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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

6640

Die zweijährige Frist beginnt (frühestens) mit der Anschaffung oder Herstellung des Eigenheims oder der Eigentumswohnung. Zeiten vor der Durchführung der Parifizierung einer Eigentumswohnung sind für die Ermittlung der Dauer der Nutzung der Eigentumswohnung als Hauptwohnsitz heranzuziehen, wenn die Nutzung auf Grundlage eines Anwartschaftsvertrages zum Erwerb von Wohnungseigentum (Wohnungseigentumsbewerber) erfolgte. Wohnungseigentumsbewerber ist derjenige, dem schriftlich, sei es bedingt oder befristet, von einem Wohnungseigentumsorganisator die Einräumung von Wohnungseigentum zugesagt wurde (§ 2 Abs. 6 WEG 2002). Bei Zweifel über diesen Zeitpunkt kann auch auf den Zeitpunkt der Anmerkung der Zusage der Einräumung von Wohnungseigentum im Grundbuch nach § 40 Abs. 2 WEG 2002 abgestellt werden.

6641

Für die Frage der Nutzung seit der Anschaffung ist es nicht befreiungsschädlich, wenn das Eigenheim (die Eigentumswohnung) erst nach einem Zeitraum von höchstens einem Jahr ab der Anschaffung (Erlangung der Verfügungsgewalt) als Hauptwohnsitz bezogen wird. Unschädlich ist auch die Aufgabe des Hauptwohnsitzes bis zu einem Jahr vor bzw. nach der Veräußerung (siehe Rz 6643). Zwischen Anschaffung und Veräußerung muss das Eigenheim (die Eigentumswohnung) jedoch stets mindestens zwei Jahre tatsächlich als Hauptwohnsitz genutzt worden sein (die Nutzung als Hauptwohnsitz nach der Veräußerung ist für die Erfüllung der Mindestfrist unbeachtlich).

Beispiel: Ein Steuerpflichtiger kauft am 8.8.01 eine Alteigentumswohnung. Mit Fertigstellung der Renovierungsarbeiten zieht er am 10.6.02 in diese Wohnung ein und begründet dort seinen Hauptwohnsitz.
  • Die Wohnung wird am 11.8.03 veräußert. Die Steuerbefreiung greift nicht, weil der Hauptwohnsitz nicht zwei Jahre bestanden hat.
  • Die Wohnung wird am 11.8.04 veräußert und gleichzeitig der Hauptwohnsitz aufgegeben. Der Steuerpflichtige hat den Hauptwohnsitz innerhalb der Toleranzfrist von einem Jahr nach der Anschaffung begründet und bis zur Veräußerung mehr als zwei Jahre (10.6.02 bis 11.8.04) beibehalten. Die Steuerfreiheit ist daher gegeben.
  • Die Wohnung wird am 11.8.04 verkauft, der Hauptwohnsitz wurde aber bereits am 1.5.04 aufgegeben. Der Steuerpflichtige hat nicht mindestens zwei Jahre den Hauptwohnsitz in dieser Wohnung gehabt. Die Befreiung greift daher nicht.
    • Die Wohnung wird am 11.8.03 verkauft, der Steuerpflichtige behält aber im Einvernehmen mit dem Erwerber seinen Hauptwohnsitz bis zum tatsächlichen Auszug am 30.6.04. Die Steuerbefreiung greift nicht, weil die Toleranzfrist nach der Veräußerung nicht mehr mitgezählt werden darf, somit zwischen Begründung des Hauptwohnsitzes und der Veräußerung nicht zwei Jahre verstrichen sind.
22.4.3.1.5 Fünfjahresfrist (2. Tatbestand)
6642

Neu für private Grundstücksveräußerungen ab 1.4.2012 ist der 2. Tatbestand der Hauptwohnsitzbefreiung. Dazu muss der Hauptwohnsitz nicht seit der Anschaffung (und bis zur Veräußerung), aber innerhalb der letzten 10 Jahre vor der Veräußerung für mindestens fünf Jahre durchgehend vorgelegen haben. Hat der Veräußerer das Eigenheim oder die Eigentumswohnung geerbt oder geschenkt erhalten, zählen auch Hauptwohnsitzzeiten des Steuerpflichtigen vor dem Eigentumserwerb mit. Gleiches gilt zB für Erwerb durch Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens oder der ehelichen Ersparnisse nach § 83 EheG.

Dagegen sind in allen anderen Fällen (zB Mietkauf) die Hauptwohnsitzzeiten vor der Anschaffung unbeachtlich.

Beispiel 1: Das Wohnungseigentum der Eheleute wurde in 01 begründet, die Ehescheidung sowie die Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens erfolgen in 06. Dabei geht der Hälfteanteil des Ehemannes an der Eigentumswohnung auf die Ehefrau über, welche die Wohnung weiterhin als Hauptwohnsitz nutzt. Bei späterer Veräußerung der Wohnung kann sie (für die gesamte Wohnung) die Hauptwohnsitzbefreiung in Anspruch nehmen. Beispiel 2: Ein Wohnhaus mit 2 Wohnungen (Eigenheim) wird im Obergeschoß von den Eltern bewohnt (eigener Haushalt), im Erdgeschoß wohnt der Sohn seit mehr als 5 Jahren in einer eigenen Wohnung (eigener Haushalt). Nach dem Tod der Eltern verkauft der Sohn das Haus und möchte die Hauptwohnsitzbefreiung geltend machen. In diesem Fall steht ihm die Hauptwohnsitzbefreiung zu.
22.4.3.1.6 Aufgabe des Hauptwohnsitzes (beide Tatbestände)
6643

Der Hauptwohnsitz muss mit der Veräußerung oder spätestens ein Jahr nach der Veräußerung (Toleranzfrist) aufgegeben werden. Beim 1. Tatbestand darf die Aufgabe im Hinblick des Erfordernisses der durchgehenden Nutzung bereits innerhalb der Toleranzfrist von einem Jahr vor der Veräußerung aufgeben werden. Beim 2. Tatbestand kann der Hauptwohnsitz bereits früher aufgegeben worden sein, längstens aber fünf Jahre vor der Veräußerung.

Beispiele: 1. Variante des Beispiels in Rz 6641 zum 1. Tatbestand: Die Wohnung wird am 11.8.04 verkauft, der Steuerpflichtige behält aber im Einvernehmen mit dem Verkäufer den Hauptwohnsitz noch bis 10.6.05 bei, weil sein neuer Hauptwohnsitz erst errichtet wird. Die Steuerbefreiung ist gegeben, weil die Aufgabe des Hauptwohnsitzes nicht länger als ein Jahr nach der Veräußerung stattfindet. 2. A hat ein Eigenheim mit zwei gleich großen Wohnungen. Er veräußert einen Hälfteanteil (entspricht einer Wohnung) und behält seinen Hauptwohnsitz in der bereits bisher von ihm bewohnten Wohnung bei. Die Hauptwohnsitzbefreiung ist nicht anwendbar, weil der Hauptwohnsitz nicht aufgegeben wird. 3. B hat seit mehr als 5 Jahren den Hauptwohnsitz in seiner Eigentumswohnung. Er besitzt noch eine zweite Eigentumswohnung, die er vermietet. Nach Beendigung des Mietverhältnisses zieht er als Hauptwohnsitzer in die bisher vermietete Wohnung und veräußert den früheren Hauptwohnsitz: Die Befreiung steht zu.

Die Beibehaltung des veräußerten Grundstücks (zB als Mieter) als Nebenwohnsitz ist nicht befreiungsschädlich, in solchen Fällen muss aber die Hauptwohnsitzeigenschaft des neuen Wohnsitzes eindeutig dokumentiert sein.

22.4.3.1.7 Eigener Hauptwohnsitz des Veräußerers
6644

Das Hauptwohnsitzerfordernis muss für Veräußerungen ab 1.4.2012 vom Veräußerer selbst erfüllt worden sein. Die Hauptwohnsitzbefreiung ist damit nicht im Erb- oder Schenkungsweg übertragbar. Der 2. Tatbestand kann jedoch beim Rechtsnachfolger anwendbar sein, wenn er die Fünfjahresfrist unter Einrechnung der Zeiträume vor einem unentgeltlichen Erwerb (siehe Rz 6642) erfüllt.

Beispiel: K erbt die Eigentumswohnung der Eltern, aus der K bereits seit über fünf Jahren ausgezogen ist, und veräußert diese. Die Veräußerung ist nicht befreit. Wäre K innerhalb der letzten 10 Jahre mindestens fünf Jahre selbst Hauptwohnsitzer in dieser Wohnung (zB weil noch minderjährig), wäre die Befreiung anwendbar.

Die Befreiung ist auch dann nicht anwendbar, wenn der Hauptwohnsitz des Verstorbenen (mit gerichtlicher Zustimmung) bereits aus der Verlassenschaft heraus veräußert wird, weil die Einkünfte ab dem Todestag grundsätzlich dem/den Erben (und nicht dem Verstorbenen) zuzurechnen sind, es sei denn, er/sie erfüll(t)/en selbst das Hauptwohnsitzerfordernis nach dem 2. Tatbestand.

22.4.3.2 Herstellerbefreiung (Errichterbefreiung)

22.4.3.2.1 Tatbestand und Umfang der Befreiung
6645

Gemäß § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 sind Einkünfte aus der Veräußerung von selbst hergestellten Gebäuden grundsätzlich (zur Nutzung zur Einkünfteerzielung siehe Rz 6647) von der Besteuerung ausgenommen. Ein auf den Grund und Boden entfallender Veräußerungsgewinn ist jedoch steuerpflichtig (VwGH 23.9.2005, 2003/15/0105, betr. Spekulationstatbestand). Der Veräußerungserlös ist in diesem Fall im Verhältnis der gemeinen Werte auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen.

Beispiel: Kauf eines Baugrundes inklusive Nebenkosten um 80.000 € und Herstellung eines Hauses um 300.000 €. Keine Nutzung als Hauptwohnsitz. Verkauf der Liegenschaft um 450.000 €. Das Wertverhältnis von Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits beträgt 1:3; der Veräußerungserlös beträgt daher für den Grund und Boden 112.500 € und für das Gebäude 337.500 €. Die steuerpflichtigen Einkünfte nach § 30 EStG 1988 betragen daher 112.500 € abzüglich 80.000 € = 32.500 €.

Es bestehen grundsätzlich keine Bedenken, den Anteil von Grund und Boden mit 20% anzusetzen (vgl. auch Rz 6447). Erscheint diese Aufteilung im konkreten Einzelfall (zB auf Grund eines hohen Bodenwertes im urbanen Raum) nicht sachgerecht, sind die tatsächlichen Verhältnisse (zB mittels Gutachten oder Vergleichspreisen) festzustellen.

Neu gegenüber der Herstellerbefreiung beim Spekulationstatbestand ist, dass

  • die Errichtereigenschaft nicht für den unentgeltlichen Rechtsnachfolger wirkt (siehe Rz 6646) und
  • für zur Einkünfteerzielung genutzte Gebäude(teile) keine Befreiung besteht (siehe Rz 6647).
6646

Die Befreiung steht nur dem Errichter (Hersteller) selbst zu. Hat der (bzw. bei mehreren unentgeltlichen Übertragungen ein) Rechtsvorgänger ein Gebäude selbst hergestellt, so gilt diese Befreiung bei Veräußerungen ab 1.1.2013 nicht für den (die) unentgeltlichen Erwerber.

6647

Die Befreiung steht nur zu, soweit das errichtete Gebäude nicht innerhalb der letzten zehn Jahre zur Erzielung von Einkünften genutzt worden ist. Dabei ist auch eine kurzfristige Nutzung zur Einkünfteerzielung befreiungsschädlich. Andererseits bleibt die Befreiung für nicht vermietete selbst hergestellte Gebäudeteile gewahrt. Als Nutzung zur Einkünfteerzielung kommen insbesondere die Vermietung sowie die Nutzung für betriebliche oder berufliche Zwecke in Betracht. Unerheblich ist, ob die Einkünfte im konkreten Einzelfall steuerpflichtig sind oder nicht. Eine Liebhabereitätigkeit lässt die Befreiung jedoch unberührt.

6648

Werden gleichzeitig die Voraussetzungen für die "Hauptwohnsitzbefreiung" (Rz 6632) erfüllt, so geht diese vor. Es bleibt dann auch der auf den Grund und Boden im Umfang von 1.000 m2 entfallende Überschuss steuerfrei.

22.4.3.2.2 Begriff "selbst hergestellt"
6649

Der Begriff "selbst hergestellt" ist mit dem Herstellungsbegriff außerhalb des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 gleichzusetzen (siehe Rz 6492 ff). Der Steuerpflichtige muss sohin Bauherreneigenschaft besitzen. Ein selbst hergestelltes Gebäude kann nur bei einem ins Gewicht fallenden (finanziellen) Baurisiko vorliegen. Nicht selbst hergestellt ist jedenfalls ein Gebäude, das zu einem Fixpreis erstellt worden ist (VwGH 20.9.2001, 98/15/0071); Fixpreise mit einzelnen beauftragten Unternehmer sind jedoch unschädlich.

Die unterschiedliche Behandlung eines angeschafften gegenüber einem hergestellten Gebäude steht einer weiten Auslegung des Begriffs des "selbst hergestellten Gebäudes" entgegen (VwGH 20.9.2001, 98/15/0071). Ein selbst hergestelltes Gebäude iSd § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 liegt daher nur dann vor, wenn Baumaßnahmen nach der Verkehrsauffassung als Errichtung eines Gebäudes, somit als "Hausbau" und nicht etwa als Haussanierung oder Hausrenovierung anzusehen sind (VwGH 20.9.2001, 98/15/0071, VwGH 25.2.2003, 2000/14/0017 betr. Erneuerung der Decken, des Verputzes, der Fenster und Türen). Grundsätzlich erfasst die Befreiungsbestimmung damit nur die erstmalige Errichtung eines Objektes. Wird ein bereits als solches verwendbares Gebäude angeschafft, so gilt es auch dann nicht als selbst hergestellt, wenn vom Steuerpflichtigen in der Folge Herstellungskosten aufgewendet werden, welche die Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Dies gilt auch für Teile an einem solchen Gebäude, selbst wenn daran Wohnungseigentum begründet wird. Ein Dachbodenausbau (Herstellung von Dachgeschoßwohnungen) ist kein "selbst hergestelltes Gebäude" (VwGH 25.4.2012, 2008/13/0128), ebenso nicht eine Aufstockung des Gebäudes (VwGH 25.2.2003, 99/14/0316), sowie ein Zubau, der keine eigene bautechnische Einheit darstellt (siehe Rz 5699a). Die Herstellungskosten sind in diesem Fall bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen.

6650

Wird allerdings ein noch nicht benutzbarer Rohbau angeschafft und in der Folge vom Steuerpflichtigen fertiggestellt, so liegt insgesamt (auch hinsichtlich der Anschaffung des Rohbaus) ein selbst hergestelltes Gebäude vor, wenn die Fertigstellungskosten die Anschaffungskosten des Rohbaus übersteigen. Dies gilt sinngemäß für ein Fertigteilhaus, wenn die Kosten der Herstellung eines Kellers oder der Bodenplatte und die Kosten der Fertigstellung des Gebäudes den Fixpreis des Fertigteilhauses selbst übersteigen.

22.4.3.3 Behördlicher Eingriff

6651

Befreit ist die Veräußerung von Grundstücken infolge eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs. Diese Befreiung gilt ab 1.4.2012 auch für zu einem Betriebsvermögen gehörende Grundstücke (§ 4 Abs. 3a Z 1 EStG 1988), insoweit verliert damit § 37 Abs. 3 EStG 1988 (Fünfjahresverteilung der Einkünfte) für Grundstücke seinen Anwendungsbereich.

Zum Begriff "behördlicher Eingriff" siehe Rz 7371 f.

Ein behördlicher Eingriff liegt auch dann vor, wenn er sich auf Grund von gesetzlichen Vorschriften ergibt, die in einem auf Antrag des Steuerpflichtigen eingeleiteten Bauverfahren anzuwenden sind (VwGH 28.11.2007, 2007/14/0009, betr. Abtretung von Grundfläche an die Gemeinde für Gehsteig). Bestehen keine Zweifel, dass die Behörde einen zwangsweisen Eigentumsentzug durchsetzen kann, ist es unerheblich, ob bereits mit einem Enteignungsverfahren begonnen wurde oder andere rechtliche Schritte zur Durchsetzung der bereits bestehenden Verpflichtung erfolgt sind (VwGH 28.11.2007, 2007/14/0009). Unmittelbar drohend ist ein behördlicher Eingriff, wenn ein solcher nachweislich vom möglichen Enteignungswerber für den Fall der Ablehnung des Anbots angedroht worden ist.

Die Bestimmung will lediglich jene rechtsgeschäftliche Rechtsübertragung aus der steuerlichen Erfassung ausnehmen, die das gleiche Ergebnis zum Inhalt hat, welches - bei Unterbleiben einer rechtsgeschäftlichen Einigung - durch behördlichen Eingriff zwangsweise hergestellt wird. Es bestehen aber keine Bedenken, die Befreiung auch für zusätzlich abgelöste, aber an sich nicht von einem behördlichen Eingriff betroffene Flächen im Ausmaß von höchstens 20% der vom behördlichen Eingriff betroffenen Fläche zu gewähren (Freigrenze).

Die Veräußerung einer Liegenschaft (von Liegenschaftsteilen) an eine vom Enteignungswerber verschiedene Person ist keine Veräußerung zur Vermeidung eines unmittelbar drohenden behördlichen Eingriffs (VwGH 25.2.2003, 99/14/0316).

Wird ein Vermögensgegenstand im Rahmen einer Zwangsversteigerung übertragen, so ist dies kein behördlicher Eingriff im Sinne einer Einteignung, sondern ein Veräußerungsgeschäft (VwGH 25.10.1995, 94/15/0009). Auch die Veräußerung wegen Verhaftung eines Steuerpflichtigen erfolgt nicht in Folge eines behördlichen Eingriffs (VwGH 3.8.2004, 2001/13/0128).

22.4.3.4 Flurbereinigung, Grundstückszusammenlegung, Baulandumlegung

6652

Grundsätzlich sind Tauschvorgänge wie Veräußerungsvorgänge (und Anschaffungsvorgänge) zu werten (siehe Rz 6626). § 30 Abs. 2 Z 4 EStG 1988 befreit ab 1.4.2012 ausdrücklich Tauschvorgänge im "Flurbereinigungsverfahren" iSd Flurverfassungs-Grundsatzgesetzes 1951 sowie "Baulandumlegungsverfahren" (insbesondere behördliche Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland). Vor dem 1.4.2012 waren derartige Vorgänge bereits nach Rz 6659 idF vor dem Wartungserlass 2013 nicht als Anschaffung/Veräußerung gewertet worden. Daher gelten die im Rahmen solcher Vorgänge erworbenen Grundstücke als unentgeltlich erworben. Das in einem solchen Verfahren erworbene Grundstück tritt hinsichtlich aller für die Ermittlung relevanter Umstände (Anschaffungszeitpunkt, Anschaffungskosten, eventuelle Umwidmung) an die Stelle des hingegebenen Grundstücks. Die bisherigen Besteuerungsmerkmale des hingegebenen Grundstücks bleiben somit im erworbenen Grundstück erhalten und sind für eine nachfolgende Veräußerung weiterhin maßgebend. Daher sind insbesondere die Anschaffungskosten des/der higegebenen Grundstücke(s) als Anschaffungskosten des erworbenen Grundstücks anzusetzen (allfällige Ausgleichszahlungen und andere Nebenkosten sind nicht zu berücksichtigen).

