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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

15.1.6 Zukauf im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes

15.1.6.1 Allgemeines

5045

Werden im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebes neben selbst erzeugten Produkten auch zugekaufte Erzeugnisse (Urprodukte oder be- und/oder verarbeitete Produkte) vermarktet, dann gelten für die Abgrenzung zum Gewerbebetrieb die Bestimmungen in § 30 Abs. 9 bis 11 BewG 1955 (§ 21 Abs. 1 Z 1 letzter Satz EStG 1988).

5046

Ein landwirtschaftlicher Betrieb ist auf Grund der Bestimmung des § 30 Abs. 9 erster Satz BewG 1955 noch anzunehmen, wenn der Einkaufswert zugekaufter Erzeugnisse nachhaltig nicht mehr als 25% des Umsatzes (jeweils netto ohne Umsatzsteuer) dieses Betriebes beträgt. Abweichend davon ist für den Weinbau eine Sonderregelung in § 30 Abs. 9 zweiter Satz BewG 1955 vorgesehen (siehe Rz 5052).

5047

Nicht als zugekaufte Erzeugnisse zählen Produktionsmittel für die eigene Erzeugung wie zB Saatgut, Düngemittel, Treibstoff, Heizöl, Verpackungsmaterial, Blumentöpfe für die eigene Produktion bzw. als handelsübliche Beigabe. Werden Produktionsmittel unmittelbar weiterveräußert (zB Verkauf von Blumenerde), sind sie in die Zukaufsgrenzen einzurechnen. Wird die 25%-Grenze nachhaltig überschritten, liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor.

5048

Für die Beurteilung einer nachhaltigen Überschreitung der Grenzen ist auch das laufende Jahr miteinzubeziehen und eine Vorschau zu machen. Ein einmaliges Überschreiten bewirkt daher noch keine Einkunftsartänderung; erst wenn in den zwei folgenden Jahren neuerlich die Zukaufsgrenze überschritten wird, ist ab dem dritten Jahr von einer gewerblichen Tätigkeit auszugehen, es sei denn, die Überschreitung der Zukaufsgrenze wurde durch nicht einkalkulierbare Ernteausfälle (Frostschäden, Hagel usw.) veranlasst oder es wird glaubhaft gemacht, die Überschreitungen waren nur vorübergehend (vgl. § 125 Abs. 4 BAO).

5049

Die tatsächliche Höhe des Rohaufschlages beim Verkauf zugekaufter Handelsware ist bei der Ermittlung der 25%-Grenze unmaßgeblich. Eine Überschreitung der Zukaufsgrenze auf Grund von nicht einkalkulierbaren Ernteausfällen (Frostschäden, Hagel usw.) ist nicht schädlich. Die 25%-Grenze ist auch für land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe anzuwenden.

Beispiel: Der Gesamtumsatz eines Gärtnereibetriebes (netto ohne Umsatzsteuer) aus selbst erzeugten und zugekauften Produkten beträgt 1.600.000 S. Der Einkaufswert von zugekauften Waren für den Verkauf beträgt 350.000 S, der Einkaufswert von Produktionsmittel (Samen, Dünger usw.) beträgt 250.000 S. Es liegt ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vor. Übersteigt der Einkaufswert der Zukäufe für Handelswaren den Betrag von 400.000 S (25% des Gesamtumsatzes) liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor.
5050

Gehören zu einem landwirtschaftlichen Betrieb auch Betriebsteile, die gemäß § 39 Abs. 2 Z 2 bis 5 BewG 1955 gesondert zu bewerten sind, sind die Bestimmungen des § 30 Abs. 9 erster und zweiter Satz BewG 1955 auf jeden Betriebsteil gesondert anzuwenden. Übersteigt der Zukauf fremder Erzeugnisse nachhaltig diesen Wert, ist hinsichtlich des Betriebes (Betriebsteiles) ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen (§ 30 Abs. 10 und 11 BewG 1955).

