsausgabenpauschale kann auch die gesetzliche Sozialversicherung iSd § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 gewinnmindernd geltend gemacht werden (siehe dazu Rz 1235 ff). Ebenso können auch an eine Betriebliche Vorsorgekasse (BV-Kasse) geleistete Pflichtbeiträge im Sinne des BMSVG zusätzlich geltend gemacht werden. Dies gilt auch für Beiträge von Unternehmern, die von der Optionsmöglichkeit in die Selbständigenvorsorge Gebrauch gemacht haben.
4127

Die nicht unter Rz 4117 ff fallenden Betriebsausgaben sind durch das Betriebsausgabenpauschale abgedeckt. Es handelt sich dabei insbesondere um Betriebsausgaben aus dem Titel

  • Abschreibungen (§§ 7, 8 und 13 EStG 1988),
  • Restbuchwerte abgehender Anlagen,
  • Investitionsfreibeträge,
  • Fremdmittelkosten,
  • Miete und Pacht,
  • Post und Telefon,
  • Betriebsstoffe (Brenn- und Treibstoffe),
  • Energie und Wasser,
  • Werbung,
  • Rechts- und Beratungskosten; Steuerberatungskosten sind Sonderausgaben, siehe Rz 4116a),
  • Provisionen, außer mengenabhängige Einkaufsprovisionen (siehe Rz 4117),
  • Büroausgaben,
  • Prämien für Betriebsversicherungen,
  • Betriebssteuern,
  • Instandhaltung, Reinigung durch Dritte,
  • Kraftfahrzeugkosten,
  • Reisekosten (einschließlich Tages- und Nächtigungsgelder),
  • Trinkgelder.

11.1.4 Pauschalierung im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer

4128

Die einkommensteuerliche Pauschalierung ist von der umsatzsteuerlichen Pauschalierung unabhängig. Die Pauschalierungen können ohne jegliche wechselseitige Bindungen jeweils gesondert gewählt werden.

4129

Die Basispauschalierung ist unabhängig davon möglich, ob der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer ertragsteuerlich nach dem Bruttosystem oder nach dem Nettosystem (§ 4 Abs. 3 vorletzter Satz EStG 1988) ansetzt.

Steuerpflichtige, die eine Vorsteuerpauschalierung gemäß § 14 Abs. 1 Z 2 UStG 1994 in Anspruch nehmen, können als Einnahmen-Ausgaben-Rechner generell nur nach dem Bruttosystem vorgehen. Im Hinblick darauf, dass die Basispauschalierung wesensmäßig eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung darstellt, gilt dies auch für diese Form der Gewinnermittlung. Im Übrigen schließt auch die Anwendung der Pauschalierung nach § 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 die Nettomethode bei einer "normalen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung" (ohne Anwendung des § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988) aus (vgl. Rz 753 f).

4130

Wird das Nettosystem gewählt, ist weder die auf Grund von Lieferungen oder sonstigen Leistungen geschuldete Umsatzsteuer noch die an andere Unternehmer bezahlte Umsatzsteuer (Vorsteuer) noch eine Umsatzsteuerzahllast anzusetzen. Das Betriebsausgabenpauschale ist als Nettogröße zu werten. Ungeachtet des Umstandes, ob bei der Umsatzsteuer eine Vorsteuerpauschalierung nach § 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 gewählt worden ist oder die tatsächlichen Vorsteuern angesetzt worden sind, darf daher aus dem Betriebsausgabenpauschale keine Umsatzsteuer herausgerechnet werden.

4131
Beim Bruttosystem sind sowohl die auf Grund von Lieferungen oder sonstigen Leistungen geschuldete Umsatzsteuer als auch die an andere Unternehmer bezahlte Umsatzsteuer (Vorsteuer) sowie die Umsatzsteuerzahllast anzusetzen. Da das Betriebsausgabenpauschale als Nettogröße anzusehen ist, ist die auf ertragsteuerlich "abpauschalierte" Betriebsausgaben entfallende Vorsteuer gesondert anzusetzen. Wird im Bereich der Umsatzsteuer die Vorsteuerpauschalierung nach § 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 in Anspruch genommen, so ist das Vorsteuerpauschale ebenfalls gesondert als Betriebsausgabe anzusetzen. Es bestehen keine Bedenken, auch im Fall einer unechten Umsatzsteuerbefreiung (zB Kleinunternehmer iSd § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994) oder im Fall eines Gesellschafter-Geschäftsführers, der umsatzsteuerlich nicht als Unternehmer behandelt wird (siehe UStR 2000 Rz 184) die auf abpauschalierte Betriebsausgaben entfallende - einkommensteuerlich abzugsfähige - Umsatzsteuer vereinfachend in Höhe des rechnerisch ermittelten Vorsteuerpauschales gemäß § 14 UStG 1994 zu berücksichtigen.