Beispiel: Ein Steuerpflichtiger ist Eigentümer von drei Grundstücken, die in ein Flurbereinigungsverfahren einbezogen werden. Zwei dieser Grundstücke (A und B) sind Altgrundstücke, das dritte Grundstück (C) ist ein Neugrundstück (Anschaffungskosten 40.000 Euro). Grundstück B wurde im Jahr 1995 in Bauland umgewidmet. Im Zuge der Flurbereinigung erhält der Steuerpflichtige für die Grundstücke A, B und C das (wertmäßig entsprechende) Grundstück D. Grundstück A wird in der Flurbereinigung mit 20.000 Euro bewertet; Grundstück B wird in der Flurbereinigung mit 30.000 Euro bewertet; Grundstück C wird in der Flurbereinigung mit 50.000 Euro bewertet. Die Grundstücke stehen daher in einem Wertverhältnis von 2/10 (A) zu 3/10 (B) zu 5/10 (C). Der Tauschvorgang im Rahmen des Flurbereingungsverfahrens ist steuerbefreit. Das erhaltene Grundstück D wird am 1.10.2012 um 150.000 Euro veräußert. Es liegen steuerpflichtige Einkünfte nach § 30 EStG 1988 vor, wobei die Einkünfte unter Beachtung der Merkmale der weggetauschten Grundstücke A, B und C zu ermitteln sind: 2/10 des Veräußerungserlöses, somit 30.000 Euro, entfällt demnach auf Grundstück A. Da es sich um ein nicht umgewidmetes Altgrundstück handelt, sind die Einkünfte grundsätzlich nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 in Höhe von 30.000 x 14% = 4.200 Euro zu ermitteln.3/10 des Veräußerungserlöses, somit 45.000 Euro, entfällt auf Grundstück B. Als umgewidmetes Altgrundstück betragen die Einkünfte nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 45.000 x 60% = 27.000 Euro. 5/10 des Veräußerungserlöses, somit 75.000 Euro, entfallen auf Grundstück C. Als Neugrundstück sind die Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 mit 75.000 abzüglich 40.000 Euro Anschaffungskosten = 35.000 Euro zu ermitteln. Zusätzlich sind die Kosten der Mitteilung und Selbstberechnung abziehbar (für die gesamte Grundstücksveräußerung; siehe dazu Rz 6666). Für die Grundstücke A und B könnten die Einkünfte über Antrag ebenfalls nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 (Regeleinkünfteermittlung) berechnet werden. In diesem Fall wäre ein Inflationsabschlag entsprechend der über 10 Jahre hinausgehenden Behaltedauer (von der Veräußerung des Grundstücks D zurückgerechnet, für Grundstück B allerdings nur bis zum Umwidmungszeitpunkt 1995 zurück) zu berücksichtigen.

Eine Ausgleichszahlung in Geld ist in dem nach den jeweiligen Gesetzesbestimmungen zulässigen Ausmaß von der Befreiung ebenfalls erfasst (Freibetrag), eine darüber hinausgehende Zahlung ist jedoch nicht befreit, wobei im Zweifel jedoch davon auszugehen ist, dass die Ausgleichszahlung zulässig ist. Liegt eine steuerpflichtige Ausgleichszahlung vor, sind zur Ermittlung der Einkünfte von der Ausgleichszahlung die Anschaffungskosten des hingegebenen Grundstückes in jenem Ausmaß in Abzug zu bringen, das dem Verhältnis der Ausgleichszahlung zum gemeinen Wert des/der hingegebenen Grundstücke(s) entspricht. Der steuerpflichtige Wertausgleich erhöht die Anschaffungskosten des Zahlers.

Übersteigt die Ausgleichszahlung die Hälfte des Wertes des/der hingegebenen Grundstücke(s), stellt dieses Geschäftes keinen Tauschvorgang von Grundstücken iSd § 30 Abs. 2 Z 4 EStG 1988 dar. In diesem Fall ist die Steuerbefreiung auf diese Grundstücksveräußerung nicht anwendbar.

Die Steuerbefreiung besteht allerdings nur für jene Steuerpflichtigen, für die auf Grund landesgesetzlicher Vorschriften bezüglich der Flurverfassung die Wirkungen eines Zusammenlegungs- oder Flurbereinigungsverfahrens eintreten.

Tauschvorgänge in der Art einer Flurbereinigung (Baulandumlegung) außerhalb eines behördlichen Verfahrens nach den gesetzlichen Bestimmungen sind von der Befreiung grundsätzlich nicht umfasst. Davon abweichend gilt jedoch:

  • Für einen "privaten" Flurbereinigungstauschvertrag, für den die Erforderlichkeit für die Durchführung eines Flurbereinigungsverfahrens bescheidmäßig festgestellt wurde und für ein Flurbereinigungsübereinkommen, das vor der Agrarbezirksbehörde beurkundet wurde, ist § 30 Abs. 2 Z 4 EStG 1988 anwendbar.
  • Bei Tauschvorgängen im Zusammenhang mit behördlichen Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland kommt die Befreiung auch dann zur Anwendung, wenn es keine landesgesetzlichen Vorschriften gibt, das öffentliche Interesse und die behördliche Mitwirkung allerdings anderweitig dokumentiert ist (Tausch- und Ringtauschvereinbarungen); dies wird insbesondere durch Vorlage entsprechender Gemeinderatsbeschlüsse möglich sein.

22.4.3.5 Entschädigung für die Wertminderung von Grundstücken

6653

Nach § 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988 befreit sind Abgeltungen für Wertminderungen von Grundstücken auf Grund von Maßnahmen im öffentlichen Interesse. In diesem Zusammenhang kommen zB Entschädigungen für die Überspannung durch eine Starkstromleitung, die Errichtung einer Pipeline, die Errichtung eines Abwasserkanals oder die Entschädigung für den Abriss eines Gebäudes in einem (nachträglich ausgeweiteten) Überschwemmungsgebiet in Betracht. Mangels einer ausdrücklichen Bestimmung kürzen derartige Entschädigung nicht die Anschaffungskosten (§ 6 Z 10 EStG 1988 ist bereits mangels Anschaffung/Herstellung nicht anwendbar). Von der Abgeltung der Wertminderung sind allerdings jene Beträge zu unterscheiden, die für eine Servitutseinräumung empfangen werden (zB Nutzungsentgelt für die Duldung eines Leistungsrechtes). Insoweit liegen steuerpflichtige Einkünfte (betriebliche Einkünfte oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, vgl. Rz 6409) vor.

Beispiel: Privater Grund und Boden (1.000 m2) wurde um 10 €/m2 angeschafft. Im maßgeblichen Zeitpunkt beträgt der Wert des Grundstücks bereits 60 €/m2. Die tatsächliche Bodenwertminderung zB aufgrund einer Starkstromleitung beträgt - ausgehend vom aktuellen Wert von 60 €/m² - 20 €/m². Die von der Wertminderung betroffene Fläche (Servitutsstreifen für die Stromleitung) beträgt 100 m2. Der Steuerpflichtige erhält 7.000 € als Einmalbetrag ab dem Folgejahr 2.500 € laufend als Entschädigung. Davon sind 100 x 20 € = 2.000 € als steuerbefreite Wertminderung zu beurteilen. Der Rest der Entschädigungszahlung sowie die laufende jährliche Zahlung sind als Entgelt für die Duldung der Starkstromleitung (Servitut) zu beurteilen. Diese Entschädigungszahlung ist als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Veräußert der Steuerpflichtige in der Folge das Grundstück um 58.000 € (entspricht dem Wert nach Wertminderung), liegen im Falle eines Neugrundstücks Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 in Höhe von 48.000 € vor (vor Abzug von abziehbaren Kosten für Mitteilung und Selbstberechnung). Die schon vorweg erhaltenen 2.000 € werden nicht nacherfasst. Im Falle eines Altgrundstücks wären die Einkünfte grundsätzlich nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 zu ermitteln.

Soweit eine Veräußerung des Grundstücks vorliegt, ist diese Befreiung nicht anwendbar. Wurde eine Abgeltung für Wertminderung im öffentlichen Interesse empfangen, ist die Wertminderung aber tatsächlich nicht eingetreten (zB die Starkstromleitung wurde nicht errichtet), und muss keine Rückzahlung geleistet werden, stellt sich nachträglich heraus, dass kein Befreiungstatbestand vorgelegen ist; dies stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar.

22.4.4 Ermittlung der Einkünfte

22.4.4.1 Altgrundstücke, Neugrundstücke

6654

Entscheidend für die Ermittlung der Einkünfte und den Umfang der Steuerpflicht ist, ob es sich handelt um

  • Altgrundstücke oder
  • Neugrundstücke.

Maßgebender Stichtag ist dabei der 31.3.2012. Grundstücke, die zum 31.3.2012 steuerverfangen waren oder nach diesem Zeitpunkt angeschafft werden (worden sind), gelten als Neugrundstücke. Zu diesem Stichtag nicht steuerverfangene Grundstücke gelten als Altgrundstücke. Für private Grundstücke sowie für zu einem Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden außerhalb der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ist für die Frage der Steuerverfangenheit alleine auf die bisherige Spekulationsfrist im Sinne des § 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 abzustellen. Damit ergibt sich idR als Anschaffungsstichtag der 31.3./1.4.2002:

 

31.3.2002x)

31.3./1.4.2012

← Anschaffung vor 31.3.2002x)

← Anschaffung ab dem 31.3.2002x)

Veräußerung →

= nicht steuerverfangen am 31.3.2012

= steuerverfangen am 31.3.2012

= Altgrundstück

= Neugrundstück

grundsätzlich pauschale Einkünfteermittlung (§ 30 Abs. 4 EStG 1988),

zwingende Regeleinkünfteermittlung (§ 30 Abs. 3 EStG 1988)

 

x) 31.3.1997 bei bisher 15-jähriger Spekulationsfrist wegen § 28 Abs. 3 EStG 1988 (§ 30 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 idF vor 1. StabG 2012).

Maßgeblich ist die abstrakte Steuerbarkeit nach § 30 EStG 1988 idF vor 1. StabG 2012, nicht aber, ob im Falle der Veräußerung am 31.3.2012 tatsächlich ein steuerpflichtiger Spekulationsgewinn (oder -verlust) entstanden wäre oder der Vorgang aufgrund von einer Befreiung (Hauptwohnsitzbefreiung, Herstellerbefreiung) nicht steuerpflichtig wäre.

Bei Grund und Boden, Gebäuden und grundstücksgleichen Rechten handelt es sich um selbständige Wirtschaftsgüter. Ab dem In-Kraft-treten des 1. StabG 2012 ist die Einheitstheorie auf bebaute Grundstücke nicht mehr anzuwenden. Daher ist ab diesem Zeitpunkt auch die Beurteilung, ob Altvermögen vorliegt, für jedes Wirtschaftsgut selbst zu treffen. Wird daher auf vor dem 31.3.2002 angeschafftem Grund und Boden nach dem 31.3.2012 ein Gebäude errichtet oder ein grundstücksgleiches Recht eingeräumt, stellt das Gebäude oder grundstücksgleiche Recht Neuvermögen dar.

22.4.4.2 Tatsächlicher Veräußerungserlös

6655

Unabhängig von der Art der Einkünfteermittlung ist der Veräußerungserlös stets in tatsächlicher Höhe anzusetzen. Zum Veräußerungserlös gehören vor allem ein empfangener Barkaufpreis sowie die Übernahme von Verbindlichkeiten durch den Erwerber (dazu zählt auch die Übernahme der ImmoESt durch den Erwerber). Werden Verbindlichkeiten übernommen, sind diese unabhängig von der Laufzeit der Verbindlichkeit nicht abzuzinsen.

Daneben kommen auch sonstige wirtschaftliche (geldwerte) Vorteile in Betracht.

Zur Zurückbehaltung von Rechten (Wohnrecht usw.) siehe Rz 6624.

In Veräußerungsraten enthaltene Zinsen oder Wertsicherungsbeträge sind nicht bei Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu berücksichtigen, sondern den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 2 EStG 1988) zuzurechnen. Gleiches gilt für Stundungszinsen eines gestundeten Kaufpreises; ab einem Jahr ist stets abzuzinsen, sofern keine ausdrückliche Verzinsung vereinbart worden ist.

Erforderlichenfalls ist der Veräußerungserlös auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen. Dies betrifft einerseits Fälle, in denen für das Gebäude die Herstellerbefreiung anzuwenden ist, andererseits kann die private Veräußerung eines ab 1.4.2012 entnommenen bebauten Grundstücks eine getrennte Einkünfteermittlung erforderlich machen. Für zum 31.3.2012 nicht steuerverfangenen Grund und Boden ist die pauschale Einkünfteermittlung anwendbar, für das zum 31.3.2012 steuerverfangene Gebäude ist hingegen die Regeleinkünfteermittlung anzuwenden. Als Anschaffungskosten des entnommenen Gebäude(teile)s ist dabei der Entnahmewert anzusetzen. Hinsichtlich des Gebäudes kann daher ein Inflationsabschlag allenfalls ab der Entnahme (Betriebsaufgabe) berücksichtigt werden. Überdies führt die Entnahme von Grund und Boden - von Ausnahmefällen nach § 30a Abs. 3 EStG 1988 abgesehen - ab 1.4.2012 auch bei Neu-Grund-und-Boden zu keiner Gewinnrealisierung, weil sie zum Buchwert zu erfolgen hat (§ 6 Z 4 EStG 1988).

22.4.4.3 Zuflussbesteuerung

6656

Die Einkünfte nach § 30 EStG 1988 sind nach Maßgabe des Zufließens zu erfassen (zu Raten und Renten siehe Rz 6657) Der Zuflusszeitpunkt ist nach § 19 EStG 1988 zu bestimmen. Der Barkaufpreis gilt in jenem Zeitpunkt als zugeflossen, in dem der Veräußerer darüber verfügen kann oder verfügt hat. Dies gilt auch, soweit der Veräußerungserlös für die Lastenfreistellung des Grundstücks heranzuziehen ist. Wird die Grundstückstransaktion mittels eines Treuhänders (Rechtsanwalt, Notar) abgewickelt, ist die Weiterleitung des vom Erwerber auf dem Treuhandkonto erlegten Betrages nach dem Kaufvertrag idR erst nach der Aufsandungserklärung (ausdrückliche Erklärung der Einwilligung in die grundbücherliche Eintragung einer vertraglichen Änderung von Rechten) des Veräußerers und allfälliger Pfandgläubiger oder erst nach tatsächlicher Grundbuchseintragung zulässig. Zum Zufluss kommt es grundsätzlich dann, wenn die Auszahlung an den Verkäufer oder an seine Gläubiger möglich ist (UFS 1.8.2012, RV/0090-G/08). Ist der Zeitraum zwischen der Auszahlungsmöglichkeit und der tatsächlichen Auszahlung kurz, kann auf die tatsächliche Auszahlung abgestellt werden.

Bei Schuldübernahme ist der Zufluss mit Wirksamkeit der Schuldübernahme gegeben. Im Falle einer befreienden Schuldübernahme (§ 1405 ABGB) als Teil des Veräußerungspreises liegt der Zufluss des vom Erwerber durch Schuldübernahme entrichteten Veräußerungspreises im Zeitpunkt der Zustimmung zur Schuldübernahme durch den Gläubiger vor (siehe Rz 4627a). Auch die Lastenfreistellung stellt eine Auszahlung des Kaufpreises und somit einen Zufluss beim Veräußerer dar.

Bei Zwangsversteigerungen und Insolvenzen erfolgt der Zufluss des Veräußerungserlöses erst mit der Rechtskraft des Verteilungsbeschlusses. Die auf Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen entfallende Steuer stellt im Rahmen eines Insolvenzverfahrens oder einer Überlassung an Zahlungs statt gemäß § 154 AußStrG eine Sondermasseforderung dar.

Abzugsposten (Anschaffungskosten, Herstellungskosten, Instandsetzungskosten, abziehbare sonstige Kosten) sind - abweichend vom tatsächlichen Abfluss - nach Maßgabe des Zufließens der Einnahmen steuerlich zu berücksichtigen. Steuerpflichtige Einkünfte entstehen in jenem Zeitpunkt, in dem die zugeflossenen Einnahmen die Abzugsposten übersteigen. Ein Verlust entsteht dann, wenn der Veräußerungserlös zur Gänze vereinnahmt worden ist, aber die Abzugsposten nicht überstiegen hat.

Beispiel: Ein Grundstück wird in 01 um 100.000 angeschafft, ein Betrag von 50.000 wird fremdfinanziert und dafür eine Hypothek auf diesem Grundstück eingeräumt. Im Jahr 04 wird das Grundstück um 200.000 veräußert, die noch ausstehende Hypothek von 40.000 wird in Anrechnung auf den Kaufpreis vom Käufer übernommen, wobei die Zustimmung des Gläubigers erst im Jahr 05 erfolgt. Der sich danach ergebende Barpreis von 160.000 wird in zwei Jahresraten (in 04 und 05) vereinnahmt. Ermittlung der Einkünfte: Im Jahr 04 ist als Veräußerungspreis der halbe Barpreis (80.000) zu erfassen. Dem ist von den Anschaffungskosten ein Teilbetrag in Höhe von 80.000 Euro gegenüberzustellen, sodass noch kein Überschuss entstanden ist. Im Jahr 05 sind der ausstehende Teilbetrag von 80.000 und die übernommene Verbindlichkeit von 40.000 zu erfassen. Nach Abzug des noch verbleibenden Teiles der Anschaffungskosten 20.000 Euro ergeben sich in diesem Jahr Einkünfte (= Gesamteinkünfte nach § 30 EStG 1988) von 100.000.
6657

Bei Raten- oder Rentenzahlung kommt es zu einem sukzessiven Zufluss des (abgezinsten) Veräußerungserlöses (zur Abzinsung bei Ratenzahlung siehe Rz 774). Steuerpflichtige Einkünfte nach § 30 EStG 1988 entstehen in diesem Fall erst dann, wenn die Anschaffungskosten überschritten sind, dann jedoch in der Regel in einem mehrjährigen Zeitraum (zur Möglichkeit der laufenden Besteuerung von Ratenzahlungen siehe Rz 781). Im Bereich der Regeleinkünfteermittlung sind dabei die Anschaffungskosten uU zu adaptieren und müssen überdies auch alle sonstigen Abzugsbeträge (Kosten der Mitteilung und Selbstberechnung, Inflationsabschlag) überschritten sein.

Die Zuflussbesteuerung gilt auch für die Immobilienertragsteuer (ImmoESt). Liegt zwischen dem Zeitpunkt der Mitteilung der Selbstberechnung und dem Zeitpunkt des für das Vorliegen eines Ertrages maßgeblichen Zuflusses mehr als ein Jahr, erlischt die Verpflichtung zur Entrichtung der ImmoESt sowie die Haftung des Parteienvertreters (§ 30c Abs. 4 zweiter Teilstrich EStG 1988). Im Falle der Veräußerung gegen Rente ist der Vorgang von vornherein von der Immobilienertragsteuer und der besonderen Vorauszahlung ausgenommen (§ 30c Abs. 4 vierter Teilstrich und § 30b Abs. 4 EStG 1988); Die Einkünfte sind daher immer in die Abgabenerklärung aufzunehmen.

