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18. Aufzeichnungspflichten und buchmäßiger Nachweis

18.1. Allgemeines

2521

Die umsatzsteuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten sind eine lex specialis zu den Bestimmungen der BAO und es sind bei der Führung der Aufzeichnungen auch die Formvorschriften des § 131 BAO und die Aufbewahrungsvorschriften des § 132 BAO zu beachten.

2522

Nicht aufzuzeichnen sind

  • die Umsätze ausländischer Unternehmer, die nach der VO des BMF über die umsatzsteuerliche Behandlung der Lieferungen und des Vorsteuerabzuges (Einfuhrumsatzsteuer) ausländischer Unternehmer, BGBl. II Nr. 584/2003, ihre Umsätze umsatzsteuerfrei belassen,
  • Vorsteuern, wenn ein Unternehmer die Vorsteuerbeträge nach § 14 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG 1994 nach Durchschnittssätzen ermittelt,
  • der Eigenverbrauch, wenn er nach der VO des BMF über die Aufstellung von Schätzungsrichtlinien für die Ermittlung der Höhe des Eigenverbrauchs bei bestimmten Unternehmern und über die Fälligkeit der auf den Eigenverbrauch entfallenden Umsatzsteuer, BGBl. Nr. 628/1983 idF BGBl. Nr. 499/1985, ermittelt wird, und
  • die Umsätze und Vorsteuern nicht buchführungspflichtiger Land- und Forstwirte, die nach § 22 Abs. 1 UStG 1994 versteuern. Diese Land- und Forstwirte haben jedoch die Umsätze, nach denen sich eine zusätzliche Steuer nach § 22 Abs. 2 letzter Satz UStG 1994 ergibt, die geschuldeten Steuerbeträge nach § 11 Abs. 12 und 14 UStG 1994 sowie nach § 16 Abs. 2 UStG 1994, die Bemessungsgrundlagen für Leistungen, für die die Steuerschuld auf den Land- und Forstwirt übergeht, sowie die innergemeinschaftlichen Lieferungen und innergemeinschaftlichen Erwerbe aufzuzeichnen.

Randzahlen 2523 bis 2533: derzeit frei.

18.2. Aufzeichnungspflichten

18.2.1. Erleichterungen für Spediteure und Beförderungsunternehmer

2534

Spediteuren und Beförderungsunternehmen kann vom Finanzamt gestattet werden, dass durchlaufende Posten, nichtsteuerbare Umsätze und die gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 umsatzsteuerfreien Umsätze nicht getrennt aufgezeichnet werden. Alle übrigen Umsätze sind nach § 18 Abs. 2 UStG 1994 aufzuzeichnen. Voraussetzung für die Genehmigung der Erleichterung ist für Unternehmer, die auch unecht umsatzsteuerbefreite Umsätze ausführen, dass die Vorsteuerbeträge den Umsätzen, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen, und den übrigen Umsätzen gemäß § 12 Abs. 4 UStG 1994 direkt zugeordnet werden.

18.2.2. Erleichterungen für unecht befreite Unternehmen

2535

Bewirkt der Unternehmer nur Umsätze, für die nach § 12 Abs. 3 UStG 1994 der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, so entfällt die Aufzeichnung der Entgelte und Steuerbeträge für die an das Unternehmen ausgeführten Leistungen.

Randzahlen 2536 bis 2546: derzeit frei.

18.3. Aufzeichnung der vereinbarten bzw. vereinnahmten Entgelte in einer Summe

Randzahlen 2547 bis 2550: derzeit frei.

18.4. Aufzeichnung der geleisteten bzw. geschuldeten Entgelte in einer Summe

Randzahlen 2551 bis 2555: derzeit frei.

18.5. Aufzeichnungen der Vorsteuern

Randzahlen 2556 bis 2562: derzeit frei.

18.6. Gesonderte Aufzeichnungen für jeden Betrieb

Randzahlen 2563 bis 2568: derzeit frei.

