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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

19.2.6.3 Das Sonderbetriebsvermögen als Teilbetrieb

5938

Repräsentiert das Sonderbetriebsvermögen einen Teilbetrieb und wird es unentgeltlich auf eine dritte Person übertragen, liegt eine Übertragung zu Buchwerten (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988) vor; eine Gewinnrealisierung wird nicht ausgelöst.

19.2.6.4 Sonderfälle

5939

Verpachtet der Gesellschafter seinen Betrieb an eine Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, erfolgt eine Überführung des Betriebes in sein Sonderbetriebsvermögen; eine Gewinnrealisierung ist damit nicht verbunden (VwGH 28.2.1989, 89/14/0019).

5940

Bei Übertragung des Betriebes durch einen Einzelunternehmer im Zuge eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG ist die steuerneutrale Überführung eines Wirtschaftsgutes in das Sonderbetriebsvermögen möglich. Gleiches gilt, wenn der Mitunternehmeranteil zu einem Betriebsvermögen gehört (siehe auch KStR 2001 Rz 348). Grund und Boden ist nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 steuerneutral mit dem höheren Teilwert anzusetzen.

5941
Zur Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesellschafts- bzw. Gemeinschaftsvermögen einer Mitunternehmerschaft im Zusammenhang mit Art. IV UmgrStG siehe UmgrStR 2002 Rz 1445.
5942

Wird eine Personengesellschaft durch Ausscheiden des vorletzten, am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligten Gesellschafters (zB Arbeitsgesellschafters) zu einem Einzelunternehmen, findet eine Entnahme des Sonderbetriebsvermögens des zu 100% am Gesellschaftsvermögen beteiligten letzten Gesellschafters nicht statt. Eine Gewinnrealisierung könnte sich lediglich durch einen allfälligen Wechsel der Gewinnermittlungsart ergeben, wenn die Personengesellschaft den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt hat, das nachfolgende Einzelunternehmen jedoch nicht protokolliert wird; ein Übergangsgewinn ist beim Einzelunternehmer zu erfassen.

19.3 Miteigentum

Zur betrieblichen Nutzung von im Miteigentum stehenden Liegenschaften siehe Rz 574 ff.

5943

Der ideelle Anteil an einer im Miteigentum des Gesellschafters einer Personengesellschaft stehenden Liegenschaft gehört bei entsprechender betrieblicher Nutzung durch die Gesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen des betreffenden Gesellschafters. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass ein untergeordneter Liegenschaftsanteil im Anteilseigentum einer betriebsfremden Person steht (VwGH 10.3.1982, 82/13/0008 ff).

5944

Nutzt eine Personengesellschaft zur Gänze ein im Miteigentum stehendes Grundstück, ist dieses insoweit Sonderbetriebsvermögen, als die Gesellschafter gleichzeitig Miteigentümer des Grundstücks sind. Die Anteile der Miteigentümer, die nicht Gesellschafter sind, könnten nur dann dem Sonderbetriebsvermögen zugerechnet werden, wenn den Gesellschaftern an diesen Anteilen wirtschaftliches Eigentum zukommt. Die Befugnis der Gesellschafter zur Verwaltung der Anteile vermag für sich allein wirtschaftliches Eigentum nicht zu begründen.

5945

Der Gewinn aus der Veräußerung einer Liegenschaft, die zur Gänze im zivilrechtlichen Eigentum eines Gesellschafters steht, ist auf alle beteiligten Gesellschafter aufzuteilen, wenn die Liegenschaft wie Gesellschaftsvermögen behandelt worden und die Verfügung nur den Gesellschaftern zur gesamten Hand zugestanden ist (VwGH 29.5.1990, 90/14/0002).

19.4 Auswirkungen der besonderen Gewinnermittlungsvorschriften auf Mitunternehmerschaften

19.4.1 Investitionsfreibetrag

19.4.1.1 Bildung für Wirtschaftsgüter im Gesellschaftsvermögen

5946

Der Investitionsfreibetrag kann sowohl dem Grunde als auch dem Ausmaß nach nur einheitlich gebildet werden, eine quotenmäßige Sonderbildung pro Gesellschafter ist nicht möglich.