22.4.4.4 Fiktiver Veräußerungserlös

6658

In folgenden Fällen ist der Veräußerungsvorgang gedanklich in zwei Veräußerungen aufzusplitten und für einen der Vorgänge ein fiktiver Veräußerungserlös anzusetzen. Ein solcher fiktiver Veräußerungserlös kann sein:

  • Der Teilwert im Einlagezeitpunkt bei eingelegten Grundstücken (§ 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988)
  • Der Teilwert von Grund und Boden im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung auf § 5 EStG 1988 vor dem 1.4.2012 (§ 30 Abs. 6 lit. b EStG 1988), wenn der Grund und Boden entnommen worden ist und sodann im Rahmen einer privaten Grundstücksveräußerung veräußert wird
  • Die fiktiven Anschaffungskosten bei nach dem 31.12.2012 erstmalig vermieteten Gebäuden (§ 30 Abs. 6 lit. a EStG 1988 iVm § 124b Z 227 EStG 1988)
Beispiele: 1. Veräußerung nach Einlage:

 

Jahr

Grund und Boden

Wert

Steuersatz

Buchwert

2008
Anschaffungskosten
100
-
0
2011
Einlage zum Teilwert
120
-
120
2013
Veräußerung um
150
-
0
betriebliche Einkünfte
Einkünfte nach § 30 EStG 1988
30
20
25%
25%
0
-

 

2. Veräußerung nach Wechsel zu § 5 EStG 1988 und Entnahme:

 

Jahr
Grund und Boden
Wert
Steuersatz
Buchwert
2003
Anschaffungskosten
100
-
100
2009
Wechsel zu § 5 EStG 1988 Teilwert
120
-
120
2011
Entnahme Teilwert
130
-
120
Betriebliche Einkünfte
101)
Tarif
-
2015
Veräußerung um
170
0
Einkünfte nach § 30 EStG 1988
(Vorgang 12))
40
25%
-
Einkünfte nach § 30 EStG 1988
(Vorgang 23))
20
25%
-

 

1) Entnahmewert abzüglich Buchwert. 2) Veräußerungserlös abzüglich Entnahmewert (tritt gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 an die Stelle der Anschaffungskosten). 3) fiktiver Veräußerungserlös nach § 30 Abs. 6 lit. b EStG 1988 abzüglich tatsächlicher Anschaffungskosten. Wäre die Anschaffung bereits vor dem 1.4.2002 erfolgt, könnte für den Vorgang 2 § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden. Dadurch wären die Einkünfte aus Vorgang 2 120*0,14 = 16,8. 3. Veräußerung nach erstmaliger Vermietung unter Ansatz der fiktiven Anschaffungskosten:

 

Jahr
Gebäude
Wert
Steuersatz
"Buchwert"
2001
Anschaffungskosten
60
-
-
2013
erstmalige Vermietung, fiktive AK
100
-
100
2013-2017
AfA kumuliert 2% pa=
5*2
-10
Tarif
90
2017
Veräußerung um
150
0
Einkünfte nach § 30 EStG 1988
(Vorgang 11))
60
25%
-
Einkünfte nach § 30 EStG 1988
(Vorgang 22))
14
25%
-

 

1) Veräußerungserlös abzüglich fiktive AK abzüglich AfA gemäß § 30 Abs. 6 lit. a EStG 1988 2) Fiktive AK * 0,14 gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988

22.4.4.5 Regeleinkünfteermittlung (§ 30 Abs. 3 EStG 1988)

6659

Die Regeleinkünfteermittlung ist

  • zwingend für Neugrundstücke und
  • als Wahlrecht für Altgrundstücke (siehe Rz 780 und 6675)

anzuwenden.

Als Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 gelten:

 

Veräußerungserlös (siehe Rz 6655 ff)

-

Anschaffungskosten (siehe Rz 6660), die uU zu adaptieren sind (siehe Rz 6661)

-

Kosten der Meldung und Abfuhr (siehe Rz 6666)

-

Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen gemäß § 6 Z 12 EStG 1988

-

Inflationsabschlag ab 11. Jahr (siehe Rz 6667)

=

Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988

 

22.4.4.5.1 Tatsächliche Anschaffungskosten
6660

Zu den tatsächlichen Anschaffungskosten gehören der Kaufpreis samt Nebenkosten (zB Vertragserrichtungskosten, Beratungskosten, Käuferprovision, Grunderwerbsteuer, Eintragungsgebühr, nicht aber zB Geldbeschaffungskosten oder Zinsen, vgl. VwGH 16.11.1993, 93/14/0125).

Müssen die Anschaffungskosten eines bebauten Grundstück in einen Grund-und-Boden-Anteil und einen Gebäudeanteil aufgesplittet werden, bestehen keine Bedenken, den Anteil von Grund und Boden mit 20% anzusetzen (siehe Rz 6447). Erscheint diese Aufteilung im konkreten Einzelfall (zB im urbanen Raum) nicht sachgerecht, sind die tatsächlichen Verhältnisse (zB mittels Gutachten oder Vergleichspreisen) festzustellen. Gleiches gilt für eine Aufsplittung des Veräußerungserlöses.

Auch nachträgliche Anschaffungskosten (zB Freimachungskosten) sind zu berücksichtigen, ebenso nachträgliche Verminderungen (zB teilweise Rückzahlung des Kaufpreises wegen hervorgekommener Mängel) der Anschaffungskosten. Abziehbare Vorsteuerbeträge gehören nicht zu den Anschaffungskosten. Ein vom seinerzeitigen Veräußerer zurückbehaltenes Wohnrecht ist nicht zusätzlich (zum dadurch ohnehin geminderten Kaufpreis) zu berücksichtigen (VwGH 31.03.2011, 2007/15/0158). Die Ablöse des Wohnrechts bzw. Fruchtgenussrechtes stellt hingegen nachträgliche Anschaffungskosten dar.

Bei Aufschließungskosten (Herstellung von Straßen, Kanal- und Wasser- und/oder Energieversorgung) handelt es sich um Anschaffungsnebenkosten von Grund und Boden bzw. Gebäuden (siehe auch Rz 2626 ff); die daher zu aktivieren sind. Ein bestimmter zeitlicher Zusammenhang der Aufschließungskosten mit dem Anschaffungs- oder Veräußerungsvorgang ist nicht erforderlich.

Herstellungskosten von Straßen und Wegen (inklusive der Anschaffungskosten des für die Straßen und Wege erforderlichen Grund und Bodens) stehen im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grund und Bodens und sind daher Bestandteil der Anschaffungskosten des Grund und Bodens und somit der veräußerten Parzellen. Die Aufteilung kann dabei entsprechend der Flächenverhältnisse der Parzellen zueinander zu erfolgen.

Anschlusskosten an Versorgungsnetze stellen grundsätzlich Teilherstellungskosten des Gebäudes dar, bei unbebauten Grundstücken liegt ein selbständiges Wirtschaftsgut vor. Da allerdings diese Anschlusskosten zur Veräußerung des unbebauten Grundstücks erforderlich sind, bestehen keine Bedenken, diese Anschlusskosten den Anschaffungskosten von Grund und Boden zuzurechnen.

Wurde das Grundstück unentgeltlich erworben, sind die Anschaffungskosten des letzten entgeltlichen Erwerbers maßgebend. Kosten im Zusammenhang mit den unentgeltlichen Erwerb (zB Grunderwerbsteuer, Eintragungsgebühr, an den Geschenkgeber oder weichende Miterben bezahlte Beträge, die den Charakter der Unentgeltlichkeit nicht aufheben), sind nach § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht abziehbar und erhöhen nicht die Anschaffungskosten.

22.4.4.5.2 Adaptierte Anschaffungskosten
6661

Nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 sind die Anschaffungskosten zu erhöhen um

  • Herstellungsaufwendungen (siehe Rz 6662) und
  • Instandsetzungskosten (siehe Rz 6663),

soweit diese (noch) nicht bei der Ermittlung von Einkünften (insbesondere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) zu berücksichtigen waren.

Die Anschaffungskosten sind zu vermindern um Absetzungen für Abnutzung, soweit diese bei der Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte abgezogen worden sind, sowie um nach § 28 Abs. 6 EStG 1988 steuerbefreite Subventionen.

Damit ergibt sich vereinfachend folgendes Schema:

 

tatsächliche Anschaffungskosten (siehe Rz 6660)

+

Herstellungsaufwendungen (siehe Rz 6662)

+

Instandsetzungsaufwendungen , soweit diese nicht bei der Ermittlung von Einkünften zu berücksichtigen waren (siehe Rz 6663)

-

Gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 beschleunigt abgesetzte Herstellungsaufwendungen

-

AfA-Beträge, die bei Ermittlung von Einkünften abgesetzt worden sind (siehe Rz 6664)

-

gemäß § 28 Abs. 6 EStG 1988 steuerfreie (oder außerhalb der Einkünfteerzielung empfangene) Subventionen der öffentlichen Hand mit Ausnahme solcher, die auf Instandhaltungsaufwendungen entfallen (siehe Rz 6665)

=

adaptierte Anschaffungskosten

 

Müssen Grundstücksteile im Zuge einer Änderung der Widmung auf Grund gesetzlicher Vorgaben an die Gemeinde übertragen werden (zB für Straßenbauten), sind die Anschaffungskosten der verbleibenden Grundstücksteile um die Anschaffungskosten der übertragenen Grundstücksteile zu erhöhen. Damit verringern sich insoweit im Falle der Veräußerung des (nunmehr als Bauland) gewidmeten Grundstücks die Einkünfte. Dies gilt auch für Betriebsgrundstücke (§ 4 Abs. 3a Z 5 EStG 1988).

22.4.4.5.3 Herstellungsaufwendungen
6662

Herstellungskosten sind jene Aufwendungen, die für die Herstellung des Grundstücks (Gebäudes), seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (vgl. Rz 2198 sowie Beispielsfälle in Rz 6476). Sie bilden zusammen mit den Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die erforderlich waren, um das Wirtschaftsgut in den Zustand zu versetzen, den es bei der Veräußerung hat. Darunter fällt auch der Herstellungsaufwand im Laufe der Besitzzeit, zB bei Aus- oder Zubau. Abziehbare Vorsteuerbeträge gehören nicht zu den Herstellungskosten. Eigene Arbeit und unentgeltliche Leistungen können nicht als fiktive Herstellungskosten berücksichtigt werden (VwGH 20.10.1967, 0322/66). Hingegen können Finanzierungskosten als Teil der Herstellungskosten angesetzt werden, soweit sie auf den Herstellungszeitraum entfallen (vgl. § 203 Abs. 4 UGB), weil der Herstellungskostenbegriff für Betriebs- und Privatvermögen deckungsgleich ist.

Herstellungsaufwendungen mindern die Einkünfte, wenn sie vom Verkäufer getragen werden auch dann, wenn sie vor der Anschaffung getätigt wurden (zB Herstellungsaufwendungen, die vom Verkäufer als Mieter vor der Anschaffung des Gebäudes getätigt wurden). Herstellungsaufwendungen kürzen die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen jedoch nur insoweit, als sie nicht schon bei Ermittlung von anderen Einkünften zu berücksichtigen waren. Dabei kommen betriebliche und außerbetriebliche Einkünfte in Betracht (zB Vermietung und Verpachtung, Nutzung als Arbeitszimmer im Wohnungsverband, Nutzung einer Eigentumswohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung). Soweit Herstellungsaufwendungen im Rahmen der Wohnraumschaffung oder Wohnraumsanierung als Sonderausgaben abgezogen worden sind, hindert dies ihre ungeschmälerte Berücksichtigung hingegen nicht.

Eine Berücksichtigung von Herstellungsaufwendungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung konnte unter den Voraussetzungen des § 28 Abs. 3 EStG 1988 auch bereits durch Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung erfolgen. Weil ab 1.4.2012 bei einer Veräußerung keine besonderen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 Abs. 7 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012) mehr anfallen, ist somit der gesamte bisher beschleunigt abgesetzte Betrag von den Herstellungsaufwendungen abzuziehen und nur der verbleibende Restbetrag anschaffungskostenerhöhend (= einkünftemindernd) zu berücksichtigen. Zur Vorgangsweise bei pauschalierten Anschaffungskosten siehe Rz 6674.

22.4.4.5.4 Instandsetzungsaufwendungen
6663

Instandsetzungsaufwendungen sind jene Aufwendungen, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen gehören und alleine oder zusammen mit dem Herstellungsaufwand den Nutzwert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern (§ 28 Abs. 3 EStG 1988, siehe im Einzelnen die unter Rz 6469 angeführten Beispiele). Sie mindern die nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 ermittelten Einkünfte, wenn sie vom Verkäufer getragen werden. Dies gilt auch dann, wenn sie vor der Anschaffung getätigt wurden (zB Instandsetzungsaufwendungen, die vom Verkäufer als Mieter vor der Anschaffung des Gebäudes getätigt wurden). Instandsetzungsaufwendungen kürzen die Einkünfte jedoch nur insoweit, als sie nicht schon bei Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen waren. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sofort in voller Höhe abgesetzte Instandsetzungsaufwendungen (für Gebäude, die nicht Wohnzwecken dienen) sind daher bei Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen nicht (nochmals) zu berücksichtigen. Soweit Instandsetzungsaufwendungen im Rahmen der Wohnraumsanierung als Sonderausgaben abgezogen worden sind, hindert dies ihre ungeschmälerte Berücksichtigung hingegen nicht.

Bei vermieteten Gebäuden sind nur jene Instandsetzungszehntel einkünftemindernd abzuziehen, die auf Zeiträume nach der Veräußerung entfallen, weil diese bei Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht mehr zu berücksichtigen sind (Rz 6484).

Keine Instandsetzungsaufwendungen stellen Beiträge der Wohnungseigentümer zum Instandhaltungsfonds dar. Instandsetzungsaufwendungen sind erst dann gegeben, wenn die Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen aus dem Instandhaltungsfonds beglichen werden (siehe Rz 6419a). Ebenso führt ein von der Wohnungseigentümergemeinschaft aufgenommener Kredit nicht unmittelbar zu steuerlichen Instandsetzungs- oder Herstellungsaufwendungen bei den einzelnen Wohnungseigentümern; dies gilt ebenso für die Tilgung des Kredites. Die steuerliche Auswirkung ergibt sich wiederum nur aufgrund der tatsächlichen Verausgabung für Instandsetzungs- bzw. Herstellungsaufwendungen, und zwar sowohl von Seiten der einzelnen Wohnungseigentümer als auch von Seiten der gesamten Wohnungseigentümergemeinschaft (direkt oder aus dem Instandsetzungsfonds).

22.4.4.5.5 Absetzung für Abnutzung
6664

Eine fiktive Absetzung für Abnutzung für Privatnutzung ist bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 30 EStG 1988 nicht zu berücksichtigen. Hingegen vermindern AfA-Beträge, die bei Ermittlung von Einkünften abgezogen worden sind, zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung die adaptierten Anschaffungskosten. AfA-Beträge für Gebäude(teile) des Betriebsvermögens, die bei den betrieblichen Einkünften abgezogen worden sind, sind nicht hinzuzurechnen, weil sie grundsätzlich bereits im Rahmen der Erfassung der stillen Reserven im Entnahmezeitpunkt Berücksichtigung gefunden haben. Der dabei angesetzte Entnahmewert ist an die Stelle der tatsächlichen Anschaffungskosten getreten (§ 6 Z 4 EStG 1988). Hingegen sind eingelegte AfA-Beträge bei in untergeordnetem Ausmaß betrieblich genutzten Gebäudeteilen zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung einkünfteerhöhend anzusetzen.

22.4.4.5.6 Subventionen
6665

Nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 sind die Anschaffungskosten um nach § 28 Abs. 6 EStG 1988 steuerbefreite Subventionen der öffentlichen Hand zu vermindern. Hat der Steuerpflichtige außerhalb der Einkunftserzielung Subventionen der öffentlichen Hand erhalten, so sind im Hinblick auf § 20 Abs. 2 EStG 1988 ebenfalls nur die aus eigenen Mitteln getragenen Anschaffungs-, Herstellungs- oder Instandsetzungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen.

Beispiel: Ein Steuerpflichtiger erhält für Instandsetzungsaufwendungen (Fenstertausch) in Höhe von 50.000 an einem denkmalgeschützten Privathaus einen öffentlichen Zuschuss von 10.000. Im Ergebnis mindern daher nur die selbst getragenen Herstellungskosten von 40.000 die Einkünfte.
22.4.4.5.7 Werbungskosten
6666

Die Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und den (adaptierten) Anschaffungskosten ist ab 1.4.2012 nur um die für die Mitteilung oder Selbstberechnung nach § 30c EStG 1988 anfallenden Kosten zu vermindern. Dazu gehören auch die durch einen Parteienvertreter in Rechnung gestellten Kosten für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage (inklusive der Fremdhonorare; als Kosten der Selbstberechnung gelten auch die Kosten für einen Steuerberater, soweit sie mit der Durchführung der Selbstberechnung in Zusammenhang stehen). Die Kosten der Bewertungsgutachten stellen allerdings keine Kosten für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage dar. Weitere Aufwendungen oder Ausgaben sind nicht (mehr) abziehbar, soweit sie mit Einkünften in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, auf die der besondere Steuersatz von 25% anwendbar ist. Damit sind insbesondere folgende Kosten in der Regel nicht mehr als Werbungskosten bei den Einkünften nach § 30 EStG 1988 abziehbar:

  • die Verkäuferprovision an den Makler,
  • Kosten für Inserate,
  • vom Verkäufer übernommene Vertragserrichtungskosten,
  • Kosten von Bewertungsgutachten,
  • Fremdkapitalzinsen.

Abziehbar bleiben derartige Kosten nur, soweit ausnahmsweise (vgl. § 30a Abs. 4 EStG 1988 bei Veräußerung gegen Rente) der Normalsteuersatz nach § 33 Abs. 1 EStG 1988 anzuwenden ist.

Absetzbar bleiben weiters Vorsteuerberichtigungsbeträge nach § 12 Abs. 10 UStG 1994 (§ 30 Abs. 3 erster Teilstrich EStG 1988).

22.4.4.5.8 Inflationsabschlag
6667

Bei Grundstücken, die vor mehr als zehn Jahren angeschafft worden sind, ist grundsätzlich ein Inflationsabschlag einkünftemindernd abzuziehen. Er beträgt 2% jährlich, höchstens 50%, beginnend mit dem 11. Jahr. Der Inflationsabschlag ist grundsätzlich auf den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt zu beziehen, im Falle einer Umwidmung auf den Zeitpunkt der Umwidmung (wobei auch Umwidmungen vor 1988 zu berücksichtigen sind). Ist der Teilwert im Rahmen einer partiellen pauschalen Einkünfteermittlung als fiktiver Veräußerungserlös anzusetzen, ist der Zeitpunkt maßgebend, zu dem die Bewertung mit dem Teilwert vorgenommen wurde (Einlagezeitpunkt; Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung). Dies gilt auch für Veräußerungen, wenn durch eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen zu einem früheren Zeitpunkt bereits stille Reserven steuerwirksam aufgedeckt wurden (Entnahmezeitpunkt).

Wird die Regeleinkünfteermittlung für den gesamten Veräußerungsgewinn angewendet, ist der Inflationsabschlag insgesamt auf den Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung zu beziehen, wobei der Inflationsabschlag auf die Zeiträume vor dem Ansatz des Teilwertes und danach aufzuteilen ist.

