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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

19.2.2.2 Angemessenheitsprüfung

5888

Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen sind daran zu messen, ob sie

  • nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,
  • einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und
  • auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (VwGH 13.10.1987, 87/14/0114).

Unter diesen Umständen ist auch eine bloß schlüssige wie auch mündliche Gesellschaftsgründung einer Mitunternehmerschaft in Form einer GesBR und die entsprechende Gewinnverteilung anzuerkennen (VwGH 21.10.1980, 2385/79). Bei nicht durch Nahebeziehung verbundenen Vertragspartnern kann üblicherweise davon ausgegangen werden, dass eine Vereinbarung über die Gewinnverteilung einer Mitunternehmerschaft dem Beitrag der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszweckes entspricht. Sobald aber Nahebeziehungen bestehen, kann ein mangelnder Interessengegensatz bewirken, dass Gewinnanteile aus privaten Gründen einer Person zugewiesen werden. Ein im Verhältnis zur Tätigkeit des anderen Gesellschafters geringerer laufender Arbeitsanteil eines Gesellschafters berechtigt die Abgabenbehörde zu einer von der Parteienvereinbarung abweichenden Gewinnverteilung, nicht aber dazu, ein Gesellschaftsverhältnis überhaupt in Abrede zu stellen. Die Angemessenheit der Gewinnverteilung einer Mitunternehmerschaft richtet sich nach den Gesellschafterbeiträgen. Entscheidend ist, ob sich die Gewinnverteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als angemessen erweist (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0069). Siehe ferner Rz 1181 ff.

5889

Eine Angemessenheitsprüfung ist auch bei einer GmbH & Co KG (GmbH & Still), deren Kommanditisten Gesellschafter der GmbH sind (deren GmbH-Gesellschafter atypisch still beteiligt ist), vorzunehmen.

5890

Der Komplementär-GmbH ist neben dem Ersatz der Geschäftsführervergütung grundsätzlich das Haftungsrisiko abzudecken. Bei besonderem Haftungsrisiko wird die Vergütung entsprechend der banküblichen Provision für den Teil des Gesamtvermögens der GmbH zu bemessen sein, der über die Kapitaleinlage der GmbH hinausgeht (VwGH 6.5.1980, 1345/79).

5891

Ist die GmbH bloßer Arbeitsgesellschafter, ist eine Haftungsentschädigung von etwa 10% des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals der GmbH angemessen (VwGH 29.7.1997, 93/14/0128). Entfaltet die GmbH neben der Geschäftsführung und Vollhaftung eigene Aktivitäten (eigener Betrieb), ist Anhaltspunkt für die Angemessenheit des Haftungsentgeltes die Höhe der banküblichen Avalprovision für den durchschnittlichen Stand der KG-Schulden.

5892

Wird die von den Kommanditisten der KG beherrschte substanzbeteiligte Komplementär-GmbH gesellschaftsvertraglich von der Gewinn- bzw. Verlustbeteiligung ausgeschlossen, ist dies als eine dem Fremdvergleich widersprechende Maßnahme steuerlich unbeachtlich und rechtfertigt eine den Einlagen entsprechende Zurechnung der Gewinnanteile (VwGH 24.10.1995, 92/14/0020).

5893

Bei der GmbH & Co KG (GmbH & Still) kann eine unangemessene Gewinnverteilung (verdeckte Ausschüttung der GmbH) ua. dann vorliegen, wenn

  • die Komplementär-GmbH unangemessen hohe Gehälter an ihre Gesellschafter-Geschäftsführer zahlt, die zugleich auch Kommanditisten der KG (stille Gesellschafter) sind (VwGH 7.2.1989, 86/14/0121, 86/14/0122),
  • die KG (stille Gesellschaft) der GmbH deren Aufwendungen für die Geschäftsführung unangemessen niedrig vergütet,
  • die Komplementär-GmbH aus anderen Gründen einen unangemessen niedrigen Gewinnanteil oder zu wenig Haftungsvergütung erhält.

19.2.2.3 Rückwirkende Maßnahmen

19.2.2.3.1 Rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung
5894

Änderungen der Gewinnverteilung für das laufende Jahr sind nur dann anzuerkennen, wenn sie auf einer Änderung der Sach- und Rechtslage bei der Gesellschaft zurückzuführen sind (VwGH 5.2.1960, 0640/59). Eine Änderung der Gewinnverteilung während des Wirtschaftsjahres findet zB dort ihre Grenze, wo vereinbarte Geschäftsführerbezüge bereits ausbezahlt und zu Lasten des schlüsselmäßig zu verteilenden Gewinnes verbucht worden sind (VwGH 18.2.1954, 1446/51).