19.4.1.2 Bildung für Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen

5947

Für Anschaffungs- und Herstellungsvorgänge im Sonderbetriebsvermögen (siehe Rz 5913 ff) steht der Investitionsfreibetrag zu.

Diese Aussagen gelten auch, wenn sich der Erwerbsvorgang zwischen dem gemeinschaftlichen Betriebsvermögen und den Sonderbetriebsvermögen ereignet und weiters für Erwerbsvorgänge zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen (VwGH 21.1.1987, 86/13/0060).

19.4.1.3 Nachversteuerung

5948

Das Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus dem Gesellschafts- oder Sonderbetriebsvermögen innerhalb der Behaltefrist führt zur Nachversteuerung des Investitionsfreibetrages.

Wird ein Mitunternehmeranteil veräußert, so sind für diejenigen Wirtschaftsgüter, bei denen die Behaltefrist noch nicht abgelaufen ist, anteilig die entsprechenden Investitionsfreibeträge gewinnerhöhend aufzulösen und als Teil des Veräußerungsgewinnes zu versteuern (VwGH 8.3.1994, 91/14/0173).

5949

Wird der Anteil an einer Mitunternehmerschaft, die ihrerseits wieder an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, veräußert, so liegen hinsichtlich beider Gesellschafter Mitunternehmeranteilsveräußerungen vor. Nachzuversteuern sind daher der Investitionsfreibetrag der Mitunternehmerschaft, an der eine unmittelbare Beteiligung besteht und der Mitunternehmerschaft, an der eine mittelbare Beteiligung besteht.

19.4.1.4 Wartetastenverlust

5950

Die Verlustklausel im Bereich der Personengesellschaften ist hinsichtlich der Nichtausgleichsfähigkeit von Verlusten als auch hinsichtlich der Verrechnung anteilig anzuwenden.

Beispiel 1: An der Gesellschaft A/B ist der Gesellschafter A zu 60% und der Gesellschafter B zu 40% beteiligt. Der Verlust des Jahres 1998 beträgt 600.000 S, in diesem Verlust ist ein Investitionsfreibetrag von 100.000 S enthalten. Der auf A entfallende Verlust von 360.000 S ist zu 300.000 S, der auf B entfallende Verlust von 240.000 S ist zu 200.000 S ausgleichs- bzw. vortragsfähig. Beträgt der Gewinn der Gesellschaft im Jahre 1999 120.000 S, so hat A 60.000 S mit seinem Gewinnanteil von 72.000 S zu verrechnen und B 40.000 S mit seinem Gewinnanteil von 48.000 S.
5951

Die Verlustklausel ist erst nach Zusammenrechnen des Anteils am gemeinschaftlichen Ergebnis mit Ergebnissen aus dem Sonderbetriebsvermögen anzusetzen.

Beispiel 2: An der Gesellschaft C/D sind die Gesellschafter C und D zu je 50% beteiligt. Der gemäß § 188 BAO festzustellende Verlust beläuft sich auf 120.000 S. Dieser Verlust setzt sich folgendermaßen zusammen: Gemeinschaftlicher Verlust 150.000 S Tätigkeitsvergütung C 60.000 S Sonderbetriebsausgaben D 30.000 S Im gemeinschaftlichen Verlust ist ein Investitionsfreibetrag von 200.000 S enthalten, der somit zu je 100.000 S auf C und D entfällt. Es ist zuerst für beide Gesellschafter der jeweilige Anteil am gemeinschaftlichen Ergebnis mit dem jeweiligen Ergebnis im Sonderbetriebsvermögen zusammenzurechnen. Dabei entfällt auf C ein Verlust von 15.000 S und auf D ein Verlust von 105.000 S. Bei C wird der Investitionsfreibetrag zu 85.000 S steuerwirksam, der Verlust von 15.000 S ist nicht ausgleichs- bzw. vortragsfähig. Bei D ist der Verlust im Ausmaß von 100.000 S nicht ausgleichs- bzw. vortragsfähig.
5952

Bei Investitionsfreibetrags-Verlusten im Sonderbetriebsvermögen wirkt sich die Verlustklausel nur beim betreffenden Gesellschafter aus. Eine Verrechnung derartiger Investitionsfreibetrags-Verluste ist mit dem zusammengerechneten Anteil am gemeinschaftlichen Gewinn und Ergebnis im Sonderbetriebsvermögen vorzunehmen.