Neben dem Betriebsausgabenpauschale sind somit beim Bruttosystem aus dem Titel der Umsatzsteuer absetzbar:

  • sämtliche gesondert absetzbaren Betriebsausgaben einschließlich Umsatzsteuer,
  • die auf Anlagenzugänge entfallende Vorsteuer, soweit sie bei Inanspruchnahme des Vorsteuerpauschales nicht vom Vorsteuerpauschale erfasst ist,
  • die auf pauschalierte Betriebsausgaben entfallende tatsächliche Vorsteuer oder der darauf entfallende Vorsteuerpauschalbetrag).
4132

Damit wird dem Grundprinzip des § 4 Abs. 3 EStG 1988 Rechnung getragen, wonach die Umsatzsteuer grundsätzlich den Charakter eines durchlaufenden Postens aufzuweisen hat. Dies gewährleistet, dass die Nettomethode und die Bruttomethode jeweils zum selben steuerlichen (Total-)Gewinn führen.

Beispiel: Aus Gründen einer systematischen Darstellung werden bei den folgenden Angaben und Berechnungen Periodenverschiebungen auf Grund "nachhängender" Umsatzsteuer Fälligkeiten sowie die besondere ("13.") Umsatzsteuervorauszahlung zum 15. Dezember vernachlässigt. Einnahmen brutto: Warenerlöse usw. 2.400.000 (400.000 Umsatzsteuer) Ausgaben brutto: Waren 1.440.000 (240.000 Umsatzsteuer), Anlageninvestitionen (über 15.000, 10 Jahre ND) 360.000 (60.000 Umsatzsteuer), Löhne, Gehälter samt Nebenkosten 300.000, Sonstige Ausgaben 240.000 (40.000 Umsatzsteuer). Zahllast Umsatzsteuer bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

 

ohne USt-Pauschalierung
mit USt-Pauschalierung
Geschuldete Ust
400.000
400.000
Vorsteuer Waren
-240.000
-240.000
Vorsteuer Anlagen
-60.000
-60.000
Vorsteuer sonstige Ausgaben
-40.000
-36.000
Zahllast
60.000
64.000

 

Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit Einkommensteuer-Pauschalierung

 

Bruttomethode:
2.400.000
Umsatz brutto
Wareneinsatz brutto
1.440.000
Lohnaufwand
300.000
Zahllast
60.000
(64.000 bei USt-Pauschalierung)
Vorsteuer aus Anlageninvestitionen
60.000
Vorsteuer aus pauschalierten Ausgaben
40.000
(36.000 bei USt-Pauschalierung)
12% von 2.000.000
240.000
Summe Betriebsausgaben
2.140.000
Gewinn
260.000

 

Nettomethode:

 

Umsatz netto
2.000.000
Wareneinsatz netto
1.200.000
Lohnaufwand
300.000
12% von 2.000.000
240.000
Summe Betriebsausgaben
1.740.000
Gewinn
260.000

11.1.5 Wechsel der Gewinnermittlung

4133
Die Inanspruchnahme der Basispauschalierung muss nicht gesondert beantragt werden. Es genügt, wenn der Steuerpflichtige dies in den Beilagen zur Steuererklärung eindeutig dokumentiert. Ein Wechsel von der vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur Basispauschalierung und umgekehrt ist bis zur Rechtskraft des Bescheides möglich. Erfolgt ein Rücktritt von der Basispauschalierung, obwohl für die nachfolgenden Jahre eine Veranlagung unter Zugrundelegung dieser Pauschalierung stattgefunden hat, ermöglicht § 295 Abs. 3 BAO eine Änderung der die Folgejahre betreffenden Bescheide, um der Bestimmung des § 17 Abs. 3 EStG 1988 - Verbot der Pauschalierung für die folgenden fünf Jahre - zu entsprechen (VwGH 27.02.2003, 99/15/0143). Der Rücktritt von der erstmalig beanspruchten Basispauschalierung löst keine Sperrfrist nach § 17 Abs. 3 EStG 1988 aus (VwGH 21.09.2006, 2006/15/0041).
4134

