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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

19.2 Gewinnermittlung, (Sonder-)Betriebsvermögen

19.2.1 Gewinnermittlung

19.2.1.1 Art der Gewinnermittlung

5848

Die Gewinnermittlungsart der Mitunternehmerschaften richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen; in Ergänzung zu den Ausführungen in Rz 401 bis 434 ergeben sich folgende Besonderheiten.

19.2.1.1.1 Gewinnermittlung bei Personengesellschaften
5849

Liegt eine Buchführungspflicht nicht vor und werden Bücher auch freiwillig nicht geführt, ist das Betriebsergebnis durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.

19.2.1.1.2 Gewinnermittlung bei Erwerbsgesellschaften (bis 2006)
5850

Zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung einer freiberuflichen oder gewerblichen GmbH & Co EEG siehe Rz 661 f. Zum Außerkrafttreten des Erwerbsgesellschaftengesetzes siehe Rz 430q.

Zum Wechsel der Gewinnermittlungsart siehe Rz 689 ff.

19.2.1.1.3 Gewinnermittlung bei den übrigen Mitunternehmerschaften

Siehe Rz 426 ff.

19.2.1.1.4 Pauschalierung von Mitunternehmerschaften

siehe Rz 4285 f.

19.2.1.1.5 Zurechnung
5851

Die Einkünfte werden gemäß § 188 BAO festgestellt und den einzelnen Mitunternehmern direkt zugerechnet. Sind an einer Mitunternehmerschaft wiederum Mitunternehmerschaften beteiligt, kommt es zu einem Durchgriff auf die dahinter stehenden natürlichen bzw. juristischen Personen (VwGH 17.06.1992, 87/13/0157). Bei mehrstöckigen Personengesellschaften sind mehrere hintereinander geschaltete Feststellungsverfahren durchzuführen. Es muss jedenfalls sichergestellt werden, dass die Einkünfte aus der Personengesellschaft letztendlich einer (natürlichen oder juristischen) Person zum Zwecke der Ertragsbesteuerung zugerechnet werden. Im Rahmen der einzelnen Feststellungsverfahren können die unterschiedlichen Vertragsgestaltungen und die damit verbundenen Gewinnauswirkungen berücksichtigt werden.

5852

Die Gewinnermittlung erfolgt in zwei Stufen. Der Gewinn wird zuerst auf der Ebene der Gesellschaft ermittelt und dann auf der zweiten Ebene die persönlichen Verhältnisse der einzelnen Gesellschafter (Sonderbilanzen-Ergänzungsbilanzen) berücksichtigt.

19.2.1.2 Ebene der Gesellschaft

5853

Ausgangspunkt für die Gewinnermittlung ist der (unternehmensrechtliche) Gesamtgewinn der Gesellschaft, der um die als Betriebsausgaben abgesetzten Vergütungen für Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft iSd § 23 Z 2 EStG 1988, die unternehmensrechtlich Aufwand darstellen, vermindert wurde. Der unternehmensrechtliche Gewinn ist um steuerlich nicht anzuerkennende Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, die die Mitunternehmerschaft selbst betreffen (zB Provisionen, deren Empfänger nicht namhaft gemacht werden und gemäß § 162 BAO dem Gewinn zuzurechnen sind), zu bereinigen. Der sodann adaptierte steuerliche Gewinn ist den Gesellschaftern nach dem entsprechenden Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen.

5854

Das Gesellschaftsvermögen wird in der Gesellschaftsbilanz erfasst. Bei Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen ist analog der Betrachtung bei einem Einzelunternehmen vorzugehen (VwGH 10.3.1983, 82/13/0017). Der Gewinn ist auf der Ebene der Gesellschaft, somit das Gesellschaftsvermögen betreffend, nach einheitlichen Grundsätzen und für einen einheitlichen Gewinnermittlungszeitraum zu ermitteln. Hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens ist bei der Ausübung von Rückstellungs- und Bewertungswahlrechten sowie bei Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen und der Bildung und Übertragung von Rücklagen einheitlich vorzugehen.

5855

Eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise ist ua. für die Erfüllung der Behaltefrist des § 12 Abs. 1 EStG 1988 (VwGH 6.3.1973, 0200/73; VwGH 27.6.1973, 0611/72; VfGH 20.6.1983, B 33/80) sowie für die Inanspruchnahme von Progressionsermäßigungen (§ 37 EStG 1988) anzustellen.