Beispiel: Ein Landwirt führt einen landwirtschaftlichen Betrieb und einen Weinbaubetrieb. Der Zukauf im Weinbaubetrieb übersteigt die im § 30 Abs. 9 BewG angeführte Grenze. Der Weinbaubetrieb wird zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb, während der landwirtschaftliche Teilbetrieb weiterhin zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führt.
5051

Hinsichtlich der Abgrenzung zum Gewerbebetrieb bei den Betriebsarten in § 21 Abs. 1 Z 2 bis 4 EStG 1988 (Tierhaltung, Bienenzucht, Fischzucht und Teichwirtschaft, Binnenfischerei, Jagd) fehlt ein Verweis auf die Zukaufsregelung des § 30 Abs. 9 bis 11 BewG 1955. Aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung sind die Regelungen des § 30 Abs. 9 bis 11 BewG 1955 über den landwirtschaftlichen Zukauf analog auch auf diese Betriebsarten anzuwenden.

15.1.6.2 Zukauf beim Weinbau

5052

Für die Zukäufe an Wein, Most und Trauben sind bei Weinbaubetrieben ausschließlich die im § 30 Abs. 9 BewG 1955 genannten Mengen (2.000 kg frische Weintrauben oder insgesamt 1.500 Liter Wein aus frischen Weintrauben oder Traubenmost pro ha weinbaulich genutzter Fläche) maßgeblich und nicht der Wert des Zukaufes. Als weinbaulich genutzte Fläche gilt jene, die als Weinbauvermögen iSd § 29 Z 3 BewG 1955 bewertet ist. Eine Überschreitung der Zukaufsgrenze auf Grund von nicht einkalkulierbaren Ernteausfällen (Frostschäden, Hagel usw.) ist nicht schädlich. Bei einer nachhaltigen Überschreitung liegen hinsichtlich des Weinbaus Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

5053

Werden sowohl Trauben als auch Wein oder Most zugekauft, so sind die zugekauften Mengen in Relation zur bewirtschafteten (Weinbau-)Fläche zu setzen. Die Summe der zugekauften Trauben in Kilogramm dividiert durch 2000 und der zugekauften Menge an Wein und Most in Liter dividiert durch 1.500 darf nicht größer als die Hektarzahl der weinbaumäßig genutzten Fläche sein.

Beispiel 1: Ein Landwirt bewirtschaftet insgesamt 30 ha, davon 5 ha Weingarten. Er kauft 4.300 kg Trauben sowie 2.500 l Most und 1.600 l Wein zu. Traubenzukauf = 4.300 kg Wein- und Mostzukauf = 1.600 l + 2.500 l = 4.100 l weinbaumäßig bewirtschaftete Fläche = 5 ha
4.300
+
4.100
=
12.900
+
16.400
=
29.300
=
4,9
2.000
1.500
6.000
6.000
6.000
Da 4,9 kleiner als 5 ist, liegt der Zukauf innerhalb der erlaubten Menge.
5054

Für andere Zukäufe als Wein, Most und Trauben (zB nichtalkoholische Getränke, Lebensmittel) sind auch bei Weinbaubetrieben die Einkaufswerte maßgebend, wobei hier die Einkaufswerte von Wein, Most und Trauben bei der Ermittlung der Grenze einzubeziehen sind. Erreicht die Summe der Einkaufswerte von zugekauftem Wein, Most und Trauben im Rahmen der gesetzlich zulässigen Mengen nicht 25% des Gesamtumsatzes des Weinbaubetriebes, dann besteht die Möglichkeit, innerhalb der 25%-Grenze noch weitere Waren zusätzlich zum Wein zuzukaufen.

Beispiel 2: Angaben wie im Beispiel 1 Der Einkaufswert der zugekauften Mengen an Trauben, Most und Wein beträgt insgesamt 50.000 S Der Gesamtumsatz beträgt 320.000 S Durch den angeführten Zukauf an Trauben, Most und Wein ist die zulässige Grenze von 25% des Gesamtumsatzes (80.000 S) nicht erreicht, sodass in diesem Fall noch Speisen um 30.000 S eingekauft werden könnten.
5055

Wird die Zukaufsgrenze nachhaltig überschritten, so ist ab dem darauf folgenden Kalenderjahr ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn sich die Nachhaltigkeit aus der Art der Betriebsführung ergibt. Dies wird zB der Fall sein, wenn ein Weinbauer aus Gründen der Rentabilität vermehrt ausgesuchten Wein zukauft, um die Attraktivität seines Weinsortiments zu steigern oder wenn er beginnt, einen größeren Kundenkreis zu bewerben, sein Betrieb den Bedarf aber nicht mehr decken kann.

