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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

16 Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 EStG 1988)

16.1 Wesen der selbständigen Arbeit

5201

Die selbständige Arbeit erfasst Tätigkeiten, die eine bestimmte Berufsausbildung oder besondere persönliche Fähigkeiten oder Fachkenntnisse erfordern (VwGH 7.11.1952, 1486/50). Dabei kommt dem eigenen geistigen Vermögen und der persönlichen Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen entscheidendes Gewicht zu (VwGH 30.9.1975, 0267/74; VwGH 23.5.1997, 94/13/0107). Abgrenzungserfordernis ergibt sich hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (siehe Rz 5401 ff sowie LStR 2002 RZ 930 bis 1019).

Die eigentliche Bedeutung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit lag bis 1993 in der Abgrenzung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Seit der Abschaffung der Gewerbesteuer ist diese Unterscheidung steuerlich nur mehr von eingeschränkter Bedeutung.

16.1.1 Allgemeines

5202

Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Keine Buchführungspflicht

Buchführungspflicht nach Maßgabe der §§ 124, 125 BAO

Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 nicht möglich

Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 möglich

Keine gesetzliche Nutzungsdauer für erworbenen Firmenwert (Praxiswert), siehe Rz 3188 ff

Gesetzliche Nutzungsdauer von 15 Jahren für erworbenen Firmenwert (§ 8 Abs. 3 EStG 1988)

AfA für Betriebsgebäude ohne Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer 2%

AfA für Betriebsgebäude ohne Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer 3% ab Wirtschaftsjahr 2001 bzw. 4% bis Wirtschaftsjahre 2000 (für unmittelbar betrieblich genutzte Gebäude oder Gebäudeteile) oder 2%

Basispauschalierung 12%;

6% für

Einkünfte aus

  • sonstiger selbständiger Arbeit
  • schriftstellerischer, vortragender, wissenschaftlicher, unterrichtender oder erzieherischer Tätigkeit.

Basispauschalierung 12%;

6% für

Einkünfte aus kaufmännischer oder technischer Beratung

Besondere Bestimmungen für

  • Künstler und Schriftsteller (§ 37 EStG 1988),

Wissenschaftler und Künstler (§ 103 EStG 1988)

Umsatzsteuerlichen Regelungen liegen einkommensteuerliche Definitionen der Einkunftsart zu Grunde (zB Abgrenzung Ärzte, Krankenanstalten, Künstler)

 

16.1.2 Übersicht über die Gewinnermittlungsarten

5203
Während für gewerblich Tätige Buchführungspflicht nach Maßgabe des § 124 BAO besteht, ist für selbständig Tätige iSd § 22 EStG 1988 grundsätzlich keine Buchführungspflicht vorgesehen. Dies gilt sowohl für Einzelunternehmungen als auch Mitunternehmerschaften (zB Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, offene Gesellschaft, auch Partnerschaft bei Freien Berufen).
5204

Im Falle des Zusammenschlusses von freiberuflich Tätigen mit Berufsfremden liegt ein Gewerbebetrieb vor (zB VwGH 19.1.1968, 1825/66, betr. Fahrschule; VwGH 3.3.1982, 1659/79, betr. Röntgeninstitut; VwGH 7.6.1983, 82/14/0213, betreffend medizinisch-diagnostisches Labor). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz trifft § 22 Z 3 EStG 1988 für jene Fälle, in denen berufsrechtliche Vorschriften Gesellschaften mit berufsfremden Personen ausdrücklich zulassen. Solche berufsrechtlichen Vorschriften finden sich zB in § 68 WTBG sowie § 21c RAO. Diese berufsrechtlichen Vorschriften lassen insbesondere nur die Beteiligung bestimmter Angehöriger zu. Die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft macht eine an sich freiberufliche Tätigkeit zu einer gewerblichen, wenn die Kapitalgesellschaft berufsfremd ist (vgl. VwGH 24.5.1984, 83/15/0118); siehe Rz 5844.

5205

Unabhängig von der Betriebsgröße kann im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Gewinn stets nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ermittelt werden.

5206

Freiwillig können Bücher gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 geführt werden.

5207
Selbständig Tätige können bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen von der Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 Gebrauch machen.
5208
Personengesellschaften (OG, KG), die eine freiberufliche Tätigkeit ausüben (zB Wirtschaftstreuhänder) sind gemäß § 124 BAO iVm § 189 Abs. 4 UGB grundsätzlich nicht buchführungspflichtig; Buchführungspflicht besteht für Personengesellschaften iSd § 189 Abs. 1 Z 1 UGB , wobei derartige Gesellschaften für steuerliche Zwecke ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln.
5209

Wird eine an und für sich freiberufliche Tätigkeit im Rahmen einer Kapitalgesellschaft ausgeübt, liegen gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

5210

Zulässige Gewinnermittlungsarten bei Einkünften aus selbständiger Arbeit:

  • Freiwillige Buchführung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988,
  • Einnahmen-Ausgaben-Rechung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988,
  • Durchschnittsätze für Betriebsausgaben nach § 17 EStG 1988.

16.2 Definition und Abgrenzung der einzelnen Einkünfte aus selbständiger Arbeit

16.2.1 Freiberufliche Tätigkeit

5211

Die Einstufung der Abgabenpflichtigen, die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielen, bestimmt sich nach den einschlägigen berufsrechtlichen Vorschriften. Die wesentlichen Bestimmungen sind in folgenden Vorschriften enthalten:

  • Ärztegesetz: BGBl. Nr. 169/1998 in der geltenden Fassung.
  • Dentistengesetz: BGBl. Nr. 90/1949 in der geltenden Fassung.
  • Hebammengesetz: BGBl. Nr. 310/1994 in der geltenden Fassung.
  • Notariatsordnung: RGBl. Nr. 75/1871 in der geltenden Fassung.
  • Patentanwaltsgesetz: BGBl. Nr. 214/1967 in der geltenden Fassung.