Beispiel 3: An der Gesellschaft E/F sind die Gesellschafter E und F zu je 50% beteiligt. Der gemäß § 188 BAO festzustellende Gewinn beläuft sich auf 50.000 S. Dieser Gewinn setzt sich folgendermaßen zusammen: Gemeinschaftlicher Gewinn 150.000 S Sonderbetriebsausgaben F 100.000 S In den Sonderbetriebsausgaben des F ist ein Investitionsfreibetrag von 80.000 S enthalten. Es ist zuerst für beide Gesellschafter der jeweilige Anteil am gemeinschaftlichen Ergebnis mit dem jeweiligen Ergebnis im Sonderbetriebsvermögen zusammenzurechnen. Dabei entfällt auf E ein Gewinn von 75.000 S und auf F ein Verlust von 25.000 S. Bei F wird der Investitionsfreibetrag zu 55.000 S steuerwirksam, der Verlust von 25.000 S ist nicht ausgleichs- bzw. vortragsfähig. Fällt im nächsten Jahr ein auf F entfallender Anteil am gemeinschaftlichen Gewinn von 124.000 S und ein Verlust im Sonderbetriebsvermögen des F von 90.000 S an, so ist der Verrechnungsverlust von 25.000 S mit dem zusammengerechneten Ergebnis des F in Höhe von 34.000 S zu verrechnen.
5953
Die Verlustklausel bezieht sich auch auf den innerbetrieblichen Verlustausgleich zwischen dem Ergebnis aus einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung und dem restlichen Betrieb des beteiligten Unternehmens. Siehe auch KStR 2013 Rz 406. Beispiel 4: An der Gesellschaft G/H sind der Gesellschafter G und die H-GmbH zu je 50% beteiligt. Der Jahresverlust 1998 der G/H-Gesellschaft beträgt 600.000 S, in diesem Verlust ist ein Investitionsfreibetrag von 140.000 S enthalten. Die H-GmbH weist für das Jahr 1998 - ohne Beteiligungsertrag aus G/H-Gesellschaft - einen Gewinn von 1.200.000 S aus. Der auf die GmbH entfallende Verlustanteil aus der G/H-Gesellschaft beträgt 300.000 S und enthält einen anteiligen Investitionsfreibetrag von 70.000 S. Der Beteiligungsverlust wird bei der Ermittlung des GmbH-Gewinnes 1998 nur mit 230.000 S angesetzt, das Jahresergebnis beträgt daher steuerlich 970.000 S. Der nicht ausgleichsfähige Investitionsfreibetrag von 70.000 S ist mit künftigen Gewinnanteilen aus der G/H-Gesellschaft zu verrechnen.
5954

Die obigen Ausführungen gelten auch im Falle der Beteiligung einer Mitunternehmerschaft an einer anderen Mitunternehmerschaft.

Beispiel 5: Angaben wie oben, an der Gesellschaft G/H ist neben G die H-KG beteiligt. Der Beteiligungsverlust wird im Bereich der H-KG ebenfalls nur mit 230.000 S, das Jahresergebnis der H-KG mit 970.000 S angesetzt. Der Verrechnungsverlust von 70.000 S ist mit künftigen Gewinnanteilen aus der G/H-Gesellschaft zu verrechnen.

19.4.2 Eigenkapitalzuwachsverzinsung

Siehe Rz 3819 ff.