Ansonsten ist für die Beurteilung einer nachhaltigen Überschreitung der Grenzen auch das laufende Jahr miteinzubeziehen und eine Vorschau zu machen; siehe Rz 5045 ff.

15.1.7 Landwirtschaft

5056

Unter Landwirtschaft wird die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren verstanden.

Zu den Begriffsmerkmalen einer Landwirtschaft gehört das Streben nach Gewinn und die objektive Ertragsmöglichkeit.

5057

Von einem Betrieb ist schon dann zu sprechen, wenn erst Vorbereitungshandlungen zur Gewinnerzielung vorgenommen werden (VwGH 2.11.1951, 2717/49).

5058

Bei der Entscheidung, ob eine Landwirtschaft objektiv gesehen einen Ertrag verspricht, kommt es insbesondere auf die Lage und Größe des Besitzes, die Bodenbeschaffenheit, die Kulturgattung und die tatsächliche Bewirtschaftungsweise an. Neben objektiven Merkmalen sind aber auch subjektive Momente wie die Beweggründe des Ankaufs, Aufenthalt auf dem Besitz, Vorhandensein anderer Einkommensquellen ua. in Erwägung zu ziehen (VwGH 28.6.1972, 2230/70).

5059

Zur Landwirtschaft zählen ua. auch Obstbau (einschließlich Beerenkulturen und Edelkastanie), Saatgutvermehrung, Hopfenanbau und (Heil-)Kräuteranbau.

5060

Ein Betrieb verliert nicht die Eigenschaft einer Landwirtschaft, wenn der Unternehmer selbstgewonnenes Saatgut auf Grund von Anbauverträgen durch fremde Landwirte vermehren lässt (so genannter Vermehrungsanbau).

15.1.7.1 Abgrenzung zum Gewerbebetrieb

5061

Werden nachhaltig zugekaufte Urprodukte (zB im Ab-Hof-Verkauf, in Ladengeschäften oder Marktständen) veräußert, ist ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn die Grenzen des § 30 Abs. 9 bis 11 BewG 1955 überschritten werden.

Hinsichtlich der Zukaufs- und Umsatzgrenzen bei Nebenbetrieben (insbesondere bei der Be- und/oder Verarbeitung) siehe Rz 5045 ff.

5062

Wenn der Landwirt hauptsächlich fremdes Saatgut einem Dritten zur Pflanzenzucht übergibt (im so genannten Vermehrungsanbau), so ändert dies den land- und forstwirtschaftlichen Charakter des Betriebes und er wird zum Gewerbebetrieb (VwGH 10.1.1964, 1297/63).

5063

Fehlt es bei der Gewinnung von Pflanzen und Pflanzenteilen an einer Beziehung zu Grund und Boden, liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor (VwGH 8.3.1963, 0495/61, betr. Entwicklung von Champignons in Glasbehältern). Dieser Mindestbezug zu Grund und Boden ist jedoch insbesondere bei Hydro- und Substratkulturen zu bejahen.

5064

Eine Mitunternehmerschaft erzielt bei ausschließlich land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Entfaltet die Mitunternehmerschaft eine wenngleich nur geringfügige gewerbliche Tätigkeit (wobei die dem Grunde nach gewerbliche Tätigkeit in den land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieben nicht zählt), führt dies grundsätzlich zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb. Entfaltet eine Mitunternehmerschaft neben einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit eine vermögensverwaltende Tätigkeit, hat das auf die Einkünftequalifikation der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit keine Auswirkung.

5065

Werden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowohl in der landwirtschaftlichen Urproduktion als auch in der steuerlich gewerblichen Vermarktung verwendet, so ist eine aliquote Aufteilung der Abschreibung vorzunehmen.