5895

Keine rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung liegt dann vor, wenn eine vertragliche Gewinnverteilung (Gesellschaftsvertrag) nicht besteht und die gesetzliche Gewinnverteilung zur Anwendung kommt (VwGH 19.2.1979, 0214/77). Eine Regelung, die für den Fall des Todes eines Gesellschafters und des Eintrittes seiner Erben im Laufe eines Geschäftsjahres eine Änderung der Gewinnverteilung zu Gunsten der anderen Gesellschafter rückwirkend vorsieht, ist, zumal es sich dabei um eine ursprüngliche und nicht um eine rückwirkende Änderung handelt, anzuerkennen. Steuerlich unbeachtlich ist dagegen, wenn der Erblasser in seinem Testament einseitig eine rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung bestimmt hat.

19.2.2.3.2 Rückwirkende Gründung einer Gesellschaft - Rückwirkender Gesellschaftereintritt
5896

Außerhalb des Art. IV UmgrStG ist ein rückwirkender Zusammenschluss zu einer Personengesellschaft nicht zulässig. In diesen Fällen kann einer Person, die zu einem bestimmten Zeitpunkt die Stellung eines Mitunternehmers erhält, erst die ab diesem Zeitpunkt verwirklichten Geschäftsfälle als Einzelbestandteile des Gewinnes anteilig zugerechnet werden (VwGH 18.2.1999, 97/15/0023). Begründet die Gründung der atypisch stillen Gesellschaft den Beginn eines Rumpfwirtschaftsjahres für die Mitunternehmerschaft, kann nur der in diesem Rumpfwirtschaftsjahr entstandene Gewinn (Verlust) auf die Gesellschafter verteilt werden (VwGH 23.3.1994, 93/13/0280).

5897
Erfolgt jedoch der Beitritt in der Phase der Anwerbung einer neugegründeten Personengesellschaft (zB Gründung der GmbH, Geldeinlagen der atypisch Stillen oder Kommanditisten), kann der Beteiligte - entsprechend der unternehmensrechtlichen Rückwirkung - auch steuerlich rückwirkend am ganzen Jahresergebnis teilhaben, wenn beachtliche außersteuerliche Gründe für eine solche Vereinbarung maßgeblich sind. Ansonsten dürfen Verluste, die bereits vor dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages ganz oder teilweise entstanden sind, nicht zugewiesen werden, weil es sich dabei nicht um einen Anteil an dem während der Beteiligung erlittenen Verlust, sondern um einen fixen, in einem frei gewählten Verhältnis zur Einlage stehenden Betrag handelt (VwGH 29.05.1996, 94/13/0046).

19.2.3 Verfahren

5898

Die Einkünfte einer Mitunternehmerschaft sind - vorbehaltlich der Sonderregelung für ARGEN - gemäß § 188 BAO festzustellen (VwGH 19.12.1990, 86/13/0136). Demnach können Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft nur bei der Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft und nicht bei der Einkommensteuerveranlagung des Mitunternehmers geltend gemacht werden (VwGH 20.09.1988, 86/14/0044; VwGH 10.11.1993, 93/13/0108; 93/13/0107); dies gilt auch, wenn für einen Mitunternehmer im Rahmen der Gewinnfeststellung gemäß § 188 BAO kein Verlustanteil festgestellt wird (VwGH 21.10.1986, 86/14/0133). Zur Unterbeteiligung siehe Rz 5824 ff.

5899

Im Spruch des Feststellungsbescheides ist über die Art der gemeinschaftlichen Einkünfte und ihre Höhe, den Feststellungszeitraum, über die Namen der Beteiligten und die Höhe ihrer Anteile abzusprechen. Gegebenenfalls ist über alle die Gewinnermittlung betreffenden Fragen abzusprechen, zB ob Einkunftsteile begünstigten Steuersätzen unterliegen (VwGH 28.2.1995, 95/14/0021), ob Verlustanteile gemäß § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 vortragsfähig sind (vgl. VwGH 15.12.1994, 92/15/0030), ob Einkunftsteile gemäß § 2 Abs. 2a oder § 10 Abs. 8 EStG 1988 (Wartetasteverluste) nicht ausgleichsfähig bzw. vortragsfähig sind (VwGH 20.11.1996, 94/15/0091), ob eine Komplementär-GmbH Gewinne verdeckt ausgeschüttet hat, über die Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles (VwGH 22.3.1991, 87/13/0201) oder ob in den Einkünften der Mitunternehmer nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähige Gewinne enthalten sind. Unterbleibt eine derartige Feststellung im Spruch des Feststellungsbescheides, kann der Bescheid hinsichtlich der unterbliebenen Feststellung keine Bindung (§ 192 BAO) entfalten, sodass darüber im abgeleiteten Verfahren abzusprechen ist (VwGH 18.10.2005, 2004/14/0154).