18.7. Trennung der Entgelte nach dem Wareneingang

18.7.1. Allgemeines

2569

Der Unternehmer kann eine erleichterte Trennung der Entgelte nach dem Wareneingang nur nach vorheriger Genehmigung durch das Finanzamt vornehmen. Das Finanzamt hat die Genehmigung unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufes schriftlich zu erteilen. Die zugelassenen Erleichterungen sind genau zu bezeichnen.

Randzahlen 2570 und 2571: derzeit frei

2572

Die Zulassung zur Trennung der Entgelte unter Berücksichtigung des Wareneinganges setzt voraus, dass dem Unternehmer nach Art und Umfang seines Unternehmens eine genaue Trennung der Entgelte nach Steuersätzen nicht zumutbar ist. Dies wird dann der Fall sein, wenn entsprechende Einrichtungen, die eine Trennung der Entgelte nach Steuersätzen möglich machen, fehlen. Dies wird insbesondere auf Einzelhandelsgeschäfte zutreffen, die über keine entsprechend ausgestattete Registrierkasse verfügen oder keine entsprechenden Abrechnungen in Form von Paragonblocks vornehmen und die idR auch nur Inklusivpreise (Entgelt einschließlich Umsatzsteuer) verrechnen.

Ist eine Scannerkasse vorhanden, ist die ordnungsgemäße Trennung der Entgelte nach Steuersätzen jedenfalls zumutbar.

18.7.2. Verfahren zur erleichterten Trennung der Entgelte

2573

Die unecht umsatzsteuerfreien Umsätze oder die mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 10% oder mit dem Normalsteuersatz zu versteuernden Umsätze sind aufgrund des Wareneinganges zu ermitteln. Eine Umsatzgruppe (unecht steuerbefreite Umsätze oder Umsätze mit einem ermäßigten Steuersatz oder Umsätze mit dem Normalsteuersatz zu versteuern) ist rechnerisch zu ermitteln.

Beispiel: Die Einnahmen eines Trafikanten für einen Voranmeldungszeitraum betragen 56.000 Euro. Aufgrund des Wareneinganges wurde ermittelt, dass die unecht umsatzsteuerbefreiten Umsätze Brief- und Stempelmarken 10.000 Euro und die Einnahmen für den Verkauf von Gegenständen, die dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen, 22.000 Euro betragen.

 

Einnahmen
56.000
unecht steuerfreie Umsätze
-10.000
10.000
- Umsätze zu 10%
-22.000
20.000
= Umsätze zu 20%
24.000
20.000
Steuerbare Umsätze
50.000

 

2574

Zur Ermittlung der Umsätze für einzelne Umsatzgruppen sind folgende Verfahren zugelassen:

  • Ermittlung der Umsätze auf Grund der Wareneingänge unter Heranziehung der tatsächlichen oder üblichen Aufschläge:
  • Die erworbenen Gegenstände einer Umsatzgruppe sind im Wareneingangsbuch oder auf dem Wareneinkaufskonto getrennt von den übrigen Waren aufzuzeichnen. Auf der Grundlage der Wareneingänge sind entweder die Umsätze der Gegenstände unter Heranziehung des Verkaufspreises oder der tatsächlichen oder üblichen Aufschläge zu ermitteln.
  • Ermittlung der Umsätze auf Grund der Wareneingänge unter Heranziehung eines gewogenen Durchschnittsaufschlages.
  • Die erworbenen Gegenstände einer Umsatzgruppe sind im Wareneingangsbuch, auf dem Wareneinkaufskonto oder in einem besonderen Buch getrennt von den übrigen Waren aufzuzeichnen. Die Umsätze der Gegenstände sind unter Berücksichtigung des gewogenen Durchschnittsaufschlagssatzes für die betreffende Umsatzgruppe rechnerisch zu ermitteln.
  • Der gewogene Durchschnittsaufschlagssatz ist vom Unternehmer zu ermitteln. Bei der Feststellung des gewogenen Durchschnittsaufschlagssatzes ist von den tatsächlichen Verhältnissen eines Kalendervierteljahres auszugehen. Der Unternehmer ist - sofern sich die Umsatzstruktur seines Unternehmens nicht ändert und das Finanzamt in der Bewilligung keinen kürzeren Zeitraum festlegt - berechtigt, nach dem ermittelten gewogenen Durchschnittsaufschlagssatz für die Dauer von drei Jahren die Trennung der Entgelte vorzunehmen. Nach Ablauf dieser Frist oder im Falle einer Änderung der Umsatzstruktur des Unternehmens ist der Durchschnittsaufschlagssatz neu zu ermitteln.
  • Die FÄ sind berechtigt, neben den in diesem Abschnitt aufgezeigten Verfahren auf Antrag auch andere Verfahren zuzulassen, wenn deren steuerliches Ergebnis nicht wesentlich von dem Ergebnis einer Aufzeichnung der Entgelte, getrennt nach Steuersätzen, abweicht.
2575

