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ESt-Richtlinien Inhaltsverzeichnis

Übersicht II

Steuerpflicht
Einkommen
Einkommen 2
Steuerbefreiung
Gewinn
Gewinn 2
Gewinn 3
Gewinn 4
Gewinn 5
Gewinn 6
Gewinn 7
Gewinn 8
Gewinn 9
Gewinn 10
Betriebseinnahmen
Betriebseinnahmen 2
Betriebsausgaben
Betriebsausgaben 2
Betriebsausgaben 3
Betriebsausgaben 4
Betriebsausgaben 5
Betriebsausgaben 6
Betriebsausgaben 7
Betriebsausgaben 8
Betriebsausgaben 9
Betriebsausgaben 10
Betriebsausgaben 11
Betriebsausgaben 12
Betriebsausgaben 13
Betriebsausgaben 14
Bewertung 1
Bewertung 2
Bewertung 3
Bewertung 4
Bewertung 5
Bewertung 6
Bewertung 7
Bewertung 8
Bewertung 9
Bewertung 10
Bewertung 11
Bewertung 12
Bewertung 13
AfA
AfA 2
AfA 3
AfA 4
Rückstellungen
Rückstellungen 2
Rückstellungen 3
Rückstellungen 4
Rückstellungen 5
Rückstellungen 6
Gewinn a
Gewinn b
Gewinn c
Gewinn d
Überschuss
Überschuss 1
Überschuss 2
Überschuss 3
Überschuss 4
Überschuss 5
Überschuss 6
Überschuss 7
Überschuss 8
Sonderausgaben
Zuordnung
Nicht abzugsfähig
Nicht abzugsfähig 2
Nicht abzugsfähig 3
Nicht abzugsfähig 4
Landwirtschaft
Landwirtschaft 2
Landwirtschaft 3
Landwirtschaft 4
Selbständige Arbeit
Selbständige Arbeit 2
Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb 2
Veräußerung
Veräußerung 2
Veräußerung 3
Veräußerung 4
Mitunternehmer
Mitunternehmer 2
Mitunternehmer 3
Mitunternehmer 4
Mitunternehmer 5
Kapitalvermögen
Kapitalvermögen 2
Kapitalvermögen 3
Kapitalvermögen 4
Kapitalvermögen 5
Vermietung
Vermietung 2
Vermietung 3
Vermietung 4
Sonstige Einkünfte
Sonstige Einkünfte 2
Vorschriften
Vorschriften 2
Renten
Renten 2
Renten 3
Privatstiftungen
ao Belastungen
Progression
Progression 2
Progression 3
Veranlagung
Veranlagung 2
Veranlagung 3
Kapitalertragsteuer
Kapitalertragsteuer 2
Kapitalertragsteuer 3
Kapitalertragsteuer 4
Steuerpflicht 1
Steuerpflicht 2
Steuerpflicht 3
Steuerpflicht 4
Zuzugsbegünstigung
Mitteilungspflicht
Anhang 1
Anhang 2
Anhang 3

 

 

27 Progressionsermäßigung und Sondergewinne (§§ 37, 38 EStG 1988)

27.1 entfällt

Randzahlen 7301 bis 7309: derzeit frei

27.2 Außerordentliche Einkünfte (§ 37 Abs. 5 EStG 1988)

7310

Außerordentliche Einkünfte sind nur Veräußerungs- und Übergangsgewinne, wenn der (gesamte) Betrieb deswegen veräußert oder aufgegeben wird, weil der Steuerpflichtige

  • gestorben ist oder
  • wegen einer körperlichen oder geistigen Behinderung in einem Ausmaß erwerbsunfähig ist, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen, oder
  • das 60. Lebensjahr vollendet hat und seine Erwerbstätigkeit einstellt.

Eine Erwerbstätigkeit liegt nicht vor, wenn der Gesamtumsatz aus den ausgeübten Tätigkeiten 22.000 Euro und die gesamten Einkünfte aus den ausgeübten Tätigkeiten 730 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen (siehe auch Rz 7317).

Die Halbsatzbegünstigung greift nur bei der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Betriebes, nicht aber bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebes.

7310a
Nicht Teil eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes iSd § 24 EStG 1988 sind Gewinnanteile, die im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe auf die Veräußerung oder Entnahme von Grundstücken iSd § 30 Abs. 1 EStG 1988 oder realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen iSd § 27 Abs. 3 EStG 1988 entfallen, wenn der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 bzw. § 27a Abs. 1 EStG 1988 auf diese Gewinnanteile angewendet wird (siehe Rz 5659 ff). Solche Gewinne stellen daher auch keine außerordentlichen Einkünfte iSd § 37 Abs. 5 EStG 1988 dar. Wird von der Regelbesteuerungsoption Gebrauch gemacht bzw. ist der besondere Steuersatz nicht anwendbar, sind allerdings auch Grundstücksgewinne und Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen Teil des Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes iSd § 24 EStG 1988 und somit auch von den außerordentlichen Einkünften gemäß § 37 Abs. 5 EStG 1988 erfasst.
7310b
Sind auf Grund einer ausgeübten Regelbesteuerungsoption bzw. auf Grund mangelnder Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes Grundstücksgewinne Teil des Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes iSd § 24 EStG 1988, ist der Hälftesteuersatz gemäß § 37 Abs. 5 EStG 1988 auch auf nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermittelte Grundstücksgewinne anwendbar.

27.2.1 Antrag

7311

Auf Veräußerungs-, Aufgabe- und Übergangsgewinne ist der Hälftesteuersatz auf Antrag anzuwenden, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerb des Betriebes sieben Jahre (84 Monate) verstrichen sind (siehe zu Übergangsgewinnen Rz 7323).