Der Patentberichterstatter ist gewerblich tätig (VwGH 14.6.1978, 0735/75).

  • Rechtsanwaltsordnung: RGBl. Nr. 96/1868 in der geltenden Fassung, Bundesgesetz über den freien Dienstleistungsverkehr und die Niederlassung von europäischen Rechtsanwälten in Österreich (EuRAG), BGBl. I Nr.27/2000.

Der Verteidiger in Strafsachen (§ 39 StPO) außerhalb des Rechtsanwaltsberufes ist gewerblich tätig.

  • Tierärztegesetz: BGBl. Nr. 16/1975 in der geltenden Fassung.
  • Wirtschaftstreuhand-Berufsgesetz (WTBG): BGBl. I Nr. 58/1999 in der geltenden Fassung.
  • Ziviltechnikergesetz: BGBl. Nr. 156/1994 in der geltenden Fassung.
Bilanzbuchhalter, Buchhalter, Personalverrechner (Bilanzbuchhaltungsberufe iSd § 1 Bilanzbuchhaltungsgesetz - BibuG, BGBl. I Nr. 161/2006, in Kraft getreten mit 1. Jänner 2007) stellen nach dem WTBG in der Fassung nach Inkrafttreten des BibuG keine Wirtschaftstreuhandberufe dar. Dementsprechend stellen (ab 2007 erzielte) Einkünfte aus der selbständigen Ausübung eines Bilanzbuchhaltungsberufes Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Einkünfte selbständiger Buchhalter (§ 1 Abs. 1 Z 4 WTBG in der Fassung vor Inkrafttreten des BibuG) sind für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2006 als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu qualifizieren. Ab 2007 bezogene Einkünfte selbständiger Buchhalter sind mangels berufsrechtlicher Einstufung durch das WTBG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Ein dadurch allenfalls bedingter Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 kann für Wirtschaftsjahre, die vor 2010 beginnen, durch eine Aufschub-Option verhindert werden (siehe Rz 430p).

16.2.2 Ziviltechniker und ähnliche freiberufliche Tätigkeit

5212

Die Berufsgruppe der Ziviltechniker ist die einzige, für die das EStG 1988 noch eine unmittelbar ähnliche Tätigkeit als freien Beruf anerkennt.

5213

Für die Feststellung der Ähnlichkeit einer Tätigkeit mit der eines Ziviltechnikers ist es nicht erforderlich, dass die Tätigkeit dem gesamten Tätigkeitsbereich des Ziviltechnikers entspricht; wohl aber muss die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, abgesehen von einer durch gehobene Fortbildung gekennzeichneten fachlichen Qualifikation, den wesentlichen und typischen Teil der Tätigkeit umfassen, zu dem die einschlägigen Vorschriften über den Beruf eines Ziviltechnikers berechtigen. Entscheidend ist, ob das Tätigkeitsbild in seiner Gesamtheit mit jenem Tätigkeitsbild vergleichbar ist, das üblicherweise die Tätigkeit entsprechend spezialisierter Ziviltechniker kennzeichnet (VwGH 27.5.1999, 97/15/0053; VwGH 12.9.1996, 94/15/0079). Umfasst die Tätigkeit nur eine Teilbereich eines umfassenden Berufsbildes, so ist für das Vorliegen des Ähnlichkeitstatbestandes entscheidend, ob das Tätigkeitsbild in seiner Gesamtheit mit jenem Tätigkeitsbild vergleichbar ist, das üblicherweise die Tätigkeit entsprechend spezialisierter Ziviltechniker kennzeichnet (VwGH 27.4.2000, 96/15/0172, betreffend einen Gutachter im Bauwesen).

Ob die Tätigkeit befugt oder unbefugt, erlaubt oder unerlaubt ausgeübt wird, ist für die Frage der Ähnlichkeit nicht entscheidend (VwGH 19.10.1979, 1442/76, 2796/79; VwGH 26.4.1982, 3602/80).

5214

Ziviltechnikerähnliche Tätigkeiten sind zB:

  • Baumeister, nur planender (VwGH 28.2.1978, 1103/76);
  • Planung von Bauvorhaben unter gleichzeitiger Übernahme der Bauaufsicht (VwGH 17.10.1991, 90/13/0061);
  • Statische Berechnungen und Erstellung dazugehöriger Konstruktionspläne (VwGH 1.7.1981, 1995/77);
  • Technisches Büro (VwGH 28.11.1973, 0500/73); siehe jedoch VfGH 26.2.1982, B 527/80.
5215

Nicht ziviltechnikerähnliche Tätigkeiten sind zB:

