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4. Bemessungsgrundlage (§ 4 UStG 1994)

4.1. Entgelt

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Bei Lieferungen und sonstigen Leistungen ist Bemessungsgrundlage das Entgelt. Die Umsatzsteuer selbst gehört nicht zum Entgelt, jedoch andere Abgaben, zB Verbrauchs-, Energie- und Vergnügungssteuern, Werbeabgabe sowie der Altlastenbeitrag.

Nicht zum Entgelt zählen Zuwendungen, die ohne Zusammenhang mit einem Leistungsaustausch gegeben werden und daher kein Leistungsentgelt darstellen, wie zB Schenkungen, Erbschaften, Spenden, Subventionen, Lotterie- und Spielgewinne, echte Mitgliedsbeiträge, Schadenersatzleistungen, Vertragsstrafen, durchlaufende Posten.

Die Normverbrauchsabgabe ist nicht Teil der Bemessungsgrundlage (EuGH 22.12.2010, Rs C-433/09, Kommission/Österreich; siehe auch BMF-010219/0001-VI/4/2011 vom 10.01.2011, BMF-010220/0023-IV/9/2011 vom 03.02.2011 und BMF-010220/0041-IV/9/2011 vom 21.03.2011). Die NoVA erhöht sich um den 20-prozentigen NoVA-Zuschlag (§ 6 Abs. 6 NoVAG 1991). Das Entgelt ist nicht um Aufwendungen des Unternehmers zu kürzen. Die Bemessungsgrundlage bildet vielmehr das ungekürzte Entgelt, weshalb auch weiterverrechnete Aufwendungen wie Porti, Grundsteuer oder Personalaufwand grundsätzlich nicht aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden sind, mag das Entgelt auch nur aus weiterverrechneten Auslagen bestehen (VwGH 24.02.2011, 2007/15/0129 zu den Leistungen einer Wohnungseigentumsgemeinschaft).
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Erscheint es zweifelhaft, ob eine Zuwendung als Leistungsentgelt oder als eine echte Subvention anzusehen ist, muss geprüft werden, ob die Zuwendung auch ohne eine Gegenleistung des Zuwendungsempfängers gegeben worden wäre (vgl. Rz 22 bis Rz 32). Beim Kautionsleasing führt eine erhöhte erste Leasingrate sowie die Vereinbarung degressiver Leasingraten nicht dazu, dass damit verbundene Zinseffekte dem Entgelt für Zwecke der USt zugeschlagen werden. Das Einkalkulieren von Zinseffekten aus der Leistung von Kautionszahlungen sollte daher solange keinen Einfluss auf die Ermittlung des umsatzsteuerlichen Entgelts haben, als sich die Kautionszahlungen im branchenüblichen Rahmen halten.

Randzahlen 646 bis 650: derzeit frei.

4.2. Zusätzliche Entgelte

4.2.1. Freiwillige Aufwendungen

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Zum Entgelt gehört auch, was der Leistungsempfänger freiwillig aufwendet, wie Spenden für Ehrenkarten oder Zahlungen an den Unternehmer über das bedungene Entgelt hinaus wegen besonders zufrieden stellender Leistung (zB Trinkgelder).

4.2.2. Entgelt von dritter Seite

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Zum Entgelt gehört grundsätzlich auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Lieferung oder sonstige Leistung gewährt. Dabei muss ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Leistungsaustausch, der zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger stattfindet, gegeben sein. In aller Regel besteht der Zweck derartiger Zuschüsse darin, das Entgelt auf eine nach Kalkulationsgrundsätzen erforderliche Höhe zu bringen (Preisauffüllung). Siehe Rz 25.

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In den Fällen der Hingabe eines vom Hersteller ausgestellten Preisnachlassgutscheines an Zahlungs Statt ist der Nennwert des Gutscheines Teil der Gegenleistung für die Lieferung des Einzelhändlers an den Endverbraucher, wenn der Hersteller dem Einzelhändler den auf diesem Gutschein angegebenen Betrag erstattet (wirkt wie ein Entgelt von dritter Seite durch den Hersteller; vgl. EuGH 24.10.1996, Rs C-288/94, "Argos Distributors", sowie EuGH 16.1.2003, Rs C-398/99, "Yorkshire Co-operatives Ltd").