Beispiel: Am 1.5.1990 wird ein unbebautes Grundstück im Privatvermögen um 100 angeschafft. Dieses Grundstück wird zum 1.1.2008 in einen Betrieb, dessen Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird, eingelegt. Der Teilwert des Grund und Bodens beträgt im Zeitpunkt der Einlage 150. Im Jahr 2015 wird das Grundstück um 200 zum 31.12. veräußert. Die Einlage des bebauten Grundstückes im Jahr 2008 erfolgte mit dem Teilwert. Der Grund und Boden war durch die Einlage zum 31.3.2012 steuerverfangen. Dadurch liegt Neuvermögen vor; § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 ist somit für das Grundstück anwendbar und im Falle der späteren Veräußerung liegen für die vor der Einlage entstandenen stillen Reserven Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 vor; die stillen Reserven nach der Einlage führen zu betrieblichen Einkünften. Wird hinsichtlich der privaten stillen Reserven von der pauschalen Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 nicht Gebrauch gemacht, kann der Inflationsabschlag auf den Anschaffungszeitpunkt des Grundstücks bezogen werden. Der Inflationsabschlag ist allerdings auf die Einkünfte nach § 30 EStG 1988 und die betrieblichen Einkünfte aufzuteilen. Insgesamt steht daher ein Inflationsabschlag für 16 Jahre in Höhe von 32% zu. Davon entfallen 8 Jahre (2000 bis 2008) in Höhe von 32% auf die Einkünfte nach § 30 EStG 1988 und 8 Jahre (2008 bis 2015) in Höhe von 32% auf die betrieblichen Einkünfte.

Wurde ein unbebautes Grundstück erworben und nach dem 31.3.2012 darauf ein Gebäude errichtet, ist der Inflationsabschlag für den Grund und Boden auf den Anschaffungszeitpunkt des Grund und Bodens zu beziehen, der Inflationsabschlag für das Gebäude ist auf den Zeitpunkt der Herstellung (Fertigstellung) des Gebäudes zu beziehen.

Der Inflationsabschlag kann allerdings nur dann angewendet werden, wenn die Bemessungsgrundlage nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 (Regeleinkünfteermittlung) ermittelt wird. Im Rahmen der privaten Grundstücksveräußerungen gilt der Inflationsabschlag für Grund und Boden und Gebäude, im betrieblichen Bereich nur für Grund und Boden, es sei denn, die Veräußerung fällt unter die Ausnahmen nach § 30a Abs. 3 Z 1 bis 4 oder Abs. 4 EStG 1988 (§ 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG 1988).

Der jeweilige Prozentsatz ist auf vorläufig ermittelte Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 nach Berücksichtigung allfälliger Kosten der Meldung oder Selbstberechnung nach § 30c EStG 1988 und von Minderbeträgen aus Vorsteuerberichtigung nach § 6 Z 12 EStG 1988 anzuwenden und kürzt die Einkünfte somit als letzte Abzugspost.

Wird aus der Grundstücksveräußerung ein Verlust erzielt, kommt die Berücksichtung eines Inflationsabschlages nicht in Betracht.

Beispiel:

 

Veräußerungserlös aus 10/2013
100.000
- Anschaffungskosten 5/2002 (uU adaptiert)
- 60.000
- Kosten Selbstberechnung
-1.000
vorläufige Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988
39.000
abzüglich 39.000 x 4% Inflationsabschlag
-1.560
endgültige Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988
37.440

 

Wäre das Grundstück zB im Jahr 2008 in Bauland umgewidmet worden, wäre kein Inflationsabschlag zu berücksichtigen.

22.4.4.6 Pauschale Einkünfteermittlung (§ 30 Abs. 4 EStG 1988)

22.4.4.6.1 Allgemeines, Höhe der Einkünfte
6668

Die pauschale Einkünfteermittlung ist die grundsätzliche Einkünfteermittlung für Altgrundstücke (siehe Rz 6654). Sie ist für Neugrundstücke nicht zulässig. Der Veräußerungserlös ist dabei wie bei Regeleinkünfteermittlung in tatsächlicher Höhe anzusetzen, daraus sind nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschale Anschaffungskosten abzuleiten. Dies gilt auch für jene Fälle, in denen im Zuge einer Entnahme oder Betriebsaufgabe vor dem 1.4.2012 stille Reserven steuerlich erfasst oder steuerfrei gestellt wurden. Der Veräußerungserlös ist um diese stillen Reserven nicht zu kürzen; eine Doppelerfassung von stillen Reserven kann allerdings durch eine Regeleinkünfteermittlung vermieden werden (siehe dazu Rz 709a und Rz 5714b).

Die Einkünfte nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermitteln sich danach wie folgt:

 

Veräußerungserlös

-

pauschale Anschaffungskosten

+

Hälfte der Abschreibungen nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 in den letzten 15 Jahren vor der Veräußerung

=

Einkünfte nach § 30 Abs. 4 EStG 1988

 

Weitere Abzugsbeträge (Herstellungs- oder Instandsetzungskosten, Kosten der Mitteilung oder Selbstberechnung nach § 30c EStG 1988, Inflationsabschlag) kommen nicht in Betracht.

Die pauschalen Anschaffungskosten betragen

  • grundsätzlich 86% des Veräußerungserlöses (daher sind 14% des Veräußerungserlöses als Einkünfte anzusetzen und - abgesehen von einer Veräußerung gegen Rente - mit 25% zu versteuern, was den Steuerbetrag von 3,5% des Veräußerungserlöses ergibt),
  • im Fall einer Umwidmung von Grünland in Bauland ab dem 1.1.1988 mit 40% des Veräußerungserlöses (daher sind 60% des Veräußerungserlöses als Einkünfte anzusetzen und - abgesehen von einer Veräußerung gegen Rente - mit 25% zu versteuern, was den Steuerbetrag von 15% des Veräußerungserlöses ergibt). Die Umwidmung selbst löst noch keine Steuerpflicht aus.

Die pauschale Einkünfteermittlung differenziert nicht nach dem Anschaffungszeitpunkt. Von einer Anschaffung ist jedenfalls auch dann auszugehen, wenn der Anschaffungszeitpunkt überhaupt nicht mehr bestimmbar ist.

Der Tatbestand des § 30 EStG 1988 verdrängt auch für Altgrundstücke die bisherige Steuerpflicht nach § 29 Z 1 EStG 1988 (Kaufpreisrente). Auch die Einkünfteberechnung ist damit anders. Bisher war Steuerpflicht nach § 29 Z 1 EStG 1988 gegeben, sobald der nach § 16 Abs. 2 BewG 1955 kapitalisierte Rentenbarwert überschritten ist. § 30 EStG 1988 stellt hingegen auf das Überschreiten der Anschaffungskosten ab. Sofern bei Altgrundstücken nicht die Regeleinkünfteermittlung nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 beantragt wird, muss die Rente auf den Veräußerungszeitpunkt nach § 16 Abs. 2 BewG 1955 kapitalisiert und aus diesem Betrag der Anschaffungswert mit grundsätzlich 86% abgeleitet werden. Steuerpflicht entsteht dann, sobald dieser Wert überschritten ist.

Beispiel: Ein vor dem 1.4.2002 angeschafftes Grundstück wird am 1.10.2012 gegen eine Jahresrente von 12.000 veräußert. Der kapitalisierte Rentenbarwert beträgt angenommen 150.000. Als pauschale Anschaffungskosten können 86% von 150.000 angesetzt werden, das sind 129.000. Sobald die Rentenzahlungen diesen Betrag überschreiten, tritt Steuerpflicht nach § 30 EStG 1988 ein. Der Sonderausgabenabzug des Erwerbers ist hingegen erst bei Überschreiten des vollen Rentenbarwerts von 150.000 möglich.
22.4.4.6.2 Umwidmungsbegriff
6669

Als Umwidmung gilt eine Änderung der Widmung, die erstmals eine Bebauung ermöglicht, die in ihrem Umfang im Wesentlichen der Widmung als Bauland oder Baufläche im Sinne der Landesgesetze auf dem Gebiet der Raumordnung entspricht (darunter fallen auch raumordnungsrechtliche Vorgängerbestimmungen). Damit sind im Wesentlichen ab 1.1.1988 erfolgte Umwidmungen von Grünland in Bauland von der höheren Pauschalbesteuerung erfasst. Allerdings können auch Widmungen, die nicht dem Bauland zuzuordnen sind, aber eine Bebauung nach Art einer Baulandwidmung ermöglichen, unter diesen Tatbestand subsumiert werden (zB Sonderwidmungen für Einkaufszentren). Dies gilt auch für Fälle in denen eine vergleichbare Bebauung nicht auf Grund einer Widmungsänderung nach einem raumordnungsrechtlichen Landesgesetz, sondern auf Grund eines anderen Landes- oder Bundesgesetzes ermöglicht wird. Kleingartengrundstücke gelten als Bauland, wenn sie ganzjährig bewohnbar sind. Hingegen sind Widmungsänderungen von Grünland in Bauland keine Umwidmungen im Sinne des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988, wenn eine Bebauung auf Grund raumordnungsrechtlicher Maßnahmen nicht zulässig ist (zB bei Aufschließungsgebieten oder bei Bauerwartungsland). Eine Umwidmung im Sinne des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 ist in diesen Fällen erst dann gegeben, wenn eine spätere Widmungsänderung erstmals tatsächlich eine Bebauung ermöglicht. Eine Umwidmung liegt aber dann vor, wenn eine Bebauung im Einzelfall trotz Vorliegens eines Aufschließungsgebietes oder Bauerwartungsland auf Grund landesgesetzlicher Regelungen zulässig ist. Ist eine raumordnungsrechtliche Baulandwidmung gegeben, sind Bausperren, die eine Bebauung nicht dauerhaft verhindern, nicht zu beachten.

Umwidmungen innerhalb einer Widmungskategorie (zB von Mischgebiet auf Wohngebiet im Bauland oder eine bloße Anhebung der Bauklasse) sind durch diese Anknüpfung grundsätzlich nicht erfasst, es sei denn, es tritt durch diese Maßnahme erstmals überhaupt die Möglichkeit der Bebauung ein.

22.4.4.6.3 Zeitpunkt der Umwidmung
6670

Der niedrigere pauschale Umwidmungssatz von 40% kommt nur für Umwidmungen von Altgrundstücken zur Anwendung, die ab 1.1.1988 erfolgen. Eine frühere Umwidmung bleibt außer Betracht. Die Eigenschaft als Bauland muss überdies im Veräußerungszeitpunkt noch gegeben sein. Wurde daher ein zunächst ab 1.1.1988 in Bauland umgewidmetes Grundstück später in Grünland rückgewidmet, ist der allgemeine Pauschalsatz von 86% anzuwenden. Eine vorübergehende Bausperre ist keine Rückwidmung. Wurde ein bereits vor dem 1.1.1988 als Bauland gewidmetes Grundstück in Grünland rückgewidmet und nach dem 31.12.1987 neuerlich in Bauland umgewidmet, liegt keine erstmalige Baulandwidmung vor, sodass ebenfalls der allgemeine Pauschalsatz von 86% anzuwenden ist.

6671

Der Veräußerer muss sich auch eine Umwidmung in Bauland zurechnen lassen, die bereits bei einem unentgeltlichen Rechtsvorgänger ab 1988 erfolgt ist. Daher ist es bei unentgeltlich erworbenen Grundstücken von keiner Bedeutung, ob die Umwidmung vor oder nach dem unentgeltlichen Erwerb erfolgt. Der niedrigere Pauschalsatz von 40% ist daher auch in solchen Fällen anzuwenden, in denen das Grundstück seit Generationen im Eigentum der Familie steht und immer unentgeltlich übertragen wurde (unabhängig davon, ob in der Vergangenheit ein entgeltlicher Erwerb festgestellt werden kann oder nicht). Auch Umwidmungen von Altgrundstücken ab 1.4.2002 sind beachtlich. Keine Bedeutung hat die Umwidmung für Neugrundstücke, weil hier ohnehin die Regeleinkünfteermittlung nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 vorzunehmen ist.

6672

Der niedrigere Pauschalsatz von 40% kommt grundsätzlich dann nicht zur Anwendung, wenn die Umwidmung vor dem entgeltlichen Erwerb durch den nunmehrigen Veräußerer erfolgte (zB Umwidmung 1996 und entgeltlicher Erwerb 2001, in diesem Fall wurde das Grundstück bereits um den höheren Baulandpreis erworben).

Eine Umwidmung nach der zur Besteuerung führenden Grundstücksveräußerung stellt grundsätzlich keinen Anwendungsfall für den Ansatz des niedrigeren Pauschalsatzes von 40% dar. Ausnahmsweise kann aber auch eine nach der Grundstücksveräußerung erfolgte Umwidmung im Sinne des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 besteuerungsrelevant ein, wenn diese in einem engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang steht. Dies betrifft vor allem Veräußerungsfälle für Noch-Grünland-Grundstücke, für die bereits eine Art Umwidmungszusage der Gemeinde besteht. Hinsichtlich des zeitlichen Zusammenhangs ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Dabei ist insbesondere der Preisbildung ein besonderes Gewicht beizumessen. Wird für das erst später in Bauland umgewidmete Grundstück bereits der Baulandpreis bezahlt, ist im Regelfall von einem engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang auszugehen.

Werden Grundstücke zum Grünlandpreis veräußert, wird aber vereinbart, dass im Falle einer Umwidmung in Bauland innerhalb einer bestimmten Frist die Differenz auf den Baulandpreis (teilweise) nachzuzahlen ist (Besserungsvereinbarung) oder ist eine solche Besserungsverpflichtung gesetzlich vorgesehen (zB im Raumordnungsgesetz eines Landes), sind die pauschalen Anschaffungskosten von 86% vom Veräußerungserlös anzusetzen. Wird die Besserungsvereinbarung bzw. -verpflichtung später wirksam, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar. Es sind daher auf Basis des gesamten Veräußerungserlöses (Grundpreis plus Nachzahlung auf Grund der Besserungsvereinbarung) die niedrigeren pauschalen Anschaffungskosten von 40% vom Veräußerungserlös anzusetzen.

6673

Wurde das gesamte Grundstück in Bauland umgewidmet, führt der Umstand, dass vorübergehende Bebauungsbeschränkungen für Teilflächen bestehen, nicht zu einer anteiligen Betrachtung.

Wurde allerdings nur ein Teil eines Altgrundstückes in Bauland umgewidmet, ist der Veräußerungserlös aufzuteilen. Bei der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage sind die unterschiedlichen Wertverhältnisse des Baulandanteils und des Grünlandanteils zu berücksichtigen, weil davon auszugehen ist, dass der für Bauland erzielte Quadratmeterpreis höher ist als der für Grünland erzielte Quadratmeterpreis. Als Grundlage für die Aufteilung des Veräußerungserlöses können Kaufpreise vergleichbarer Baulandgrundstücke bzw. vergleichbarer Grünlandgrundstücke der Umgebung herangezogen werden.

Im Falle einer unterschiedlichen Widmung eines Grundstückes (Grünland und Bauland) ist der Veräußerungserlös daher nach der Verhältnismethode aufzuteilen. Dabei ist der Marktpreis für Bauland bezogen auf die Baulandfläche mit dem Marktpreis für Grünland bezogen auf die Grünlandfläche in ein Verhältnis zu setzen und der Veräußerungserlös in diesem Verhältnis aufzuteilen.

Beispiel: Es wird eine Liegenschaft (2.000 m²) veräußert. Ein Teil dieser Liegenschaft (800 m²) wurde 2005 in Bauland umgewidmet, der Rest (1.200 m²) ist weiterhin Grünland. Der Baulandpreis für vergleichbare Liegenschaften in dieser Gegend beträgt rund 450 Euro/m², der Grünlandpreis 10 Euro/m². Umgelegt auf die Liegenschaft ergibt dies einen Preis von 360.000 Euro für den Baulandteil (450*800) und einen Preis von 12.000 Euro für den Grünlandteil (10*1.200). Dies ergibt ein Verhältnis von 30:1. Wird für die Liegenschaft ein Veräußerungserlös von 434.000 Euro erzielt, ist dieser Erlös im Verhältnis 30:1 auf Bauland und Grünland aufzuteilen, dh. auf den Baulandanteil entfallen 420.000 Euro und auf den Grünlandanteil 14.000 Euro.
22.4.4.6.4 Nachversteuerung beschleunigter Abschreibungen
6674

Soweit innerhalb der letzten fünfzehn Jahre vor der Veräußerung Herstellungsaufwendungen nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 beschleunigt abgesetzt worden sind, ist - für Veräußerungen ab 1.4.2012 - die Hälfte dieser kumulierten Abschreibungen bei Anwendung der pauschalen Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 einkünfteerhöhend anzusetzen.

Beispiel:
Im Oktober 2012 wird ein Mietwohnhaus (Altgrundstück) veräußert. 1991 ist Herstellungsaufwand von 150.000 nach den §§ 3 bis 5 MRG angefallen, der in den Jahren 1991 bis 2005 in Fünfzehntelbeträgen abgesetzt wurde. Der Veräußerungserlös beträgt 400.000. Die Einkünfte nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermitteln sich wie folgt:

 

Veräußerungserlös
400.000
- pauschale Anschaffungskosten 86%
344.000
56.000
+ 9/15*0,5 von 150.000 (für 1998 bis 2005)
45.000
Einkünfte nach § 30 Abs. 4 EStG 1988
101.000

 

Die Hinzurechnung hat auch dann zu erfolgen, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück unentgeltlich erworben hat und (nur oder auch) der Rechtsvorgänger Abschreibungen nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 vorgenommen hat. Keine Hinzurechnung findet jedoch statt, soweit der unentgeltliche Erwerb selbst bereits zu einer Nachversteuerung nach § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF vor dem SchenkMG 2008 geführt hat (insbesondere Schenkung bis 31.7.2008).

22.4.4.6.5 Option zur Regeleinkünfteermittlung (§ 30 Abs. 5 EStG 1988)
6675
Anstelle der Pauschalermittlung kann die Einkünfteermittlung auch nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 erfolgen. Dies ist insbesondere für jene Fälle vorgesehen, in denen die Anschaffungskosten (samt Herstellungs- und Instandsetzungskosten bei bebauten Grundstücken) einschließlich eines in diesem Fall anzuwendenden Inflationsabschlages höher als 86% (bzw. höher als 40% bei umgewidmeten Grundstücken) sind. Auf Grund des Umstandes, dass Grund und Boden und Gebäude zwei verschiedene Wirtschaftsgüter darstellen, kann die Regeleinkünfteermittlung auch nur für eines der beiden Wirtschaftsgüter angewendet werden (zB nur für das Gebäude). Die Möglichkeit der pauschalen Gewinnermittlung stellt ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen dar, das im Rahmen der Selbstberechnung und Entrichtung der ImmoESt bzw. im Rahmen der Steuererklärung für das betreffende Wirtschaftsjahr (Veranlagungsoption § 30b Abs. 3 EStG 1988) auszuüben ist; ein Abgehen von der ursprünglichen Wahl ist bis zur Rechtskraft des Einkommensteuerbescheides zulässig. Wurde im Rahmen der Veranlagung ein Antrag auf Regeleinkünfteermittlung gestellt, kann dieser bis zur Rechtskraft widerrufen werden.

Verluste (Veräußerungserlös ist kleiner als - gegebenenfalls adaptierte - tatsächliche Anschaffungskosten) können bei Altgrundstücken nur durch die Regeleinkünfteermittlung nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 dargestellt werden (siehe zum Verlustausgleich Rz 6678 f).

22.4.4.7 Freigrenze, nachträgliche Einkünfteminderung

6676

Die für Einkünfte aus Spekulationsgeschäften bestehende Freigrenze von 440 Euro pro Kalenderjahr ist nunmehr für den verbliebenen Spekulationstatbestand in § 31 EStG 1988 verankert worden. Für Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen besteht keine Freigrenze.