5900

Beim Austritt eines Mitunternehmers aus einer weiterbestehenden Mitunternehmerschaft geht die Identität der Mitunternehmerschaft selbst nicht verloren und ist daher nur ein einziger Gewinnfeststellungsbescheid für das gesamte Wirtschaftsjahr zu erlassen. Für steuerliche Zwecke ist es nicht erforderlich, eine Zwischenbilanz aufzustellen. Der Gewinnanteil des ausscheidenden Gesellschafters ist nach der Gewinnermittlungsart der Mitunternehmerschaft und nach der Regelung im Gesellschaftsvertrag zu berechnen, ggf. zu schätzen. Für den ausscheidenden Gesellschafter ist gedanklich ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden (VwGH 11.6.1991, 90/14/0048). Zum Übergang von Todes wegen siehe Rz 690.

5901

Entsteht bei einem unterjährigen Austritt eines Gesellschafters ein Einzelunternehmen, ist von zwei Rumpfwirtschaftsjahren auszugehen und hat eine Feststellung gemäß § 188 BAO nur für jenes Rumpfwirtschaftsjahr des Bestehens der Gesellschaft stattzufinden. Auf die besonderen Bestimmungen des Zusammenschlusses iSd Art. IV UmgrStG und der Realteilung iSd Art. V UmgrStG wird hingewiesen.

5902

Eine Feststellung gemäß § 188 BAO erfolgt nur für jene Einkünfte, die aus einer gemeinsamen Einkunftsquelle stammen. Zur Unternehmenseinheit siehe Rz 5831 ff.

5903
Zu den verfahrensrechtlichen Folgen der Prüfung, ob auf Gemeinschaftsebene bzw. auf Ebene der Gesellschafter eine Einkunftsquelle vorliegt, siehe LRL 2012 Rz 204 ff.
5904

Nach Beendigung der Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit ergehende Einkünftefeststellungsbescheide sind gemäß § 191 Abs. 2 BAO an diejenigen zu richten, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Unter Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind vor allem OHG, KG, OEG, KEG, GesBR und auch atypische stille Gesellschaften zu verstehen. Unzulässig ist es in Hinblick auf § 191 Abs. 2 BAO, den Bescheid an eine Gemeinschaft zu richten, die nicht mehr besteht. Ein Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO, der nach Beendigung der Personengesellschaft an diese ergeht, entfaltet keine Rechtswirkungen (VwGH 29.11.2000, 94/13/0267; VwGH 18.7.2001, 95/13/0192; VwGH 20.9.2001, 98/15/0103).

5905

Wenn auch OHG, KG, OEG und KEG (letztere bis 2006, siehe Rz 430q) keine Rechtspersönlichkeit wie etwa juristische Personen haben, so sind sie dennoch (allgemein) rechtsfähig. Eine solche Personenvereinigung könnte sich daher auch dann als Bescheidadressat für einen Einkünftenichtfeststellungsbescheid eignen, wenn sie mangels Unternehmereigenschaft und mangels Eigenschaft als Mitunternehmerschaft nicht Trägerin von abgabenrechtlichen Rechten und Pflichten ist. Zur Erreichung der Bindungswirkung in den abgeleiteten Einkommensteuerverfahren sind auch hier alle behaupteten Beteiligten des betreffenden Jahres namentlich im Bescheid anzuführen und zur Wirksamwerdung der Zustellfiktion des § 101 Abs. 3 in Verbindung mit § 190 Abs. 1 zweiter Satz BAO auf diese Rechtswirkung in der Ausfertigung hinzuweisen. Da die Behörde aber nicht verpflichtet ist, die Zustellfiktion des § 101 Abs. 3 BAO anzuwenden, wird es zumindest in Zweifelsfällen aus Gründen der Rechtssicherheit und des Rechtsschutzes auch hier geboten sein, an jeden behaupteten Beteiligten (für jedes Jahr jeweils einen) Einkünftenichtfeststellungsbescheid zu erlassen.