Randzahlen 654 bis 655: derzeit frei.

4.3. Durchlaufende Posten

4.3.1. Allgemeines

656

Nicht zum Entgelt gehören durchlaufende Posten. Das sind Beträge, die der Unternehmer im fremden Namen und für fremde Rechnung vereinnahmt und verausgabt. Voraussetzung für die Annahme eines durchlaufenden Postens ist ein äußerlich erkennbares Handeln im fremden Namen und für fremde Rechnung. Der Zahlende muss wissen, dass der Unternehmer die Zahlung nicht für sich, sondern für einen Dritten vereinnahmt. Es bedarf daher unmittelbarer Rechtsbeziehungen zwischen dem Zahlenden und dem Dritten. Was die Verrechnung betrifft, so brauchen durchlaufende Posten in der Rechnung (§ 11 UStG 1994) nicht angegeben werden. Werden sie angegeben, dürfen sie nur getrennt vom Entgelt angeführt werden (siehe auch Rz 1514).

4.3.2. Einzelfälle

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Begutachtungsplaketten gemäß § 57a KFG 1967: Die Einhebung der Kosten erfolgt im Namen und für Rechnung der Behörde. Die Kosten sind daher nicht Teil des Entgelts.

Bestandvertragsgebühren, die unter § 33 TP 5 GebG fallen: Die weiterverrechnete Bestandvertragsgebühr gehört nicht zum Mietentgelt. Dies gilt auch, wenn eine Bestandvertragsgebühr nach § 33 TP 5 GebG im Wege der Selbstberechnung vom Bestandgeber an das für Gebühren, Verkehrssteuern und Glücksspiel zuständige Finanzamt abgeführt und vom Bestandgeber an den Bestandnehmer weiterverrechnet wird. Diese Beurteilung gilt auch bei kurzfristigen Mietverträgen (zB Leihwagengeschäft).

Flugabgabe gemäß § 5 Abs. 3 FlugAbgG: Die ab 1. Jänner 2011 zu erhebende Flugabgabe für Kurzstreckenflüge von einem inländischen Flughafen mit einem motorisierten Luftfahrzeug stellt keinen durchlaufenden Posten dar; siehe hierzu auch FlugAbgR Rz 21 ff.

Förderung von Ökostromanlagen (siehe insb. Ökostromgesetz, BGBl. I Nr. 149/2002 idgF):