6677

Ist aus einer privaten Grundstücksveräußerung ein Überschuss erzielt worden, müssen nachträgliche Einkünfteminderungen (zB wegen Mangelhaftigkeit des Grundstücks rückgezahlter Kaufpreis) im Abflussjahr bis zum Betrag dieses Überschusses berücksichtigt werden (VwGH 16.12.2010, 2008/15/0274). Analog zur Verrechnung mit Vermietungsüberschüssen (siehe Rz 6679) ist aber auch hier nur die Hälfte der Einkünfteminderung mit anderen Einkünften ausgleichsfähig. Im Falle einer Pauschalbesteuerung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ist auch die Rückzahlung nur prozentuell (14% oder 60%) zu berücksichtigen und im Falle der Nichtverrechenbarkeit mit anderen Grundstücksgewinnen sodann zu halbieren und mit allfälligen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu verrechnen.

22.4.5 Verlustausgleichsverbot (§ 30 Abs. 7 EStG 1988)

6678

Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen können nur durch eine Regeleinkünfteermittlung nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 dargestellt werden, weil § 30 Abs. 4 EStG 1988 stets von einem Überschuss ausgeht. Die Berücksichtigung von Verlusten aus privaten Grundstücksveräußerungen ist stets nur im Rahmen der Veranlagung möglich.

6679

Der Ausgleich von Verlusten aus privaten Grundstücksveräußerungen, die im Überschussfall unter den besonderen Steuersatz fallen würden, ist - auch im Falle der Ausübung der Regelbesteuerungsoption (§ 30a Abs. 2 EStG 1988) - wie folgt beschränkt (§ 30 Abs. 7 EStG 1988):

In einem ersten Schritt kommt ein Ausgleich mit Überschüssen aus (anderen) privaten Grundstücksveräußerungen in Betracht, die unter den besonderen Steuersatz von 25% fallen.

Sind keine verrechenbaren positiven Einkünfte gegeben oder verbleibt dabei ein Verlustüberhang, ist der Verlust oder Verlustüberhang in einem zweiten Schritt zu halbieren. Dieser Hälfteverlust ist mit Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen. Der Verlustausgleich ist dabei immer nur mit dem Gesamtüberschuss aus Vermietung und Verpachtung nach Durchführung eines horizontalen Verlustausgleiches zulässig.

Beispiel:

 

Verlust aus privater Grundstücksveräußerung 1
-100
Überschuss aus privater Grundstücksveräußerung 2
60
Verlust nach § 30 EStG 1988
-40
Hälfteverlust
-20
Überschuss aus Vermietung und Verpachtung
70
Gesamtbetrag der Einkünfte
50

 

22.4.6 Anrechnung der Grunderwerbsteuer und anderer Steuern (§ 30 Abs. 8 EStG 1988)

6680

Gemäß § 30 Abs. 8 EStG 1988 wird die Einkommensteuer, die auf die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen entfällt, im Ausmaß einer sonst entstehenden Doppelbelastung auf Antrag ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung infolge eines vorangegangenen unentgeltlichen Erwerbes des Wirtschaftsgutes Erbschafts- oder Schenkungssteuer, Grunderwerbsteuer oder Stiftungseingangssteuer entrichtet hat. Der Antrag kann nur im Rahmen einer Veranlagung gestellt werden. Eine Doppelbelastung kann nur insoweit vorliegen, als die Bemessungsgrundlage für diese Steuern die ursprünglichen Anschaffungskosten überstiegen hat. Bei Grundstücken und Gebäuden, bei denen die Erbschafts- und Schenkungssteuer, die Grunderwerbsteuer oder die Stiftungseingangssteuer nach dem dreifachen Einheitswert bemessen wird, ist keine Anrechnung vorzunehmen, es sei denn, der dreifache Einheitswert liegt über den ursprünglichen Anschaffungskosten.

Beispiel 1: Ein Steuerpflichtiger hat im Erbweg vor dem 1.8.2008 ein vom Erblasser um 50.000 angeschafftes Neugrundstück erworben. Die Erbschaftssteuer wird am 1.6.2009 entrichtet. Das Grundstück wird am 1.12.2012 um 80.000 verkauft. Eine Anrechnung der Erbschaftssteuer kommt dem Grunde nach schon nicht in Betracht, weil sie nicht innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung entrichtet wurde. Beispiel 2: Ein Steuerpflichtiger hat im Erbweg vor dem 1.8.2008 ein vom Erblasser um 50.000 angeschafftes Neugrundstück erworben. Die Erbschaftssteuer wird am 1.8.2010 entrichtet. Das Grundstück wird am 1.5.2012 um 80.000 verkauft. Der Einheitswert im Zeitpunkt des Erbfalles hat 10.000 betragen. Die Erbschaftssteuer wurde vom dreifachen Einheitswert in Höhe von 30.000 bemessen. Die auf die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen von 30.000 Euro entfallende Einkommensteuer kann nicht ermäßigt werden, weil insoweit keine Doppelbelastung mit Erbschaftssteuer vorliegt. Beispiel 3: Ein Steuerpflichtiger hat im Erbweg nach dem 31.7.2008 ein Grundstück erworben, das vom Erblasser um 120.000 angeschafft worden war. Das ursprünglich der landwirtschaftlichen Nutzung gewidmete Grundstück wurde in Bauland umgewidmet, der Einheitswert wurde mit 60.000 festgestellt. Die Grunderwerbsteuer wurde vom dreifachen Einheitswert bemessen und am 1.9 2010 entrichtet. Das Grundstück wird vom Erben um 200.000 am 1.12.2012 verkauft. Hinsichtlich eines Betrages von 60.000, um den der dreifache Einheitswert im Zeitpunkt des Erbfalles (180.000) die Anschaffungskosten (120.000) übersteigt, liegt eine Doppelbelastung vor; das ist ein Drittel der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer und drei Viertel der Einkünfte nach § 30 EStG 1988 (80.000). Da die Grunderwerbsteuer innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung entrichtet wurde, ist dem Grunde nach ein Drittel der auf das Grundstück entfallenden Grunderwerbsteuer anrechenbar. Der Höhe nach ist die Anrechnung mit drei Viertel der auf die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen entfallenden Einkommensteuer beschränkt.

22.4.7 Veräußerung einer Liegenschaft durch eine Miteigentumsgemeinschaft (zB Hausgemeinschaft)

6681

Der Veräußerungserlös aus der Veräußerung von in Miteigentum stehenden Grundstücken muss auf die Miteigentümer ihrem Anteil entsprechend aufgeteilt werden. Für jeden Miteigentümer ist gesondert zu beurteilen, ob der veräußerte Anteil Alt- oder Neuvermögen darstellt. Dies ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn die Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworben wurden. Im Fall von Neuvermögen sind stets die individuellen Anschaffungskosten zu ermitteln, im Fall von Altvermögen kommt auch die pauschale Ermittlung der Anschaffungskosten in Betracht. Die ImmoESt ist in diesen Fällen nach den individuellen Verhältnissen der einzelnen Miteigentümer zu ermitteln. Zur Entrichtung der ImmoESt siehe Rz 6709.

Im Fall einer Hausgemeinschaft mit Vermietungseinkünften ist die ImmoESt nicht im Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO auszuweisen, weil Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen davon nicht erfasst sind.

22.4.8 Besonderer Steuersatz, Regelbesteuerungsoption, Ausnahmen vom besonderen Steuersatz (§ 30a EStG 1988)

6682

Dem besonderen Steuersatz nach § 30a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen - soweit nicht in § 30a Abs. 3 Z 1 bis 4 oder Abs. 4 EStG 1988 Ausnahmen vorsehen oder eine Regelbesteuerung beantragt wird, folgende Tatbestände:

  • Einkünfte aus privaten Grundstückveräußerungen
  • betriebliche Einkünfte aus der Veräußerung, Zuschreibung oder Entnahme von Grundstücken

Der besondere Steuersatz von 25% kommt sowohl beim Abzug der Immobilienertragsteuer als auch bei einer Festsetzung im Rahmen der Veranlagung zum Tragen. Sofern auf Einkünfte der besondere Steuersatz anzuwenden ist, bleiben diese Einkünfte bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte und des Einkommens außer Ansatz. Dies hat für alle Anknüpfungen an den Gesamtbetrag der Einkünfte (vgl. zB § 2 Abs. 2b Z 2, § 18 Abs. 1 Z 7 und Abs. 3 Z 2 EStG 1988) oder das Einkommen (vgl. zB § 33 Abs. 1, § 34 Abs. 4 EStG 1988) Bedeutung. Dies gilt jedoch nur für die Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen. Mit dem besonderen Steuersatz besteuerte Einkünfte des Ehepartners sind hingegen für Einkunftsgrenze von 6.000 Euro für den Alleinverdienerabsetzbetrag zu berücksichtigen.

6683

Der Steuerpflichtige kann beantragen, dass die unter den besonderen Steuersatz fallenden Einkünfte mit dem allgemeinen Steuertarif versteuert werden (Regelbesteuerungsoption). Die Regelbesteuerung bewirkt, dass alle Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen sowie allfällige betriebliche Einkünfte aus Grundstücken, die sonst unter den besonderen Steuersatz fallen würden, in den Gesamtbetrag der Einkünfte und ins Einkommen (§ 2 Abs. 2 EStG 1988) miteinbezogen und nicht dem 25-prozentigen Steuersatz unterzogen werden. Damit können beispielsweise im Rahmen anderer Einkünfte (zB Gewerbebetrieb oder Vermietung und Verpachtung) erlittene Verluste mit positiven Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen ausgeglichen werden. Ebenso können offene Verlustabzüge mit regelbesteuerten Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen nach Maßgabe des § 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988 gegengerechnet werden. Umgekehrt (Verlust aus privaten Grundstücksveräußerungen und Gewinn oder Überschuss aus anderen Einkünften) führt die Regelbesteuerung aber nicht zu einer Erweiterung des Verlustausgleichs über die Grenzen des § 30 Abs. 7 EStG 1988 hinaus.

Dieser Antrag kann nur für sämtliche davon betroffenen Tatbestände gemeinsam gestellt werden. Er ist mangels besonderer gesetzlicher Regelung bis zur Rechtskraft des Bescheides möglich. Der Antrag kann bis zur Rechtskraft widerrufen werden.

Die Regelbesteuerung (§ 30a Abs. 2 EStG 1988) ist von Regeleinkünfteermittlung (§ 30 Abs. 3 EStG 1988) zu unterscheiden und davon unabhängig. Der Regelbesteuerung können daher auch nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermittelte Einkünfte für Altgrundstücke unterliegen. Durch die Regelbesteuerung können beispielweise die für Veräußerungsgewinne iSd § 24 EStG 1988 bestehenden Begünstigungen (Freibetrag nach § 24 Abs. 4 EStG 1988, Hälftesteuersatz nach § 37 Abs. 5 EStG 1988, Dreijahresverteilung nach § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988) genutzt werden.

6684

In § 30a Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 ist geregelt, in welchen Fällen der besondere Steuersatz im Rahmen der betrieblichen Einkünfte nicht anzuwenden ist:

6685
  • Wenn das Grundstück dem Umlaufvermögen zuzurechnen ist. Maßgeblich ist dabei die Zurechnung im Zeitpunkt der Veräußerung. Wurde das Grundstück zunächst als Anlagevermögen verwendet und erst später dem Umlaufvermögen gewidmet, ist der besondere Steuersatz nicht anzuwenden. Wurde das Grundstück hingegen zunächst privat genutzt und erst später in das Betriebsvermögen eingelegt und als Umlaufvermögen veräußert, ist hinsichtlich der Differenz zwischen einem höheren Teilwert im Zeitpunkt der Einlage und den niedrigeren Anschaffungs- oder Herstellungskosten der besondere Steuersatz anteilig anzuwenden (zur anteilig zu entrichtenden ImmoESt bzw. besonderen Vorauszahlung siehe Rz 6706). Dies gilt auch, wenn die Einlage nach § 6 Z 5 EStG 1988 ab dem 1.4.2012 mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten war. Damit wird sichergestellt, dass private Wertsteigerungen - auch wenn sie im Rahmen betrieblicher Einkünfte miterfasst werden - jedenfalls unter den besonderen Steuersatz fallen.
Beispiel: Anschaffung Grundstück 2005 um 100, Einlage 7/2012, Teilwert 140, Verkauf als Umlaufvermögen in 2013 um 170. Da es sich um Neuvermögen handelt, erfolgt die Einlage mit den Anschaffungskosten. Der Einlagewert 2012 ist daher nach § 6 Z 5 EStG 1988 100, er führt auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 nicht zu einer Betriebsausgabe durch Bezahlung 2012. 2013 sind als betriebliche Einkünfte steuerpflichtig: 30 zum allgemeinen Tarif 40 mit 25% (ausgenommen bei Regelbesteuerung).
6686
  • Wenn ein Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit in der gewerblichen Überlassung und Veräußerung von Grundstücken liegt. Diese Ausnahme vom besonderen Steuersatz zielt auf (nicht rein vermögensverwaltende) Immobilienentwicklungsgesellschaften ab, bei denen Grundstücke dem Anlagevermögen angehören (sonst käme bereits die für Umlaufvermögen bestehende Ausnahme vom besonderen Steuersatz zur Anwendung). Damit soll eine Gleichbehandlung mit anderen Steuerpflichtigen erreicht werden, deren Unternehmensschwerpunkt nicht im Immobilienbereich liegt. Voraussetzung ist allerdings die Gewerblichkeit, diese muss sich sowohl auf die Überlassung als auch auf die Veräußerung beziehen. Eine gewerbliche Überlassung (zB durch Nebenleistungen oder generell im Rahmen der Beherbergung) ohne gleichzeitige gewerbliche Veräußerung von Grundstücken (in der Art eines gewerblichen Grundstückshandels) reicht somit für den Entfall des besonderen Steuersatzes nicht aus. Andererseits genügt es, wenn ein Unternehmensschwerpunkt (neben einem oder mehreren weiteren) in der gewerblichen Überlassung und Veräußerung von Grundstücken besteht; wobei von einem Schwerpunkt auszugehen ist, wenn 20% der betrieblichen Tätigkeit (insbesondere der Umsatz) auf die gewerbliche Überlassung und Veräußerung von Grundstücken entfallen. Für vorbetriebliche Wertsteigerungen bleibt hier der besondere Steuersatz wiederum erhalten (siehe im Vorpunkt).
6687

Soweit der Buchwert durch eine vor dem 1.4.2012 vorgenommene Teilwertabschreibung gemindert ist. Die Ausnahme vom besonderen Steuersatz ist gerechtfertigt, weil solche "Alt-Teilwertabschreibungen" sich jedenfalls noch in voller Höhe und zum Grenzsteuersatz steuermindernd ausgewirkt haben. Aufgrund § 6 Z 2 lit. d EStG 1988 sind Teilwertabschreibungen ab 1.4.2012 (also "Neu-Teilwertabschreibungen"), die nicht mit Gewinnen aus Grundstücksveräußerungen oder mit Zuschreibungen zu verrechnen sind, (ohnehin) nur mehr zur Hälfte ausgleichsfähig, sodass sich insoweit eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz erübrigt. Der Tarifsteuersatz ist somit nur mehr bei Alt-Teilwertabschreibungen vorzunehmen, unabhängig davon, auf welche Weise er realisiert wird (Veräußerung, Zuschreibung oder Entnahme). Der Tarifsteuersatz gilt auch bei "Alt-Teilwertabschreibungen" nur insoweit, als der Buchwert dadurch (noch) herabgemindert ist.

Beispiele:

 

WJ

Grund und Boden

Wert

Steuersatz

Buchwert

2008
Anschaffungskosten
100
-
100
2011
Teilwertabschreibung
-40
Tarif
60
2013
Zuschreibung
25
Tarif
85
2015
Veräußerung um
120
2015
Veräußerungsgewinn
35
15 zum Tarif 20 zu 25%
0

WJ

Grund und Boden

Wert

Steuersatz

Buchwert

2010
Anschaffungskosten
100
-
100
2013
Teilwertabschreibung
-40
- 20 zum Tarif
60
2014
Zuschreibung
25
25%
85
2015
Veräußerung um
120
2015
Veräußerungsgewinn
35
25%
0

 

 

6688
  • Soweit stille Reserven übertragen wurden, die vor dem 1.4.2012 aufgedeckt worden sind. Die Ausnahme vom besonderen Steuersatz ist gerechtfertigt, weil solche "Alt-Stille Reserven" ohne die Begünstigung des § 12 EStG 1988 jedenfalls zum Tarif steuerpflichtig gewesen wären.

Der besondere Steuersatz kommt bei der Übertragung stiller Reserven, die nach dem 31.3.2012 aufgedeckt wurden, insoweit nicht zur Anwendung, als in den nach dem 31.3.2012 aufgedeckten stillen Reserven vor dem 1.4.2012 aufgedeckte stille Reserven enthalten sind.

Soweit die übertragenen stillen Reserven bereits durch eine Auflösung der Bewertungsreserve steuerlich erfasst wurden, kommt der besondere Steuersatz zur Anwendung.

Beispiele: 1. Reservenaufdeckung vor dem 1.4.2012

 

WJ

Grund und Boden 1

Wert

Steuersatz

Buchwert

2004
Anschaffungskosten
100
-
100
3/2012
Veräußerung GuB 1 um
160
steuerfrei § 12 EStG 1988
0
10/2012
Anschaffung GuB 2 um
110
-
501)
2015
Veräußerung GuB 2 um
120
50
2015
Veräußerungsgewinn GuB 2
70
60 zum Tarif 10 zu 25%
0

 

1) Nach Reservenübertragung von 60 2. Reservenaufdeckung nach dem 31.3.2012 in Kombination mit "Alt-Teilwertabschreibung"

 

WJ

Grund und Boden 1

Wert

Steuersatz

Buchwert

2004
Anschaffungskosten
100
-
100
2009
Teilwertabschreibung
30
Tarif
70
8/2012
Veräußerung GuB 1 um
160
steuerfrei § 12 EStG 1988
0
10/2012
Anschaffung GuB 2 um
110
-
201)
2015
Veräußerung GuB 2 um
120
20
2015
Veräußerungsgewinn GuB 2
100
30 zum Tarif 70 zu 25%
0

 

1) Nach Reservenübertragung von 90 3. Reservenaufdeckung nach dem 31.3.2012 in Kombination mit "Altübertragungen stiller Reserven"

 

WJ

Grund und Boden 1

Wert

Steuersatz

Buchwert

1990
Anschaffungskosten
100
-
100
2000
Veräußerung GuB 1 um
130
steuerfrei § 12 EStG 1988
0
2000
Anschaffung GuB 2 um
120
901)
2016
Veräußerung GuB 2 um
160
steuerfrei § 12 EStG 1988
0
2016
Anschaffung GuB 3 um
150
-
802)
2018
Veräußerung GuB 3 um
170
80
2018
Veräußerungsgewinn GuB 3
90
30 zum Tarif 60 zu 25%
0

 

1) Nach Reservenübertragung von 30 2) Nach Reservenübertragung von 70
6689

Nach § 30a Abs. 4 EStG 1988 ist der besondere Steuersatz nicht anzuwenden, wenn der Veräußerungserlös in Form einer Rente geleistet wird und nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 oder des § 19 EStG 1988 zu Einkünften führt. Eine Rentenzahlung liegt auch dann vor, wenn ein Teil der Rente sofort als Einmalbetrag geleistet wird. Wird ein Grundstück gegen Rente veräußert, wurde nach der Judikatur (VwGH 13.9.1978, 2931/76) die Anwendbarkeit des § 29 Z 1 EStG 1988 (wiederkehrende Bezüge) bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen für ein Spekulationsgeschäft durch § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 verdrängt. Dies gilt für Grundstücksveräußerungen unverändert auch im Anwendungsbereich der durch das 1. StabG 2012 geänderten Rechtslage. Von der Ausnahme sind Grundstücksveräußerungen erfasst, bei denen die in Form einer Rente zufließenden Einkünfte nach Maßgabe des Zu- und Abflussprinzips zu erfassen sind. Dies betrifft Einkünfte aus privaten Grundstücksverkäufen und Einkünfte aus betrieblichen Grundstücksverkäufen durch einen Einnahmen-Ausgaben-Rechner.