5855a
Der Veräußerungsgewinn von Grundstücken des Betriebsvermögens ist auf Ebene der Gesellschaft zu ermitteln. Dabei ist aber zu beachten, dass wegen des besonderen Steuersatzes für Grundstücksgewinne der Veräußerungsgewinn gesondert zu ermitteln ist. Der Veräußerungserlös muss auf die Mitunternehmer im Ausmaß ihrer Beteiligung aufgeteilt werden. Für jeden Mitunternehmer ist - abhängig vom Anschaffungszeitpunkt der Mitunternehmerbeteiligung - gesondert zu beurteilen, ob der veräußerte Anteil Alt- oder Neuvermögen darstellt. Dies ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn die Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworben wurden. Im Fall von Neuvermögen sind stets die individuellen Anschaffungskosten zu ermitteln, im Fall von Altvermögen kommt auch die pauschale Ermittlung der Anschaffungskosten in Betracht. Die ImmoESt ist in diesen Fällen nach den individuellen Verhältnissen der einzelnen Miteigentümer zu ermitteln. Die für die Gemeinschaft abzuführende ImmoESt ist die Summe der auf die jeweiligen Miteigentümer entfallenden ImmoESt-Beträge.
5855b
Die für die Mitunternehmerschaft abzuführende ImmoESt ist die Summe der auf die jeweiligen Mitunternehmer entfallenden ImmoESt-Beträge. Die Einkünfte sind mangels Abgeltungswirkung für den betrieblichen Bereich im Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO als Teil des betrieblichen Gewinnes/Verlustes zu erfassen. Im Fall der Veräußerung durch eine OG oder KG ist die entrichtete ImmoESt im Feststellungsverfahren auszuweisen. In der Einkommensteuererklärung des Beteiligten sind die Einkünfte aus der Beteiligung zu erfassen und die steuerliche Erfassung des anteiligen Gewinnes aus der Grundstücksveräußerung hat entweder mit 25% oder zum Tarif (Regelbesteuerungsoption) jeweils unter Anrechnung der ImmoESt zu erfolgen. Auch aus der Veräußerung von Grundstücken, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters einer Mitunternehmerschaft gehören, kann sich ein im Rahmen eines Feststellungsverfahrens gemäß § 188 BAO zu erfassender Grundstücksveräußerungsgewinn/-verlust ergeben, der allerdings nur den betreffenden Gesellschafter betrifft. Gleiches gilt, wenn mit einem Mitunternehmeranteil anteilig auch (im Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen befindliche) Grundstücke veräußert werden.
5855c
Verluste aus Grundstücksveräußerungen oder Teilwertabschreibungen von Grundstücken, die dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a EStG 1988 unterliegen, sind gemäß § 6 Z 2 lit. d EStG 1988 vorrangig mit Gewinnen aus Grundstücksveräußerungen oder Zuschreibungen von Grundstücken desselben Betriebes zu verrechnen (siehe Rz 583). Anteilige Verluste des Mitunternehmers aus der Veräußerung von Grundstücken des Gesellschaftsvermögens sind daher mit Gewinnen aus der Veräußerung eines Grundstückes des Sonderbetriebsvermögens im Zusammenhang mit dieser Gesellschaft verrechenbar.

19.2.1.3 Ebene der Gesellschafter

5856

Auf der Ebene der Gesellschafter werden jene Positionen zugerechnet, die den einzelnen Gesellschafter betreffen; etwaige Ergänzungs- und Sonderbilanzen sind zu berücksichtigen.

Der Gewinnermittlungszeitraum der Gesellschafter hat jenem der Gesellschaft zu entsprechen. Auch die Gewinnermittlungsart der Gesellschaft schlägt auf den Gesellschafter durch (VwGH 16.11.1979, 0665/78).

19.2.1.3.1 Ergänzungsbilanz-Sonderbilanz
5857

Ergänzungsbilanzen beinhalten den einzelnen Gesellschafter betreffende Wertkorrekturen zu den Ansätzen in der Gesellschaftsbilanz. Sie sind insbesondere erforderlich bei von der Gesellschaftsbilanz abweichenden Anschaffungskosten wegen späterem Erwerb eines Gesellschaftsanteiles, bei Übertragung stiller Rücklagen (siehe Rz 5955 ff) bzw. Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen (siehe Rz 5946 ff).

5858

In Sonderbilanzen werden jene Umstände dargestellt, die den Gesellschafter nicht in Bezug auf die Gesellschaftsbilanz betreffen. Demnach sind in Sonderbilanzen insbesondere vom einzelnen Gesellschafter der Gesellschaft zur Verfügung gestellte private Wirtschaftsgüter, die als Sonderbetriebsvermögen auszuweisen und die daraus resultierenden Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben, die in die Gewinnermittlung miteinzubeziehen sind, sowie besondere Vergütungen, die aus Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschafter resultieren, aufzunehmen.