  • Hinsichtlich des An- und Verkaufs von Ökostrom besteht ein Leistungsaustausch zwischen den jeweiligen Ökostromerzeugern und der Abwicklungsstelle für Ökostrom AG (OeMAG) sowie zwischen der OeMAG und den jeweiligen Stromhändlern. Der An- und Verkauf von Ökostrom durch die OeMAG stellen Umsätze dar, welche der Umsatzsteuer unterliegen.
  • Zahlungen zur Förderung von Photovoltaikanlagen, die vom jeweiligen Bundesland an die OeMAG geleistet werden, stellen einen echten (nicht umsatzsteuerbaren) Zuschuss dar. Die OeMAG kann den Vorsteuerabzug vom vollen Strompreis geltend machen, der vom Photovoltaik-Betreiber verrechnet wird.
  • Das Zählpunktpauschale nach § 22 Ökostromgesetz ist als Förderbeitrag von allen an das öffentliche Netz angeschlossenen Verbrauchern zu leisten. Gegenüber den Verbrauchern unterliegt das Zählpunktpauschale im Rahmen der einheitlichen Leistung "Netzdienstleistung" als zusätzliches Entgelt der Umsatzsteuer. Die Einhebung des Zählpunktpauschales steht nicht iZm einem Leistungsaustausch der OeMAG an die Netzbetreiber und unterliegt bei dieser nicht der Umsatzsteuer.
  • Die Auszahlung zur Förderung von neuen Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen (KWK-Anlagen) sowie des Kostenersatzes für KWK-Energie (§§ 12 und 13 Ökostromgesetz), die Investitionszuschüsse für elektrische Energie aus mittleren Wasserkraftanlagen (§ 13a Ökostromgesetz) und die Auszahlung eines Anteils des Strom-Verrechnungspreises an die Länder zur Förderung von neuen Technologien zur Ökostromerzeugung (§ 22 Ökostromgesetz) unterliegen nicht der Umsatzsteuer.
  • Ein von einem Stromhändler im Namen und für Rechnung der Ökostrombörse eingehobener "Förderaufschlag", zu dessen Entrichtung sich der Stromkunde gegenüber der Ökostrombörse freiwillig vertraglich verpflichtet, stellt beim Stromhändler einen durchlaufenden Posten dar. Ein solcher "Förderaufschlag" ist nicht Teil des Entgelts der Stromlieferung und unterliegt daher nicht der Umsatzsteuer. Die Weiterleitung dieses Aufschlags an die Ökostrombörse stellt keinen Umsatz der Ökostrombörse dar, da er nicht im Zusammenhang mit einer Leistung der Ökostrombörse an den Stromhändler oder an den Endkunden steht. Erhält der Stromhändler jedoch ein Entgelt für das Inkasso dieses Aufschlages, so unterliegt dieses als gesonderte Leistung der Umsatzsteuer.

Frachtführer und Spediteure - Auslagen: Inkasso und Nachnahmebeträge, Havariebeträge und Beträge für Reparaturen, die im Namen und auf Rechnung der Auftraggeber oder Eigentümer der Waren verausgabt werden. Die vom Spediteur dem Vertretenen weiterverrechneten Auslagen an Zoll, EUSt, Straßenbenützungsabgabe sowie sonstigen Eingangs- und Einfuhrabgaben gehören nicht zur Bemessungsgrundlage für die Abfertigungsleistung.

Notare und Rechtsanwälte - Auslagen: Die von den Rechtsanwälten und Notaren weiterverrechneten Gerichtsgebühren sind durchlaufende Posten. Vollstreckernoten, Sachverständigengebühren, Schätzungs- und Ediktalkosten und Kosten der Drittschuldneräußerung sind durchlaufende Posten, wenn der Schuldner der Beträge gegenüber dem Gericht nur der Klient ist und ein Rechtsanwalt im Namen des Klienten die Beträge entrichtet.

Investitionsablösen: Beträge, die der Nachmieter dem Vermieter im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 1 MRG zur teilweisen oder gänzlichen Deckung des vom Vermieter dem Vormieter geleisteten Ersatzes von Aufwendungen nach § 10 MRG leistet, können beim Vermieter wie Durchlaufposten behandelt werden.

Kühlgeräte: Die Abgabe eines Kühlgeräte-Entsorgungsgutscheines ist weder beim Händler noch bei der UFH-GmbH umsatzsteuerbar, sondern erst bei Rückgabe des Kühlgerätes zur Entsorgung.

Ortstaxen und Kurtaxen: Wird die Orts- oder Kurtaxe auf Grund einer gesetzlichen Regelung durch den Beherbergungsunternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt, stellt die Taxe beim Unternehmer einen durchlaufenden Posten kraft Gesetzes dar. In diesem Fall ist die gesonderte Darlegung der Taxe gegenüber dem Gast nicht zwingend (VwGH 4.10.1977, 0364/77, betreffend Tiroler Aufenthaltsabgabegesetz - Vereinnahmung im Namen und für Rechnung des Landes, Verausgabung im Namen und für Rechnung des Gastes).

Portospesen: Bei einem Versandhandelsgeschäft zählen die Versendungskosten (Portospesen) zum Lieferentgelt.