27.2.2 Tod des Steuerpflichtigen

7312

Die Tarifbegünstigung für die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes wegen Todes des Steuerpflichtigen setzt voraus, dass der Erbe (Legatar) unmittelbar nach der Einantwortung (Erlangung der Verfügungsgewalt über das Legat) Zeichen setzt, die auf eine Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes schließen lassen (zB Warenabverkauf oder Suche nach einem Käufer für den Betrieb).

7313

Wird der Betrieb innerhalb eines Jahres nach der Einantwortung (Erlangung der Verfügungsgewalt über das Legat) vom Erben (Legatar) veräußert oder aufgegeben, kann idR davon ausgegangen werden, dass die Begünstigung erfüllt ist (VwGH 22.03.2010, 2008/15/0094). Eine Veräußerung oder Aufgabe vor der Einantwortung (Erlangung der Verfügungsgewalt über das Legat) ist ungeachtet der Dauer des Verlassenschaftsverfahrens begünstigt.

27.2.3 Erwerbsunfähigkeit

7314

Erwerbsunfähigkeit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige wegen körperlicher oder geistiger Behinderung in einem Ausmaß erwerbsunfähig ist, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen.

Erwerbsunfähigkeit iSd § 24 Abs. 6 und § 37 Abs. 5 EStG 1988 liegt jedenfalls vor, wenn ein Steuerpflichtiger keine Erwerbstätigkeit mehr ausüben kann (VwGH 4.11.1998, 98/13/0104) oder eine befristete oder unbefristete Erwerbsunfähigkeitspension zuerkannt wird.

7315

Nach § 37 Abs. 5 Z 2 EStG 1988 ist Erwerbsunfähigkeit anzunehmen, wenn die betriebliche Tätigkeit auf Grund des Gesundheitszustandes nicht mehr ausgeübt werden kann und deshalb der Betrieb veräußert oder aufgegeben wird (betriebsbezogene Erwerbsunfähigkeit).

7315a

Entscheidend ist, ob im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Erwerbsunfähigkeit iSd EStR 2000 Rz 7314 oder 7315 nachweislich gegeben ist. Dass die Aufgabe innerhalb einer gewissen Frist ab Eintritt der Erwerbsunfähigkeit stattfinden muss, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Wenn daher im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Erwerbsunfähigkeit vorliegt und die Betriebsaufgabe auf diese zurückzuführen ist, kann der Hälftesteuersatz in Anspruch genommen werden. Dabei kann der Umstand, dass der Betrieb trotz Erwerbsunfähigkeit unter Inkaufnahme gesundheitlichen Risken weitergeführt wurde, nicht dazu führen, das Bestehen der Erwerbsunfähigkeit im Betriebsaufgabezeitpunkt in Frage zu stellen.

7315b

Wird ab der Veranlagung 2006 vom Steuerpflichtigen die Begünstigung nach § 24 Abs. 6 oder § 37 Abs. 5 EStG 1988 begehrt, ist folgendermaßen vorzugehen:

  • Wurde seitens des Sozialversicherungsträgers eine (befristete oder unbefristete) Erwerbsunfähigkeitspension für den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe bereits zuerkannt, ist vom Vorliegen einer Erwerbsunfähigkeit auszugehen.
  • Wurde eine Erwerbsunfähigkeitspension beim zuständigen Sozialversicherungsträger beantragt, aber noch nicht zuerkannt oder abgelehnt, ist seitens des Finanzamtes als Grundlage für die steuerliche Beurteilung im Wege der Amtshilfe auf die im Rahmen der Prüfung des Pensionsantrages erfolgende medizinische Beurteilung zurückzugreifen. Die medizinische Beurteilung (medizinisches Leistungskalkül des Sozialversicherungsträgers) bildet die Basis für die Beurteilung durch das Finanzamt, ob der Betriebsaufgabe oder -veräußerung die Erwerbsunfähigkeit des Steuerpflichtigen zu Grunde liegt. Ein allfälliges weiteres Gutachten ist in diesem Fall nicht zu beachten.
  • Wurde keine Erwerbsunfähigkeitspension beantragt, hat der Steuerpflichtige ein medizinisches Gutachten eines allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen vorzulegen. Unterbleibt die Vorlage eines solchen Gutachtens durch den Steuerpflichtigen, kann - abgesehen von Fällen, in denen das Vorliegen der relativen Erwerbsunfähigkeit offenkundig ist - die Begünstigung nicht zuerkannt werden. Das Sachverständigengutachten bildet die Basis für die Beurteilung durch das Finanzamt, ob der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung die Erwerbsunfähigkeit des Steuerpflichtigen zu Grunde liegt.

27.2.4 Erwerbstätigkeit

7316

Unter Erwerbstätigkeit iSd §§ 37 Abs. 5 und 24 Abs. 6 EStG 1988 fallen alle Tätigkeiten, die sich als aktive Betätigung im Erwerbsleben darstellen, und zwar gleichgültig, ob die Einnahmen (Einkünfte) vom EStG 1988 befreit sind oder ob es sich um Steuerbefreiungen nach § 48 BAO oder Steuerfreistellungen in einem DBA handelt. Dabei ist unmaßgeblich, ob die aktive Tätigkeit im Inland oder im Ausland ausgeübt wird und ob sie der österreichischen Besteuerungshoheit unterliegt. Zur Erwerbstätigkeit zählen die aus einer aktiven Betätigung erzielten Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 und Betätigungen gemäß § 29 Z 4 EStG 1988. Auch die Verpachtung eines nicht aufgegebenen Betriebes ist eine Erwerbstätigkeit.