15.1.7.1.1 Gewerblicher Grundstückshandel

Siehe Rz 5449 f.

15.1.7.1.2 Reiterpension, Reitschule
5066

Das Unterstellen und Füttern fremder Tiere gegen Entgelt (Pensionstierhaltung, Leihvieh) ist bei ausreichender Futtergrundlage iSd § 30 Abs. 5 BewG 1955 regelmäßig als Tierhaltung iSd § 21 EStG 1988 anzusehen. In diesem Sinn rechnet die Pensions(reit)pferdehaltung auch dann noch zur landwirtschaftlichen Tierhaltung, wenn den Pferdeeinstellern Reitanlagen (einschließlich Reithalle) zur Verfügung gestellt und keine weiteren ins Gewicht fallenden Leistungen außer Betreuung der Pferde (Fütterung, Pflege, Reinigung der Stallungen und dgl.) erbracht werden.

5067

Von einem einheitlichen Gewerbebetrieb wird auszugehen sein, wenn die Betätigung dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht untergeordnet ist. Dies ist etwa dann der Fall, wenn

  • nicht der Landwirtschaft zuzurechnende Dienstleistungen und Tätigkeiten, wie zB Erteilen von Reitunterricht (VwGH 28.11.2007, 2005/15/0034) und Beaufsichtigen von Ausritten, hinzukommen,
  • die Vermietung der Reitpferde an Umfang und wirtschaftlicher Bedeutung die eigentliche landwirtschaftliche Produktion überwiegt (OGH 22.10.1991, 10 Ob S 265/91).

Die Bereitstellung von Reitanlagen überwiegend an Reiter, deren Pferde nicht im landwirtschaftlichen Betrieb verköstigt werden, bildet eine vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verschiedene Tätigkeit.

15.1.7.1.3 Überführung von Wirtschaftsgütern aus der Landwirtschaft in einen Gewerbebetrieb desselben Eigentümers
5068
Werden abnutzbare Wirtschaftsgüter (inklusive Gebäude) aus der Landwirtschaft (aus dem landwirtschaftlichen Hauptbetrieb oder Nebenbetrieb) in den eigenen Gewerbebetrieb (zB Fleischereibetrieb, Gasthaus) überführt, liegt eine Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betrieb und eine Einlage in den Gewerbebetrieb vor (Gewinnverwirklichung). Der Teilwert bei der Entnahme aus der Landwirtschaft entspricht dem Teilwert bei der Einlage in den Gewerbebetrieb. Als Teilwert ist jener Betrag anzusetzen, den ein Gewerbebetreibender (ohne eigene Landwirtschaft) für die Beschaffung des überführten Wirtschaftsgutes am selben Ort aufwenden müsste (in der Regel der Wiederbeschaffungspreis im Großhandel). Bei abnutzbarem Anlagevermögen ist allerdings die Teilwertfiktion (Teilwert = seinerzeitige Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die laufende AfA) zu beachten (vgl. dazu Rz 2232).
5069
Bei der Entnahme von Grund und Boden aus dem landwirtschaftlichen Betrieb und dessen Einlage in den gewerblichen Grundstückshandel entspricht der Teilwert dem Verkehrswert des Grund und Bodens vor der Entnahme (VwGH 25.02.1997, 95/14/0115). Ein tauglicher Wertmaßstab zur Ermittlung des Einlagewertes (Teilwertes) ist der Baulandpreis des gesamten Grund und Bodens vor Parzellierung und Aufschließung (vgl. Rz 5452).

15.1.7.2 Abgrenzung zur Vermietung und Verpachtung

5070

Handelt es sich bei der Vermietung um Hilfs- und Nebengeschäfte, die mit dem Betrieb in engem Zusammenhang stehen und diesem dienen bzw. ihn ergänzen, liegen noch Vorgänge im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes vor.