Hat sich der Steuerpflichtige der Basispauschalierung (erstmals) bedient, so ist ein Wechsel zur Gewinnermittlung durch Buchführung oder durch Geltendmachung der Betriebsausgaben nach den allgemeinen Vorschriften jederzeit möglich. Der Wechsel der Gewinnermittlung ist - ausgenommen nach der bis 2006 geltenden Rechtslage bei unterjähriger Protokollierung eines Gewerbetreibenden - nur zu Beginn eines Kalenderjahres möglich. Im Fall eines freiwilligen Wechsels von der Basispauschalierung zur Gewinnermittlung durch Buchführung oder durch Geltendmachung der Betriebsausgaben nach den allgemeinen Vorschriften ist ein neuerlicher Übergang zur Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 3 EStG 1988 durch denselben Steuerpflichtigen frühestens nach Ablauf von fünf Wirtschaftsjahren zulässig; die Sperrwirkung bezieht sich nicht auch auf den Rechtsnachfolger. Fälle eines durch Überschreiten von Umsatzgrenzen erzwungenen Wechsels sind von § 17 Abs. 3 EStG 1988 nicht erfasst.

11.1.6 Aufzeichnungsverpflichtungen

4135

Aus ertragsteuerlicher Sicht sind im Rahmen der Basispauschalierung nach § 126 BAO aufzuzeichnen bzw. die entsprechenden Belege aufzubewahren:

  • die Betriebseinnahmen,
  • die gesondert absetzbaren Betriebsausgaben (Pflichtversicherungsbeiträge des Unternehmers, Ausgaben für Löhne einschließlich Lohnnebenkosten, Ausgaben für Waren usw. sowie Ausgaben für Fremdlöhne).

Aus den Aufzeichnungen muss der Zeitpunkt der Bezahlung hervorgehen.

4136

Nach Maßgabe der §§ 127 und 128 BAO ist ein Wareneingangsbuch zu führen.

4137

Ein Anlageverzeichnis (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) ist grundsätzlich nicht erforderlich. Geht der Steuerpflichtige zur Buchführung oder zur vollständigen Geltendmachung der Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 über, so ist der Restbuchwert von abnutzbarem Anlagevermögen durch rechnerische Fortschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Berücksichtigung der Dauer der bisherigen Nutzung und der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu ermitteln. In diesem Sinn ist auch im Fall der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes vorzugehen.

4137a
Grund und Boden des Anlage- und Umlaufvermögens ist in die Anlagekartei (Anlageverzeichnis) gemäß § 7 Abs. 3 EStG 1988 aufzunehmen. Der Gewinn aus Grundstücksveräußerungen ist gesondert zu ermitteln (siehe Rz 4109a). Auf Grund der gesonderten Gewinnermittlung ist daher auch bei Anwendung der Basispauschalierung hinsichtlich des Grund und Bodens jedenfalls eine Anlagekartei zu führen. Auf Grund der gesonderten Gewinnermittlung sind in der Anlagekartei auch die im Betriebsvermögen befindlichen Gebäude zu erfassen, wobei für die Gebäude jährlich eine rechnerische AfA vorzunehmen ist, unabhängig davon, dass die AfA - auf Grund des Zusammenhanges mit dem laufenden Betrieb - durch das Betriebsausgabenpauschale konsumiert ist. Dadurch wird aber der für die Ermittlung des Gewinnes aus einer Grundstücksveräußerung erforderliche Buchwert evident gehalten.
4138

Die Verpflichtung, die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nach der in der Steuererklärung vorgesehenen gruppenweisen Gliederung auszuweisen (§ 44 Abs. 4 EStG 1988), bleibt unberührt. Aus der Steuererklärung muss hervorgehen, dass der Steuerpflichtige von der Pauschalierung Gebrauch macht.

11.2 Nichtbuchführende Gewerbetreibende (Verordnung BGBl. Nr. 55/1990)

Siehe die Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 14. Dezember 1989 über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes bei nichtbuchführenden Gewerbetreibenden, BGBl. Nr. 55/1990.

4139

Der Bildungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 (siehe Rz 1352 ff) und der Lehrlingsfreibetrag gemäß § 124b Z 31 EStG 1988 (siehe Rz 1440 ff) gelten nicht als Lohnaufwand. Diese Freibeträge sind nicht neben den Betriebsausgabenpauschalien gesondert absetzbar.