5906

Ist eine zivilrechtlich nicht rechtsfähige Personenvereinigung (GesBR, atypische stille Gesellschaft) Trägerin von Rechten und Pflichten im abgabenrechtlichen Sinn (bei GesBR im Falle der Unternehmereigenschaft und/oder Eigenschaft als Mitunternehmerschaft, bei atypischer stiller Gesellschaft im Falle der Eigenschaft als Mitunternehmerschaft denkbar), so liegt ein iSd Abgabenrechtes rechtsfähiges (parteifähiges) Gebilde vor. Im umgekehrten Fall - die GesBR oder stille Gesellschaft ist nicht Trägerin von abgabenrechtlichen Rechten und Pflichten, etwa bei Verneinung der Einkunftsquelleneigenschaft durch das Finanzamt ab Beginn der stillen Gesellschaft (vgl. VwGH 21.10.1999, 99/15/0121) - geht ein an Geschäftsherr und Mitgesellschafter gerichteter (vermeintlicher) Bescheid mangels eines rechtsfähigen Gebildes als Bescheidadressat ins Leere und kann daher nicht rechtswirksam erlassen werden (VwGH 2.8.2000, 99/13/0014). In diesem Fall müssen im Nichtfeststellungsbescheid sämtliche Beteiligte namentlich angeführt werden und muss an jede dieser Personen eine Ausfertigung des (einheitlich erlassenen) Bescheides zugestellt werden.

19.2.4 Gesellschaftsvermögen

5907

Steuerrechtlich ist das Betriebsvermögen nicht der Mitunternehmerschaft als solcher, sondern den einzelnen Gesellschaftern, und zwar nach Maßgabe ihrer Beteiligungen am Gesellschaftsvermögen bzw. nach Maßgabe etwaiger abweichender Eigentumsverhältnisse, zuzurechnen (VwGH 22.11.1995, 94/15/0147; VwGH 10.3.1982, 82/13/0008). Somit stellt das Betriebsvermögen der Gesellschaft quotenmäßig das Betriebsvermögen der Gesellschafter dar (§ 24 Abs. 1 lit. e BAO).

5908

Zum Gesellschaftsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die im zivilrechtlichen Gesamthand- bzw. Miteigentum oder im wirtschaftlichen Eigentum einer Personengesellschaft stehen. In die Gesellschaftsbilanz sind nur Wirtschaftsgüter des notwendigen und - bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 - des gewillkürten Betriebsvermögens aufzunehmen (VwGH 17.1.1995, 94/14/0077).

5908a
Passiva einer atypisch stillen Gesellschaft sind nicht Schulden der atypisch stillen Gesellschafter; dennoch können sie Gewinnauswirkungen für den atypisch stillen Gesellschafter nach sich ziehen. Daher erhöht die Betriebsvermögensmehrung aus dem Wegfall von Verbindlichkeiten des Betriebsvermögens der atypisch stillen Gesellschaft auch den Gewinnanteil des atypisch stillen Gesellschafters (VwGH 24.06.2010, 2007/15/0063 zum Schuldnachlass im Rahmen eines Ausgleichsverfahrens über das Vermögen des Geschäftsherrn der atypisch stillen Gesellschaft). Dies gilt auch für Schuldnachlässe im Rahmen der Erfüllung eines Sanierungsplanes nach der Insolvenzordnung.
5909

Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen oder zum notwendigen Privatvermögen erfolgt bei Mitunternehmerschaften nach den allgemeinen, auch für den Einzelkaufmann geltenden Grundsätzen (VwGH 4.10.1983, 83/14/0017).

Grundstücke bzw. Grundstücksteile sind insoweit dem Betriebsvermögen zuzurechnen, als sie eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der Personengesellschaft bilden. Davon abgesehen können auch an betriebsfremde Personen vermietete Wohngebäude zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen zählen.

5910

Nutzt ein Gesellschafter eine der Personengesellschaft gehörende Liegenschaft für private Wohnzwecke, liegt eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen vor. Die den Beteiligungsverhältnissen entsprechenden Quoten an der Liegenschaft, die den übrigen Gesellschaftern zuzurechnen sind, können bei diesen kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein (VwGH 13.5.1992, 90/13/0057).