19.2.1.3.2 Einkünfte des Mitunternehmers
5859

Die Einkünfte des Mitunternehmers setzen sich zusammen aus

  • dem Gewinnanteil auf Grund seiner Beteiligung zuzüglich
  • den aus der Sonderbilanz (Ergänzungsbilanz) abgeleiteten Sonderbetriebseinnahmen, das sind Vergütungen, die er von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat (§§ 21 Abs. 2 Z 2, 22 Z 3, 23 Z 2 EStG 1988), abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Sonderbetriebsausgaben.
Beispiel: Am Gewinn/Verlust sowie an den stillen Reserven der X-KG sind der Komplementär A zu 75% und der Kommanditist B zu 25% beteiligt. A vermietet der KG ein in seinem Sonderbetriebsvermögen befindliches Betriebsgebäude und erzielt dafür 1999 eine monatliche Miete von 6.000 S An Ausgaben sind für A angefallen: Gebäude-AfA 1999 20.000 S Betriebskosten des Gebäudes 40.000 S Von den Betriebskosten 1999 wurden im März 2000 10.000 S bezahlt. B ist auf Grund eines zivil- und sozialversicherungsrechtlich gültigen Dienstvertrages zugleich im Rahmen der X-KG nichtselbständig tätig; das Gehalt wird per 15. eines jeden Monates ausbezahlt, für 12/99 erst am 12.1.2000 Gehaltsaufwand lt. VuG-Rechnung 528.000 S Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung 20.000 S Vom in der UGB-Bilanz abgesetzten Bruttobezug des Kommanditisten B von 528.000 S wurden Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung von 20.000 S einbehalten und abgeführt In den Betriebsausgaben der KG findet sich eine Provisionszahlung von 100.000 S, deren Empfänger trotz Aufforderung durch das Finanzamt nicht genannt wird. VuG-Rechnung der KG:
Aufwand
Ertrag
laufender Aufwand
5.100.000 S
Ertrag
8.000.000 S
Miete an A
72.000 S
Gehalt an B
528.000 S
hr. Gewinn 1999
2.300.000 S
8.000.000 S
8.000.000 S

Der Gewinn der Mitunternehmerschaft bzw. die Einkünfte der Mitunternehmer berechnen sich wie folgt: Der unternehmensrechtlich ermittelte Gewinn von 2.300.000 S ist zunächst um die gemäß § 162 BAO steuerlich nicht anzuerkennende Provisionszahlung von 100.000 S zu erhöhen und auf die beiden Mitunternehmer entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen. Die an A gezahlten Mieten von 72.000 S. sowie die Gehaltszahlungen an B von 528.000 S. stellen Vergütungen gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 dar (Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter), und sind deren Gewinnanteilen zuzurechnen. Als Sonderbetriebsausgaben sind bei A die geschuldeten (nicht Abflussprinzip) Betriebskosten und die AfA von 60.000 S bei B, die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung (die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung bleiben Betriebsausgaben der Mitunternehmerschaft) von 20.000 S in Abzug zu bringen: Steuerlicher Gewinn der Mitunternehmerschaft:

Gewinn laut Unternehmensrecht
2.300.000 S
Provision (§ 162 BAO)
+100.000 S
Sonderbetriebseinnahmen von A. u. B
+600.000 S
Sonderbetriebsausgaben A
-60.000 S
Sonderbetriebsausgaben B
-20.000 S
steuerlicher Gewinn der Mitunternehmerschaft
2.920.000 S

 

Einkünfte der Mitunternehmer A und B:
Gewinnanteil A (75% von 2.400.000)
1.800.000 S
+Sonderbetriebseinnahmen
+72.000 S
-Sonderbetriebsausgaben
-60.000 S
steuerlicher Gewinn A
1.812.000 S
Gewinnanteil B (25% v. 2,400.000.-)
600.000 S
+Sonderbetriebseinnahmen
+528.000 S
-Sonderbetriebsausgaben
-20.000 S
steuerlicher Gewinn B
1.108.000 S

 

19.2.1.4 Leistungsvergütungen

5860

Die Vergütungen der Gesellschaft für Leistungen des Gesellschafters als Privatperson (Arbeits- bzw. Werkverträge, Darlehensgewährungen, Mietverträge; so genannte Tätigkeitsvergütungen, siehe Rz 5860a) sind gemäß §§ 21 Abs. 2 Z 2, 22 Z 3 und 23 Z 2 EStG 1988 dem einzelnen Gesellschafter auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung zuzurechnen. Gleiches gilt für nicht fremdüblich gestaltete Leistungen eines Gesellschafter-Betriebes an die Gesellschaft.