5071

Steht bei der Vermietung landwirtschaftlicher Nutzflächen hingegen wirtschaftlich eine Vermögensverwaltung wie bei der Vermietung anderer (üblicherweise nicht dem Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft zugehörender) Objekte im Vordergrund, so wird der land- und forstwirtschaftliche Bereich verlassen. Solche nicht landwirtschaftliche Nutzungen von Grund und Boden (einschließlich Baulichkeiten) sind insbesondere Vermietung von Grundflächen für Campingplätze, (Mini-)Golfplätze (VwGH 14.4.1994, 93/15/0186), Fußballplätze (VwGH 14.4.1994, 91/15/0158), Parkplätze, Lagerplätze und -räume, Deponien, Liftanlagen.

5072
Die Vermietung von bis dahin landwirtschaftlich genutztem Grund und Boden zur (sportlichen) Nutzung als Schipiste oder Langlaufloipe oder kurzfristig als Parkplatz ist dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dann noch zuzurechnen, wenn die landwirtschaftliche Nutzung nicht bzw. nur unwesentlich beeinträchtigt wird. Die Vermietung von landwirtschaftlichen Gebäuden oder Gebäudeteilen für nicht landwirtschaftliche Nutzungen stellt auch dann noch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft dar, wenn sie nur vorübergehend erfolgt (die landwirtschaftliche Nutzung bleibt mittelfristig weiterhin aufrecht) und von untergeordneter Bedeutung ist (zB Einstellung eines einzelnen Wohnwagens für die Wintermonate in der Maschinenhalle). In der Regel wird eine Vermietung, die über einen Zeitraum von fünf Jahren hinausgeht, ab Beginn der Vermietung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen. In der Regel kann daher bei einer Mietdauer, die länger als fünf Jahre dauert, von einer Entnahme des Grundstückes aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausgegangen werden. Dementsprechend führt die Vermietung in einem derartigen Fall zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Beträgt die Mietdauer hingegen nicht mehr als fünf Jahre, liegt grundsätzlich keine Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen vor; die Einkünfte aus der Vermietung sind im Fall einer Pauschalierung gesondert als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen. Allerdings steht der Abschluss eines auf einen kürzeren Zeitraum als fünf Jahre befristeten Mietvertrages der Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen dann nicht entgegen, wenn davon auszugehen ist, dass das bisher land- und forstwirtschaftlich genutzte Gebäude (bzw. der Gebäudeteil) nicht nur kurzfristig für andere als land- und forstwirtschaftliche Zwecke vermietet werden wird. Dabei ist auf die längerfristige Vermietungsabsicht des Steuerpflichtigen unabhängig vom konkreten Mietverhältnis abzustellen.

Wird eine zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörende Grundstücksfläche oder ein Teil derselben hingegen auf Dauer nicht mehr landwirtschaftlich genutzt, gehört sie nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen (VwGH 30.3.2006, 2003/15/0062).

Dementsprechend liegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor. Dies gilt jedenfalls zB in folgenden Fällen:
  • Vermietung eines nicht (mehr) der Landwirtschaft dienenden Gebäudes an Urlauber.
  • Ausschließliche oder überwiegende Nutzung eines abgrenzbaren Gebäudeteiles zur Einstellung von Wohnwagen oder Motorbooten.
  • Vermietung einer Wiese für nichtlandwirtschaftliche Zwecke auf 25 Jahre.

Zu Handymasten und Windrädern siehe Rz 4245a.

15.1.7.2.1 Privatzimmervermietung
5073

Einnahmen aus der Vermietung von im Bereich des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gelegenen Privatzimmern sind als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzusetzen. Die Vermietung von mehr als zehn Fremdenbetten ist als gewerbliche Tätigkeit anzusehen, weil sie dann in erheblichem Umfang nicht nur laufende Arbeit, sondern jene intensivere Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr erfordert, die ihr betrieblichen Charakter verleiht.

Das kurzfristige Vermieten von fünf mit Kochgelegenheiten ausgestatteten Appartements an Saisongäste ist im Regelfall noch keine gewerbliche Betätigung (VwGH 3.5.1983, 82/14/0248).