7317

Es bestehen keine Bedenken, in Fällen, in denen die durch AbgÄG 2004 geänderte Rechtslage noch nicht anzuwenden war, eine Erwerbstätigkeit auch dann nicht als begünstigungsschädlich anzusehen, wenn im Kalenderjahr sowohl der Gesamtumsatz aus den ausgeübten Tätigkeiten 22.000 Euro (bis einschließlich Veranlagung 2001: 300.000 S) als auch die gesamten Einkünfte 730 Euro (bis einschließlich Veranlagung 2001: 10.000 S) nicht übersteigen.

Die Grenzen (730 Euro, 22.000 Euro) beziehen sich nur auf Einkünfte oder Umsätze aus Tätigkeiten, die ab der Betriebsaufgabe oder -veräußerung (§ 24 Abs. 6: der Betriebsaufgabe) ausgeübt wurden. Unter die genannten Grenzen fallen daher nicht Einkünfte und Umsätze aus Tätigkeiten, bei denen die Leistungserbringung zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe oder -veräußerung (§ 24 Abs. 6: der Betriebsaufgabe) bereits erfolgt ist. Sollte in derartigen Fällen der Zahlungsfluss oder die Rechnungslegung erst nach Betriebsaufgabe oder -veräußerung (§ 24 Abs. 6: der Betriebsaufgabe) erfolgen, sind diese Einkünfte/Umsätze nicht einzubeziehen.

Beispiel: A gibt seinen Rechtsanwaltsbetrieb zum 31.12.01 auf. Im Jahr 01 war er Aufsichtsrat, die Aufsichtsratsvergütung (2.000 Euro) fließt aber erst im Jahr 02 zu. Sie ist für die 730-Euro-Grenze unmaßgeblich.

Die Grenzen (730 Euro, 22.000 Euro) bestehen jeweils für ein Kalenderjahr. Im Jahr der Betriebsaufgabe oder -veräußerung sind sie auf die ab der Betriebsaufgabe oder-veräußerung erzielten Einkünfte bzw. Umsätze aus ab der Betriebsaufgabe oder -veräußerung ausgeübten Tätigkeiten zu beziehen.

7318

Keine Erwerbstätigkeit liegt jedenfalls vor

  • bei Einkünften aus Pensionen (Pensionsbezüge gemäß §§ 22 Z 2 und 25 EStG 1988, Betriebspensionen) oder aus einer bloßen Vermögensverwaltung (zB Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen),
  • wenn ausdrücklich und unwiderruflich auf eine Entlohnung verzichtet wird. Dies kann zB bei einem Geschäftsführer einer GmbH der Fall sein, selbst wenn der gesetzliche Vertreter auch Gesellschafterfunktion besitzt und aus dieser gesellschaftsrechtlichen Funktion eine Gewinnausschüttung beziehen kann. Auch die Vereinbarung der Abgeltung tatsächlicher Aufwendungen für die Tätigkeit begründet noch keine Erwerbseinkünfte;
  • bei Einkünften aus einer kapitalistischen Beteiligung an einer KG (VwGH 22.03.2010, 2008/15/0094; VwGH 04.06.2008, 2003/13/0077).
7319

Der Hälftesteuersatz wegen altersbedingter Einstellung der Erwerbstätigkeit erfordert, dass das Anfallen des Veräußerungs- oder Übergangsgewinnes durch die Einstellung der Erwerbstätigkeit bedingt sein (VwGH 04.06.2008, 2003/13/0077 betreffend einen atypisch stillen Gesellschafter) oder in engem zeitlichen Zusammenhang damit stehen muss (siehe Rz 7321). Wirkt der Mitunternehmer einer kapitalistisch organisierten KG nicht an der werbenden Tätigkeit der KG mit, sondern hat er in wirtschaftlicher Sicht bloß die einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Stellung (Wahrnehmung von Kontroll- und Widerspruchsrechten, Mitwirkung an Gesellschafterbeschlüssen), kann nicht von einer Erwerbstätigkeit gesprochen werden (VwGH 09.03.1982, 82/14/0044, 0045; VwGH 10.12.1985, 85/14/0151, betr. Auslegung "Erwerbstätigkeit" im Zusammenhang mit der Zuzugsbegünstigung gemäß § 103 EStG 1972); seine Funktion in der Gesellschaft muss sich auf die Stellung als Gesellschafter beschränken, wie sie dem Regelstatut der betreffenden Bestimmungen des UGB entspricht.

Dementsprechend ist die Aufgabe einer kapitalistischen Mitunternehmerbeteiligung nicht begünstigt (VwGH 04.06.2008, 2003/13/0077), zur Abschichtung einer solchen Beteiligung im Zuge der Beendigung der Erwerbstätigkeit siehe Rz 7321.

7320

Vergütungen der Gesellschaft an den Gesellschafter für eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft (§ 23 Z 2 EStG 1988) schließen die Annahme einer kapitalistischen Beteiligung aus, nicht aber Vergütungen für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern. Vermittelt eine Beteiligung an einer Publikums-Mitunternehmerschaft nicht eine Erwerbstätigkeit, kann trotz Weiterbestehens einer solchen mitunternehmerischen Beteiligung der Gewinn aus der Veräußerung (Aufgabe) eines Betriebes nach Maßgabe des § 37 Abs. 5 EStG 1988 begünstigt sein.

7321

Die Abschichtung einer mitunternehmerischen Beteiligung, die keine Erwerbstätigkeit vermittelt, ist iSd § 37 Abs. 5 EStG 1988 dann begünstigt, wenn die Beteiligung im Zuge der (dh. innerhalb eines Sechsmonatszeitraumes) Beendigung der Erwerbstätigkeiten - einschließlich nichtselbständiger Arbeit - veräußert bzw. abgeschichtet wird. Eine spätere "isolierte" Veräußerung bzw. Abschichtung ist nicht mehr begünstigt (VwGH 04.06.2008, 2003/13/0077).