19.4.3 Übertragung stiller Rücklagen

5955

Bei der Übertragung, Verwendung und Auflösung stiller Rücklagen im Gesellschaftsvermögen ist grundsätzlich hinsichtlich aller Gesellschafter einheitlich vorzugehen. Sind für eine im Gesellschaftsvermögen aufgedeckte stille Rücklage die Voraussetzungen des § 12 EStG 1988 gegeben, so kann eine Übertragung auf einzelne Mitunternehmer beschränkt nicht vorgenommen werden. Zur Beteiligung einer Körperschaft siehe Rz 3892a ff.

19.4.3.1 Rechtsbeziehungen Gesellschaft - Gesellschafter bzw. Betrieb des Gesellschafters

5956

Siehe Rz 5927 ff. Fremdübliche Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Betrieb eines Gesellschafters führen zu Anschaffungen und Veräußerungen. Bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen des § 12 EStG 1988 ist eine Übertragung stiller Rücklagen zulässig.

19.4.3.2 Aufdeckung im Gesellschaftsvermögen - Sonderbetriebsvermögen

5957

Kommt es zur Aufdeckung von stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen, so sind diese primär auf Investitionen im Gesellschaftsvermögen zu übertragen. Wird eine stille Rücklage im Sonderbetriebsvermögen aufgedeckt, so ist diese primär auf Investitionen im Sonderbetriebsvermögen zu übertragen. Im Gesellschaftsvermögen aufgedeckte, nach § 12 EStG 1988 übertragbare Rücklagen können nur insoweit auf Investitionen im Sonderbetriebsvermögen übertragen werden, als einerseits keine Investitionen im Gesellschaftsvermögen vorgenommen werden und andererseits die stille Rücklage auf den entsprechenden Gesellschafter entfällt. Umgekehrt können die im Sonderbetriebsvermögen aufgedeckten und nach § 12 EStG 1988 übertragbaren Rücklagen, soweit keine entsprechenden Investitionen im Sonderbetriebsvermögen getätigt werden, insoweit auf Investitionen im Gesellschaftsvermögen übertragen werden, als die Investition dem entsprechenden Gesellschafter zuzurechnen ist.

5958

Wird eine, in einem Vermögensbereich aufgedeckte stille Rücklage im Jahr der Aufdeckung nicht bzw. nicht zur Gänze übertragen, kann sie im nicht übertragenen Ausmaß einer offenen steuerfreien Rücklage (Übertragungsrücklage) zugeführt werden. Diese Rücklage kann innerhalb von 12 Monaten (Stichtagsprinzip) ab dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Anlagevermögen (bei höherer Gewalt und behördlichem Eingriff sowie bei Übertragung auf Herstellungskosten von Gebäuden, wenn mit der tatsächlichen Bauausführung innerhalb von 12 Monaten ab Ausscheiden des Wirtschaftsgutes begonnen wird, verlängert sich die Frist auf 24 Monate) übertragen werden. Im übrigen gelten die Bestimmungen in Rz 3861 ff sinngemäß.

19.4.3.3 Behaltefrist

19.4.3.3.1 Entgeltlicher Erwerb
5959

Werden im Gesellschaftsvermögen stille Reserven, die direkt übertragen bzw. einer offenen steuerfreien Rücklage (Übertragungsrücklage) zugeführt werden sollen, aufgedeckt, so ist für jeden Mitunternehmer gesondert zu prüfen, ob für seine Person die Behaltefrist erfüllt ist.

Hat ein Mitunternehmer innerhalb der Behaltefrist den Gesellschaftsanteil erworben, beginnt die Behaltefrist für die im Gesellschaftsvermögen befindlichen Anlagegüter, seine Person betreffend, neu zu laufen. Für die Berechnung der Behaltefrist des § 12 EStG 1988 kommt es nicht auf die Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen, sondern insbesondere darauf an, ob das Wirtschaftsgut die erforderliche Zeit über demselben Steuerpflichtigen (Mitunternehmer) gehört hat (VwGH 6.3.1973, 0200/73; VwGH 27.6.1973, 0611/72; VfGH 20.6.1983, B 33/80).