Das bloße "Einbuchen" von Tätigkeitsvergütungen ohne zugrunde liegende effektive Zahlungen kann insbesondere im Angehörigenkreis mangels Fremdüblichkeit zur Nichtanerkennung der Tätigkeitsvergütungen als Betriebsausgaben bzw. Sonderbetriebseinnahmen führen; diesfalls sind die vor Berücksichtigung der Tätigkeitsvergütungen erzielten Ergebnisse der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen.

5860a

Tätigkeitsvergütungen stellen entsprechend der Vereinbarung der Gesellschafter Aufwand der Gesellschaft dar und sind auch dann zu bezahlen, wenn die Gesellschaft keinen Gewinn erzielt. Demgegenüber liegt ein Vorweggewinn (Gewinnvorab) und keine Tätigkeitsvergütung vor, wenn einem Gesellschafter Vergütungen zB für Dienstleistungen vorweg aus dem Gewinn gewährt und diese nicht als Aufwand behandelt werden. Aus der Vereinbarung eines Vorweggewinnes kann keine Einkünfteverteilung resultieren, die einem Beteiligten einen Gewinn, dem anderen einen Verlust zuweist. Vielmehr ist bei vereinbartem Vorweggewinn der erzielte Gewinn alinear zu verteilen; dabei ist darauf zu achten, dass die Einkünfteverteilung die unterschiedlichen Gesellschafterbeiträge angemessen widerspiegelt (VwGH 16.09.2003, 2000/14/0069).

5861

Für die Zurechnung des § 23 Z 2 EStG 1988 ist das Ausmaß der Beteiligung ohne Belang (VwGH 25.5.1988, 86/13/0154). Gehen Vergütungen auf Vereinbarungen vor Gesellschafterbeitritt zurück, kommt eine Zurechnung erst mit Erlangung der Gesellschafterstellung zum Tragen. Ab Wegfall der Gesellschafterstellung hat eine Zurechnung iSd § 23 Z 2 EStG 1988 zu unterbleiben.

5862

Demgegenüber sind Leistungsbeziehungen zwischen dem Betrieb des Gesellschafters und der Gesellschaft, sofern sie beiderseits betrieblich veranlasst sind und fremdüblich erfolgen, mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen (siehe Rz 5879 ff).

5862a
Zur Frage, ob auf Gesellschafter- bzw. Mitgliederebene von einer Einkunftsquelle auszugehen ist, siehe LRL 2012 Rz 114 ff.
5863

Verzichtet der Gesellschafter-Betrieb auf eine betriebliche Forderung gegen die Gesellschaft aus gesellschaftlichem Anlass, liegt in Höhe des werthaltigen (= einbringlichen) Teils beim Verzichtenden eine Entnahme (§ 6 Z 4 EStG 1988) vor und bei der Gesellschaft eine Einlage (§ 6 Z 5 EStG 1988). In Höhe des nicht werthaltigen Teils liegt beim Verzichtenden eine Betriebsausgabe vor (ggf. im Wirtschaftsjahr der Wertminderung bereits auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben) und bei der Gesellschaft eine steuerwirksame Vermögensvermehrung.

19.2.1.4.1. Vergütungen für die Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft
5864

Erbringt der Gesellschafter als Privatperson Leistungen an die Gesellschaft, sind die Vergütungen Bestandteil des Gewinns der Mitunternehmerschaft und ihm auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen.

5865

Als derartige Vergütungen für Leistungen im Dienste der Gesellschaft sind nicht nur Dienstnehmerleistungen im engeren Sinn sondern all jene, die im wirtschaftlichen Interesse der Gesellschaft vom Gesellschafter erbracht werden, anzusehen. Darunter fallen Vergütungen für die gesellschaftsrechtliche Dienstleistung der Geschäftsführung (VwGH 20.1.1987, 86/14/0093) auch dann, wenn der Geschäftsführer nur aus gewerberechtlichen Gründen Gesellschafter ist (VfGH 8.6.1985, B 488/80), für arbeitsrechtliche Dienstleistungen, zB der Gehalt für den an der KG angestellten Kommanditisten (VwGH 21.2.1990, 89/13/0060), Entlohnung für Werkverträge (freiberufliche und gewerbliche Dienstleistungen) sowie damit in Zusammenhang stehende Pensionszahlungen.