Der Komplementär einer Mitunternehmerschaft ist auch dann erwerbstätig, wenn er tatsächlich keine Tätigkeit ausübt.

7322

Die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit nach Ablauf eines Jahres nach Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe steht der Begünstigung grundsätzlich nicht entgegen. Ist allerdings zum Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder -aufgabe von vornherein die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit beabsichtigt, kann nicht von einer Einstellung gesprochen werden, sodass die Begünstigung nicht zum Tragen kommt.

27.2.5 Übergangsgewinn

7323

Für Übergangsgewinne, die nach dem 17.6.2009 anfallen (Zeitpunkt der Veröffentlichung des Budgetbegleitgesetzes 2009 im BGBl.) steht der Hälftesteuersatz nur dann zu, wenn seit der Eröffnung des Betriebes oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind.

Der Übergangsgewinn ist nur dann begünstigt, wenn die Betriebsveräußerung oder -aufgabe selbst steuerpflichtig ist. Wird der Betrieb eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners zB unter Buchwertfortführung nach Art. III UmgrStG in eine Körperschaft eingebracht, ist ein aus diesem Anlass zu ermittelnder Übergangsgewinn daher nicht begünstigt.

27.3 Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen (§ 37 Abs. 6 EStG 1988)

27.3.1 Allgemeines

27.3.1.1 Allgemeine Voraussetzungen

7324

Begünstigungsfähige Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen liegen nur vor, wenn für das stehende Holz kein Bestandsvergleich vorgenommen wird und überdies außerordentliche Waldnutzungen (Überhieb) oder Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung) gegeben sind. Nichtbegünstigt sind daher die Einkunftsquellen aus Landwirtschaft, Weinbau, Fischerei und Schottergewinnung (siehe Rz 7341 f).

27.3.1.2 Erhöhte Mitwirkungspflicht und Bestätigungen der Forstbehörde

7325

Bei der Geltendmachung einer Begünstigungsvorschrift unterliegt der Steuerpflichtige einer erhöhten Mitwirkungspflicht (VwGH 31.3.1999, 98/16/0321, 98/16/0322). Diese erstreckt sich bei der Inanspruchnahme des Hälftesteuersatzes für besondere Waldnutzungen sowohl auf den Nachweis des Vorliegens einer höheren Gewalt oder eines Überhiebes sowie auf die Höhe der Einnahmen und der dafür geltend gemachten Ausgaben.

7326

Gemäß § 173 Abs. 2 lit. a Forstgesetz 1975 ist bei Schadensfällen auf Antrag des Waldbesitzers eine Bescheinigung von der Bezirksverwaltungsbehörde über Art und Ausmaß von Fällungen infolge höherer Gewalt auszustellen. Diese Bescheinigung stellt mangels Anordnung durch die Abgabenbehörde jedoch keinen Sachverständigenbeweis im Sinne der §§ 177 ff BAO dar, sondern ist verfahrensrechtlich lediglich ein der freien Beweiswürdigung unterliegender Urkundenbeweis gemäß § 168 BAO. Im Zuge der Beweiswürdigung ist zu beachten, dass diese Bescheinigung kraft gesetzlicher Anordnung (§ 173 Abs. 1 Forstgesetz 1975) ein Gutachten ist, und daher den Anforderungen eines Gutachtens zu entsprechen hat. Diese Anforderungen betreffen insbesondere die schlüssige Darlegung des Vorliegens der höheren Gewalt sowie des Ausmaßes und der Art der durch das konkrete Kalamitätsereignis notwendigen Nutzung. Bei der Beweiswürdigung ist auch zu berücksichtigen, ob aus der Befundaufnahme hervorgeht, dass die Kontrollen in einem zeitlichen Naheverhältnis zum Schadereignis erfolgt sind.

27.3.2 Außerordentliche Waldnutzungen

27.3.2.1 Allgemeines

7327

Als außerordentliche Waldnutzungen gelten ohne Unterschied der Betriebsart alle aus wirtschaftlichen Gründen gebotenen Nutzungen, die über die regelmäßigen Nutzungen hinausgehen, die nach forstwirtschaftlichen Grundsätzen nachhaltig jährlich zu erzielen sind. Als wirtschaftliche Gründe für eine außerordentliche Waldnutzung gelten volkswirtschaftliche oder staatswirtschaftliche Gründe sowie privatwirtschaftliche Gründe des Steuerpflichtigen.

§ 37 Abs. 6 EStG 1988 bestimmt ausdrücklich, dass für das Vorliegen von Einkünften aus besonderen Waldnutzungen die Betriebsart unmaßgeblich ist. Dies bedeutet, dass die Begünstigung des halben Steuersatzes für Nachhaltsbetriebe und aussetzende Betriebe gleichermaßen gilt. Daraus folgt, dass auch bei aussetzenden Betrieben nur Waldnutzungen infolge höherer Gewalt oder außerordentliche Waldnutzungen begünstigt sind. Abschnitt 97 Absatz 10 EStR 1984 ist im Geltungsbereich des EStG 1988 nicht mehr anwendbar.

27.3.2.2 Volkswirtschaftlich oder staatswirtschaftlich gebotene Nutzung

7328

Eine Nutzung ist aus volkswirtschaftlichen oder staatswirtschaftlichen Gründen geboten, wenn sie durch gesetzlichen oder behördlichen Zwang veranlasst worden ist.