5074

"Urlaub am Bauernhof" allein rechtfertigt noch nicht die Beurteilung, dass die Vermietung von Ferienwohnungen gleichsam in der landwirtschaftlichen Tätigkeit aufgeht. Eine landwirtschaftliche Nebentätigkeit erfordert die für einen Bauernhof typischen und einem "Urlaub am Bauernhof" Attraktivität verleihenden Einrichtungen (VwGH 21.7.1998, 93/14/0134).

15.1.8 Forstwirtschaft

5075

Unter Forstwirtschaft wird die Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Gewinnung und Verwertung von Walderzeugnissen verstanden.

Das stehende Holz (der "lebende Baum") ist Anlagevermögen, das geschlägerte Holz ist Umlaufvermögen (VwGH 27.3.1985, 83/13/0079).

5076

Der Forst stellt keine betriebswirtschaftliche Ergänzung der bäuerlichen Betätigung dar, sondern ist vom landwirtschaftlichen Besitz getrennt zu beurteilen (VwGH 28.6.1972, 2230/70).

Schenkt die Forstwirtin ihrem Sohn ein Waldgrundstück, so ist diese Sachentnahme nach § 6 Z 4 EStG 1988 mit dem Teilwert anzusetzen (VwGH 18.1.1963, 1520/62). Erfolgt die Entnahme nach dem 31.3.2012, ist der Grund und Boden mit dem Buchwert anzusetzen (siehe dazu auch Rz 2635 ff).

15.1.8.1 Realteilung von Forstbetrieben

5077

Art. V und Art. VI UmgrStG enthalten eine auf Forstbetriebe bezogene Teilbetriebsfiktion (§ 27 Abs. 3 Z 1 UmgrStG, § 32 Abs. 3 UmgrStG, siehe UmgrStR 2002 Rz 1550 ff, 1663a). Die Teilbetriebsfiktion ist nur für diese Umgründungen maßgeblich, nicht jedoch für die Beurteilung, ob ein Teilbetrieb iSd EStG 1988 vorliegt.

15.1.8.2 Veräußerung von Teilwaldrechten

5078
Teilwaldrechte gelten als Anteilsrechte, die Veräußerung stellt daher die Veräußerung eines Rechtes dar. Der Teilwaldberechtigte besitzt ein Nutzungsrecht (Fruchtgenussrecht), aber kein Recht am Grund und Boden des im Eigentum eines Dritten stehenden Waldgrundstückes, mögen die Nutzungsrechte auch mit dem Anspruch verbunden sein, mit Grund und Boden abgefunden zu werden oder eine Entschädigung zu erhalten, in deren Berechnung ein bestimmter Anteil am Bodenwert des Grundstückes einfließt (VwGH 23.10.1990, 90/14/0169). Dieses Recht stellt kein grundstücksgleiches Recht im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 dar (siehe dazu Rz 6622).
5079

Ist das Teilwaldrecht mit einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verbunden, ist es Teil des Anlagevermögens dieses Betriebes. Wird es veräußert, ist der Veräußerungserlös eine steuerpflichtige Betriebseinnahme (VwGH 30.1.1990, 89/14/0143; VwGH 6.2.1990, 89/14/0147). Siehe auch Rz 4180.

15.1.8.3 Veräußerung von Waldgrundstücken

5080

Die Veräußerung einzelner Waldparzellen kann niemals als außerordentliche Waldnutzung gewertet werden. Dies ergibt sich daraus, dass die Veräußerung einer Parzelle nicht als deren Nutzung anzusehen ist, eine Waldnutzung - wenn auch eine in ihrem Ausmaß erhöhte - aber Grundvoraussetzung ist (VwGH 16.6.1987, 85/14/0110); siehe auch Rz 4194 ff.

15.1.8.3.1 Veräußerungserlös
5081

Der Veräußerungserlös ist grundsätzlich den Vereinbarungen zwischen Käufer und Verkäufer (zB Kaufvertrag) zu entnehmen. Nebenleistungen und Schuldübernahmen des Käufers zählen zum Veräußerungserlös.