5866

Im Fall einer GmbH & Co KG und vergleichbarer Rechtsformen liegen Sonderbetriebseinnahmen (Vergütungen iSd § 23 Z 2 EStG 1988) bzw. Sonderbetriebsausgaben der GmbH dann vor, wenn der GmbH für ihre Geschäftsführungstätigkeit bei der Mitunternehmerschaft die Bezüge ihres unternehmensrechtlichen Geschäftsführers vergütet werden. Auch wenn der Geschäftsführer zugleich Gesellschafter der Mitunternehmerschaft ist, kommt § 23 Z 2 EStG 1988 nur hinsichtlich der Vergütungen an die GmbH und nicht hinsichtlich der Bezüge des Geschäftsführers zur Anwendung. Der Geschäftsführer bezieht je nach dem Beteiligungsausmaß bei der GmbH Einkünfte aus (nicht)selbständiger Arbeit (VwGH 28.09.1983, 82/13/0136; VwGH 07.11.1989, 86/14/0203; VwGH 19.10.1993, 93/14/0129).

5867

Sind die Kommanditisten der KG nicht auch unternehmensrechtliche Geschäftsführer der GmbH, dann besteht idR kein wirtschaftlicher Grund dafür, ihre Leistungen nicht unmittelbar der KG zu erbringen, sondern die GmbH zwischenzuschalten. Diese Zwischenschaltung ist ungewöhnlich und, wenn nicht außersteuerliche Gründe vorgebracht werden können, nicht anzuerkennen. Die Gehaltsaufwendungen für diese Kommanditisten sind dann im Rahmen der Gewinnfeststellung der KG als Gewinnanteile des Kommanditisten gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 zu erfassen (VwGH 15.02.1994, 93/14/0210; VwGH 19.11.1998, 98/15/0150.

5868

Die Nutzung eines Kraftfahrzeuges der GmbH & Co KG durch einen Kommanditisten für private Zwecke kann eine Entnahme des Kommanditisten sein oder ein (lohn)steuerpflichtiger Vorteil aus dem mit der Komplementär-GmbH bestehenden Anstellungsverhältnis. Zur Abgrenzung beider Bereiche (Kommanditist in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der KG einerseits und als Organ der geschäftsführenden Komplementär-GmbH andererseits) müssen - wie für die Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen - klare und eindeutige vertragliche Vereinbarungen bestehen. Im Zweifel ist auf die im Wirtschaftsleben üblichen Usancen abzustellen. Keine Entnahme, sondern ein Vorteil aus dem Anstellungsverhältnis liegt vor, wenn eindeutige Abmachungen fehlen und die Überlassung des Kraftfahrzeuges auch für private Fahrten des Geschäftsführers wirtschaftsüblich ist (VwGH 25.11.1999, 99/15/0095; VwGH 6.10.1992, 88/14/0045; VwGH 10.3.1994, 93/15/0146).

5869

Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft sind als Gewinnverteilungsabreden zwischen den Gesellschaftern anzusehen, die den Gewinn der Gesellschaft nicht beeinflussen dürfen und dementsprechend auch nicht zur Rückstellungsbildung für die künftigen Pensionsleistungen berechtigen (VwGH 10.11.1971, 0959/70). Hingegen ist die Bildung einer Pensionsrückstellung durch die Komplementär-GmbH für ihren Geschäftsführer zulässig, auch wenn dieser gleichzeitig Kommanditist ist. Der hiefür angesetzte unternehmensrechtliche Aufwand der KG ist der Komplementär-GmbH als Sonderbetriebseinnahme zuzurechnen; die Dotierung der Pensionsrückstellung stellt eine Sonderbetriebsausgabe der Komplementär-GmbH dar.

5870

Wird ein Arbeitnehmer, für den bereits Rückstellungen für Pensionszahlungen gebildet wurden, Gesellschafter, so sind die gebildeten Rückstellungen aufzulösen. Zahlungen an ehemalige Gesellschafter (zB Pensionszahlungen an Gesellschafter nach deren Ausscheiden aus der Gesellschaft oder an den Rechtsnachfolger eines Gesellschafters ohne eigene Gesellschafterstellung) sind als betriebliche Versorgungsrenten Betriebsausgaben der Gesellschaft (VwGH 15.1.1960, 2464/56), siehe Rz 7026.