27.3.2.3 Privatwirtschaftliche Gründe

7329

Privatwirtschaftliche Gründe liegen nur vor, wenn die Überschlägerung wirtschaftlich unvermeidbar ist. Ein solcher Fall tritt idR ein, wenn Kapital zur Fortführung der Land- und Forstwirtschaft oder eines Sägewerkes, das mit der Land- und Forstwirtschaft in enger wirtschaftlicher Beziehung steht, notwendig ist oder Kapital vom Forstwirt aus zwingenden Gründen aufgebracht werden muss, um schwer wiegende wirtschaftliche oder persönliche Nachteile von sich oder seiner Familie abzuwenden (VwGH 27.2.1959, 0447/58; VwGH 7.2.1964, 0915/62; VwGH 14.2.1964, 1877/63; VwGH 21.5.1965, 2139/64). Eine außerordentliche Waldnutzung, die der Steuerpflichtige, dem andere Mittel als die aus dem Überhieb nicht zur Verfügung stehen, vornehmen muss, um Pflichtteilsschulden abdecken zu können, ist aus wirtschaftlichen Gründen geboten (VwGH 6.2.1990, 89/14/0025). Wirtschaftliche Gründe liegen nicht vor, wenn der Mehreinschlag vorgenommen wird, weil Einschläge entgegen dem Betriebsplan in den letzten drei Jahren ganz oder zum Teil - es sei denn zum Ausgleich unmittelbar vorangegangener Überschlägerungen - unterblieben sind. Auch stellt die Abdeckung von Verbindlichkeiten aus dem Erwerb eines Gutsbetriebes keinen wirtschaftlichen Grund für einen Überhieb dar (VwGH 21.5.1965, 2139/64).

27.3.2.4 Ermittlung der Einkünfte aus der Einkunftsquelle außerordentliche Waldnutzung (Überhieb)

7330

Zur Berechnung des Überhiebes dienen die idR forstbehördlich genehmigten Wirtschaftspläne, die nach forstwirtschaftlichen Grundsätzen und vor nicht mehr als zehn Jahren erstellt oder erneuert wurden. Soweit solche Wirtschaftspläne nicht vorliegen oder Zweifel über die steuerliche Verwendbarkeit des darin ausgewiesenen Hiebsatzes bestehen - weil entweder schwer wiegende Änderungen in den Bestandsverhältnissen eingetreten sind oder zu weit gehende persönliche Wirtschaftsziele unterstellt wurden -, ist der Steuerpflichtige aufzufordern, alle für eine Hiebsatzermittlung dienlichen Unterlagen vorzulegen; vor allem ist dem Steuerpflichtigen Gelegenheit zu geben, ein Sachverständigengutachten beizubringen. Der freien Beweiswürdigung im Sinne der Rz 7326 unterliegt weiters die gutachtliche Äußerung einer Forstbehörde, danach der in einem Wirtschaftsplan ausgewiesene Hiebsatz der nachhaltigen Leistungsfähigkeit des Betriebes entspricht.

7331

Bei der Berechnung der Einkünfte aus außerordentlichen Waldnutzungen sind von den Roherlösen alle jene Kosten als Betriebsausgaben in Abzug zu bringen, die mit diesen Erlösen zusammenhängen, zB Hauerlöhne, Rückerlöhne, Entrinderlöhne einschließlich Soziallasten, Abfuhrkosten, ferner die Kosten des Verkaufes, wie zB Provisionen, Skonti, die erhöhte Abschreibung von Maschinen und Geräten, soweit diese durch die Waldnutzung beansprucht wurden usw. (VwGH 19.6.1959, 1571/58; VwGH 27.1.1961, 1511/60). Die Kulturkosten (Aufforstungskosten, Pflegekosten) und die allgemeinen Verwaltungskosten einschließlich der gewöhnlichen AfA (auch für Wirtschaftsgebäude) sind bei der Berechnung der Einkünfte aus der nachhaltigen und außerordentlichen Waldnutzung nach dem Verhältnis der Holzmengen zu berücksichtigen.

7332

Wird bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben für das stehende Holz der höhere Teilwert (§ 6 Z 2 lit. b EStG 1988) nicht angesetzt, dann sind Aufwendungen für die Pflege des stehenden Holzes und Wiederaufforstungskosten als Betriebsausgaben abzusetzen (§ 4 Abs. 8 EStG 1988). Nach den forstgesetzlichen Bestimmungen (Forstgesetz 1975, BGBl. Nr. 440/1975) entsteht mit der Schlägerung die auf dem Eigentum lastende Verpflichtung zur Wiederaufforstung. Bei den Wiederaufforstungskosten handelt es sich daher um Aufwendungen, die wirtschaftlich die Einnahmen aus der Schlägerung treffen und daher nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung im Interesse einer richtigen Periodenabgrenzung als Vorbelastung dieser Einnahmen als Rückstellung (vgl. Rz 3303) passiviert werden können (VwGH 26.11.1974, 1840/73).

27.3.2.5 Vor-(Zwischen-) oder Endnutzung

7333

§ 37 Abs. 6 EStG 1988 unterscheidet nicht zwischen Vor-(Zwischen-) oder Endnutzung. Soweit der im maßgeblichen Wirtschaftsplan vorgesehene Ansatz überschritten wird, liegt ein Überhieb daher auch bei einer Überschlägerung in der Vor(Zwischen)nutzung vor.

27.3.3 Waldnutzungen infolge höherer Gewalt

27.3.3.1 Allgemeines

7334

Zu den Einkünften aus besonderen Waldnutzungen gehören auch Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung), soweit der Steuerpflichtige nicht von der Möglichkeit des § 12 Abs. 7 EStG 1988 Gebrauch gemacht hat. Anders als bei der außergewöhnlichen Waldnutzung (Rz 7327 ff) knüpft die Begünstigung an das Vorliegen eines außergewöhnlichen Ereignisses an (VwGH 25.03.1966, 1564/65). Die Inanspruchnahme des begünstigten Hälftesteuersatzes ist davon abhängig, ob die jeweilige Holznutzung in unmittelbarem ursächlichen Zusammenhang mit dem konkreten Schadensereignis steht.