Rezeptgebühren: Die von den Versicherten auf Grund der Bestimmungen des ASVG für den Bezug von Heilmitteln für Rechnung der Sozialversicherungsträger zu entrichtenden Rezeptgebühren werden von den Apotheken im Namen und für Rechnung der Sozialversicherungsträger vereinnahmt und gehören daher bei den Apotheken als durchlaufende Posten nicht zum Entgelt (VwGH 19.1.1984, 83/15/0034, VwGH 17.1.1989, 88/14/0010).

Randzahlen 658 bis 660: derzeit frei.

4.4. Differenzbesteuerung

Randzahlen 661 bis 665: derzeit frei.

4.5. Pfandschein und Spiel mit Gewinnmöglichkeit

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Zur Bemessungsgrundlage bei Umsätzen aus Glücksspielautomaten und aus Video Lotterie Terminals siehe Rz 860.

Randzahlen 667 bis 670: derzeit frei.

 

4.6. Tausch, tauschähnlicher Umsatz

4.6.1. Allgemeines

671

Beim Tausch und beim tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 10 UStG 1994) sowie bei Hingabe an Zahlungsstatt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Als Wert im Sinne dieser Bestimmung ist der gemeine Wert (§ 10 Abs. 2 BewG 1955) heranzuziehen. Für den Wert wird daher die Wirtschaftsstufe des Belieferten von Bedeutung sein. Bei Lieferung eines Erzeugers an einen Großhändler ist somit der Erzeugerpreis (Einkaufspreis des Großhändlers), bei Lieferung eines Großhändlers an einen Einzelhändler der Großhandelspreis (Einkaufspreis des Einzelhändlers) und bei einer Lieferung eines Einzelhändlers der Einzelhandelspreis als gemeiner Wert für die Besteuerung maßgeblich. Bei Sachprämien für die Vermittlung von Neukunden (siehe Rz 374) besteht die Gegenleistung für die Hingabe der Sachprämie in der Vermittlungsleistung durch den Altkunden. Bemessungsgrundlage für die Lieferung der Sachprämie ist der Wert, den der Empfänger der Dienstleistung (= der Unternehmer) den Dienstleistungen beimisst, die er sich verschaffen will (= Vermittlung von Neukunden) und der dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist. Das ist der Einkaufspreis des Unternehmers für den Gegenstand (EuGH 02.06.1994, Rs C-33/93, "Empire Stores"). Fallen Versandkosten an, die vom Unternehmer getragen werden, sind diese in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen (EuGH 03.07.2001, Rs C-380/99, "Bertelsmann"). Werden als Gegenleistung für die Vermittlung von Neukunden Warengutscheine ausgegeben, kann im Fall der sofortigen Ausgabe eines Gegenstandes als Bemessungsgrundlage der Einkaufspreis des Unternehmers (zuzüglich allfälliger Versandkosten) angesetzt werden, wenn der Unternehmer den Nachweis erbringen kann, dass der eingelöste Gutschein für die Vermittlungsleistung des Altkunden hingegeben wurde. Ist dieser Zusammenhang nicht nachweisbar, ist als Bemessungsgrundlage der Nennwert des Gutscheines heranzuziehen.

4.6.2. Sachzuwendungen an Arbeitnehmer

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Zur grundsätzlichen Problematik, insbesondere die Abgrenzung zum Eigenverbrauch, siehe Rz 66 bis Rz 73. Unabhängig davon, ob es sich um einen Eigenverbrauch oder einen tauschähnlichen Umsatz handelt, können aus Vereinfachungsgründen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Sachzuwendungen jene Werte herangezogen werden, die den Sachbezügen bei der Lohnsteuer zu Grunde gelegt werden. Werden in vom Unternehmer in eigener Regie geführten Kantinen verbilligte oder kostenlose Essen (insbesondere Mittagessen) an die Arbeitnehmer abgegeben, so kann zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage von zwei Dritteln der lohnsteuerlichen Sachbezugswerte ausgegangen werden. Die hienach in Betracht kommenden Beträge sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist. Sind die vom Arbeitnehmer für die Sachzuwendung geleisteten Zahlungen höher als die Sachbezugswerte (bei den vorgenannten Essensabgaben höher als zwei Drittel der Sachbezugswerte), sind diese Zahlungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage heranzuziehen.