  • Auf Bauaufsicht beschränkte Tätigkeit, weil eine derartige Spezialisierung nicht üblich ist (VwGH 13.5.1992, 87/13/0205);
  • Büro für technisches Zeichnen (VwGH 8.5.1984, 84/14/0025; VwGH 5.4.1989, 88/13/0064);
  • Havarieexperte (VwGH 2.2.1979, 0766/78; VwGH 22.3.1983, 82/14/0208; VwGH 6.3.1985, 84/13/0234);
  • Innenarchitekt (VfGH 14.6.1979, B 272/78; VwGH 4.3.1980, 1368/80; VwGH 25.11.1980, 3237/80; VwGH 8.6.1982, 82/14/0048). Die planende Tätigkeit von Innenarchitekten und Raumgestaltern unterscheidet sich von der eines Architekten als Ziviltechniker dem Inhalt nach ganz erheblich und stellt keine einem Ziviltechniker ähnliche Tätigkeit dar. Weiters hat die planende Tätigkeit als Innenarchitekt und Raumgestalter nicht künstlerischen Charakter (VwGH 12.9.1996, 94/15/0079). Gleiches gilt für einen Landschaftsarchitekten;
  • Installateur, nur planender (VwGH 16.10.1974, 0832/73);
  • Konsulent für Vorarbeiten für den Bau von Tankstellen (VwGH 10.12.1979, 3184/79), für Planung, Steuerung und Überwachung des Produktionsprozesses (VwGH 14.10.1981, 2814/79), für die Abwicklung von Verkäufen von Liegenschaften (Hotels) samt Umschuldung von Hypotheken (VwGH 15.2.1983, 82/14/0170);
  • Kundenberater für Hartmetallwerkzeuge (VwGH 24.6.1975, 0055/75);
  • Schätzmeister für Wert von Gebäuden, Maschinen und Installationen (VwGH 24.11.1982, 81/13/0116, 82/13/0043).

16.2.3 Ärzte, Tierärzte, Dentisten, Psychologen, Hebammen usw.

5216

In § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 sind als freiberufliche Tätigkeiten die Berufe der Ärzte, Tierärzte und Dentisten genannt.

5217

Weiters sind in lit. c der genannten Gesetzesbestimmung noch folgende Tätigkeiten der Gesundheitsberufe unter den freiberuflichen Einkünften angeführt:

  • Therapeutische psychologische Tätigkeit von Personen, die die geistes- oder naturwissenschaftlichen Universitätsstudien mit dem Hauptfach Psychologie abgeschlossen haben,
  • Hebammen,
  • Tätigkeit im medizinischen Dienst im Sinne des § 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961.
5218
Ärzte im Sinne des § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 sind Ärzte im Sinne des Ärztegesetzes BGBl. Nr. 169/1998 in der geltenden Fassung sowie Zahnärzte im Sinne des Zahnärztegesetzes, BGBl. I Nr. 126/2005.
5219

Als Tierärzte können alle auf Grund eines abgeschlossenen tierärztlichen Hochschulstudiums selbständig in diesem Fach tätigen Personen angesehen werden. Fleischuntersuchungsorgane gelten als Funktionäre von öffentlich-rechtlichen Körperschaften und beziehen sonstige Einkünfte im Sinne des § 29 Z 4 EStG 1988.

Dem (Tier-)Arzt ähnliche Tätigkeiten sind nicht freiberuflich. Gewerblich ist daher tätig, wer die Heilkunde ohne (abgeschlossenes) Studium ausübt, selbst wenn er sich auf andere Art die hiefür notwendigen Kenntnisse angeeignet hat.

5220

Nicht unter die (tier-)ärztliche Tätigkeit fallen etwa

  • Ärztepropagandist = Arzt, der als Konsulent der Pharmazeutischen Industrie für Medikamente wirbt (VwGH 2.2.1968, 1124/67; VwGH 24.9.1980, 1428/79);
  • Besamungstechniker; VwGH 26.2.1975, 1343/73);
  • Homöopath ohne abgeschlossenes Medizinstudium (VwGH 26.4.1982, 3602/80);
  • Masseur bzw. Heilmasseur (VwGH 27.10.1982, 3006/80);
  • Betriebspsychologe (VwGH 12.4.1983, 82/14/0215).
5221

Zur Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit bei Gastärzten, Gemeindeärzten, Distriktärzten, Turnusärzten, Amts-, Polizei- und Militärärzten (LStR 2002 Rz 968 bis 971).

5222

Auch wenn ein in Ausbildung befindlicher Arzt nach dem Ärztegesetz nur zur unselbständigen Ausübung des Ärzteberufes in Krankenanstalten berechtigt ist, erzielt er doch Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wenn er einen praktischen Arzt vertritt (er ist nicht dessen Arbeitnehmer; VwGH 6.7.1956, 0954/54).

5223
Die so genannten Klassegebühren gehören sowohl beim Assistenzarzt als auch beim Primararzt grundsätzlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (neben den Dienstbezügen erhaltener Arbeitslohn von dritter Seite; VwGH 19.1.1984, 83/15/0113; VwGH 19.1.1984, 82/15/0114). Entgelte der Ärzte für die Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse (einschließlich ambulatorischer Behandlung; darunter fällt auch eine solche von Nicht-Klassepatienten) zählen auf Grund ausdrücklicher Gesetzesordnung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit, soweit diese Entgelte nicht von einer Krankenanstalt im eigenen Namen verrechnet werden. Von dieser Regelung ist nur das ärztliche Personal betroffen (Primare, Sekundarärzte, Assistenzärzte, uÄ), nicht hingegen das nichtärztliche Personal. Dieses bezieht - unabhängig von der Art der Verrechnung - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Form eines Arbeitslohnes von dritter Seite (VwGH 27.1.1983, 3831/80), und zwar auch dann, wenn es sich um Personal aus dem Kreis des § 22 Z 1lit. c EStG 1988 handelt. Sonderklassegebühren stellen nichtselbständige Einkünfte dar, wenn nach dem zur Anwendung gelangenden Krankenanstaltengesetz der Träger des Krankenhauses verpflichtet ist, die Sonderklassegebühren im eigenen Namen einzuheben (VwGH 18.03.2004, 2001/15/0034). Zur gesetzlichen Basispauschalierung siehe Rz 4116b, zu Fahrtkosten siehe Rz 1614. Sonderklassegebühren stellen mit einer vom selben Arzt geführten Ordination keinen einheitlichen Betrieb dar (siehe auch Rz 413).
5224