27.3.3.2 Höhere Gewalt

7335

Der Begriff der höheren Gewalt (Kalamitätsnutzung) entspricht jenem des § 12 Abs. 5 und 7 EStG 1988 (siehe Rz 3864 ff). Es handelt sich dabei um eine Nutzung, die durch ein von außen kommendes Ereignis, das unabwendbar, dh. durch die unter den gegebenen Umständen vom Betroffenen zu erwartenden Vorkehrungen nicht verhütbar, ist, herbeigeführt wird und die nicht der typischen Betriebsgefahr unterliegt. Ist ein derartiges Ereignis für die jeweilige Nutzung ursächlich, unterliegen die daraus erzielten Einkünfte dem begünstigten Steuersatz. Zu solchen Nutzungen zählen beispielsweise:

  • Waldnutzungen insbesondere infolge von Wind-, Schnee- oder Eisbruch/Eiswurf, Insektenfraß, Hochwasser, Brand, Lawinen, Muren oder Blitzschlag sowie Folgehiebe hiezu (Ausgleichshiebe, Schlagfrontbegradigungen, Entfernung überhängender Bestandsreste usw.), wenn sie mit der Waldnutzung infolge höherer Gewalt in ursächlichem Zusammenhang stehen und die Nutzung bis zum Ende des darauffolgenden Wirtschaftsjahres erfolgt. Folgehiebe über diese Frist hinaus bedürfen einer schlüssigen Begründung.
  • Nutzung des Trassenholzes von Forststraßen, die unmittelbar und überwiegend für die Bringung von Kalamitäts- und Katastrophenholz erforderlich werden.
  • Nutzung von Baumgruppen oder Einzelbäumen wegen Insekten- und/oder Pilzbefall, ungeachtet des Bestandsalters und der begleitenden waldbaulichen Maßnahmen, sofern diese durch den Befall maßgeblich geschädigt sind.
  • Nutzung von immissionsgeschädigten Baumgruppen oder Einzelbäumen, ungeachtet des Bestandsalters und der begleitenden waldbaulichen Maßnahmen, wenn diese Bäume umfasst, die durch den Eintrag von Luftschadstoffen einen Nadel- oder Blattverlust von mehr als der Hälfte gesunder Bäume aufweisen.
7336

Nicht zu den Waldnutzungen infolge höherer Gewalt zählen hingegen:

  • Fällung pilzbefallener Einzelstämme, welche in die Kraft'schen Baumklassen 4 b und 5 einzuordnen sind, in hiebsunreifen Beständen.
  • Waldbauliche Entnahme von Dürrlingen, die zum natürlich ausscheidenden Bestand zählen (VwGH 25.3.1966, 1564/65).
  • Folgehiebe, die nicht geschädigte Bäume betreffen, wenn die Waldbewirtschaftung gezielt auf die Entnahme von Einzelstämmen oder Baumgruppen ausgerichtet ist (Plenterbewirtschaftung).
  • Schäden, die durch eine Waldbewirtschaftung, bei der die jagdlichen Interessen gegenüber den forstwirtschaftlichen Interessen im Vordergrund waren, entstanden sind. Zur Waldnutzung infolge höherer Gewalt zählen jedoch Nutzungen infolge von Schäden, die ihre Ursache im Nachbarbesitz (auch grenzüberschreitend) haben, wenn der Geschädigte sämtliche zumutbaren Möglichkeiten zur Durchsetzung einer mit der zeitgemäßen, forstlichen Bewirtschaftung im Einklang stehenden Jagdbewirtschaftung ergriffen hat sowie Schälschäden in Monokulturen, wenn die Monokultur zu einem Zeitpunkt angelegt wurde, als diese Art der Auspflanzung der zeitgemäßen forstlichen Bewirtschaftung entsprach und in der Folge entsprechende Maßnahmen zur Verbesserung eingeleitet wurden.
  • Bewirtschaftungsschäden, z.B. Fällungs-, Rücke-, Wegebau- und Steinschlagschäden, soweit sie durch eine nicht zeitgemäße, forstliche Bewirtschaftung entstanden sind (vgl. VwGH 14.9.1956, 0059/54).
  • Ereignisse, die einer typischen Betriebsgefahr entspringen, sind gleichfalls keine höhere Gewalt. Bei der Beurteilung, ob Schädigungen der typischen Betriebsgefahr zuzurechnen sind, ist auf die besondere Wirtschaftsweise im Forst bedingt durch die jeweilige Umtriebszeit Bedacht zu nehmen. Zur typischen Betriebsgefahr zählen:
  • Ausfälle aufgrund der natürlichen Selektion ("Dürrlinge") und der Überalterung von Waldbeständen (VwGH 25.3.1966, 1564/65),
  • Hochwasserschäden in Überschwemmungsgebieten,
  • Rotfäule, soweit sie in Erstaufforstungsbeständen auftritt; in späteren Aufforstungen, wenn die Schädigungen nicht über das Normalausmaß hinausgehen. Eine nicht über das Normalausmaß hinausgehende Schädigung ist anzunehmen, wenn diese weniger als 30% des Bestandes beträgt,
  • Kronenverlichtungen, sofern diese nicht durch waldschädigende Luftschadstoffe (Immissionen) verursacht werden.
7337

Auch Nutzungen auf Grund eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffes erfolgen ohne oder gegen den Willen des Forstwirtes. Hinsichtlich der Einkünfte aus den dabei aufgedeckten stillen Reserven hat auf Antrag des Steuerpflichtigen an Stelle der Anwendung des Halbsatzes eine Verteilung auf fünf Jahre nach § 37 Abs. 3 EStG 1988 zu erfolgen. Unter einem unmittelbar drohenden behördlichen Eingriff sind jedoch nicht automatisch Verpflichtungen auf Grund des Forstgesetzes zu verstehen, da vielfach darin Anordnungen enthalten sind, die ein verantwortungsbewusster Forstwirt auch ohne diesen gesetzlichen Auftrag vornehmen würde.