19.2.1.4.2 Vergütungen für die Hingabe von Darlehen
5871

Gewährt der Gesellschafter (auch bei nur mittelbarer Beteiligung (VwGH 17.6.1992, 87/13/0157) der Mitunternehmerschaft ein Darlehen (ein solches ist auch die Anleihezeichnung durch einen Mitunternehmer der emittierenden Gesellschaft), so stellt dieses Darlehen Eigenkapital des Gesellschafters und die empfangenen Zinsen Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters dar (VwGH 16.11.1979, 0665/78). Gleiches gilt, wenn der Gesellschafter das Darlehen aus seinem Einzelunternehmen gewährt und die Darlehensgewährung auf seine Gesellschafterfunktion zurückzuführen ist. Eine Ausnahme stellt die Darlehensgewährung durch ein Kreditinstitut zu fremdüblichen Bedingungen dar (VwGH 17.2.1988, 87/13/0028). Die Darlehensgewährung durch eine Trägerkörperschaft (Körperschaft öffentlichen Rechts) an eine Mitunternehmerschaft führt nicht zur Hinzurechnung der Zinsen gemäß § 23 Z 2 EStG 1988, weil Gesellschafter der Betrieb gewerblicher Art und nicht die Körperschaft ist, somit die Zinsen nicht dem Gesellschafter sondern einem Dritten bezahlt werden (VwGH 27.3.1996, 93/15/0209).

5872

Im umgekehrten Sinn ist die Darlehensgewährung einer Mitunternehmerschaft an ihren Gesellschafter anzuerkennen, wenn sie aus betrieblichen Gründen fremdüblich erfolgt (VwGH 23.2.1979, 0678/78).

5873

Die Leistung aus einer Bürgschaft eines Mitunternehmers für Schulden der Gesellschaft stellt einen Einlagevorgang dar und führt zu keiner Betriebsausgabe, sondern erhöht den Stand seines Kapitalkontos (VwGH 20.11.1996, 96/15/0004). Eine Rückstellung im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters ist nicht zulässig, weil die bevorstehende Verpflichtung zur Leistung einer Einlage nicht rückstellungsfähig ist (VwGH 17.12.1998, 97/15/0122; VwGH 3.2.1993, 92/13/0069).

19.2.1.4.3 Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern
5874

Darunter fallen bspw. Mietzinse (VwGH 30.5.1995, 92/13/0018), Lizenzzahlungen für körperliche und unkörperliche Wirtschaftsgüter, Pachtzahlungen (VwGH 28.2.1989, 89/14/0019), Zahlungen für die Einräumung eines Miet- bzw. Baurechtes oder Vergütungen für die Überlassung von Urheberrechten.

5875

Vergütungen des Mitunternehmers für von ihm der Mitunternehmerschaft zur Verfügung gestellte patentrechtlich geschützte Erfindungen können dem halben Steuersatz gemäß § 38 EStG 1988 unterliegen: Vergütungen, die eine Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter für eine von ihm der Gesellschaft überlassene Erfindung bezahlt, sind, soweit die Vergütungen seinem Gesellschaftsanteil entsprechen, nicht Einkünfte aus der Verwertung der Erfindung durch andere Personen und daher auch nicht nach § 38 EStG 1988 begünstigt (VwGH 8.5.1984, 83/14/0115). Dies gilt nur in jenen Fällen, in denen der Erfinder-Gesellschafter seine Erfindung der Personengesellschaft gegen eine Vergütung zur Verwertung überlässt und die Personengesellschaft die Erfindung im eigenen Betrieb verwertet.

Beispiel: Der steuerpflichtige Gewinn einer OHG beträgt 12.000 €. Darin ist auch eine Vergütung (Lizenzgebühr) von 2.000 € an den Gesellschafter A enthalten, die dieser als Erfinder für die Überlassung einer patentrechtlich geschützten Erfindung von der Gesellschaft erhält. Die Gesellschaft nutzt die Erfindung im Rahmen des eigenen Betriebes; eine Lizenz an dritte Personen wird daneben nicht eingeräumt. Der Gesellschafter A ist mit 40% am Gewinn der OHG beteiligt. Seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen somit 4.000 € (= 40% des verteilungsfähigen Gewinnes) zuzüglich 2.000 € an Lizenzgebühren. Von den Lizenzgebühren sind nur1.200 € (= 60%) begünstigungsfähig.
5876

Nutzt die Personengesellschaft die Erfindung ausschließlich durch Lizenzüberlassung an Dritte oder überlässt sie die Erfindung neben einer Verwertung im eigenen Betrieb zusätzlich Dritten zur Verwertung, steht die Begünstigung des § 38 EStG 1988 für die Vergütungen an den Erfinder-Gesellschafter und seinen Gewinnanteil an der Personengesellschaft insoweit zu, als die Vergütungen bzw. der Gewinnanteil auf die Lizenzeinkünfte der Personengesellschaft entfallen. Hinsichtlich der Vergütungen an den Erfinder-Gesellschafter sind zusätzlich die Ausführungen des vorstehenden Unterabsatzes zu beachten.