Beispiel 1: An einer OHG sind A und C zu je 50% beteiligt; Im Gesellschaftsvermögen befindet sich ein Gebäude, das im Jahr 1991 angeschafft wurde. C hat seinen Anteil 1996 von B erworben und wurde im Zuge des Erwerbes in der Ergänzungsbilanz des C der anteilige Mehrwert von S 10.000 S realisiert. Im Jahr 1999 wird das Gebäude verkauft und soll die dabei aufgedeckte stille Reserve von 100.000 S übertragen werden. Eine Übertragung der stillen Reserven ist nur hinsichtlich des auf A entfallenden Anteils von 50.000 S möglich, hinsichtlich des auf C entfallenden Anteils ist hingegen die Behaltefrist noch nicht abgelaufen. Der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesene Mehrwert des Gebäudes ist für C aufwandswirksam auszubuchen und zugleich für jenes Wirtschaftsgut, auf das die stille Rücklage übertragen wird, in der Ergänzungsbilanz ein Mehrwert von 50.000 S erfolgswirksam, der künftig analog der Gesellschaftsbilanz abzuschreiben ist, einzubuchen. Beim Ausscheiden des Gebäudes aus dem Betriebsvermögen stellt der noch nicht abgeschriebene Mehrwert eine Sonderbetriebsausgabe des C dar.
5960

Gemäß § 12 Abs. 2 letzter Absatz EStG 1988 verlängert sich ua. die Behaltefrist (15 Jahre) für Grundstücke und Gebäude auf die stille Reserven übertragen wurden.

Diese verlängerte Behaltefrist kommt für einen Gesellschafter, der seinen Gesellschaftsanteil erst nach Eintritt des Tatbestandes, der zu einer Verlängerung der Behaltefrist führt, erwirbt, nicht zum Tragen.

Beispiel 2: Angaben wie Beispiel 1, C hat jedoch seinen Anteil 1992 erworben und wurde auf das im Jahr 1999 verkaufte Gebäude bei der Anschaffung im Jahr 1991 stille Reserven übertragen. Bei der Veräußerung im Jahr 1999 ist für C die Behaltefrist erfüllt, für A hingegen nicht.
19.4.3.3.2 Unentgeltlicher Erwerb
5961

Wird ein Gesellschaftsanteil unentgeltlich erworben (zB Erwerb von Todes wegen oder im Wege der Schenkung), ist jene Zeit, während der das Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen des Vorgängers gezählt hat, in die Berechnung für die nach § 12 EStG 1988 erforderliche Behaltefrist miteinzubeziehen.

Beispiel: Bei einer OHG, an der die Gesellschafter A und C zu 50% beteiligt sind, scheidet eine seit acht Jahren zum Anlagevermögen gehörende Maschine durch Veräußerung aus dem Betriebsvermögen aus. Die dabei realisierte stille Reserve von 100.000 S soll gemäß § 12 EStG 1988 auf eine im gleichen Jahr für das Gesellschaftsvermögen angeschaffte andere Maschine mit Anschaffungskosten von 120.000 S übertragen werden. Auf C ist der Mitunternehmeranteil vor fünf Jahren im Erbwege übergegangen. Die Übertragbarkeit der gesamten stillen Reserve ist gegeben.

19.4.3.4 Rücklagenauflösung

19.4.3.4.1 Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles
5962

Wird ein Mitunternehmeranteil veräußert, sind offene stille Rücklagen (Übertragungsrücklagen), soweit sie auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallen, anteilig aufzulösen. Die Auflösung hat zu Gunsten des laufenden Gewinns zu erfolgen.

Im Sonderbetriebsvermögen gebildete offene stille Rücklagen (Übertragungsrücklagen) sind zur Gänze aufzulösen.

19.4.3.4.2 Unentgeltliche Übertragung
5963

Im Fall der unentgeltlichen Übertragung (zB Erwerb eines Mitunternehmeranteiles im Erbwege oder durch Schenkung) kommt es zu keiner Rücklagenauflösung, vielmehr ist die Rücklage vom Rechtsnachfolger fortzuführen (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988).