Randzahlen 673 bis 675: derzeit frei.

4.7. Geschäftsveräußerung im Ganzen

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Bemessungsgrundlage ist das Entgelt, wobei übernommene Schulden ebenfalls zum Entgelt zählen. Es handelt sich zwar bei der Geschäftsveräußerung um eine einheitliche Lieferung, bei der Berechnung der USt ist aber eine Aufteilung der Bemessungsgrundlage vorzunehmen, als ob der Unternehmer eine Mehrzahl von Einzelleistungen erbracht hätte. Das Gesamtentgelt ist auf die einzelnen Leistungen (Besitzposten) aufzuteilen. Jede dieser Leistungen (Besitzposten) ist für sich umsatzsteuerlich zu beurteilen. So sind Entgeltsteile, die auf nicht steuerbare Vorgänge entfallen (zB KFZ, die nicht als für das Unternehmen angeschafft wurden), aus dem Gesamtentgelt auszuscheiden. Entgeltsteile, die auf steuerfreie Leistungen (zB Grundstücke) entfallen, sind entsprechend den Bestimmungen über die Steuerfreiheit zu behandeln. Der Firmenwert unterliegt dem Steuersatz von 20%. Erfolgt die Übertragung eines Geschäftes im Ganzen ohne eine Gegenleistung, so liegt mangels eines Leistungsaustausches keine steuerbare Leistung vor. Der Tatbestand des Eigenverbrauches kann in einem solchen Fall jedoch Platz greifen.

Randzahlen 677 und 678: derzeit frei.

4.8. Bemessungsgrundlage beim Eigenverbrauch

4.8.1. Dauernde Entnahme

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Der Einkaufspreis entspricht in der Regel dem Wiederbeschaffungspreis. Die Selbstkosten umfassen alle Kosten, die der Herstellung zuzurechnen sind (zB Material- und Fertigungsgemeinkosten). Maßgeblich ist der Zeitpunkt der Entnahme.

Bei nach dem Lebensmittelgesetz nicht mehr verkehrsfähigen Waren ist die Bemessungsgrundlage Null.

4.8.2. Vorübergehende Nutzung

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Bei der Nutzung von Gegenständen für Zwecke außerhalb des Unternehmens bilden die auf die nichtunternehmerische Nutzung des Gegenstandes entfallenden Kosten die Bemessungsgrundlage. Dazu zählen neben den laufenden Betriebskosten auch die anteilige Absetzung für Abnutzung. Die Kosten sind um Aufwendungen, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist, zu kürzen.

4.8.3. Entnahme der sonstigen Leistung

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Bemessungsgrundlage sind die Kosten, die auf die Ausführung dieser Leistungen entfallen. Ein anteiliger Unternehmerlohn ist nicht zu berücksichtigen (siehe auch Rz 485).

 

4.9. Normalwert als Bemessungsgrundlage ab 1. Jänner 2013

682

Basierend auf Art. 72 iVm Art. 80 der MwSt-RL 2006/112/EG ist der Normalwert als umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen anzusetzen, wenn das Entgelt aus außerbetrieblichen Motiven (familiäre oder freundschaftliche Nahebeziehungen, Gesellschafterstellung oder gesellschaftliche Verflechtung, Bindungen aufgrund von Leitungsfunktionen oder Mitgliedschaften, Arbeitgeber-, Arbeitnehmerverhältnis, usw.) vom Normalwert abweicht (hinsichtlich der Abgrenzung der außerbetrieblichen Motive im Arbeitgeber-, Arbeitnehmerverhältnis siehe Rz 66 ff.). Der Normalwert ist allerdings nur anzusetzen, wenn

  • der Empfänger nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist und das Entgelt unter dem Normalwert liegt,
  • der Umsatz unecht befreit ist (ausgenommen die Kleinunternehmerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994) und das Entgelt unter dem Normalwert liegt, oder
  • der leistende Unternehmer nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist und das Entgelt über dem Normalwert liegt.