Psychologen zählen nur dann zu den freiberuflich Tätigen, wenn sie die philosophischen oder geisteswissenschaftlichen Universitätsstudien mit dem Hauptfach Psychologie abgeschlossen haben. Eine andere - wenn auch akademische - Ausbildung reicht nicht aus. Unter therapeutisch psychologischer Tätigkeit ist die Behandlung psychisch kranker Personen mit den Mitteln der Psychologie zu verstehen. Die der Therapie vorangehende Diagnose zählt ebenfalls zur freiberuflichen Tätigkeit, sofern die Diagnose in unmittelbarem Zusammenhang mit der Therapie steht und von ein und derselben Person vorgenommen wird. Die Therapie selbst ist jedenfalls freiberuflich, auch wenn die Diagnose von einer anderen Person erstellt worden ist. Tätigkeiten, die beratender Natur sind bzw. die Gewinnung anderer Erkenntnisse mit den Mitteln der Psychologie zum Ziel haben, wie zB die Durchführung von Eignungs- und Persönlichkeitstests, Verkehrs- oder Waffentauglichkeitstests, Intelligenztests uÄ, die Erstellung psychologischer Gutachten (sofern die Tätigkeit nicht wissenschaftlicher Art ist), sind als gewerblich einzustufen. Ein Betriebspsychologe ist gewerblich tätig (VwGH 12. 4.1983, 82/14/0215), sofern Selbständigkeit gegeben ist.

5225

Freiberuflich ist gemäß § 22 Z 1 lit. c EStG 1988 auch die Tätigkeit als Hebamme. Es muss sich um eine Hebamme iSd HebammenG 1963, BGBl. Nr. 3/1964 handeln, also eine behördlich geprüfte und zugelassene Geburtshelferin.

5226

Freiberuflich ist weiters gemäß § 22 Z 1 lit. c EStG 1988 die Tätigkeit im medizinischen Dienst iSd Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961 (Krankenpflegegesetz). In diesem Bundesgesetz ist nur mehr der Krankenpflegefachdienst geregelt, während die Bestimmungen über den physiotherapeutischen Dienst, den Diätdienst und ernährungsmedizinischen Beratungsdienst, den ergotherapeutischen Dienst und den logopädisch-phoniatrisch-audiologische Dienst im Bundesgesetz über die Regelung der gehobenen medizinisch-technischen Dienste (MTD-Gesetz), BGBl. Nr. 460/1992 in der geltenden Fassung, enthalten sind. Die Anknüpfung ist eine formalrechtliche, für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise bleibt kein Raum (VwGH 23.10.1990, 89/14/0153). Fehlt die erforderliche berufsrechtliche Bewilligung, so ist die Tätigkeit als gewerblich einzustufen (vgl. VwGH 27.10.1983, 3006/80, betreffend Heilmasseur, dem die berufsrechtliche Bewilligung für den physikotherapeutischen Dienst fehlt). Heilbademeister und Heilmasseur dürfen als Sanitätshilfsdienste nicht freiberuflich tätig sein (§ 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961; siehe VwGH 23.10.1990, 89/14/0153).

16.2.4 Krankenanstalten

5227

Der Betrieb von Krankenanstalten oder Kliniken durch einen Arzt ist dann als freiberufliche Tätigkeit anzusehen, wenn es sich hiebei um ein notwendiges Hilfsmittel für die ärztliche Tätigkeit handelt. Dies ist anzunehmen, wenn der vom Arzt erstrebte Heil- oder Forschungszweck die Unterbringung in einer derartigen Anstalt erforderlich macht.

5228

Krankenanstalten bedürfen zur Ausübung ihrer Tätigkeit einer Bewilligung der zuständigen Landesregierung. Die Abgrenzung zwischen freiberuflich ärztlicher Tätigkeit und gewerblicher Krankenanstalt richtet sich nach dem Auftreten im Außenverhältnis, der Einrichtung der Praxis und insbesonders danach, ob der Arzt bzw. die Ärzte eigenverantwortlich, leitend und persönlich tätig werden (eingeschränkte Vervielfältigungstheorie).

5229

Gewerbliche Einkünfte liegen vor, wenn neben dem Heil- bzw. Forschungszweck aus der Beherbergung und Verpflegung der Kranken ein besonderer Gewinn angestrebt wird, der Betrieb der Klinik also eine besondere Einnahmsquelle neben dem ärztlichen Beruf bildet. Dies ist im allgemeinen dann nicht anzunehmen, wenn die Einnahmen aus dem Anstaltsbetrieb nur die Kosten der Anstalt (einschließlich Absetzung für Abnutzung) decken oder, falls die ärztliche Behandlung im Verpflegssatz inbegriffen ist, wenn die erzielten Überschüsse das Maß der üblichen Vergütung für geleistete ärztliche Dienste nicht übersteigen.

5230

Kurheime, Erholungsheime und dgl. gelten im allgemeinen als Gewerbebetrieb. Tritt ein Sanatorium bzw. Kurheim mit gewerblichen Fremdenverkehrsunternehmen in Wettbewerb, sind die Einkünfte daraus gewerblich; dies ist der Fall, wenn die Anstalt nicht bloß eine Ergänzung zur ärztlichen Tätigkeit darstellt, sondern neben Patienten auch andere Gäste gegen Entgelt beherbergt werden (VwGH 6.5.1980, 0442/79).

5231

Kliniken, die als Belegspitäler im Wesentlichen nur die Infrastruktur und Pflegeleistungen zur Verfügung stellen, sind gewerblich, da der Schwerpunkt der ärztlichen Leistungen von einem nicht betriebszugehörigen Arzt erbracht wird.