Entsteht im Rahmen der Veräußerung gegen Rente ausnahmsweise ein Verlust (Rentenempfänger stirbt vor dem Entstehen von Einkünften), unterliegt dieser nicht den Ausgleichsbeschränkungen des § 30 Abs. 7 EStG 1988, weil der besondere Steuersatz im Falle eines Überschusses nicht zur Anwendung käme.

Randzahlen 6690 bis 6700: derzeit frei

22.5 Immobilienertragsteuer (§§ 30b und 30c EStG 1988 idF 1. StabG 2012; AbgÄG 2012)

22.5.1 Grundkonzept

6701

Die Erhebung der Einkommensteuer für Grundstücksveräußerungen erfolgt sowohl für den betrieblichen als auch für den außerbetrieblichen Bereich grundsätzlich im Wege der Immobilienertragsteuer (ImmoESt), wenn durch den Parteienvertreter die Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer vorgenommen wird. Die mit dem 1. StabG 2012 neu eingeführte Abzugsteuer knüpft an das im Grunderwerbsteuergesetz vorhandene Mitteilungs- und Selbstberechnungssystem an. Da in der überwiegenden Anzahl der Fälle Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken zugleich steuerpflichtige Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 GrEStG 1987 darstellen, wurde die grunderwerbsteuerliche Melde- und Selbstberechnungssystematik um ertragsteuerliche Komponenten erweitert:

Sowohl in den Fällen, in denen eine Abgabenerklärung nach § 10 GrEStG 1987 vorgelegt als auch in jenen, in denen die Grunderwerbsteuer nach § 11 GrEStG 1987 selbst berechnet wird, müssen die vorlegenden bzw. selbstberechnenden Parteienvertreter gewisse Grundinformationen hinsichtlich der ertragsteuerlichen Aspekte des Grundstückerwerbs der Finanzverwaltung mitteilen. Damit ist in allen Fällen sichergestellt, dass sämtliche Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 GrEStG 1987 durch einen Parteienvertreter beurteilt und der Finanzverwaltung elektronisch angezeigt werden müssen.

22.5.2 Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer

22.5.2.1 Ausgangspunkt: Selbstberechnung der GrESt gemäß § 11 GrEStG 1987

6702

Wird durch den Parteienvertreter eine Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 vorgenommen, hat der Parteienvertreter

  • dem Finanzamt des Steuerpflichtigen mitzuteilen, ob aus dem zugrundeliegenden Erwerbsvorgang Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 und 7 EStG 1988 erzielt werden (Rz 6703) und
  • gegebenenfalls auf Grund der vom Steuerpflichtigen mitgeteilten Daten die Immobilienertragsteuer gemäß § 30b Abs. 1 EStG 1988 in Höhe von 25% der aus der Grundstücksveräußerung resultierenden Einkünfte selbst zu berechnen und dem Finanzamt abzuführen.
6703

Nach § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 hat der Parteienvertreter dem für die ertragsteuerliche Erfassung der Grundstücksveräußerung zuständigen Finanzamt - "Finanzamt des Veräußerers" - zunächst mitzuteilen, ob aus dem der Selbstberechnung zugrundeliegenden Erwerbsvorgang Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG 1988 erzielt werden.

Der Parteienvertreter muss daher anhand der ihm bekannten Tatsachen beurteilen, ob durch den verwirklichten Erwerbsvorgang - positive oder negative - Einkünfte im Sinne des EStG 1988 erzielt werden. Dies ist grundsätzlich immer dann der Fall, wenn der Erwerbsvorgang zugleich eine Veräußerung eines Grundstücks des Privat- oder des Betriebsvermögens darstellt.

6704

Unabhängig von der Beurteilung des Parteienvertreters über das Vorliegen von Einkünften gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG 1988 muss dieser jedenfalls die am Erwerbsvorgang beteiligten Parteien sowie ihre Steuernummer dem Finanzamt des Veräußerers mitteilen. Durch die Verpflichtung, die Mitteilung gemäß § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 im Zuge der Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer nach § 11 GrEStG 1987 vorzunehmen, werden die bereits für Zwecke der Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer nach § 11 GrEStG 1987 erfassten Grunddaten der am Grundstückserwerb beteiligten Parteien ebenfalls elektronisch übermittelt. Eine zusätzliche Übermittlung von Unterlagen ist daher nicht erforderlich.

6705

Werden aus dem der Selbstberechnung zugrundeliegenden Erwerbsvorgang Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG 1988 erzielt, hat der Parteienvertreter gemäß § 30c Abs. 2 Z 2 EStG 1988 die ImmoESt selbst zu berechnen. Die ImmoESt beträgt gemäß § 30b Abs. 1 EStG 1988 25% der "Bemessungsgrundlage" und ist auf volle Euro abzurunden. Die Bemessungsgrundlage für die ImmoESt sind die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung, die entsprechend der Einkunftsart, unter der sie zu erfassen sind, ermittelt werden. Die ImmoESt entspricht somit dem Steuerbetrag, der auf die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung entfällt.

6706

Die Pflicht zur ImmoESt-Selbstberechnung bei Vornahme der Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer gemäß § 11 GrEStG 1987 besteht grundsätzlich sowohl für die Veräußerungen von Grundstücken des Privat- als auch für solche des Betriebsvermögens. Bei Veräußerungen von Grundstücken des Betriebsvermögens hat allerdings dann keine ImmoESt-Selbstberechnung stattzufinden, wenn der besondere Steuersatz aufgrund von § 30a Abs. 3 Z 1 und 2 EStG 1988 zumindest teilweise nicht anwendbar ist; in diesem Fall ist das ImmoESt-System insgesamt auf die Grundstücksveräußerung nicht anwendbar, sodass auch keine besondere Vorauszahlung zu entrichten ist (§ 30b Abs. 5 EStG 1988); dies gilt auch für den Fall der Einlage des betroffenen Grundstückes in das Betriebsvermögen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, auch wenn hinsichtlich der vor der Einlage entstandenen stillen Reserven der besondere Steuersatz anwendbar ist (siehe dazu Rz 6685 f).

Weiters gelten die allgemeinen Ausnahmen von der Verpflichtung zur Selbstberechnung der ImmoESt (siehe dazu Rz 6715 ff).

Wird in diesen Fällen dennoch eine ImmoESt-Selbstberechnung vorgenommen, hat die entrichtete ImmoESt in diesen Fällen - wie generell bei Veräußerung von Grundstücken des Betriebsvermögens - keine Abgeltungswirkung und lediglich den Charakter einer besonderen Vorauszahlung im Sinne des § 30b Abs. 4 EStG 1988 (siehe dazu auch Rz 6725).

6707

Die ImmoESt ist gemäß § 30b Abs. 1 EStG 1988 bis zum 15. Tag des auf den Kalendermonat des Zuflusses gemäß § 19 EStG 1988 zweitfolgenden Kalendermonats durch den Parteienvertreter zu entrichten. Bei ratenweisem Zufluss ist daher auf den Zufluss jener Erlösanteile abzustellen, die die Buchwerte bzw. Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Berücksichtigung allfälliger zulässiger Korrektur- und Abzugsposten gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 übersteigen. Von diesen Erlösanteilen sind jeweils 25% als ImmoESt einzubehalten. Spätere Ratenzahlungen, die zu einem Zeitpunkt länger als ein Jahr nach Vornahme der Mitteilung zufließen, unterliegen nicht der ImmoESt, für die zufließenden Einkünfte ist daher eine besondere Vorauszahlung durch den Steuerpflichtigen selbst zu leisten. Dies gilt sowohl für die Veräußerung von Grundstücken des Privat- als auch für solche des Betriebsvermögens unabhängig von der Gewinnermittlungsart.

Da bei der Veräußerung von Grundstücken des Privatvermögens oder bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung die Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen werden, in dem sie zufließen, kann es zu keiner zeitlichen Überschneidung der Fälligkeit der ImmoESt und der Einreichfrist der Steuererklärung kommen. Die ImmoESt ist daher in allen Fällen zu entrichten.

Beispiel: X veräußert ein Grundstück im Frühjahr 2013, der Zufluss findet im Dezember 2013 statt. Die ImmoESt ist bis zum 15. Februar 2014 zu entrichten, die Steuererklärung für das Jahr 2013 ist gemäß § 134 Abs. 1 BAO bis Ende April 2014 oder, wenn die Übermittlung der Steuererklärung elektronisch erfolgt, bis Ende Juni 2014 einzureichen.

Bei der Veräußerung von Grundstücken des Betriebsvermögens ist bei einem Betriebsvermögensvergleich der Zufluss der Einnahmen gemäß § 19 EStG 1988 für die steuerliche Gewinnrealisierung irrelevant (siehe Rz 768). Da sich die Fälligkeit der ImmoESt stets am Zuflusszeitpunkt gemäß § 19 EStG 1988 richtet, kann es in solchen Fällen somit zu einer zeitlichen Überschneidung der Fälligkeit der ImmoESt und der Abgabe der Abgabenerklärung kommen. In diesen Fällen, in denen die ImmoESt nach Abgabe der Abgabenerklärung für jenes Wirtschaftsjahr, in dem die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung steuerlich erfasst werden, entrichtet werden müsste, bestehen keine Bedenken, von der Entrichtung der ImmoESt abzusehen.

Beispiel: X (§ 4 Abs. 1 - Gewinnermittler) veräußert ein Grundstück im Oktober 2013, der Zufluss findet im September 2014 statt. Die ImmoESt ist bis zum 15. November 2014 zu entrichten. Gibt X seine ESt-Erklärung für das Jahr 2013 noch vor dem 15. November 2014 ab, muss er die ImmoESt nicht mehr entrichten.
6708

Liegt zwischen dem Zeitpunkt der Mitteilung gemäß § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 und dem Zeitpunkt des Zuflusses gemäß § 19 EStG 1988 mehr als ein Jahr, erlischt trotz Vornahme der ImmoESt-Selbstberechnung gemäß § 30c Abs. 2 Z 2 EStG 1988 die Verpflichtung zur Entrichtung der ImmoESt und damit auch die Haftung des Parteienvertreters. Diese Einschränkung soll eine übermäßige Belastung der Parteienvertreter bei Veräußerungsvorgängen, bei denen die Entrichtung des Kaufpreises zu einem viel späteren Zeitpunkt erfolgt, vermeiden und kommt vor allem dann zum Tragen, wenn der Erwerber des Grundstücks unvorhergesehen den Kaufpreis nicht entrichtet (zu jenen Fällen, in denen bereits im Zeitpunkt der Durchführung der ImmoESt-Selbstberechnung klar ist, dass der Zufluss später als ein Jahr nach Abschluss des Veräußerungsgeschäftes erfolgt, siehe Rz 6717).

6709

Werden in Mit- oder Gesamthandeigentum stehende Grundstücke veräußert, müssen die Einkünfte und die ImmoESt für die einzelnen Miteigentümer oder Mitunternehmer ihrem Anteil entsprechend ermittelt werden. Dabei sind die individuellen Verhältnisse der einzelnen Miteigentümer oder Mitunternehmer maßgeblich.

Bei der Abfuhr der ImmoESt ist zu differenzieren:

  • Bei einer Veräußerung von Grundstücken durch eine Personengesellschaft (OG oder KG) wird die Summe der auf die jeweiligen Miteigentümer oder Mitunternehmer entfallenden ImmoESt-Beträge als ImmoESt für die Gemeinschaft auf deren Abgabenkonto abgeführt.
  • Bei einer Veräußerung von Grundstücken durch mehrere Miteigentümer (bzw. eine GesBR) ist die ImmoESt für jeden einzelnen Miteigentümer gesondert auf deren Abgabenkonten abzuführen.
  • Bei einer Veräußerung von allgemeinen Teilen von Liegenschaften (§ 30b Abs. 6 EStG 1988) ist die pauschal ermittelte ImmoESt für die Wohnungseigentümergemeinschaft auf deren Abgabenkonto abzuführen.

22.5.2.2 Ermittlung der ImmoESt und Haftung des Parteienvertreters

6710

Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken aus einer Verlassenschaft (vor Einantwortung) sind grundsätzlich ab dem Todestag den Erben zuzurechnen (siehe Rz 108a). Wurden Erbantrittserklärungen zum gesamten Nachlass abgeben und ist das Erbrecht ausgewiesen (es liegen keine widerstreitenden Erberklärungen vor), ist die auf die einzelnen Erben entfallende Steuer auf deren Abgabenkonto im Wege der ImmoESt zu entrichten bzw. ist eine besondere Vorauszahlung durch den Kurator zu leisten. Ist dies nicht der Fall (sind keine Erben bekannt oder wurden widerstreitende Erberklärungen abgegeben), ist eine unmittelbare Zurechnung an die Erben nicht möglich. Daher ist die ImmoESt bzw. die besondere Vorauszahlung für den ruhenden Nachlass auf dessen Abgabenkonto zu entrichten.

6711

Der Veräußerer des Grundstücks ist verpflichtet, dem Parteienvertreter sämtliche notwendigen Unterlagen vorzulegen und Angaben zu machen, damit der Parteienvertreter die Selbstberechnung der ImmoESt nach § 30c Abs. 2 EStG 1988 vornehmen kann. Er hat weiters die Richtigkeit und Vollständigkeit der vorgelegten Unterlagen und seiner Angaben schriftlich zu bestätigen.

Der Parteienvertreter hat die vom Veräußerer vorgelegten Unterlagen zu überprüfen und die ImmoESt anhand dieser Unterlagen selbst zu berechnen. Kann oder will der Veräußerer seine Angaben nicht mittels Unterlagen belegen, darf der Parteienvertreter diese nicht berücksichtigen, sofern die Berücksichtigung dazu führen würde, dass geringere Einkünfte der ImmoESt-Selbstberechnung zu Grunde gelegt werden. Können die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung ohne die Berücksichtigung dieser nicht belegten Angaben nicht ermittelt werden, kann der Parteienvertreter die ImmoESt-Selbstberechnung nicht durchführen.

Beispiel 1: X veräußert ein Grundstück und möchte die Einkommensteuer im Wege der ImmoESt-Selbstberechnung abführen. Auf Nachfrage des Parteienvertreters macht er die Angabe, dass er die Anschaffungskosten nicht kennt, es sich beim veräußerten Grundstück allerdings um Altvermögen im Sinne des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 handelt und die Anschaffungskosten somit nicht benötigt werden. X legt keinerlei Unterlagen vor, um diese Angabe zu belegen. Da ein Grundstück des Altvermögens in der Regel günstiger besteuert wird als ein Grundstück des Neuvermögens, kann der Parteienvertreter ohne entsprechende Belege die dazu gemachten Angaben des Veräußerers nicht berücksichtigen. Muss der Parteienvertreter somit davon ausgehen, dass es sich beim Grundstück um Neuvermögen im Sinne des § 30 Abs. 3 EStG 1988 handelt, benötigt er für die Ermittlung der Einkünfte die Anschaffungskosten des Grundstückes. Da X die Anschaffungskosten nicht kennt, kann der Parteienvertreter die Einkünfte nicht ermitteln, womit die Durchführung der ImmoESt-Selbstberechnung nicht möglich ist. Beispiel 2: Y veräußert ein Grundstück und möchte die Einkommensteuer im Wege der ImmoESt-Selbstberechnung abführen. Auf Nachfrage des Parteienvertreters macht er die Angabe, dass es sich beim veräußerten Grundstück um Neuvermögen im Sinne des § 30 Abs. 3 EStG 1988 handelt; die Anschaffungskosten gibt er bekannt. Darüber hinaus macht er auch die Angabe, Instandsetzungsaufwendungen getätigt zu haben. Y legt den damaligen Kaufvertrag für das Grundstück vor; die getätigten Instandsetzungsaufwendungen kann er hingegen nicht belegen. Da Y keine Belege für die behaupteten Instandsetzungsaufwendungen vorlegt, darf der Parteienvertreter diese Aufwendungen nicht berücksichtigen und hat für die Ermittlung der Einkünfte die unveränderten historischen Anschaffungskosten heranzuziehen. Die Durchführung der ImmoESt-Selbstberechnung ist daher möglich.
6712

Durch entsprechende Unterlagen und Belege sind insbesondere folgende Sachverhaltselemente nachzuweisen, wenn deren Vorliegen durch den Veräußerer behauptet wird:

  • Bei Neuvermögen:
    • Seinerzeitige Anschaffungskosten des Veräußerers (zB Kaufvertrag);
    • Wurde das seinerzeit angeschaffte Grundstück aufgrund von Maßnahmen im Sinne von § 30 Abs. 2 Z 4 EStG 1988 getauscht, die Durchführung diese Maßnahmen (zB entsprechende Bescheide oder Bestätigung der verfahrensleitenden Behörden)
    • Anschaffungsnebenkosten (zB Rechnung für Maklerkosten, Selbstberechnungserklärung für GrESt und Grundbuchsgebühr);
    • Sonstige anschaffungskostenverändernde oder -erhöhende Umstände, etwa
      • durch Übertragung von Grundstücken an die Gemeinde für die Vornahme einer Widmungsänderung (zB Bestätigung der Gemeinde) oder
      • durch Realteilungsvorgänge (zB Beschluss des Grundbuchsgerichtes);
    • Zeitpunkt einer allfälligen Umwidmung für die Berechnung des Inflationsabschlages (zB Bestätigung der Gemeinde);
    • Herstellungsaufwendungen und Instandsetzungsaufwendungen (zB Rechnung von befugten Unternehmern);
    • Bei Vermietung des veräußerten Grundstückes in der Vergangenheit die geltend gemachte AfA (zB Bestätigung des steuerlichen Vertreters).
  • Bei Altvermögen:
    • Die unveränderte raumordnungsrechtliche Widmung seit dem 1.1.1988 bzw. das Nichtvorliegen einer Widmungsänderung im Sinne des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 (zB Bestätigung der Gemeinde);
    • Bei Vermietung des veräußerten Grundstückes in der Vergangenheit die beschleunigte Geltendmachung von Herstellungsaufwendungen nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 innerhalb der letzten 10 bis 15 Jahre vor der Veräußerung (zB Bestätigung des steuerlichen Vertreters).
  • Generell:
    • Bei Befreiungsbestimmungen das Vorliegen der jeweiligen Voraussetzungen:
      • Bei der Hauptwohnsitzbefreiung insbesondere
        • das Vorliegen der objektbezogenen Kriterien - Eigenheim oder Eigentumswohnung (zB Grundbuchsauszug oder Baupläne),
        • die Erfüllung der notwendigen Fristen (zB Vorlage einer Meldebestätigung, aus der die Meldehistorie ersichtlich ist und die vertragliche Fixierung der Übergabe innerhalb der Jahresfrist),
        • die Nutzung als Hauptwohnsitz (zB Vorlage einer Meldebestätigung und eines weiteren Nachweises über die Nutzung als Hauptwohnsitz, wie etwa Zustelladresse bei Behörden).
      • Bei der Herstellerbefreiung insbesondere:
        • das Vorliegen der Bauherreneigenschaft (zB Vertrag mit dem errichtenden Unternehmen) und
        • keine Nutzung zur Erzielung von Einkünften in den letzten 10 Jahren vor der Veräußerung (zB Bestätigung des steuerlichen Vertreters).
      • Bei Veräußerungen infolge eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs das Vorliegen eines solchen Eingriffs (zB Bestätigung der verfahrensleitenden Stelle; siehe Rz 6651);
      • Bei Tauschvorgängen aufgrund von Maßnahmen im Sinne von § 30 Abs. 2 Z 4 EStG 1988 die Durchführung dieser Maßnahmen (zB entsprechende Bescheide oder Bestätigungen der verfahrensleitenden Behörden).
    • Bei Vermietung des veräußerten Grundstückes in der Vergangenheit, wenn die erstmalige Vermietung nach dem 31.12.2012 stattgefunden hat, die Bemessung der AfA - Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder fiktive Anschaffungskosten (zB Bestätigung des steuerlichen Vertreters).
    • Bei Veräußerung eines Grundstückes des Betriebsvermögens oder bei vormaliger Nutzung des veräußerten Grundstückes in einem Betrieb die steuerliche Historie des Grundstückes, insbesondere im Hinblick auf die Steuerverfangenheit am 31.3.2012 und Auswirkungen des Wechsels der Gewinnermittlungsart in der Vergangenheit (zB Bestätigung des steuerlichen Vertreters).
6713

Der Parteienvertreter haftet gemäß § 30c Abs. 3 erster Satz EStG 1988 grundsätzlich nur für die Entrichtung der selbstberechneten ImmoESt. Dabei handelt es sich um eine reine Abfuhrhaftung, die jener Haftung in § 13 Abs. 4 GrEStG 1987 entspricht. Der Parteienvertreter haftet daher nicht für die ImmoESt in objektiv richtiger Höhe, sondern nur für die Entrichtung der selbstberechneten ImmoESt. Wie nach § 13 Abs. 4 GrEStG 1987 haftet der Parteienvertreter daher nicht, wenn er die ImmoESt unrichtig berechnet hat.