5911

Eine Wohnung (oder Gebäudeteile), die einem Gesellschafter oder seiner Ehefrau zur gemeinsamen Haushaltsführung dient, bleibt bei untergeordneter privater Nutzung im Betriebsvermögen (Nutzungsentnahme, siehe Rz 566 ff); andernfalls bildet sie regelmäßig Privatvermögen, und zwar selbst dann, wenn die Räumlichkeit als Dienstwohnung zur Verfügung gestellt wird (VwGH 19.10.1982, 82/14/0056). Hingegen bleibt die Wohnung im Betriebsvermögen der KG, wenn diese die Wohnung der geschäftsführenden Komplementär-GmbH für den als deren Geschäftsführer fungierenden Kommanditisten zur Verfügung stellt (VwGH 19.10.1993, 93/14/0129).

19.2.5 Mitunternehmeranteil

5912

Der steuerliche Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters besteht aus seinem Anteil (Quote) am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft (starres und variables Kapitalkonto; unternehmensrechtlich Gesellschaftsanteil) einschließlich allfälliger Mehr- oder Minderwerte einer Ergänzungsbilanz und seinem Sonderbetriebsvermögen.

5912a
Die Anschaffung oder Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft stellt eine Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter dar (§ 32 Abs. 2 EStG 1988). Führt eine Beteiligung an einer Personengesellschaft zu keinen betrieblichen Einkünften (siehe dazu Rz 5964 ff), sind die Rechtsvorschriften zu den entsprechenden außerbetrieblichen Einkünften zu beachten. Hinsichtlich des im Vermögen der Personengesellschaft befindlichen Kapitalvermögens liegen daher Einkünfte im Sinne des § 27 EStG 1988, hinsichtlich der Grundstücke Einkünfte im Sinne des § 30 EStG 1988 vor. Hinsichtlich der anderen Wirtschaftsgüter liegen Einkünfte nur unter den Voraussetzungen des § 31 EStG 1988 (Spekulationsgeschäfte) vor.

19.2.5.1 Notwendiges und gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

5913

Unter Sonderbetriebsvermögen sind jene Wirtschaftsgüter zu verstehen, die nicht zum Gesellschaftsvermögen gehören, sondern im Allein- bzw. Miteigentum eines bzw. mehrerer Gesellschafter stehen, und die der Gesellschaft entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden. Auch diese Wirtschaftsgüter zählen unter der Voraussetzung, dass sie der Gesellschaft auf Dauer zur Verfügung gestellt werden, zum (notwendigen) Betriebsvermögen der Gesellschaft (VwGH 10.3.1982, 82/13/0008; VwGH 6.5.1975, 1703/74; 18.3.1975, 1301/74). Ein von der Mitunternehmerschaft zu bilanzierendes Nutzungsrecht wird in solchen Fällen nicht begründet (VwGH 29.10.1985, 85/14/0093).

5914

Das Sonderbetriebsvermögen ist in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen. Ermittelt die Gesellschaft ihren Gewinn nach § 5 EStG 1988, ist diese Gewinnermittlungsart auch auf das (gewillkürte) Sonderbetriebsvermögen anzuwenden (VwGH 21.12.1993, 89/14/0186). Wird ein Wirtschaftsgut im Zuge seiner Anschaffung oder Herstellung der Gesellschaft zur Verfügung gestellt, können auch entsprechende Investitionsbegünstigungen geltend gemacht werden. Die mit diesen Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge sind im Rahmen der Gewinnfeststellung zu erfassen (VwGH 06.05.1975, 1703/74; VwGH 20.09.1988, 86/14/0044; VwGH 10.11.1993, 93/13/0108).

5915

Werden Grundstücke des Gesellschafters eines Gewerbebetriebes jeweils nur kurzfristig in diesem Gewerbebetrieb verwendet und nachher ihrer ursprünglichen landwirtschaftlichen Verwendung wieder zugeführt, so werden sie nicht gewerbliches Betriebsvermögen der Personengesellschaft (VwGH 27.4.1977, 0936/76); gleichwohl sind alle mit dem Grundstück zusammenhängenden laufenden Einnahmen und Ausgaben (einschließlich Absetzung für Substanzverringerung) in der betrieblichen Sphäre der Gesellschaft zu erfassen.

5916

Ein von einem Gesellschafter aufgenommenes und der Gesellschaft für betriebliche Zwecke zur Verfügung gestelltes Darlehen gehört zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters (VwGH 29.9.1980, 0679/78; VwGH 4.10.1983, 83/14/0017). Sonderbetriebsvermögen sind auch Verbindlichkeiten, mit denen aktives Sonderbetriebsvermögen finanziert wird (VwGH 12.9.1989, 88/14/0188).