16.2.5 Wissenschaft

5232

Eine Tätigkeit ist nicht schon dann wissenschaftlich, wenn sie auf Erkenntnissen der Wissenschaft aufbaut, diese verwertet und sich wissenschaftlicher Methoden bedient, sondern erst, wenn sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich der Forschung, somit dem Erringen neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse, oder/und der Lehre, somit der Vermittlung einer Wissenschaft an andere (Lernende) zum Zwecke der Erweiterung ihres Wissensstandes dient. Bei Auswertung einer wissenschaftlichen Tätigkeit zu wirtschaftlichen Zwecken ist Voraussetzung, dass die Gewinnung neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse und nicht deren wirtschaftliche Verwertung den Schwerpunkt der betreffenden Tätigkeit darstellt. Die aus der Tätigkeit erzielten Einnahmen müssen vorrangig als Entgelt für den wissenschaftlichen Gehalt anzusehen sein (zB VwGH 28.10.1997, 93/14/0146).

5233

Angewandte Wissenschaft wird erst dann zu einer wissenschaftlichen Tätigkeit, wenn grundsätzlich Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Verständniszusammenhang gebracht werden, wozu auch gehört, dass die Tätigkeit von der Methodik her nachprüfbar und nachvollziehbar ist (VwGH 4.10.1983, 82/14/0304).

5234

Es ist für die Wissenschaft charakteristisch, dass sie sich die Vermehrung des menschlichen Wissens im Interesse der Allgemeinheit zum Ziel setzt; daher sind nicht wissenschaftlich tätig Personalberater, Betriebspsychologen oder Grafologen (VwGH 6.4.1988, 87/13/0210; VwGH 4.10.1983, 82/14/0304; VwGH 12.4.1983, 82/14/0215).

5235
Planmäßige mit wissenschaftlicher Methode ausgeübte Erfindertätigkeit, insbesondere von technischen Neuerungen, ist idR eine wissenschaftliche Tätigkeit. Erfindungen, die nicht im Rahmen einer Erfindertätigkeit anfallen, wie insbesondere Zufallserfindungen oder Erfindungen, die als Nebenprodukt aus einer anderen Tätigkeit anfallen, können für sich nicht Einkünfte aus selbständiger Arbeit begründen (VwGH 25.11.1980, 2737/79). Erfindungen aus einer gelegentlichen Tätigkeit sind Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988; die Verwertung patentrechtlich geschützter Zufallserfindungen durch Dritte gegen laufende Vergütung (Lizenzen) stellen Einkünfte aus der Überlassung von Schutzrechten gemäß § 28 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 dar. Zur Veräußerung einer privaten Zufallserfindung siehe Rz 6416. Die Zufallserfindung wird dann dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sein, wenn der Erfinder noch weitere umfangreiche und planmäßige Maßnahmen zur Auswertung seiner Erfindung treffen muss, sodass nicht mehr von einer gelegentlichen Tätigkeit gesprochen werden kann (VwGH 28.10.2010, 2007/15/0191).
5236

Bei der eigenbetrieblichen Verwertung bzw. der Verwertung durch Vergabe von Lizenzen ist wie in den folgenden Beispielen dargestellt zu unterscheiden:

Beispiel 1: Zahnärztin benützt von ihr erfundenen Bohrer selbst: Schlägt sich in den Einkünften nicht gesondert nieder. Beispiel 2: Zahnärztin vergibt Lizenz, zufolge der auch Dritte den erfundenen Bohrer benützen dürfen: Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Beispiel 3: Zahnärztin produziert selbst Bohrer und vertreibt ihn: Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Beispiel 4: Zahnärztin erfindet Rasenmäher (kein Zusammenhang mit den betrieblichen Einkünften) und vergibt Lizenz: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Beispiel 5: Assistent der Zahnärztin erfindet Bohrer, der von der Zahnärztin vermarktet wird: Beim Assistenten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Diensterfindung, LStR 2002 RZ 1094 ff).

16.2.6 Künstler

5237

Als Künstler kann nur derjenige angesehen werden, der eine persönliche eigenschöpferische Tätigkeit in einem umfassenden (anerkannten) Kunstfach auf Grund künstlerischer Begabung entfaltet (vgl. VwGH 20.11.1989, 88/14/0211; VwGH 30.6.1994, 94/15/0090). Seine Tätigkeit darf sich nicht darauf beschränken, Erlernbares oder Erlerntes wiederzugeben (VwGH 25.3.1960, 1313/57). Das Vorliegen einer künstlerischen Begabung ist idR bei einer abgeschlossenen künstlerischen Hochschulbildung anzunehmen (zB Akademie der bildenden Künste, Hochschule für Musik und darstellende Kunst), daraus folgt aber nicht, dass der künstlerische Wert einer Tätigkeit nicht nachgeprüft werden muss (VwGH 20.2.1996, 92/14/0084). Fehlt eine Hochschulbildung oder sonstige vollwertige künstlerische Ausbildung, muss die Finanzbehörde die Künstlereigenschaft auf Grund der von ihm entfalteten Tätigkeit prüfen. Die Merkmale sind von der Behörde unter Berücksichtigung eines repräsentativen Querschnittes der Arbeiten, die die steuerlich relevante Tätigkeit bilden, zu beurteilen (VwGH 25.1.1994, 90/14/0092; VwGH 15.1.1997, 94/13/0002).