6714

Neben dem Grundfall der Haftung, die als reine Abfuhrhaftung ausgestaltet ist, besteht auch noch eine strengere Haftung für bestimmte Fallkonstellationen. Danach haftet der Parteienvertreter gemäß § 30c Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 dann für die ImmoESt in objektiv richtiger Höhe, wenn er "wider besseren Wissens" auf Basis der vom Veräußerer vorgelegten Unterlagen und gemachten Angaben die ImmoESt selbstberechnet. Diese strengere Haftung kommt daher immer dann zum Tragen, wenn der Parteienvertreter Unterlagen und Angaben des Veräußerers der Berechnung der ImmoESt zu Grunde legt, von denen er offenkundig Kenntnis hat, dass sie nicht den Tatsachen entsprechen (zur Überprüfung der Unterlagen siehe Rz 6711).

Beispiel 1: Ein Parteienvertreter ist mit der Abwicklung eines Grundstücksgeschäftes betreffend eine Eigentumswohnung und mit der Durchführung der Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 beauftragt. Dadurch ist er verpflichtet, dem für die Erhebung der Einkommensteuer des Veräußerers zuständigen Finanzamt Mitteilung zu machen und die Selbstberechnung der ImmoESt vorzunehmen. Der Veräußerer legt dem Parteienvertreter den Kaufvertrag vom seinerzeitigen Wohnungserwerb im Jahr 2005 vor und bestätigt schriftlich die Richtigkeit und Vollständigkeit seiner Angaben. Auf Basis der darin genannten Anschaffungskosten ermittelt der Parteienvertreter die Einkünfte gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 und entrichtet die ImmoESt. Es besteht keine Haftung des Parteienvertreters für die Richtigkeit der ImmoESt. Beispiel 2: Ein Parteienvertreter ist wiederum mit der Abwicklung eines Grundstücksgeschäftes betreffend eine Eigentumswohnung beauftragt. Für Zwecke der ImmoESt-Selbstberechnung legt der Veräußerer den seinerzeitigen Kaufvertrag sowie eine Meldebestätigung, aus der ersichtlich ist, dass die Wohnung seit 8 Jahren als Hauptwohnsitz des Veräußerers ausgewiesen wird und dass für den Veräußerer kein Meldung eines Nebenwohnsitzes vorhanden ist, vor. Er bestätigt die Richtigkeit und Vollständigkeit seiner Angaben und dass die Voraussetzungen für die Hauptwohnsitzbefreiung vorliegen. Da für den Steuerpflichtigen eine Steuerbefreiung zur Anwendung kommt, kann die ImmoESt-Selbstberechnung unterbleiben. Dies wird durch den Parteienvertreter in der Mitteilung gemäß § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 angemerkt. Es kommt zu keiner Haftung des Parteienvertreters. Beispiel 3: Es liegt der gleiche Sachverhalt wie in Beispiel 2 vor. Allerdings ist dem Parteienvertreter bekannt, dass die Wohnung dem Steuerpflichtigen nicht als Hauptwohnsitz dient. Nimmt der Parteienvertreter eine Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 aber wider besseren Wissens dennoch keine ImmoESt-Selbstberechnung vor, haftet er für die Richtigkeit der ImmoESt. Darüber hinaus besteht auch in diesem Fall eine Steuererklärungspflicht des Veräußerers gemäß § 42 Abs. 1 Z 5 EStG 1988. Beispiel 4: Ein Parteienvertreter ist mit der Abwicklung eines Grundstücksgeschäftes betreffend eine Eigentumswohnung und mit der Durchführung der Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 beauftragt. Dadurch ist er verpflichtet, dem für die Erhebung der Einkommensteuer des Veräußerers zuständigen Finanzamt Mitteilung zu machen und die Selbstberechnung der ImmoESt vorzunehmen. Für die Ermittlung der ImmoESt bestätigt der Steuerpflichtige durch den Grundbuchsauszug sowie durch eine schriftliche Erklärung, dass das Grundstück seit Generationen im Besitz seiner Familie ist und durch eine Bestätigung der Gemeinde, dass seit 1988 keine Umwidmung vorgenommen wurde. Der Parteienvertreter berechnet die ImmoESt auf Basis des § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988. Es kommt zu keiner Haftung des Parteienvertreters. Beispiel 5: Es liegt derselbe Sachverhalt wie in Beispiel 4 vor. Allerdings ist dem Parteienvertreter bekannt, dass das Grünlandgrundstück des Veräußerers vor kurzem umgewidmet wurde, um den Bau eines Einkaufszentrums zu ermöglichen. Ermittelt der Parteienvertreter die ImmoESt dennoch auf Basis der Angaben des Steuerpflichtigen gemäß § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988, kommt es zur Haftung des Parteienvertreters für die ImmoESt in objektiv richtiger Höhe.

22.5.2.3 Ausnahmen von der Pflicht zur ImmoESt-Selbstberechnung

6715

Wird bei einem Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 GrEStG 1987 eine Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 vorgenommen und werden aus dem der Selbstberechnung zugrundeliegenden Erwerbsvorgang Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG 1988 erzielt, hat der Parteienvertreter gemäß § 30c Abs. 2 Z 2 EStG 1988 grundsätzlich immer auch die ImmoESt selbst zu berechnen. Davon abweichend kann gemäß § 30c Abs. 4 EStG 1988 in bestimmten Fällen eine Berechnung der ImmoESt unterbleiben.

6716

Dies ist gemäß § 30c Abs. 4 erster Teilstrich EStG 1988 zunächst dann der Fall, wenn und soweit die Veräußerung unter die Befreiungsbestimmungen des § 30 Abs. 2 EStG 1988 oder § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 fällt. Kommt daher beispielsweise die Hauptwohnsitzbefreiung gemäß § 30 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zur Anwendung, muss trotz Vornahme der Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 keine ImmoESt-Selbstberechnung vorgenommen werden. Sind die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung nur teilweise befreit - etwa bei der Hauptwohnsitzbefreiung wenn die 1.000 m2-Grenze hinsichtlich Grund und Boden überschritten werden oder bei der Herstellerbefreiung - kann die Vornahme der ImmoESt-Selbstberechnung nicht unterbleiben, sondern muss hinsichtlich der steuerpflichtigen Einkünfte vorgenommen werden.

In einem solchen Fall ist keine besondere Vorauszahlung zu entrichten.

6717

Eine weitere Ausnahme stellt gemäß § 30c Abs. 4 zweiter Teilstrich EStG 1988 jener Fall dar, in dem der Zufluss gemäß § 19 EStG 1988 voraussichtlich später als ein Jahr nach dem Veräußerungsgeschäft erfolgt. Damit soll vermieden werden, dass der Parteienvertreter bei Veräußerungsvorgängen, bei denen die Entrichtung des Kaufpreises zu einem viel späteren Zeitpunkt erfolgt, im Falle einer Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 einer übermäßige Belastung ausgesetzt ist. Eine Überwachung des Zuflusses gemäß § 19 EStG 1988 beim Veräußerer ist daher über die Jahresfrist hinaus nicht notwendig.

Die Vornahme der ImmoESt-Selbstberechnung kann daher immer dann unterbleiben, wenn aus den objektiven Umständen des Sachverhalts bereits im Zeitpunkt der Vornahme der Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 offensichtlich absehbar ist, dass der Zufluss gemäß § 19 EStG 1988 erst nach Ablauf eines Jahres nach dem Veräußerungsgeschäft erfolgen wird. Anders als beim Entfall der Pflicht zur Entrichtung der selbstberechneten ImmoESt, wenn der Zufluss wider Erwarten später als nach einem Jahr ab der Selbstberechnung erfolgt, berechnet sich diese Frist somit ab dem Zeitpunkt des Abschlusses des Veräußerungsgeschäftes und nicht ab dem Zeitpunkt der Vornahme der Mitteilung gemäß § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988. Der spätere Zufluss gemäß § 19 EStG 1988 muss sich allerdings aus konkreten Gründen ergeben, etwa wenn bereits im Kaufvertrag eine Ratenzahlung vereinbart ist, die den späteren Zufluss bewirkt.

In einem solchen Fall ist eine besondere Vorauszahlung durch den Steuerpflichtigen zu entrichten (siehe Rz 6734 ff).

6718

Im Falle einer Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 kann gemäß § 30c Abs. 4 dritter Teilstrich EStG 1988 eine Selbstberechnung der ImmoESt weiters dann unterbleiben, wenn bei der Veräußerung eines Grundstücks des Betriebsvermögens die stillen Reserven des veräußerten Grundstücks nach § 12 EStG 1988 übertragen oder einer Übertragungsrücklage (steuerfreien Betrag) zugeführt werden. Da die Übertragung der stillen Reserven oder die Bildung einer Übertragungsrücklage nicht im Zeitpunkt der Veräußerung stattfinden, genügt bei entsprechender Absicht die Erklärung des Veräußerers.

In einem solchen Fall ist keine besondere Vorauszahlung zu entrichten.

6719

Wird bei einem Veräußerungsvorgang der Veräußerungserlös in Form einer Rente geleistet, kann die Selbstberechnung der ImmoESt bei Vornahme einer Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 ebenfalls unterbleiben. Diese Ausnahme liegt darin begründet, dass gemäß § 30a Abs. 4 EStG 1988 der besondere Steuersatz von 25% für Einkünfte, bei denen der Veräußerungserlös in Form einer Rente geleistet wird und dieser nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG 1988 oder des § 19 EStG 1988 zu Einkünften führt, nicht gilt und weil bei Veräußerungen gegen Rente der Zufluss gemäß § 19 EStG 1988 in der Regel ohnehin außerhalb der Jahresfrist stattfindet (dies gilt für Zwecke der ImmoESt im betrieblichen Bereich unabhängig der Gewinnermittlungsart; siehe Rz 6707).

In einem solchen Fall ist keine besondere Vorauszahlung zu entrichten.

6720

Die letzte Ausnahme von der Pflicht zur Selbstberechnung der ImmoESt bei Vornahme einer Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 kommt dann zum Tragen, wenn das Grundstück im Rahmen eines Verfahrens gemäß §§ 133 ff der Exekutionsordnung, somit im Rahmen einer Zwangsversteigerung veräußert wird. Dies ermöglicht dem Parteienvertreter, ohne auf die Mitwirkung des Veräußerers - des Schuldners - angewiesen zu sein, die Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer gemäß § 11 GrEStG 1987 vorzunehmen, was für den Käufer mit dem Vorteil einer raschen grundbücherlichen Erfassung verknüpft ist.

In einem solchen Fall ist eine besondere Vorauszahlung zu entrichten.

6721

In sämtlichen Ausnahmefällen, in denen gemäß § 30c Abs. 4 EStG 1988 die ImmoESt-Selbstberechnung trotz Vornahme der Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 unterbleiben kann, hat der Parteienvertreter jedoch die Mitteilung gemäß § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 vorzunehmen und ergänzend anzugeben, aus welchen Gründen die ImmoESt-Selbstberechnung unterblieben ist.

22.5.2.4 Abgeltungswirkung der ImmoESt und Erklärungspflicht

6722

Wird die ImmoESt durch den Parteienvertreter korrekt berechnet und entrichtet, sind damit gemäß § 30b Abs. 2 EStG 1988 die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 grundsätzlich abgegolten.

6723

Die entrichtete ImmoESt entfaltet allerdings gemäß § 30b Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 dann keine Abgeltungswirkung, wenn die der Selbstberechnung zugrunde liegenden Angaben des Veräußerers nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen. Dies gilt unabhängig davon, ob der Veräußerer die objektiv unrichtigen Angaben schuldhaft gemacht hat und ob dem Parteienvertreter die Unrichtigkeit der gemachten Angaben bewusst war oder nicht. Das Bestehen der abgabenrechtlichen Haftung des Parteienvertreters ist ebenfalls keine Voraussetzung für den Entfall der Abgeltungswirkung.

6724

Die entrichtete ImmoESt entfaltet weiters - analog zum KESt-Abzug für Substanzgewinne und Derivate im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 - dann keine Abgeltungswirkung, wenn das veräußerte Grundstück einem Betrieb zuzurechnen ist.

6725

Die entrichtete ImmoESt hat in diesen Fällen den Charakter einer besonderen Vorauszahlung im Sinne des § 30b Abs. 4 EStG 1988. Die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung sind in diesen Fällen daher jedenfalls gemäß § 42 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 in die Steuererklärung aufzunehmen und in der Veranlagung zu berücksichtigen. In diesem Fall ist die Immobilienertragsteuer gemäß § 46 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 auf die Einkommensteuerschuld anzurechnen.

6726

War das veräußerte Grundstück nicht einem Betrieb zuzurechnen und wird durch den Parteienvertreter die ImmoESt selbstberechnet und entrichtet, entfaltet diese grundsätzlich Abgeltungswirkung. Es besteht allerdings in diesen Fällen gemäß § 30b Abs. 3 EStG 1988 die Möglichkeit, auf Antrag eine Veranlagung des Grundstücksgeschäftes vorzunehmen. Diese Veranlagungsoption bewirkt im Unterschied zur Regelbesteuerungsoption (siehe dazu Rz 6683) eine Veranlagung unter Anwendung des besonderen Steuersatzes gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988. Dies wird insbesondere dann zielführend sein, wenn im Zuge der Selbstberechnung die Geltendmachung von abzugsfähigen Aufwendungen, wie etwa Instandsetzungsaufwendungen im Falle der Einkünfteermittlung gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988, unrichtigerweise unterblieben ist oder in einem Kalenderjahr mehrere Grundstücksveräußerungen vorgenommen wurden, und dabei auch ein Verlust entstanden ist. In diesem Fall ist die Immobilienertragsteuer gemäß § 46 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 auf die Einkommensteuerschuld anzurechnen.

22.5.3 Erhebung der ESt im Rahmen der Veranlagung

22.5.3.1 Ausgangspunkt: Abgabenerklärung nach § 10 GrEStG 1987

6727

Mit dem 1. StabG 2012 wurde § 10 GrEStG 1987 dahingehend abgeändert, dass die Abgabenerklärung für Erwerbsvorgänge, die dem GrEStG 1987 unterliegen und für die die Steuerschuld nach dem 31. Dezember 2012 entsteht oder entstehen würde (§ 18 Abs. 2j GrEStG 1987), zwingend durch einen Parteienvertreter im Sinne des § 11 GrEStG 1987 - somit durch Notare oder Rechtsanwälte - vorzulegen ist. Diese haben die Abgabenerklärung zwingend elektronisch über FinanzOnline zu übermitteln (siehe § 1 Abs. 7 FOnErklV). Alternativ dazu hat der Parteienvertreter - bei Vorhandensein einer entsprechenden Vollmacht - weiterhin die Möglichkeit, die anfallende Grunderwerbsteuer innerhalb der für die Abgabenerklärung vorgesehenen Frist (bis zum 15. Tag des auf den Kalendermonat, in dem die Steuerschuld entstanden ist, zweitfolgenden Monats) selbst zu berechnen und zu entrichten (§ 11 Abs. 1 GrEStG 1987).

6728

Wie schon nach der bisherigen Rechtslage wird es auch zukünftig für Zwecke der Grunderwerbsteuer möglich sein, für verwirklichte Erwerbsvorgänge eine Abgabenerklärung nach § 10 GrEStG 1987 vorzulegen. Eine Verpflichtung zur Vornahme einer Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer besteht somit weiterhin nicht. Legt der Parteienvertreter für einen Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 GrEStG 1987 eine Abgabenerklärung im Sinne des § 10 GrEStG 1987 vor, hat er zusätzliche Informationen zum Erwerbsvorgang mitzuteilen. Der Veräußerer ist dabei verpflichtet, sämtliche notwendigen Unterlagen vorzulegen und Angaben zu machen, damit der Parteienvertreter die Mitteilung nach § 30c Abs. 1 EStG 1988 vornehmen kann.

6729

Nach § 30c Abs. 1 EStG 1988 hat der Parteienvertreter dem für die ertragsteuerliche Erfassung der Grundstücksveräußerung zuständigen Finanzamt - "Finanzamt des Veräußerers" - zunächst mitzuteilen, ob aus dem der Abgabenerklärung zugrundeliegenden Erwerbsvorgang Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG 1988 erzielt werden.

Der Parteienvertreter muss daher anhand des ihm bekannt gewordenen Sachverhalts beurteilen, ob durch den verwirklichten Erwerbsvorgang - positive oder negative - Einkünfte im Sinne des EStG 1988 erzielt werden. Dies ist grundsätzlich immer dann der Fall, wenn der Erwerbsvorgang zugleich eine Veräußerung eines Grundstücks des Privat- oder Betriebsvermögens darstellt.

6730

Unabhängig von der Beurteilung des Parteienvertreters über das Vorliegen von Einkünften gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG 1988 muss dieser jedenfalls die am Erwerbsvorgang beteiligten Parteien sowie ihre Steuernummer dem Finanzamt des Veräußerers mitteilen. Durch die Verpflichtung, die Mitteilung gemäß § 30c Abs. 1 EStG 1988 im Zuge der - zwingend elektronisch vorzunehmenden - Vorlage der Abgabenerklärung nach § 10 GrEStG 1987 vorzunehmen, werden die bereits für Zwecke der Abgabenerklärung nach § 10 GrEStG 1987 erfassten Grunddaten der am Grundstückserwerb beteiligten Parteien ebenfalls übermittelt.

6731

Zuletzt hat der Parteienvertreter die Höhe der zu entrichtenden besonderen Vorauszahlung gemäß § 30b Abs. 4 EStG 1988 (dazu siehe Rz 6733 ff) mitzuteilen.

Werden durch den Erwerbsvorgang gemäß § 1 GrEStG 1987 keine Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG 1988 erzielt - etwa weil keine Veräußerung im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 vorliegt - ist der Grundstückserwerb auf Seiten des Übergebers ertragsteuerlich nicht relevant. Dies ist insbesondere bei unentgeltlichen Übertragungen - unter Beachtung der ertragsteuerlich relevanten 50%-Grenze - wie Schenkungen oder Erbschaften der Fall. Liegen keine Einkünfte vor, muss auch keine besondere Vorauszahlung entrichtet werden, womit der durch den Parteienvertreter bekanntzugebende Wert Null beträgt.