5917

Die zum Zwecke der Nutzungsüberlassung an die KG von der Komplementär-GmbH erworbenen Lizenzrechte sind grundsätzlich dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen. Die Lizenzrechte wären nur dann nicht Sonderbetriebsvermögen, sondern dem Gesellschafterbetrieb zuzurechnen, wenn derartige Nutzungsüberlassungen zum Betriebsgegenstand dieses Betriebes gehören und die Nutzungsüberlassung fremdüblich durchgeführt wird (VwGH 28.2.1989, 89/14/0019).

5918

Der Geschäftsanteil des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH gehört idR nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten.

5919

Im Bereich der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 ist auch gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen möglich, zB Wertpapiere eines Gesellschafters, die zu Gunsten von Verbindlichkeiten der Gesellschaft verpfändet sind. Beim Zuführen von gewillkürtem Betriebsvermögen ist die wirtschaftliche Beziehung zum Betrieb weit zu sehen. Als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen kommen sowohl Wirtschaftsgüter in Betracht, die sich als Wertanlage eignen, wenn ein betriebliches Interesse an einer fundierten Kapitalausstattung besteht, als auch Wirtschaftsgüter, die künftighin eine dem Betrieb dienende Funktion erwarten lassen. Lässt sich die Zweckwidmung den Sachverhaltsumständen nach erkennen, ist es unmaßgeblich, ob bereits in naher Zeit mit einer unmittelbaren betrieblichen Nutzung zu rechnen ist (VwGH 21.12.1993, 89/14/0186). Hat eine Wohnung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehört (Überlassung an Arbeitnehmer der Gesellschaft als Dienstwohnung) und wird diese nunmehr an Dritte (Nicht-Arbeitnehmer) vermietet, kann es dem Eigentümer nicht verwehrt sein, die Wohnung weiterhin im Betriebsvermögen, und zwar als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen weiterzuführen.

19.2.5.2 Beispiele für Sonderbetriebsvermögen

Anteile an einer Genossenschaft
5920

Bestehen zwischen einer Mitunternehmerschaft und einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft enge organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Beziehungen, zählen die den Mitunternehmern gehörenden Anteile zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen (VwGH 22.11.1995, 94/15/0147, Handel mit Autozubehör ist dem Autohandel dienlich; VwGH 18.3.1975, 1301/74, Beteiligung eines Mitunternehmers an einer den Mitgliedern beim Wareneinkauf günstige Konditionen bietenden Einkaufsgenossenschaft).

Betriebe
5921

Betriebe bzw. Teilbetriebe (VwGH 28.2.1989, 89/14/0019).

Darlehen
5922

Darlehen, das der Gesellschafter für Zwecke der Gesellschaft aufnimmt und dieser die Darlehensmittel zur Verfügung stellt (VwGH 4.10.1983, 83/14/0017; VwGH 29.9.1980, 0679/78).

Grundstücksanteile
5923

Betrieblich genutzte Grundstücksanteile sind insoweit Sonderbetriebsvermögen, als die Miteigentümer der Liegenschaft gleichzeitig auch Gesellschafter der Personengesellschaft sind (VwGH 14.12.2000, 95/15/0100). Daran ändert der Umstand nichts, dass ein Liegenschaftsanteil im Anteilseigentum einer betriebsfremden Person steht (VwGH 29.10.1985, 85/14/0093; VwGH 10.3.1982, 82/13/0008). Die Anteile der Miteigentümer, die nicht Gesellschafter sind, können nur dann dem Sonderbetriebsvermögen zugerechnet werden, wenn den Gesellschaftern an diesen Anteilen wirtschaftliches Eigentum zukommt. Die Übertragung des zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentums an einem im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Grundstücks(anteil) an einen betriebsfremden Dritten führt zur Gewinnverwirklichung durch Entnahme.

Patente
5924

Patente (VwGH 1.12.1961, 1613/59); Erfindungen.

Verbindlichkeiten
5925

Verbindlichkeiten, mit denen Sonderbetriebsvermögen finanziert wird (VwGH 12.9.1989, 88/14/0188).

Hingegen begründet eine gesellschaftsvertragliche Nutzungseinlage keine Forderung der Mitunternehmerschaft gegenüber dem Mitunternehmer auf Duldung der Nutzung des Wirtschaftgutes, also ein Nutzungsrecht. Vielmehr gehört das im Eigentum des Mitunternehmers bleibende Wirtschaftsgut zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers (VwGH 23.10.1985, 85/14/0093).