5238

Neben der Künstlereigenschaft ist die Art der Tätigkeit für die Zuordnung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit maßgebend (VwGH 24.2.1970, 0528/69). Denn nicht jede beruflich entfaltete Tätigkeit einer Person, deren Künstlereigenschaft außer Zweifel steht, ist künstlerisch (VwGH 4.10.1983, 83/14/0043; VwGH 20.2.1996, 92/13/0084). Maßgebend für die Beurteilung einer in der Herstellung eines Gegenstandes bestehenden Tätigkeit ist ausschließlich die Art und Weise seiner Gestaltung. Erfolgt sie nach für ein umfassendes Kunstfach (zB Malerei, Bildhauerei, Architektur) charakteristischen Gestaltungsprinzipien oder ist sie auf dieselbe Stufe zu stellen wie diese, weil die Tätigkeit eine vergleichbar weit reichende künstlerische Ausbildung und Begabung erfordert, dann ist diese Tätigkeit als künstlerisch anzusehen (VwGH 21.1.1986, 84/14/0017; VwGH 5.7.1994, 94/14/0032).

5239

Tätigkeiten sind nur dann als künstlerisch iSd abgabenrechtlichen Vorschriften anzunehmen, wenn sie einen gewissen Qualitätsstandard nicht unterschreiten (VwGH 23.10.1984, 84/14/0083). Darbietungen primitivster Art sind ungeachtet ihres kommerziellen Erfolges nicht künstlerisch (VwGH 23.10.1984, 84/14/0083, betr. Kinderstimmenimitator).

Großes Können und eine persönliche Note machen aus einer handwerklichen noch keine künstlerische Täigkeit (VwGH 21.7.1993, 91/13/0231).

5240

Der Umstand, dass der in einem Werk dargestellte Gegenstand ein althergebrachtes Volksmotiv ist, ist für die Frage des Vorliegens eines Kunstwerkes ohne Bedeutung, weil es keine Motive gibt, die von vornherein ungeeignet wären, als Vorlage oder Ausgangspunkt für ein Kunstwerk zu dienen: Dies gilt auch für die Anzahl von Repliken, die ein Künstler von einem seiner selbstgeschaffenen Kunstwerke anfertigt, weil dadurch nichts an der für das Kunstwerk aufgewendeten eigenschöpferischen Leistung geändert wird (VwGH 4.10.1983, 83/14/0043).

5241

Die Eignung eines Gegenstandes zum praktischen Gebrauch oder zu wirtschaftlichen Zwecken schließt nicht aus, dass die in der Herstellung dieses Gegenstandes bestehende Tätigkeit künstlerisch ist (VwGH 4.10.1983, 83/14/0043; VwGH 7.9.1990, 90/14/0075; VwGH 15.9.1993, 91/13/0237; VwGH 27.9.1995, 92/15/0086).

5242

Die Abgrenzung zwischen künstlerischer und gewerblicher Tätigkeit ist in erster Linie anhand jener Kriterien zu treffen, die Schrifttum und Rechtsprechung zum Steuerrecht entwickelt haben. Lexika und ähnlichen Nachschlagewerken ist zwar die Eignung, zum Verständnis des Kunstbegriffes beizutragen, nicht abzusprechen, sie haben aber nicht die durch das Steuerrecht vorgegebene Abgrenzung zwischen künstlerischer und gewerblicher Tätigkeit zum Ziel (VwGH 18.9.1991, 91/13/0054).

5243

Auch die Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes können nicht zur Auslegung des Begriffs der künstlerischen Tätigkeit herangezogen werden (VwGH 21.7.1993, 91/13/0231). Ebenso kann das Führen eines Künstlernamens nicht als Beweis künstlerischer Tätigkeit angesehen werden, weil das Urheberrechtsgesetz, das Decknamen und Künstlerzeichen kennt (§ 12 Urheberrechtsgesetz) auch Werke des Kunstgewerbes und deren Urheber schützt (VwGH 2.12.1966, 1516/65). Der künstlerische Ruf und die erfolgreiche Teilnahme an Wettbewerben sind für die Frage der Einkunftsart ohne Bedeutung (VwGH 27.9.1995, 92/15/0086). Die Anwendbarkeit der Gewerbeordnung ist ebenfalls nicht maßgeblich (VwGH 29.11.1988, 88/14/0201), sie hat allenfalls Indizwirkung.

5244

Die Zugehörigkeit zum Bund der österreichischen Gebrauchsgrafiker oder zur Berufsvereinigung bildender Künstler Österreichs sagt über die Künstlereigenschaft des Mitglieds dieser Vereinigungen nichts aus, weil diesen Vereinigungen nicht nur Künstler, sondern auch Kunsthandwerker angehören (VwGH 4.10.1983, 83/14/0043; VwGH 21.1.1986, 84/14/0017; VwGH 18.9.1991, 91/13/0054). Die Ergänzung eines durch den Künstler unvollendet gebliebenen Werkes durch einen anderen Künstler kann ebenso ein eigenschöpferisches Kunstwerk sein wie die Wiederherstellung eines weitgehend zerstörten Kunstwerkes durch einen Restaurator, dessen Arbeit eine Neuschöpfung (wenn auch im Geiste der verloren gegangenen Werke) darstellt. Dabei ist es gleich, ob es sich um ein Werk der Musik oder der Architektur handelt (VwGH 14.1.1992, 91/14/0204; VwGH 22.3.1995, 92/13/0005).

5245

Bei der Tätigkeit eines Grafikers muss stets zwischen künstlerischer Grafik und gewerblicher Grafik unterschieden werden. Arbeiten, die sich als Fotomontagen, einfache Ornamentik, Schriftenmalerei oder ähnliches darstellen, und somit das Niveau einer erlernbaren Technik nicht überschreiten, sind dem Kunstgewerbe zuzurechnen (VwGH 31. 5. 1963, 1967/62, VwGH 5.6.1964, 0756/63; VwGH 23.9.1982, 82/15/0041; VwGH 27.9.1995, 92/15/0086).