19.5 Veräußerung und Aufgabe eines Mitunternehmeranteiles

19.5.1 Veräußerungstatbestände

19.5.1.1 Ausscheiden eines Gesellschafters

5964

Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Mitunternehmerschaft stellt bei Entgeltlichkeit einen Veräußerungstatbestand dar. Dabei ist unerheblich, ob der Anteil an einen Neu- oder Altgesellschafter veräußert wird.

19.5.1.2 Veräußerung eines Teilanteiles

5965

Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils liegt auch dann vor, wenn bloß ein Teil der Beteiligung an einen Alt- oder Neugesellschafter veräußert wird (VwGH 8.3.1994, 91/14/0173) oder wenn die Beteiligungsverhältnisse zwischen den Gesellschaftern auf entgeltlicher Grundlage geändert werden.

19.5.1.3 Entgeltliche Übertragung einer Quote eines Einzelunternehmers

5966

So wie die Schenkung der Quote eines Einzelunternehmens der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils iSd § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 gleichgehalten wird, kann die Veräußerung der Quote eines Einzelunternehmens wie die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gewertet werden.

19.5.2 Umfang des Mitunternehmeranteiles

5967

Der Mitunternehmeranteil umfasst neben dem quotenmäßigen Anteil am gemeinschaftlichen Vermögen auch das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers. Daher sind die ertragsteuerlichen Konsequenzen bei Anteilsveräußerungen und Aufgabe von Mitunternehmeranteilen auch hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens zu ziehen.

19.5.3 Abgrenzungsfragen

19.5.3.1 Formwechselnde Umwandlung

5968

Eine bloß formwechselnde Umwandlung einer Mitunternehmerschaft (zB aus einer OHG wird eine KG) löst keine der in § 24 EStG 1988 genannten Konsequenzen aus. Es sind die Buchwerte fortzuzführen und sämtliche Fristen (zB Behaltefrist beim Investitionsfreibetrag) laufen weiter.

19.5.3.2 Ausscheiden eines reinen Arbeitsgesellschafters

5969

Der bloße Arbeitsgesellschafter erzielt anlässlich seines Ausscheidens keinen Veräußerungsgewinn, weil er am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt ist. Er hat keinen Kapitalanteil, sondern nur Gewinnansprüche (VwGH 19.10.1988, 86/13/0169). Eine gezahlte Abfindung ist als nachträgliches Arbeitsentgelt und somit als Bestandteil des laufenden Gewinnes anzusehen.

19.5.3.3 Erwerb durch eine Personengesellschaft, an der der Veräußerer beteiligt ist

5970

Tritt als Gesellschafter einer Personengesellschaft (= Basisgesellschaft) eine weitere Personengesellschaft auf, sind die hinter ihr stehenden Gesellschafter als Gesellschafter der Basisgesellschaft anzusehen (VwGH 17.6.1992, 87/13/0157). Verkauft ein Gesellschafter der Basisgesellschaft seinen Mitunternehmeranteil an eine andere Personengesellschaft, an der er bereits beteiligt ist, dann findet - steuersubjektbezogen - eine Veräußerung ertragsteuerlich nur insoweit statt, als am Mitunternehmeranteil die anderen Gesellschafter der erwerbenden Personengesellschaft beteiligt sind.

Beispiel: An der ABC-OHG sind A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. A verkauft seinen Anteil an die AD-OHG, an der A und D je zur Hälfte beteiligt sind. Der Gewinn aus der Veräußerung des Drittelanteils an der ABC-OHG ist nur zur Hälfte als Veräußerungsgewinn iSd § 24 EStG 1988 zu behandeln. Hinsichtlich der zweiten Hälfte des Anteiles ist eine Buchwertfortführung anzunehmen und liegt hinsichtlich des Erlösanteiles eine Entnahme vor.