Beispiel: Der steuerpflichtige Gewinn einer OHG beträgt 20.000 €. Darin ist eine Vergütung (Lizenzgebühr) von 4.000 € an den Gesellschafter A enthalten, die dieser als Erfinder für die Überlassung einer patentrechtlich geschützten Erfindung von der Gesellschaft erhält. Die Gesellschaft nutzt die Erfindung zum Teil im eigenen Betrieb, zum Teil durch Lizenzüberlassung an Dritte. Der auf die Lizenzüberlassung an Dritte entfallende Gesellschaftsgewinn beträgt 2.400 €. Der Gesellschafter A ist mit 50% am Gewinn der OHG beteiligt. Die Einkünfte des Gesellschafters A setzen sich aus 50% des verteilungsfähigen Gewinnes (= 8.000 €) sowie aus der Vergütung von 4.000 € zusammen. Der Gewinnanteil von 8.000 € unterliegt zu 15% (= prozentueller Anteil des Lizenzgewinnes der OHG von 2.400 € am verteilungsfähigen Gewinn von 16.000 €), sohin mit 1.200 € dem § 38 EStG 1988; die Vergütung von 4.000 € ist ebenfalls zu 15%, sohin mit 600 € begünstigt; hinsichtlich der verbleibenden 85% der Vergütung besteht eine Begünstigung insoweit, als die Vergütung nicht dem Gesellschaftsanteil des Gesellschafters A entspricht (das sind 85% von 4.000 € = 3.400 €; hievon 50% = 1.700 €). Der Tarifbegünstigung des § 38 EStG 1988 unterliegen daher insgesamt 3.500 € (1.200 € + 600 € + 1.700 €).
5877

Die Verwertung einer Erfindung durch andere Personen ist auch dann zu unterstellen, wenn ein Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft im Rahmen dieser Gesellschaft als Erfinder tätig wird und die betreffende Erfindung von der Personengesellschaft ohne Vergütung für den Erfinder-Gesellschafter durch Lizenzüberlassung an Dritte genutzt wird. In einem solchen Fall kann vom Erfinder für jenen Teil der Lizenzeinkünfte, die auf ihn als Mitunternehmer auf Grund der quotenmäßigen Gewinnaufteilung entfallen, die Tarifbegünstigung des § 38 EStG 1988 bei Vorliegen der übrigen gesetzlichen Voraussetzungen in Anspruch genommen werden. Wird hingegen in einem solchen Fall die vom Gesellschafter im Rahmen der Personengesellschaft entwickelte Erfindung in dieser Gesellschaft selbst verwertet, kann nicht von einer Verwertung der Erfindung durch andere Personen gesprochen werden. Wird die Erfindung neben einer Verwertung im Betrieb der Mitunternehmerschaft noch Dritten zur Verwertung überlassen, kann insoweit die Tarifbegünstigung des § 38 EStG 1988 bei Zutreffen der übrigen gesetzlichen Voraussetzungen in Anspruch genommen werden.

5878
In allen vorstehend genannten Fällen ist es gleichgültig, ob die Lizenzeinkünfte als Vergütungen iSd § 22 Z 3 bzw. § 23 Z 2 EStG 1988 oder in einem eigenen Betrieb des Erfinder-Gesellschafters zu erfassen sind oder dem Erfinder als Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Verwertungspersonengesellschaft zufließen.
19.2.1.4.4 Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Betrieb des Gesellschafters
5879

Die Zurechnungsvorschrift des § 23 Z 2 zweiter Teil EStG 1988 ist auf solche Leistungsbeziehungen nicht anzuwenden, deren Ursache sowohl im Gewerbebetrieb der Personengesellschaft als auch im land- und forstwirtschaftlichen oder freiberuflichen oder gewerblichen Betrieb des Gesellschafters liegt und die ebenso geschlossen und abgewickelt werden wie zwischen fremden Unternehmen (VwGH 16.3.1979, 2979/76, 0960/76; VwGH 28.2.1989, 89/14/0019; VwGH 30.5.1995, 92/13/0018).