27.3.3.3 Ermittlung der Einkünfte aus der Einkunftsquelle infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung)

7338

Die Einnahmen aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt - dazu gehören Entschädigungen nur insoweit, als sie mit der Kalamität unmittelbar zusammenhängen - sind um die damit zusammenhängenden Betriebsausgaben einschließlich der in der gleichen Rechnungsperiode angefallenen direkt zurechenbaren Kulturkosten zu kürzen. Als mit den Einnahmen aus der Kalamitätsnutzung im Zusammenhang stehende Aufwendungen gelten:

  • Materialkosten für Schlägerung
  • Löhne und Gehälter für Forstpersonal einschließlich Lohnnebenkosten für Holzernte und Vermarktung
  • Fremdarbeiten für Holzernte und Vermarktung
  • Maschinenkosten, soweit der Holzernte zurechenbar
  • AfA der Forststraßen, soweit der Holzernte zurechenbar
  • AfA der Fahrzeuge, soweit der Holzernte zurechenbar.

Weitere Aufwendungen sind nicht abzuziehen. Eine Aufteilung der Kosten ist an den eingeschlagenen Festmetern zu messen.

Zahlungen aus dem Katastrophenfonds sind zwar steuerfrei (VwGH 10.09.1998, 96/15/0272), führen jedoch zu einer entsprechenden Betriebsausgabenkürzung (vgl. Rz 4855), die sich sowohl auf die Höhe der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als auch auf die Höhe der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt gleichermaßen auswirkt. Soweit Zahlungen aus dem Katastrophenfonds nur Ertragsausfälle abgelten, kommt eine Aufwandskürzung nicht in Betracht. Keine Betriebsausgabenkürzung hat bei teilpauschalierten Forstbetrieben, welche die Betriebsausgaben nach § 3 Abs. 2 LuF-PauschVO 2011 pauschal ermitteln, zu erfolgen. Im Fall der Teilpauschalierung eines Forstbetriebes ist zur Ermittlung der Einkünfte aus außerordentlichen Waldnutzungen oder Waldnutzungen infolge höherer Gewalt jenes Betriebsausgabenpauschale heranzuziehen, das der Art der Kalamitätsnutzung entspricht. Wird das Holz aus der Kalamitätsnutzung selbst geschlägert, sind die Betriebsausgabenprozentsätze des § 3 Abs. 2 Z 1 LuF-PauschVO 2011 anzuwenden. Wird das Holz aus der Kalamitätsnutzung am Stock verkauft, sind die Betriebsausgabenprozentsätze des § 3 Abs. 2 Z 2 LuF-PauschVO 2011 anzuwenden. Die Anwendung eines Mischsatzes ist unzulässig, da die LuF-PauschVO 2011 einen Mischsatz nicht vorsieht. Ebenso ist im Falle der Teilpauschalierung die Ermittlung der Kalamitätseinkünfte auf Basis der tatsächlichen Betriebsausgaben unzulässig, da nach § 1 Abs. 1 LuF-PauschVO 2011 die Pauschalierungsverordnung nur zur Gänze anwendbar ist. Entsprechendes gilt im Anwendungsbereich der LuF PauschVO 2006.
7339

Kosten für den Neubau von Forstwegen sind aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand. Die Nutzungsdauer kann bei Forstwegen mit Bitumen-, Asphalt- oder Betondecke mit 15 Jahren, mit festem Unterbau mit 10 Jahren und ohne festen Unterbau (Trassenherstellung) mit 5 Jahren der Herstellungskosten angenommen werden.

27.3.3.4 Kalamitätsnutzung und Hiebsatz

7340

Die Waldnutzung infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung) unterscheidet sich von den übrigen Waldnutzungen nur durch die Umstände, die die Waldnutzung bewirken. Eine Kalamitätsnutzung liegt auch dann vor, wenn die gesamte Waldnutzung einschließlich der Kalamitätsnutzung den Hiebsatz nicht überschreitet. Übersteigt die gesamte Waldnutzung den Hiebsatz, so ist eine Kalamitätsnutzung für die Entscheidung der Frage, ob ein Überhieb vorliegt, nur so weit auf den Hiebsatz anzurechnen, als der Hiebsatz im Zeitpunkt des Eintrittes des die Kalamitätsnutzung verursachenden Ereignisses noch nicht durch normale Waldnutzungen erreicht worden ist.