Werden durch den Erwerbsvorgang gemäß § 1 GrEStG 1987 zwar Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG 1988 erzielt, sind diese aber entweder befreit oder negativ, hat der Veräußerer ebenfalls keine besondere Vorauszahlung zu entrichten, womit der durch den Parteienvertreter bekanntzugebende Wert ebenso Null beträgt.

Werden durch den Erwerbsvorgang gemäß § 1 GrEStG 1987 positive Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 7 EStG 1988 erzielt und sind diese entweder gar nicht oder nur teilweise befreit, hat der Parteienvertreter anhand des ihm bekannt gewordenen Sachverhalts - etwa durch die vorliegenden Unterlagen und gemachten Angaben des Steuerpflichtigen - die Höhe der erzielten Einkünfte und die sich daraus ergebende Höhe der zu entrichtenden besonderen Vorauszahlung zu ermitteln und mitzuteilen.

Können die erzielten Einkünfte aufgrund der Umstände des Sachverhalts nur mit einem unverhältnismäßig hohen Aufwand ermittelt werden, bestehen keine Bedenken, wenn der Parteienvertreter die Höhe der zu entrichtenden Vorauszahlung plausibel schätzt.

Kommt der Veräußerer seiner Verpflichtung nicht nach, sämtliche notwendigen Unterlagen vorzulegen und Angaben zu machen, damit der Parteienvertreter die richtige Höhe der zu entrichtenden besonderen Vorauszahlung ermitteln kann (siehe Rz 6734), hat der Parteienvertreter die Höhe der zu entrichtenden besonderen Vorauszahlung mit 25% des Veräußerungserlöses anzugeben.

6732

Nach § 30c Abs. 1 EStG 1988 ist eine abgabenrechtliche Haftung des Parteienvertreters für die Richtigkeit der mitgeteilten Daten nicht vorgesehen. Der Parteienvertreter haftet daher auch nicht, wenn er die Höhe der durch den Steuerpflichtigen zu entrichtenden Vorauszahlung nicht richtig ermittelt oder plausibel schätzt.

Die in § 30c Abs. 1 EStG 1988 vorgesehene Mitteilungsverpflichtung stellt allerdings eine abgabenrechtliche Anzeigepflicht dar. Die finanzstrafrechtliche Verantwortlichkeit im Falle der Verletzung dieser Verpflichtung bleibt unberührt.

Wird die Höhe der zu entrichtenden besonderen Vorauszahlung durch den Parteienvertreter plausibel geschätzt, weil die erzielten Einkünfte aufgrund der Umstände des Sachverhalts nur mit einem unverhältnismäßig hohen Aufwand ermittelt werden könnten, stellt dies in der Regel keine Verletzung der Mitteilungsverpflichtung dar.

22.5.3.2 Besondere Vorauszahlung gemäß § 30b Abs. 4 EStG 1988

6733

Wird bei einer Veräußerung eines Grundstückes des Privat- oder Betriebsvermögens keine Selbstberechnung der ImmoESt gemäß § 30c Abs. 2 EStG 1988 vorgenommen, ist vom Steuerpflichtigen grundsätzlich gemäß § 30b Abs. 4 EStG 1988 eine besondere Vorauszahlung zu entrichten.

Der wichtigste Anwendungsfall ist jener, in dem für den Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 GrEStG 1987 keine Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer gemäß § 11 GrEStG 1987 vorgenommen, sondern eine Abgabenerklärung im Sinne des § 10 GrEStG 1987 vorgelegt wird.

Weiters ist eine besondere Vorauszahlung zu entrichten, wenn gemäß § 11 GrEStG 1987 eine Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer erfolgt, aber eine Ausnahme von der Verpflichtung der ImmoESt-Selbstberechnung vorliegt (siehe dazu Rz 6714 ff: bei Zufluss außerhalb der Jahresfrist oder Zwangsversteigerung).

Die besondere Vorauszahlung ist weiters dann zu entrichten, wenn trotz Vornahme der ImmoESt-Selbstberechnung die Pflicht des Parteienvertreters zur Entrichtung der ImmoESt nachträglich erlischt, weil der tatsächliche Zufluss gemäß § 19 EStG 1988 nach einem Jahr ab Vornahme der Mitteilung gemäß § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 stattfindet.

6734

Die besondere Vorauszahlung beträgt 25% der "Bemessungsgrundlage" und ist auf volle Euro abzurunden. Die Bemessungsgrundlage für die besondere Vorauszahlung sind die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung, die entsprechend der Einkunftsart, unter der sie zu erfassen sind, ermittelt werden. Die besondere Vorauszahlung entspricht somit dem Steuerbetrag, der auf die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung entfällt. Anders als bei der ImmoESt-Selbstberechnung kommt der besonderen Vorauszahlung naturgemäß keine Abgeltungswirkung zu.

6735

Die besondere Vorauszahlung ist gemäß § 30b Abs. 4 iVm § 30b Abs. 1 EStG 1988 bis zum 15. Tag des auf den Kalendermonat des Zuflusses gemäß § 19 EStG 1988 zweitfolgenden Kalendermonats durch den Veräußerer des Grundstücks zu entrichten. Bei ratenweisem Zufluss ist daher auf den Zufluss jener Erlösanteile abzustellen, die die Buchwerte bzw. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Berücksichtigung allfälliger zulässiger Korrektur- und Abzugsposten gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 übersteigen. Von diesen Erlösanteilen sind jeweils 25% als besondere Vorauszahlung zu entrichten. Dies gilt sowohl für die Veräußerung von Grundstücken des Privat- als auch für solche des Betriebsvermögens unabhängig von der Gewinnermittlungsart.

In jenen Fällen, in denen es zu einer zeitlichen Überschneidung der Fälligkeit der besonderen Vorauszahlung und der Einreichfrist der Steuererklärung kommt, gelten die Aussagen zur ImmoESt in der Rz 6707 sinngemäß.

6736

Die Entrichtung der besonderen Vorauszahlung entfaltet keine Abgeltungswirkung, womit die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung gemäß § 41 Abs. 1 Z 10 bzw. § 42 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 in der Steuererklärung angegeben werden müssen. Die entrichtete besondere Vorauszahlung wird gemäß § 46 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 auf die Einkommensteuerschuld angerechnet.

6737

Die besondere Vorauszahlung ist grundsätzlich immer dann zu entrichten, wenn bei einer Veräußerung eines Grundstückes des Privat- oder Betriebsvermögens keine Selbstberechnung der ImmoESt gemäß § 30c Abs. 2 EStG 1988 vorgenommen wird. Davon abweichend ist gemäß § 30b Abs. 4 erster Satz EStG 1988 keine besondere Vorauszahlung zu entrichten, wenn gemäß § 30c Abs. 4 erster, dritter und vierter Teilstrich EStG 1988 die Selbstberechnung der ImmoESt gemäß § 30c Abs. 2 EStG 1988 auch bei Vornahme einer Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 unterbleiben kann.

Dies ist dann der Fall, wenn die Grundstücksveräußerung gemäß § 30 Abs. 2 EStG 1988 oder § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 steuerfrei ist, wenn stille Reserven nach § 12 EStG 1988 übertragen oder einer Übertragungsrücklage (steuerfreien Betrag) zugeführt werden oder wenn der Veräußerungserlös in Form einer Rente geleistet wird. In allen anderen Fällen ist eine besondere Vorauszahlung zu leisten.

Randzahlen 6738 bis 6750: derzeit frei

22.6 Spekulationsgeschäfte (§ 31 EStG 1988 idF 1. StabG 2012)

6751

Spekulationsgeschäfte sind Veräußerungsgeschäfte von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, wenn die Einkünfte nicht gemäß § 27 oder § 30 EStG 1988 steuerlich zu erfassen sind und der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.

Nicht unter § 31 EStG 1988 fallen somit

  • Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen iSd § 27 Abs. 3 EStG 1988,
  • Einkünfte aus Derivaten nach § 27 Abs. 4 EStG 1988 und
  • Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen nach § 30 EStG 1988.
6752

Unter § 31 EStG 1988 fallen somit ab 1.4.2012 insbesondere folgende Wirtschaftsgüter, wenn sie innerhalb eines Jahres ab der Anschaffung veräußert werden:

  • Gold und Edelmetalle,
  • Antiquitäten,
  • Sammlungen,
  • sonstige bewegliche Wirtschaftsgüter,
  • Rechte mit Ausnahme grundstücksgleicher Rechte,
  • Bodenschätze, die keinem Betriebsvermögen zuzurechnen sind.
6753

Schon die bloße Tatsache, dass ein Wirtschaftsgut innerhalb der im § 31 Abs. 1 EStG 1988 festgelegten Zeit seit der Anschaffung weiterveräußert wird, begründet die unwiderlegbare gesetzliche Vermutung für das Vorliegen eines Spekulationsgeschäftes. Auf eine Spekulationsabsicht kommt es dabei nicht an (VwGH 30.10.1964, 1718/63).

6754

Die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung erfolgt "von Tag zu Tag". Maßgebend ist der Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes. Bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern ist auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen.

6755

Zu den Begriffen Veräußerung und Anschaffung sind die Rz 6623 bis 6630 sinngemäß anzuwenden.

6756

Als Einkünfte sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen.

Zum Veräußerungserlös gehören vor allem ein empfangener Barkaufpreis sowie die Übernahme von Verbindlichkeiten durch den Erwerber. Auch sonstige wirtschaftliche (geldwerte) Vorteile kommen in Betracht. Rz 6657 ist sinngemäß anzuwenden.

Anschaffungskosten sind alle im Zusammenhang mit dem Erwerb des Wirtschaftsgutes anfallenden Aufwendungen (siehe dazu Rz 2164 ff).

Als Werbungskosten können jedenfalls solche Aufwendungen geltend gemacht werden, die unmittelbar durch das Veräußerungsgeschäft selbst verursacht sind, wie zB die Kosten für Zeitungsanzeigen, Vermittlungsprovisionen oder Vertragserrichtungskosten. Schuldzinsen und sonstige Kreditkosten aus der Schuldaufnahme zur Finanzierung von Anschaffungskosten sind bei Ermittlung der Spekulationseinkünfte zu berücksichtigen, soweit sie nicht bei der Ermittlung anderer Einkünfte bereits abzuziehen waren.

6757

Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften sind nach Maßgabe des Zufließens des Veräußerungserlöses gemäß § 19 EStG 1988 steuerlich zu erfassen. Abzugsposten (Anschaffungskosten, Werbungskosten) sind - abweichend vom tatsächlichen Abfluss - nach Maßgabe des Zufließens der Einnahmen steuerlich zu berücksichtigen.

Auch im Falle einer Fremdfinanzierung des Wirtschaftsgutes liegt der Zufluss des Veräußerungspreises im Veräußerungszeitpunkt vor. Im Falle einer befreienden Schuldübernahme (§ 1405 ABGB) als Teil des Veräußerungspreises liegt der Zufluss des vom Erwerber durch Schuldübernahme entrichteten Veräußerungspreises im Zeitpunkt der Zustimmung zur Schuldübernahme durch den Gläubiger vor.

6758

Für Einkünfte aus Spekulationsgeschäften besteht eine Freigrenze von 440 Euro pro Kalenderjahr (§ 31 Abs. 3 EStG 1988) und ein relatives Verlustausgleichsverbot (§ 31 Abs. 4 EStG 1988). Führen die Spekulationsgeschäfte in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, so ist dieser nicht ausgleichsfähig. Ist aus dem Spekulationsgeschäft im Veräußerungsjahr ein Einnahmenüberschuss erzielt worden, müssen nachträgliche Werbungskosten im Abflussjahr bis zum Betrag dieses Überschusses berücksichtigt und zum Ausgleich mit anderen Einkünften zugelassen werden (VwGH 16.12.2010, 2008/15/0274).

Randzahlen 6759 bis 6800: derzeit frei

Anhang II (zu Abschn. 22, Rz 6601 ff)

Funktionsgebühren iSd § 29 Z 4 EStG 1988

  • Bezüge von Funktionären der Feuerwehr
  • Bezüge (Sitzungsgeld, Fahrtkostenersatz) von Mitgliedern von Abwasserverbänden im Sinne des Wasserrechtsgesetzes
  • Funktionsgebühren der rechtskundigen und fachtechnischen Mitglieder des Obersten Patent- und Markensenats (§ 74 Patentgesetz 1970, BGBl. Nr. 259/1970)
  • Entschädigungen der staatsanwaltschaftlichen Funktionäre
  • Entschädigungen der nebenberuflichen (ehrenamtlichen) Standesbeamten
  • Entschädigungen der Kammerfunktionäre (insbesondere auch des Disziplinaranwaltes sowie des Stellvertreters, des Referenten der Untersuchungskommission, der Vorsitzenden und Besitzer in den Zulassungs- und Prüfungsausschüssen sowie bei gewerblichen Prüfungen, des Redakteurs des Amtsblattes)
  • Entschädigungen der Mitglieder der Organe des Milchwirtschafts-, Getreideausgleichs- und Viehverkehrsfonds
  • Funktionsgebühren der Funktionäre des Österreichischen Gewerkschaftsbundes
  • Vergütungen an Mitglieder des Universitätsrates (§ 21 Abs. 11 Universitätsgesetz 2002, BGBl. II Nr. 120/2002)1)

1 ) Redaktionelle Anmerkung: Dieser Aufzählungspunkt wurde am 18. März 2010 im Rahmen einer Korrektur in die EStR 2000 eingearbeitet. Die Erweiterung der Liste erfolgte ursprünglich mit Erlass des BMF vom 20. Februar 2004, 06 0104/3-IV/6/04.

  • Vergütungen an Prüfungskommissäre, die vom Bundesministerium für Wissenschaft und Forschung für Diplomprüfungen (Staatsprüfungen) und Rigorosen bestellt werden (§ 26 Abs. 4 und 7 letzter Satz in Verbindung mit § 45 Abs. 9 Allgemeines Hochschul-Studiengesetz, BGBl. Nr. 177/1966)
  • Vergütungen der Mitglieder der Übernahmekommission gemäß § 28 Übernahmegesetz, BGBl. I Nr. 127/1998, soweit nicht Einkünfte gemäß § 25 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988
  • Vergütungen an Funktionäre der österreichischen Hochschülerschaft
  • Vergütungen an Vortragende in Vorbereitungskursen und an Mitglieder der Prüfungskommission für Dienstprüfungen
  • Vergütungen gemäß § 24 Abs. 1 Besatzungsschädengesetz, BGBl. Nr. 126/1958, an Mitglieder der Bundesentschädigungskommission
  • Entschädigungen der Senatsvorsitzenden im Finanzstrafverfahren
  • Entschädigungen der Obmänner (Stellvertreter) und der übrigen Mitglieder der Verwaltungskörper bei den Trägern der gesetzlichen Sozialversicherung sowie die Vergütungen an die ständigen Vorsitzenden (Stellvertreter) der Schiedsgerichte der Sozialversicherung
  • Entschädigungen der Obmänner (Stellvertreter) des Pensionsinstitutes der österreichischen Privatbahnen
  • Vergütungen an Funktionäre der Urlaubskasse der Arbeiter in der Bauwirtschaft
  • Entschädigungen der Vorsitzenden (Stellvertreter) der Einigungsämter und des Obereinigungsamtes
  • Entschädigungen der Vorsitzenden (Stellvertreter) und Beisitzer der Schiedskommission bei den Landesinvalidenämtern
  • Entschädigungen der Vorsitzenden (Stellvertreter) und Mitglieder der Kleinrentnerkommission
  • Entschädigungen der Vorsitzenden (Stellvertreter) und Mitglieder der Grundverkehrskommission
  • Entschädigungen der Vorsitzenden (Stellvertreter) bei den Heimarbeiterkommissionen, bei den Entgeltberechnungsausschüssen und den Berufskommissionen nach dem Heimarbeitergesetz
  • Vergütungen an die Amtsführenden Präsidenten und Vizepräsidenten der Landesschulräte
  • Vergütungen an Treuhänder und Treuhänderstellvertreter bei den Landeshypothekenanstalten, den Hypothekenbanken und der Pfandbriefstelle der österreichischen Landeshypothekenanstalten
  • Vergütungen an den Vorsitzenden der Versicherungswiederaufbaukommission
  • Vergütungen und Entschädigungen gemäß § 22 Abs. 1 und 2 Verteilungsgesetz Bulgarien, BGBl. Nr. 129/1964, AÖF Nr. 144/1964
  • Vergütungen für Gutachten der Sachverständigen iSd § 129 Abs. 1 Kraftfahrgesetz 1967, BGBl. Nr. 267/1967, AÖF Nr. 236/1967
  • Vergütungen für die mit der Führung der Staatsbürgerschaftsevidenz iSd Staatsbürgerschaftsgesetzes 1956, BGBl. Nr. 250/1956, verbundene Tätigkeit, sofern diese Tätigkeit nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses ausgeübt wird
  • Vergütungen (einschließlich der Sitzungsgelder und dgl.) für die Tätigkeit der Staats(Aufsichts)kommissäre und ihrer Stellvertreter (VwGH 16.12.1975, 1494/74); nicht unter die Funktionsgebühren fallen jedoch die Bezüge der Aufsichtskommissäre bei den Sozialversicherungsträgern iSd § 448 Abs. 3 ASVG; diese Bezüge stellen Aufwandsentschädigungen gemäß § 26 Z 6 EStG 1988 dar und sind insoweit als laufender steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln, als sie 10% des laufenden Arbeitslohnes übersteigen
  • Vergütungen iSd § 5 Abs. 4 des Bundesgesetzes betreffend die Förderung der Finanzierung von Entwicklungs- und Erneuerungsinvestitionen, BGBl. Nr. 56/1969, AÖF Nr. 66/1969
  • Vergütungen, die die Mitglieder der Personalvertretungs-Aufsichtskommission gemäß § 41c Bundes-Personalvertretungsgesetz 1967, BGBl. Nr. 133/1967, AÖF Nr. 115/1967, idF der Novelle 1971, BGBl. Nr. 284/1971, AÖF Nr. 238/1971, erhalten
  • Entschädigungen der Kommissionsmitglieder des Weinwirtschaftsfonds (§ 9 des Weinwirtschaftsgesetzes, BGBl. Nr. 296/1969)
  • Vergütungen an Geschäftsführer und Mitglieder des Paritätischen Ausschusses für Kartellangelegenheiten (§ 124 Kartellgesetz 1972, BGBl. Nr. 460/1972)
  • Vergütungen für Zeit- und Arbeitsaufwand an Senatsvorsitzende der Zivildienstkommission (§ 51 Abs. 1 Zivildienstgesetz, BGBl. Nr. 187/1974)
  • Entschädigungen der Mitglieder der Kommission zur Wahrung des Rundfunkgesetzes (§ 25 Abs. 7 Rundfunkgesetz, BGBl. Nr. 397/1974)
  • Entschädigungen des stellvertretenden Vorsitzenden der Kommission zur Vorbereitung der Kodifikation des Arbeitsrechtes
  • Entschädigungen der Kontrollorgane iSd BG BGBl. Nr. 115/1962 über Maßnahmen zum Schutz des Waldes anlässlich der Ein- und Durchfuhr von Holz
  • Funktionsgebühren der Funktionäre von politischen Parteien, denen gemäß § 1 Parteiengesetz, BGBl. Nr. 404/1975, Rechtspersönlichkeit zukommt
  • Vergütungen an Fleischuntersuchungsorgane, die gemäß Fleischuntersuchungsgesetz, BGBl. Nr. 522/1982 idF BGBl. Nr. 118/1994, mit der Fleischuntersuchung beauftragt sind.