5880

Solche beiderseits betrieblich veranlasste und fremdüblich durchgeführte Leistungsbeziehungen können beispielsweise sein:

  • Vermittlungsleistungen durch den Gesellschafterbetrieb der Mitunternehmerschaft gegenüber (VwGH 15.10.1979, 0565/78),
  • Darlehensgewährung durch den Gesellschafterbetrieb, zB Kreditinstitut (VwGH 17.2.1988, 87/13/0028),
  • Rechtsfreundliche Vertretung durch einen Rechtsanwalt für seine gewerbliche Mitunternehmerschaft.
5881

Besteht aber ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Betriebsgegenstand der Personengesellschaft und der freiberuflichen Tätigkeit des Gesellschafters, so werden die Vergütungen von der Zurechnungsvorschrift erfasst (VwGH 19.10.1982, 82/14/0056, gleichmäßige Behandlung von Einzel- und Mitunternehmern). Dazu gehören zB:

  • Gesellschafter überlässt seine (patentierte) Erfindung der KG gegen fremdübliche Lizenzgebühren zur Auswertung (VwGH 8.5.1984, 83/14/0115; VwGH 4.7.1995, 91/14/0199); siehe Rz 5874 ff;
  • Selbständiger Ziviltechniker und Gesellschafter einer Bau-KG macht gegen fremdübliches Honorar laufend Planungsarbeiten für die KG;
  • Schriftsteller publiziert seine Schriften in einer Verlags-KG, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist.
5882

Fremdübliche Leistungsbeziehungen sind auch zwischen mehreren Mitunternehmerschaften, an denen dieselben Gesellschafter beteiligt sind, anzuerkennen; andernfalls liegen wechselseitig Entnahmen und Einlagen vor (VwGH 3.11.1981, 2919/80).

19.2.2 Gewinnverteilung

19.2.2.1 Nach Maßgabe gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen (Regelfall)

5883

Für die Gewinnverteilung sind grundsätzlich die Vereinbarungen der Gesellschafter, insbesonders jene des Gesellschaftsvertrages maßgebend (VwGH 29.05.1990, 90/14/0002; VwGH 07.02.1989, 86/14/0121; VwGH 20.01.1987, 86/14/0093; VwGH 09.11.1982, 82/14/0083; VwGH 06.05.1980, 1345/79). Dabei ist eine getroffene unternehmensrechtliche Gewinnverteilung grundsätzlich für steuerliche Belange anzuerkennen, wenn sie dem unterschiedlichen Kapital-, Arbeits- und dem etwaigen Haftungsrisiko der Gesellschafter Rechnung trägt oder Gegenstand der Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung bei einem Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG ist. Steht die Gewinnverteilungsvereinbarung in einem offenbaren Missverhältnis zu der Beteiligung und der Mitarbeit der einzelnen Gesellschafter, ist sie steuerlich zu korrigieren.

Zum Vorweggewinn (Gewinnvorab) siehe Rz 5860.
5884

Fehlen vertragliche Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern, ist die gesetzlich vorgesehene Gewinnverteilung maßgeblich (VwGH 29.5.1990, 90/14/0002). Einen Anhaltspunkt für die Gewinnverteilung bieten auch zivilgerichtliche Entscheidungen über die Rechtmäßigkeit der Gewinnverteilung. Sie binden die Abgabenbehörde zwar nicht gemäß § 116 Abs. 2 BAO, die Behörde darf sich aber nicht willkürlich über sie hinwegsetzen (VwGH 7.2.1989, 86/14/0162).

5885

Mehrgewinne gegenüber der UGB-Bilanz, zB Nichtanerkennung von Betriebsausgaben gemäß § 162 BAO, sowie Mehrgewinne aus Zuaktivierungen sind nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen.

5886

Mehrgewinne aus Schwarzgeschäften sind den Mitunternehmern entsprechend der allgemeinen Gewinnverteilung zuzurechnen, wenn der tatsächliche Nutznießer nicht feststeht. Ist jedoch erwiesen, dass der Mehrgewinn nur einem Gesellschafter zugeflossen ist, so ist er nur diesem zuzurechnen (VwGH 21.12.1962, 1038/62; VwGH 30.11.1982, 82/14/0058).

5887

Unterschlagungen eines Mitunternehmers berühren als unberechtigte Entnahmen die Gewinnverteilung ebenso wenig wie rechtmäßige Entnahmen. Sie führen lediglich zu zivilrechtlichen Ansprüchen der geschädigten Mitunternehmer gegenüber dem schädigenden Mitunternehmer. Ist die aus einer Unterschlagung resultierende Forderung eines Mitunternehmers gegenüber einem anderen Mitunternehmer als betriebliche Forderung anzusehen, ist deren Uneinbringlichkeit als betrieblicher Aufwand zu berücksichtigen. Handelt es sich um eine der Privatsphäre zuzurechnende Forderung, hat deren Uneinbringlichkeit auf die Gewinnermittlung keine Auswirkung (VwGH 14.12.1983, 81/13/0204; VwGH 25.9.1985, 83/13/0186; VwGH 14.6.1988, 88/14/0024; VwGH 5.8.1992, 88/13/0150).