19.5.3.4 Umgründungen

5971

Soweit das UmgrStG Buchwertfortführung vorsieht, ist diese - abgesehen von den dort normierten Ausnahmen - zwingend vorzunehmen und kein Veräußerungsgewinn zu ermitteln. Werden die Tatbestandsvoraussetzungen des UmgrStG nicht erfüllt, ist idR eine Veräußerungsgewinnermittlung die Folge (UmgrStR 2002 Rz 1275 ff, 1427 ff, 1506 ff, 1603 f, 1640 ff).

19.5.3.5 Unentgeltliche Mitunternehmeranteilsübertragung

5972

Die unentgeltliche Übertragung führt zu keiner Veräußerungsgewinnermittlung sondern zur Fortführung der bisherigen Buchwerte.

19.5.4 Ermittlung des Veräußerungsgewinnes

5973

Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteiles am Betriebsvermögen übersteigt.

Auch wenn alle Mitunternehmer ihre Anteile veräußern, ist der Veräußerungsgewinn getrennt für jeden Gesellschafter zu ermitteln; der Veräußerungsgewinn ist zwar zusammen mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften gemäß § 188 BAO steuerlich zu erfassen, unterliegt aber selbst keiner Verteilung auf die Teilhaber (VwGH 22.3.1991, 87/13/0201). Die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes erfolgt durchwegs über das Kapitalkonto (Nettomethode).

Beispiel: A veräußert seinen Hälfteanteil an der AB-GesBR um 1 Mio. S an den neu eintretenden C. Der Anteil weist einen Buchwert von 400.000 S auf. An Veräußerungskosten (Vertragserrichtung usw.) sind 100.000 S angefallen. Der Veräußerungsgewinn beträgt 500.000 S (1 Mio. S Veräußerungserlös minus 400.000 S Buchwert des Anteiles minus 100.000 S Veräußerungskosten).

19.5.4.1 Barabfindung

5974

Im Falle der Barabfindung stellt der Barbetrag den Veräußerungserlös für den Gesellschaftsanteil dar.

19.5.4.2 Sachabfindung

5975

Der veräußernde Mitunternehmer erhält ganz oder teilweise andere Wirtschaftsgüter als Bargeld. Es tritt für ihn insoweit ein Veräußerungsgewinn ein, als die Summe der Teilwerte dieser Wirtschaftsgüter unter Hinzurechnung eines eventuellen Barbetrages sein unter Ansatz steuerlicher Buchwerte ermitteltes Kapitalkonto übersteigt. Hinsichtlich des Wirtschaftsgutes, welches als Sachwert hingegeben wird, haben die verbleibenden Gesellschafter anteilig die stillen Reserven (Differenz zwischen Teilwert und Buchwert) aufzudecken und als laufenden Gewinn zu erfassen. Ermittelt die Gesellschaft ihren Gewinn nicht nach § 5 EStG 1988, bleiben die auf den Grund und Boden entfallenden stillen Reserven sowohl beim veräußernden Gesellschafter als auch bei den verbleibenden Gesellschaftern erfolgsneutral. Gegebenenfalls liegen Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft vor. Der ausscheidende Gesellschafter tätigt jedenfalls eine Anschaffung des gesamten Grundstückes, wobei der gesamte Teilwert des als Sachabfindung hingegebenen Wirtschaftsgutes als Anschaffungskosten (betriebliche oder außerbetriebliche AfA-Basis, zur Ermittlung sonstiger Einkünfte) anzusehen ist.

19.5.4.3 Abfindung zum Buchwert des Kapitalanteiles

5976

Es ergibt sich rechnerisch ein Veräußerungsgewinn von Null Euro bzw. in Höhe der zu Gunsten des Veräußerungsgewinnes aufzulösenden Rücklagenbeträge.