5246

Der Umstand, dass es sich bei Gebrauchsgrafiken um eigentümliche geistige Schöpfungen des Grafikers handelt, genügt allein nicht, um eine Tätigkeit zur künstlerischen zu machen, da auch der Kunsthandwerker, ja jeder qualifizierte Handwerker, der in seinem Gewerbe neue Wege geht, eigentümliche geistige Schöpfungen hervorbringt, ohne dass man ihn deshalb als Künstler bezeichnen kann (VwGH 26.11.1985, 83/14/0249; VwGH 23.10.1990, 90/14/0035; VwGH 25.1.1994, 90/14/0092). Sie kann aber bei entsprechender künstlerischer Qualität künstlerisch sein. Das gleiche gilt für die Schauraumgestaltung (VwGH 24.1.1964, 0460/63).

5247

Voraussetzung für das Vorliegen einer künstlerischen Tätigkeit im Falle der Musik ist auch hier einerseits die Befähigung des Ausübenden und anderseits die Art der Tätigkeit. Hinsichtlich der Befähigung gilt auch hier die abgeschlossene künstlerische Hochschulausbildung als Nachweis der Künstlereigenschaft, sie ist jedoch nicht unbedingte Voraussetzung, wenn eine entsprechende Begabung vorliegt. Musikalische Tätigkeit ist nur dann als künstlerisch anzusehen, wenn sie einen bestimmten, durch das jeweilige Kunstverständnis vorgegebenen Qualitätsstandard nicht unterschreitet. Maßgeblich dafür ist die Qualität des musikalischen Vortrages und nicht die Art des Musikstückes (siehe VwGH 7.6.1983, 82/14/0323; VwGH 7.6.1983, 83/14/0018; VwGH 29.5.1990, 89/14/0022; VwGH 12.12.1995, 94/14/0060).

5248

Der kunstvolle Vortrag eines Musikstückes verliert auch dann nicht den Charakter einer künstlerischen Tätigkeit, wenn er um der Stimmung willen geboten wird (VwGH 29.5.1990, 89/14/0022, verstärkter Senat). Das Spielen von Volksmusikinstrumenten, wie zB Gitarre, Akkordeon (VwGH 7.4.1961, 0616/60), Zither, Knopfgriffharmonika, Mandoline und Blockflöte (VwGH 23.9.1964, 1319/63), wird idR nicht zur Ausübung der Kunst gerechnet. Das Gleiche gilt für das Singen von volkstümlichen Liedern und Jodlern und die Zusammenstellung und Vorführung von Volkstänzen. Aber auch der Vortrag von Volksmusik ist Kunst, wenn er einen bestimmten Qualitätsstandard nicht unterschreitet (VwGH 29.5.1990, 89/14/0022, verstärkter Senat).

5249

Wenn das dargebotene Musikstück nicht als Kunst anzusehen ist, spricht der Anschein für das Fehlen künstlerischen Charakters der Darbietung. In einem solchen Fall müssten besondere Umstände für den künstlerischen Charakter des Vortrages sprechen (VwGH 12.12.1995, 94/14/0060; VwGH 23.1.1996, 93/14/0083; VwGH 26.5.1998, 97/14/0038). Volksmusik wird demnach in vielen Fällen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen. Ein Gewerbebetrieb liegt jedenfalls aber dann vor, wenn Volksmusik durch publikumswirksame Effekte verfälscht wird (VwGH 23.1.1996, 93/14/0083, betr. Volksmusik auf Tiroler Abenden).

5250

Dem konkreten Zweck einer künstlerischen Tätigkeit kommt keine entscheidende Bedeutung zu. Liegt eine künstlerische Tätigkeit vor, so behält sie diese Eigenschaft auch dann, wenn sie nicht des Kunstgenusses wegen ausgeübt wird. Der Einsatz künstlerischen Tätigwerdens für Zwecke der Werbung ist daher kein Grund, der Tätigkeit ihren künstlerischen Wert abzusprechen (VwGH 20.4.1995, 92/13/0082).

5251

Eine freiberufliche Tätigkeit liegt auch dann vor, wenn ein Künstler im Rahmen von Veranstaltungen tätig wird, denen die für das Vorliegen einer freiberuflichen Tätigkeit erforderlichen Eigenschaften fehlen, bspw. Gesangseinlagen bei Modeschauen, politischen und anderen Werbeveranstaltungen. Ein Friedhofsänger, der auch als Sänger im Zusatzchor der Wiener Staatsoper tätig ist, übt eine künstlerische Tätigkeit aus. (VwGH 18.3.1987, 86/13/0009; VwGH 18.3.1987, 86/13/0135; VwGH 14.9.1988, 86/13/0101 verstärkter Senat). Der Komponist wird idR künstlerisch tätig. Aber auch der Arrangeur, dessen Aufgabe darin besteht, ein Tonstück für eine andere Besetzung, als sie der Komponist vorgeschrieben hat, zu bearbeiten, ist idR künstlerisch tätig. Das gilt auch für die Instrumentierung eines Musikwerkes, namentlich dann, wenn die Partitur nur in großen Umrissen skizziert ist, sodass die qualifizierte künstlerische Tätigkeit die rein mechanische Abschreibarbeit überwiegt (VwGH 15.2.1963, 0922/62).