19.2.6 Vermögensübertragungen und ihre Folgen

5926
Zwischen Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen bzw. Einlage- und Entnahmevorgängen ist zu unterscheiden. Werden Wirtschaftsgüter eines inländischen Betriebes in einen anderen inländischen Betrieb desselben Steuerpflichtigen überführt, liegt eine Entnahme mit einer darauf folgenden Einlage vor (VwGH 17.12.1980, 2429/77). Der Einlagewert entspricht dabei dem Entnahmewert. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist grundsätzlich davon auszugehen, dass sich der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme mit den seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die laufende AfA deckt. Die stillen Reserven des Grund und Bodens sind bei Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 bei Entnahme- und Einlagevorgängen vor dem 1.4.2012 steuerwirksam aufzudecken. Wird Grund und Boden nach dem 31.3.2012 entnommen, erfolgt die Entnahme gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 zum Buchwert (siehe dazu Rz 2635).

19.2.6.1 Entgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter

19.2.6.1.1 Aus dem Privatvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen und umgekehrt
5927

Veräußert der Gesellschafter ein zu seinem Privatvermögen gehöriges Wirtschaftsgut fremdüblich an die Mitunternehmerschaft, so ist dieser Vorgang in einen Einlage- und einen Anschaffungsvorgang aufzuspalten. Hinsichtlich des nach dem Beteiligungsverhältnis auf ihn selbst entfallenden Teils dieses Wirtschaftsgutes liegt keine Anschaffung, sondern eine Einlage vor. Dementsprechend liegt bei fremdüblicher Veräußerung von Gesellschaftsvermögen in das Privatvermögen des Gesellschafters hinsichtlich des nach dem Beteiligungsverhältnis auf ihn selbst entfallenden Teils dieses Wirtschaftsgutes eine Entnahme vor, und im übrigen eine Veräußerung bzw. Anschaffung.

19.2.6.1.2 Aus dem eigenen Betrieb des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen und umgekehrt
5928

Soweit ein Gesellschafter mit der Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, in betriebliche Beziehung tritt, sind die dem allgemeinen Geschäftsverkehr entsprechenden (fremdüblichen) Geschäfte zur Gänze als Veräußerung und Anschaffung zu behandeln (VwGH 16.6.1970, 0405/68; VwGH 16.3.1979, 2979/76).

19.2.6.1.3 Aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen und umgekehrt
5929

Bei fremdüblicher entgeltlicher Übertragung ist hinsichtlich des gesamten Vorganges (also auch für den auf den veräußernden und/oder erwerbenden Mitunternehmer entfallenden Teil) von einer einer Veräußerung und Anschaffung auszugehen. Lässt die Übertragung die steuerliche Zurechnung unverändert, erfolgt die Überführung zu Buchwerten (siehe Rz 5931).

19.2.6.1.4 Aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in ein anderes Sonderbetriebsvermögen
5930

Bei entgeltlicher Übertragung von Sonderbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters liegen eine Veräußerung und eine Anschaffung vor.

19.2.6.1.5 Veräußerung des Gesellschaftsanteils unter Mitveräußerung oder Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens

Siehe Rz 5984.

19.2.6.2 Unentgeltliche Übertragung (Überführung) einzelner Wirtschaftsgüter

19.2.6.2.1 Aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen und umgekehrt
5931

Es liegt eine Entnahme mit nachfolgender Einlage vor, wenn die quotenmäßige Beteiligung der Gesellschafter verändert wird (VwGH 17.1.1995, 94/14/0077). Bleibt die quotenmäßige Beteiligung unverändert, erfolgt die Überführung zu Buchwerten (VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179).

19.2.6.2.2 Aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in ein anderes Sonderbetriebsvermögen
5932

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers ist nur im Wege der Entnahme und Einlage steuerlich durchführbar (VwGH 21.1.1987, 86/13/0060). Gleiches gilt für die Überführung des Sonderbetriebsvermögens in sonstige Vermögenssphären eines anderen Gesellschafters, aber auch für die Überführung von einem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Sonderbetriebsvermögen ein- und desselben Gesellschafters (bei mehreren Beteiligungen). Für Überführungen innerhalb der verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Gesellschafters kann von der vereinfachten Bewertung Gebrauch gemacht werden (Rz 5926).

19.2.6.2.3 Aus dem eigenen Betrieb des Gesellschafters in das Sonder- oder Gesellschaftsvermögen und umgekehrt
5933
Die Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus einem Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen und umgekehrt ist steuerneutral, wenn der Mitunternehmeranteil zu demselben Betriebsvermögen gehört (siehe auch KStR 2013 Rz 406); andernfalls liegt eine Entnahme mit nachfolgender Einlage vor.