15.1.8.3.2 Aufteilung des Veräußerungserlöses auf die einzelnen Wirtschaftsgüter
5082

Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinnes werden die einzelnen Wirtschaftsgüter zunächst mit dem Verkehrswert bewertet. Sodann ist der Wertanteil der steuerpflichtigen Verkehrswerte am Gesamtschätzwert festzustellen und die so gewonnene Wertrelation auf den tatsächlichen Verkaufserlös zu übertragen (Verhältnismethode).

5083

Grundsätzlich ist der Bewertung ein objektiver Maßstab zugrunde zu legen. Subjektive Beweggründe des Erwerbers werden dabei nicht berücksichtigt (VwGH 6.7.2006, 2002/15/0175).

5084
Der auf (den nackten) Grund und Boden entfallende Teil des Veräußerungserlöses bleibt bei vor dem 1.4.2012 abgeschlossenen Veräußerungsverträgen - abgesehen von der Ermittlung eines allfälligen Spekulationsgewinnes - steuerfrei. Bei nach dem 31.3.2012 abgeschlossenen Veräußerungsverträgen ist der auf den (nackten) Grund und Boden entfallende Veräußerungsgewinn zum besonderen Steuersatz in Höhe von 25% zu versteuern (zu den Ausnahmen vom besonderen Steuersatz siehe Rz 6682 ff). Für Grund und Boden, der zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen war, kann gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 der Gewinn nach den Regeln des § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermittelt werden (siehe dazu Rz 779 ff). Maßgebliche Kriterien für die Bewertung des Waldbodens sind die natürlichen Ertragsbedingungen, die Geländemerkmale, die Erschließung des Waldes und die Verkehrslage. Für die unproduktiven Flächen ist ein "Verriegelungswert" anzusetzen.
5085

Die Wertermittlung für die hiebsreifen Bestände (stehendes Holz) erfolgt durch Berechnung der Abtriebswerte (Durchschnittserlös in S/fm je Baumart, Alter und Ertragsklasse sowie Sortiment abzüglich Erntekosten pro fm ergibt den erntekostenfreien Erlös pro fm), für mittelalte Bestände durch Ermittlung des Bestandeserwartungswertes und für Kulturen und Jungbestände durch Ableitung der Bestandeskostenwerte. Die Summe dieser Bestandeswerte ergibt den Verkehrswert des stehenden Holzes. Lediglich unbestockte Flächen bleiben ohne Ansatz eines Bestandeswertes.

5086
Zu beachten ist, dass gemäß § 38 Abs. 2 Schillingeröffnungsbilanzgesetz eine Aufwertung von Buchwerten des stehenden Holzes nur bei tatsächlicher Aktivierung in der Schlussbilanz 1952 zulässig war. In allen anderen Fällen, insbesondere bei unentgeltlichem Erwerb (Erbschaft, Schenkung) sind die historischen Anschaffungskosten anzusetzen. Kronenbeträge sind nach dem Schillinggesetz in Schilling und diese mit dem amtlich festgestellten Umrechnungskurs (1 Euro = 13,7603 ATS) in Euro umzurechnen. Sind keine Anschaffungskosten gegeben, weil der Forst unentgeltlich vom Vorgänger (zumeist Generationen hindurch) erworben wurde, sind die historischen Anschaffungskosten zu schätzen. Es bestehen keine Bedenken, wenn - wie bei pauschalierter Gewinnermittlung - die historischen Anschaffungskosten in Höhe des (auf die entsprechenden Flächen anteilig entfallenden) Einheitswertes zum 1. Jänner 1989 geschätzt werden.
5087

Das Jagdrecht gilt als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut (VwGH 16.11.1993, 90/14/0077). Alle wertrelevanten Faktoren - wie Wildarten, Abschussquoten, erzielbare Abschussgelder, Qualität der Trophäen, Arrondierung - sind zu berücksichtigen. Es entspricht nicht einer objektiven Wertermittlung, den Jahresertragswert einer Eigenjagd ausschließlich auf Basis des Ertrages aus dem Wildbretverkauf zu ermitteln. Eine geeignete Wertermittlung stellt die Kapitalisierung eines objektiv erzielbaren Pachtzinses dar.