5252

Die Tätigkeit eines Musikproduzenten ("Musikproducer", "Musikregisseur") - nämlich Erarbeiten der endgültigen Form einer Komposition gemeinsam mit dem Komponisten, Eingreifen in die Gestaltung der Texte, Besorgung des Musikarrangements und Übernahme jener Aufgaben im Rahmen der Tonaufnahme, welche beim klassischen Orchester dem Dirigenten obliegen - kann künstlerischen Charakter haben, wenn es sich bei den produzierten Musikwerken um Werke handelt, deren Schaffung als künstlerische Arbeit zu werten ist. Wird neben der künstlerischen Tätigkeit auch eine gewerbliche ausgeübt, ohne dass eine Trennung möglich ist, sind die Einkünfte aus einer solchen in sich geschlossenen einheitlichen Tätigkeit, je nach dem, ob die Merkmale des § 22 EStG 1988 oder jene des § 23 EStG 1988 überwiegen, entweder dem § 22 oder § 23 EStG 1988 zuzuordnen.

5253

Die Provisionen aus dem Verkauf von auf Tonträgern aufgenommenen Darbietungen sind ebenso zu behandeln wie die Einkünfte aus den Darbietungen selbst (VwGH 29.5.1990, 89/14/0022; VwGH 7.6.1983, 83/14/0018; VwGH 7.6.1983, 82/14/0323).

Ein Kabarettist oder Schauspieler ist idR künstlerisch tätig.

5254

Keine künstlerischen Tätigkeiten üben zB aus bzw. stellen dar:

  • Artist (VwGH 20.11.1989, 88/14/0211),
  • Ausstellungsgestalter (VwGH 5.5.1970, 1894/68),
  • Bauchredner (VwGH 20.11.1989, 88/14/0211),
  • Dekorieren von Schaufenstern und Verkaufskojen (VwGH 26.3.1969, 1320/68),
  • Drehbuchautor in der Werbung, sofern nicht insgesamt künstlerische Tätigkeit (VwGH 24.9.1986, 85/13/0132),
  • Entwerfen von Geschenkpapier und Papierservietten (VwGH 31.10.1972, 0863/72); von Industrieerzeugnissen (industrial designing, VwGH 5.7.1994, 94/14/0032; VwGH 2.12.1966, 1516/65, Brillendesigner); von Textilmustern (VwGH 18.3.1975, 0119/73),
  • Filmproduzent,
  • Fotograf, in Ausnahmefällen künstlerisch,
  • Garten-, Landschaftsarchitekt,
  • Grafiker (Werbe-), der sich nicht überwiegend mit rein künstlerischen Arbeiten befasst (VwGH 13.7.1962, 0438/62; VwGH 27.9.1995, 92/15/0086); ebenso ein Grafiker, der Trickfilme herstellt (VwGH 3.3.1967, 1772/66),
  • Entwurf und Herstellung von Geschenkpapier und Papierservietten (VwGH 31.10.1972, 0863/72),
  • Herstellung von Goldschmuck (VwGH 7.10.1964, 2378/63), von Stofftieren als Spielzeug und Zimmerschmuck (VwGH 26.3.1965, 2127/64), von Teppichen (VwGH 5.4.1963, 0739/61), von Textildrucken, Textilmustern nach eigenen Entwürfen (VwGH 19.6.1964, 1155/62, VwGH 18.3.1975, 0119/73),
  • Holzbildhauer, wenn der Anteil der nichtkünstlerischen Tätigkeit bei einheitlicher Betrachtung überwiegt (VwGH 20.11.1989, 89/14/0142),
  • Humorist (VwGH 23.10.1984, 84/14/0083),
  • Illusionist,
  • Klavierstimmer,
  • Konzertmanager (Impresario) Conferencier, Moderator (VwGH 30.6.1961, 2004/59),
  • Kostümberater (VwGH 18.6.1962, 2407/59),
  • Kunsthandwerker (VwGH 18.9.1991, 91/13/0054; VwGH 9.6.1961, 0162/61),
  • künstlerischer Berater, Kunstkritiker (VwGH 7.3.1984, 82/13/0180),
  • Leiter eines Theaterbetriebes (VwGH 13.5.1960, 1009/57),
  • Magier (VwGH 12.12.1988, 87/15/0002),
  • Möbeldesigner,
  • Musikinstrumentenbau, weil handwerkliche Tätigkeit im Vordergrund steht,
  • Notenkopist. Die Richtigstellung falsch gesetzter Vorzeichen oder dynamischer Zeichen bei Notenabschreibarbeiten, die Transponierung von Arrangements in andere Tonarten und die Erstellung von Stimmen für einzelne Instrumente erfordern zwar große Aufmerksamkeit und Genauigkeit sowie musikalisches Einfühlungsvermögen, sie setzen aber keine persönliche eigenschöpferische Befähigung voraus (VwGH 14.1.1964, 1241/62).
  • Reliefkartenentwurfherstellung (VwGH 28.1.1976, 1318/74),
  • Restauratoren, soweit sie nur Reinigungs- und Konservierungsarbeiten durchführen, es sei denn, das Kunstwerk ist so stark beschädigt, dass es wiederhergestellt bzw. ergänzt werden muss (VwGH 22.3.1995, 92/13/0005),
  • Technische Zeichner, die Dokumentationszeichnungen und Schaubilder herstellen (VwGH 15.9.1993, 91/13/0237),
  • Tonstudio, Tontechniker (VwGH 18.1.1989, 88/13/0169),
  • Unterhaltungsdarbietungen, die keinem Kunstfach zugeordnet werden können, sind gewerblich (VwGH 13.11.1985, 84/13/0077; VwGH 30.6.1994, 94/15/0090),
  • Varieté-, Zauberkünstler (VwGH 20.11.1989, 88/14/0211; VwGH 30.6.1994, 94/15/0090).