Gleiches gilt bei Übertragungen zwischen durch dieselben Gesellschafter verbundenen inländischen Schwester-Mitunternehmerschaften sowie auch für die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern des Gesellschafter-Betriebs an die Gesellschaft; zur Bewertung siehe Rz 5926.

Beispiel: Wird eine KG zum Zwecke der Versorgung der Komplementärgesellschaft (eine GmbH & Co KG, Metallwarenfabrik) mit Strom gegründet und hat diese das für die Errichtung der Kraftwerksanlage notwendige Kapital im Zuge der Bauführung beizustellen, so ersetzt die Zurverfügungstellung dieser Mittel bei wirtschaftlicher Betrachtung die wirtschaftlich gebotene Kapitalzuführung. Es handelt sich bei diesen Mitteln daher nicht um einen aktivierungspflichtigen Baukostenzuschuss, der als Entgelt für den Erwerb eines Strombezugsrechtes geleistet wird. Ist die Leistung eines Baukostenzuschusses für Stromlieferungen als im Gesellschaftsverhältnis begründet anzusehen, ist von einer Einlage in die KG auszugehen (VwGH 18.12.1996, 94/15/0168).

Zur Überführung ins Sonderbetriebsvermögen in Zusammenhang mit Art. IV UmgrStG (siehe UmgrStR 2002 Rz 1444 f).

19.2.6.2.4 Unentgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils samt Sonderbetriebsvermögen oder unter Zurückbehaltung desselben
5934

Eine unentgeltliche Übertragung bloß von Teilen des Gesellschaftsanteiles löst keine Entnahme beim Sonderbetriebsvermögen oder beim Gesellschaftsvermögen aus.

5935

Eine unentgeltliche Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteiles samt Sonderbetriebsvermögen (unter Lebenden oder von Todes wegen) auf mehrere Personen setzt voraus, dass eine Person entweder einen Teil des Gesellschaftsanteiles oder daneben auch einen Teil des Sonderbetriebsvermögens erhält. In einem einheitlichen Übertragungsakt kann zB auf eine Person 80% des Gesesellschaftsanteiles und kein Sonderbetriebsvermögen und auf eine andere Person 20% des Gesellschaftsanteiles und das gesamte Sonderbetriebsvermögen unentgeltlich (ohne Gewinnrealisierung) übertragen werden. Geht hingegen auf eine Person der gesamte Gesellschaftsanteil und ein Teil des Sonderbetriebsvermögens über, dann führt die Übertragung des restlichen Sonderbetriebsvermögens auf eine andere Person oder auf den übertragenden Gesellschafter zur Gewinnrealisierung (Entnahme); ob die andere Person bereits Mitunternehmer der Personengesellschaft ist oder im Rahmen der Übertragung zum Mitunternehmer wird (zB durch Beitritt als reiner Arbeitsgesellschafter), ist dabei ohne Belang.

5936

Wird ein Teil des Gesellschaftsanteiles unentgeltlich übertragen, kann Sonderbetriebsvermögen ohne Gewinnrealisierung nur insoweit mitübertragen werden, als die übertragene Quote am Gesellschaftsanteil und am Sonderbetriebsvermögen übereinstimmt bzw. die Quote des Sonderbetriebsvermögens in der Quote des Gesellschaftsanteiles Deckung findet. Daher führt zB die unentgeltliche Übertragung von 40% des Gesellschaftsanteils und 100% des Sonderbetriebsvermögens zu 60% zu einer Entnahme des Sonderbetriebsvermögens mit nachfolgender Einlage. Es können auch einzelne Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens ohne Gewinnrealisierung zur Gänze übertragen werden, soweit der Teilwert der einzelnen übertragenen Wirtschaftsgüter zum Teilwert des gesamten Sonderbetriebsvermögens eine Quote ergibt, die in der Quote des unentgeltlich übertragenen Gesellschaftsanteiles Deckung findet.

5937

Wird in der Ergänzungsbilanz zu einem Mitunternehmeranteil aufgrund einer oder mehrerer Anschaffungen ein derivativer Firmenwert ausgewiesen und dieser Mitunternehmeranteil in der Folge ganz oder teilweise unentgeltlich übertragen, so geht dieser Firmenwert stets im Verhältnis der unentgeltlich übertragenen Quote zur gesamten Beteiligungsquote des Mitunternehmers auf den Rechtsnachfolger über, da es sich beim Firmenwert nicht um Sonderbetriebsvermögen handelt. Eine von dieser quotalen Betrachtung abweichende Disposition ist daher steuerlich nicht beachtlich.