Es ist jedoch zu untersuchen, ob es sich um einen entgeltlichen oder unentgeltlichen Vorgang handelt. Ein entgeltlicher Vorgang wird vorliegen, wenn der tatsächliche Wert des Gesellschaftsanteiles dem Buchwert entspricht (dh. es sind weder stille Reserven noch ein Firmenwert vorhanden) oder wenn die Veräußerung zum Buchwert aus betrieblichen Gründen erfolgt. Betriebliche Gründe können etwa in anderweitigen, nicht bewertbaren Gegenleistungen liegen (zB Verzicht auf die Geltendmachung einer Konkurrenzklausel). In Gesellschaftsverträgen finden sich häufig so genannte Buchwertklauseln, welche bei einseitiger Kündigung durch den Gesellschafter gegen den Willen der übrigen Gesellschafter lediglich die Abfindung zum Buchwert des Gesellschaftsanteiles vorsehen. Derartige Buchwertklauseln werden idR (auch unter nahen Angehörigen bei Fremdüblichkeit) anzuerkennen sein; dh. es liegt ein entgeltlicher Vorgang vor.

19.5.4.4 Abfindung unter dem Buchwert des Kapitalkontos

5977
Entspricht der reale Wert (Teilwert) des Gesellschaftsanteiles dem Abfindungsbetrag, ist ein entgeltlicher Vorgang anzunehmen. Ist der reale Wert höher als der Abfindungsbetrag oder ist der Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens (dh. des vom Gesellschafter zu zahlenden Entgeltes für den Mitunternehmeranteil) gemäß dem Gesellschaftsvertrag kein "Gutachten über die Ermittlung eines objektiven Unternehmenswertes" zu Grunde gelegen oder liegt der vom Gesellschafter bezahlte Betrag unter dem "steuerlichen Eigenkapital" des Veräußerers, ist bei Vorliegen von betrieblichen Gründen ebenfalls von Entgeltlichkeit auszugehen. Eine unentgeltliche Übertragung unter Lebenden wäre nur im Rahmen einer (reinen) Schenkung oder einer gemischten Schenkung aus privaten Motiven möglich gewesen (VwGH 28.04.2010, 2007/13/0013).
5978

Im Falle eines entgeltlichen Vorganges erzielt der Veräußerer einen Veräußerungsverlust. Der betrieblich veranlasste Vorteil der Wenigerzahlung bewirkt beim Erwerber nicht bereits bei Übernahme des Gesellschaftsanteiles eine Gewinnrealisierung. Der Erwerber hat, da eine Bilanzierung über die tatsächlichen Anschaffungskosten hinaus nach § 6 Z 8 lit. b EStG 1988 nicht zulässig ist, die anteiligen Buchwerte der Wirtschaftsgüter um den Minderbetrag (Differenz zwischen Kapitalkonto und Kaufpreis) abzustocken (herabzusetzen), und zwar idR im Wege von Korrekturposten (passiven Ausgleichsposten) in einer Ergänzungsbilanz (VwGH 07.10.1953, 0030/51; VwGH 24.11.1999, 97/13/0022). In der Folge sind diese Posten entsprechend dem Verbrauch, der Abnutzung oder Veräußerung der Wirtschaftsgüter in der Gesellschaftsbilanz gewinnerhöhend aufzulösen. Es bestehen jedoch keine Bedenken, diese Posten zusammenzufassen und folgendermaßen zu behandeln:

  • In den folgenden fünf Wirtschaftsjahren ist jeweils ein Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen.
  • Tritt innerhalb des Fünfjahreszeitraumes ein den jeweiligen Fünftelbetrag übersteigender Verlust ein, ist ein Betrag in Höhe dieses Verlustes aufzulösen.
  • Wird innerhalb des Fünfjahreszeitraumes die Beteiligung beendet, sind sämtliche Fünftelbeträge gewinnerhöhend aufzulösen.

Durch die gewinnerhöhende Auflösung wird der Anteil am Gewinn der Gesellschaft korrigiert. Der Ansatz eines negativen Firmenwertes ist unzulässig; daher kann die Abstockung der Buchwerte durch Passivierung eines Firmenwertes nicht vermieden werden (VwGH 29.01.1974, 1945/73; VwGH 24.11.1999, 97/13/0022).