Die Anwendung des Normalwerts setzt ein Entgelt voraus (für die Beurteilung außerhalb des Anwendungsbereiches von § 4 Abs. 9 UStG 1994 vgl. Rz 367). Auf die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes oder die unentgeltliche Erbringung einer sonstigen Leistung durch einen Unternehmer ist dagegen § 3 Abs. 2 bzw. § 3a Abs. 1a UStG 1994 (und nicht der Normalwert) anzuwenden.

Die Lieferung von Grundstücken sowie die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken fällt nicht unter die Normalwertregelung.

Beispiel 1: P verkauft eine Ware um 30.000 € (Normalwert 40.000 €) an U. Der niedrige Verkaufspreis ist darauf zurückzuführen, dass P Gesellschafter der U ist. Beide Unternehmer sind voll vorsteuerabzugsberechtigt. Lösung: Da beide Unternehmer voll vorsteuerabzugsberechtigt sind, kommt der Normalwert nicht zur Anwendung. Beispiel 2: Der Fahrradhändler F verkauft seiner Tochter aus privaten Gründen ein Fahrrad um 300 € (normaler Verkaufspreis netto 600 €). Lösung: Da die Tochter als Privatperson nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, bildet der Normalwert (dh. 600 €) die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Beispiel 3: Ein Versicherungsvertreter erbringt steuerpflichtige Beratungsleistungen und davon unabhängig unecht steuerbefreite Versicherungsvermittlungsleistungen an ein Unternehmen, an dem er als Gesellschafter beteiligt ist. Das Entgelt für die steuerpflichtige Leistung beläuft sich auf 100.000 € (Normalwert 55.000 €). Das Entgelt für die steuerfreie Leistung wird mit 10.000 € festgesetzt (Normalwert 55.000 €). Lösung: Für beide Leistungen ist die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage der Normalwert (jeweils 55.000 €). Bei Anwendung des Entgelts als Bemessungsgrundlage könnte es zu nicht gerechtfertigten Verschiebungen hinsichtlich der Aufteilung des Vorsteuerabzuges kommen.

Eine vergleichbare Lieferung oder sonstige Leistung für die Bestimmung des Normalwerts wird regelmäßig nur in den folgenden Fällen ermittelt werden können:

  • Wenn ein direkter Preisvergleich möglich ist; ein direkter Preisvergleich ist grundsätzlich möglich, wenn der leistende Unternehmer vergleichbare Geschäfte auch mit Empfängern tätigt, zu denen er nicht in einem Naheverhältnis steht. Subsidiär können auch Marktpreise, wie man sie zB aus Börsennotierungen oder branchenüblichen Abschlüssen ermittelt oder aus Preisübersichten von Verbänden gewinnt, zum Vergleich herangezogen werden.
  • Bei Sachzuwendungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer werden aus Vereinfachungsgründen weiterhin die Werte als Normalwert herangezogen werden können, die den Sachbezügen bei der Lohnsteuer zu Grunde gelegt sind.
  • Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten kann auch ein für Ertragsteuerzwecke identifizierter transaktionsbezogener Fremdvergleichspreis als Normalwert herangezogen werden.

In allen übrigen Fällen wird regelmäßig keine vergleichbare Lieferung oder sonstige Leistung ermittelt werden können, mit der Konsequenz, dass der Normalwert unter sinngemäßer Anwendung von § 4 Abs. 8 lit. a und b UStG 1994 bestimmt werden muss.

Die Normalwertregelung des § 4 Abs. 9 UStG 1994 ist auch auf den innergemeinschaftlichen Erwerb anzuwenden (siehe Rz 3932).

Randzahlen 683 bis 687: derzeit frei.

 

 

 

 


   

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