Beispiel 1: Hiebsatz laut Forstwirtschaftsplan 5.000 Festmeter (fm). Im ersten Halbjahr wurden Schlägerungen im Ausmaß von 5.000 fm entsprechend dem Forstwirtschaftsplan vorgenommen. Im zweiten Halbjahr erfolgte eine Waldnutzung infolge Windbruches im Ausmaß von 3.000 fm. Die im Rahmen des Forstwirtschaftsplanes geschlägerten 5.000 fm überschreiten nicht den Hiebsatz und fallen daher nicht unter § 37 EStG 1988, weil die spätere Kalamitätsnutzung nicht mehr auf den Hiebsatz angerechnet werden kann, da dieser bereits durch den vorher erfolgten normalen Einschlag erreicht wurde. Die Einkünfte aus der Kalamitätsnutzung zählen zu den besonderen Einkünften iSd § 37 Abs. 6 EStG 1988. Beispiel 2: Hiebsatz laut Forstwirtschaftsplan 5.000 fm. Im ersten Halbjahr wurde eine Waldnutzung infolge Schneebruches im Ausmaß von 3.000 fm vorgenommen. Im zweiten Halbjahr wurden aus wirtschaftlichen Gründen gebotene Waldnutzungen im Ausmaß von 5.000 fm durchgeführt. Die Kalamitätsnutzung, die zu den besonderen Nutzungen iSd § 37 Abs. 6 EStG 1988 zählt, ist voll auf den Hiebsatz anzurechnen, da vor der Kalamitätsnutzung keine Nutzungen erfolgten. Von der wirtschaftlich gebotenen Waldnutzung des zweiten Halbjahres stellen daher noch 2.000 fm eine normale nichtbegünstigte Waldnutzung dar. Der über den Hiebsatz hinausgehende Teil dieser Schlägerung im Ausmaß von 3.000 fm ist als begünstigter Überhieb anzusehen. Beispiel 3: Hiebsatz laut Forstwirtschaftsplan 5.000 fm. Im ersten Halbjahr wurden Schlägerungen im Ausmaß von 4.000 fm durchgeführt. Im zweiten Halbjahr erfolgte eine Waldnutzung wegen Windbruches im Ausmaß von 3.000 fm und danach eine aus wirtschaftlichen Gründen gebotene Waldnutzung im Ausmaß von 1.000 fm. Die im Rahmen des Forstwirtschaftsplanes im ersten Halbjahr geschlägerten 4.000 fm überschreiten nicht den Hiebsatz und sind daher nicht begünstigt. Die Einkünfte aus der Kalamitätsnutzung im Ausmaß von 3.000 fm zählen zu den besonderen Einkünften des § 37 Abs. 6 EStG 1988. Da der Hiebsatz durch die planmäßige Waldnutzung von 4.000 fm und die Kalamitätsnutzung bereits überschritten ist, stellt die spätere, aus wirtschaftlichen Gründen gebotene Waldnutzung von 1.000 fm zur Gänze einen begünstigten Überhieb dar. Beispiel 4: Hiebsatz laut Forstwirtschaftsplan 5.000 fm. Im Jänner entstand ein Schneebruch im Ausmaß von 3.000 fm, der jedoch infolge der Höhenlage erst ab Mai aufgearbeitet werden kann. Ab März wird eine Schlägerung von 4.000 fm durchgeführt. Die Kalamitätsnutzung, die zu den besonderen Einkünften des § 37 Abs. 6 EStG 1988 zählt, ist voll auf den Hiebsatz anzurechnen, da die Kalamität vor der anderen Nutzung eingetreten ist. Von der Schlägerung ab März von 4.000 fm stellen daher 2.000 fm eine normale nichtbegünstigte Nutzung dar. Der über den Hiebsatz hinausgehende Teil dieser Schlägerung im Ausmaß von 2.000 fm ist als Überhieb iSd § 37 Abs. 6 EStG 1988 anzusehen, wenn diese Schlägerung als eine aus wirtschaftlichen Gründen gebotene Nutzung anzusehen ist.

27.3.3.5 Progressionsermäßigung

7341

Der Verlustausgleich (Rz 7367 f) gilt auch für die Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen iSd § 37 Abs. 6 EStG 1988. Dabei hat einerseits ein Verlustausgleich möglichst schonend für die begünstigten Einkünfte zu erfolgen. Andererseits ist der Verlustausgleich so vorzunehmen, dass tatsächlich nur die begünstigte besondere Waldnutzung und nicht durch zufällige Saldierungen andere Einkünfte (zB Landwirtschaft, Weinbau, Fischerei, Schottergewinnung usw.) unter den Hälftesteuersatz fallen. Es sind daher Einkünfte aus besonderer Waldnutzung zuerst mit Verlusten aus laufenden Holznutzungen des selben forstwirtschaftlichen Betriebszweigs auszugleichen. Erst danach ist eine Verrechnung mit anderen Einkünften des forstwirtschaftlichen Betriebszweiges vorzunehmen, in dem die Kalamitätsnutzung angefallen ist. Nach diesem "inneren Ausgleich" ist mit Verlusten aus dem übrigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu verrechnen.

7342

Darüber hinaus sind - anders als bei Verteilung von Einkünften gemäß § 37 Abs. 2 EStG 1988 und stillen Reserven gemäß § 37 Abs. 3 EStG 1988 (siehe Rz 7369 ff) - die außerordentlichen Einkünfte bzw. Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen mit einem etwaigen Verlustüberschuss, der sich bei der rechnerischen Zusammenfassung der Einkünfte und der Verluste aus den anderen Einkunftsarten ergibt, auszugleichen (VwGH 21.3.1995, 95/14/0011; VwGH 22.2.1993, 93/15/0020); die verbleibenden außerordentlichen Einkünfte bzw. Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen sind gemäß § 37 EStG 1988 zu versteuern.

Beispiel:

 

Einkünfte aus besonderer Waldnutzung (begünstigt)
500.000
Einkünfte aus anderen Holznutzungen
-300.000
weitere Einkünfte aus dem forstwirtschftl. Betriebszweig
100.000
Einkünfte aus Weinbau
200.000

 

Der Gewinn des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes beträgt 500.000. Die begünstigten Einkünfte aus besonderer Waldnutzung sind zunächst gegen die negativen Einkünfte aus anderen Holznutzungen zu verrechnen, sodass letztlich begünstigte Einkünfte von 200.000 erhalten bleiben. Ein Ausgleich der positiven Einkünfte aus Weinbau mit den restlichen Verlusten aus anderen Holznutzungen und somit eine Versteuerung des gesamten Gewinnes mit dem begünstigten Hälftesteuersatz käme einer unzulässigen Übertragung der Begünstigung auf den Weinbau gleich und ist nicht zulässig.