5088

Der Gebäudewert wird nach den Grundsätzen für die Ermittlung des gemeinen Wertes von Baulichkeiten des Grundvermögens errechnet.

5089
Forststraßen und Forstwege mit befestigtem Unterbau stellen grundsätzlich selbständige Wirtschaftsgüter dar und sind daher gesondert zu bewerten. Gleiches gilt für ein Wegerecht (siehe Rz 553). Ungeachtet dessen sind für Zwecke der Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Grundstücken Wirtschaftsgüter, die nach der Verkehrsauffassung derart in einem engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit einem Grundstück stehen, dass sie die Nutzung dieses Grundstücks ermöglichen oder verbessern (zB Forststraßen und Forstwege, Zäune und Drainagen), vom Grundstücksbegriff umfasst (Rz 577 und Rz 6621). Unabhängig von der steuerlichen Behandlung im Zusammenhang mit der Veräußerung, stellen aus der Sicht des Erwerbers befestigte forstwirtschaftliche Bringungsanlagen selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter dar. Nicht befestigte Wege sind hingegen Bestandteil des Grund und Bodens und damit nicht gesondert zu bewerten. Siehe auch Rz 7339.
15.1.8.3.3 Veräußerungskosten
5090
Die auf Grund und Boden anteilig entfallenden Veräußerungskosten sind nicht abzugsfähig. Anteilige Veräußerungskosten iZm mit der Veräußerung von Gebäuden und grundstücksgleichen Rechten sind ebenfalls nicht abzugsfähig, wenn das Veräußerungsgeschäft nach dem 31.3.2012 abgeschlossen wurde, weil es sich bei diesen Wirtschaftsgütern - wie auch bei Grund und Boden - um Grundstücke im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 handelt und daher der besondere Steuersatz von 25% anwendbar ist.
15.1.8.3.4 Buchwerte
5091

Wurden die veräußerten Waldflächen entgeltlich erworben, so sind die Buchwerte für das stehende Holz, die Eigenjagd, die Gebäude und sonstigen Wirtschaftsgüter von den Anschaffungskosten abzuleiten, soweit der Veräußerer die veräußerten Wirtschaftsgüter nicht selbst hergestellt hat.

5092

Fehlen konkrete Hinweise auf eine wertrelevante Änderung des angekauften Holzbestandes (keine Kahlschlagflächen oder frisch aufgeforstete Kulturen in größerem Ausmaß), ist es gerechtfertigt, die bei der Veräußerung anzuwendende Wertrelation auf die Anschaffungskosten zu übertragen (siehe Rz 4194 ff).

5093

Die Wertrelation der im Zeitpunkt der Veräußerung ermittelten Schätzwerte kann dann nicht auf die Anschaffungskosten übertragen werden, wenn die für die Aufteilung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter maßgeblichen Kriterien im Zeitpunkt der Veräußerung und im Zeitpunkt der Anschaffung der Wirtschaftsgüter unterschiedlich waren (unterschiedliches Grundstückspreisniveau im Zeitpunkt der Anschaffung und Veräußerung, nicht erschlossene Forstflächen).

5094

Die Anschaffungskosten eines unbefristeten Wegerechtes können mangels Abnutzung nicht im Wege der AfA abgesetzt werden (VwGH 27.10.1976, 1418/74, 2356/75). Ebenso nicht das mit Dienstbarkeitsvertrag einer Weginteressentenschaft (Körperschaft öffentlichen Rechts), die eine Mautstraße betreibt, eingeräumte Recht zur Benutzung von Grundflächen zum Zwecke der Errichtung eines Weges (VwGH 5.10.1993, 93/14/0122). Als Buchwerte im Falle der Ablöse dieser Rechte bei Veräußerung von Waldgrundstücken kommen daher die vollen Anschaffungskosten zum Zuge.

5095

Hat der Veräußerer die veräußerten Wirtschaftsgüter selbst hergestellt, so sind deren Buchwerte von den Herstellungskosten abzuleiten. Dazu zählen allfällig auch aktivierungspflichtige Erstaufforstungskosten und für das stehende Holz angesetzte höhere Teilwerte (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021).