Die Aufzeichnungen können nach einem Brutto- oder Nettosystem erfolgen.

Eine Berücksichtigung der Warenbestände hat weder bei der Aufteilung für den einzelnen Voranmeldungszeitraum noch bei der Aufteilung für die Jahressteuererklärung zu erfolgen.

2576

Die Verfahren zur erleichterten Trennung der Entgelte nach Steuersätzen können vor allem von Unternehmern beantragt werden, die nur erworbene Waren liefern, wie zB Lebensmitteleinzelhändler, Milchhändler, Drogisten, Buchhändler, Tabaktrafiken. Sie können aber auch von Unternehmern geltend gemacht werden, die neben erworbenen Waren auch hergestellte Erzeugnisse liefern (zB Fleischhauer). Voraussetzung ist jedoch, dass diese Unternehmer, sofern sie für die von ihnen hergestellten Waren die Verkaufsentgelte oder die Verkaufspreise rechnerisch ermitteln, darüber entsprechende Aufzeichnungen führen.

18.7.3. Erleichterte Trennung nachträglicher Entgeltsminderungen

2577

Unternehmer, für die gemäß § 18 Abs. 7 UStG 1994 ein Verfahren zur erleichterten Trennung der Entgelte nach Steuersätzen zugelassen worden ist, sind berechtigt, nachträgliche Entgeltsminderungen (zB durch Skonti, Rabatte und sonstige Preisnachlässe) für umsatzsteuerliche Zwecke nach dem Verhältnis zwischen den Umsätzen, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen, aufzuteilen. Einer besonderen Bewilligung durch das Finanzamt bedarf es in diesen Fällen nicht.

Randzahlen 2578 bis 2580: derzeit frei.

18.8. Buchmäßiger Nachweis

18.8.1. Allgemeines

2581

Nach dem UStG 1994 ist ein buchmäßiger Nachweis in folgenden Fällen vorgesehen:

  • § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a bis c UStG 1994: Die Beförderung von Gegenständen und sonstige Leistungen, die sich auf die eingeführten Gegenstände beziehen;
  • § 6 Abs. 1 Z 5 UStG 1994: Steuerfreie Vermittlung von steuerfreien Umsätzen;
  • § 7 Abs. 1 UStG 1994 : Steuerfreie Ausfuhrlieferung;
  • § 8 Abs. 1 UStG 1994: Steuerfreie Lohnveredlung an Gegenständen der Ausfuhr;
  • § 9 Abs. 3 UStG 1994: Steuerfreie Umsätze für die Seeschifffahrt und für die Luftfahrt;
  • § 12 Abs. 17 UStG 1994: Vorsteuerabzug bei Lieferung von gebrauchten Fahrzeugen ins Drittland;
  • § 23 Abs. 6 UStG 1994: Steuerfreie Reiseleistungen ins Drittland;
  • Art. 6 Abs. 3 UStG 1994: Steuerfreie Einfuhr von Gegenständen mit anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung;
  • Art. 7 Abs. 3 UStG 1994: Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung.
2582
Der buchmäßige Nachweis ist Voraussetzung für die Steuerfreiheit. Im Erkenntnis vom 12. Dezember 2003, B 916/02, ist der Verfassungsgerichtshof jedoch zu der Auffassung gelangt, dass die strenge Erfüllung des buchmäßigen Nachweises im Einzelfall überschießend sein kann. Das traf zB auf den Anlassfall zu, in dem der Unternehmer in zwei Jahren überhaupt nur drei Ausfuhrumsätze getätigt hatte, die Umsätze dem Unternehmer in wirtschaftlicher Betrachtungsweise erst nachträglich zugerechnet worden sind (und der Unternehmer keine Bücher geführt hat und zur Zeit der Zurechnung den Buchnachweis überhaupt nicht mehr hätte erbringen können) und die belangte Behörde sowohl von der Tatsache des Abschlusses eines Umsatzgeschäftes mit einem ausländischen Abnehmer als auch davon ausgegangen war, dass der Ausfuhrnachweis über die in Erfüllung dieses Umsatzgeschäftes erfolgte Beförderung des Gegenstandes in das Ausland erbracht worden war.

Diese Rechtsprechung des VfGH wird auch in vergleichbaren Fällen Anwendung finden können.

In den meisten Veranlagungsfällen mit Ausfuhrlieferungen liegt jedoch eine Vielzahl von Umsätzen vor und es erfolgt keine nachträgliche Zurechnung der Umsätze an einen anderen Unternehmer. In diesen Fällen wird ohne entsprechenden buchmäßigen Nachweis der Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung die Steuerfreiheit nach wie vor nicht gewährt werden können.

Hinsichtlich des Zeitpunktes des Vorliegens des Buchnachweises siehe Rz 2584.

2583

Die dem buchmäßigen Nachweis dienenden Bücher oder Aufzeichnungen sind im Inland zu führen und mit den dazugehörigen Unterlagen (zB Ausfuhrnachweise im Original) im Inland aufzubewahren. Eine allfällige Bewilligung zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen im Ausland nach § 131 BAO kann sich nicht auf die Erbringung des buchmäßigen Nachweises beziehen.

18.8.2. Zeitpunkt des Vorliegens des Buchnachweises

2584

Die für den buchmäßigen Nachweis erforderlichen Aufzeichnungen sind unmittelbar nach Ausführung des Umsatzgeschäftes vorzunehmen (vgl. VwGH 15.9.1986, 84/15/0043 und VwGH 13.11.1989, 87/15/0101). Das schließt aber nicht aus, dass einzelne Angaben innerhalb des Buchnachweises, die irrtümlich oder unrichtig aufgezeichnet waren oder fehlten, berichtigt oder ergänzt werden können (zB um die im Zeitpunkt der Lieferung noch nicht bekannte UID des Abnehmers). Der vollständige Buchnachweis muss grundsätzlich zu Beginn einer Umsatzsteuer-nachschau oder einer Betriebsprüfung vorliegen. Dem Unternehmer ist jedoch nach Beginn einer Umsatzsteuernachschau oder einer Betriebsprüfung unter Setzung einer Nachfrist von ca. einem Monat die Möglichkeit einzuräumen, einzelne fehlende Teile des buchmäßigen Nachweises nachzubringen.

Der Nachweis der materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit ist vom Unternehmer, der die Steuerfreiheit in Anspruch nehmen will, zu erbringen. Nach VwGH 20.12.2012, 2009/15/0146, iVm EuGH 27.09.2007, Rs C-146/05, Albert Collée, ist im Bereich der Nachweisführung jedoch nicht auf bloß formelle Belange, insbesondere den Zeitpunkt der Nachweiserbringung, abzustellen, sondern auch eine spätere Nachweisführung im Abgabenverfahren ausreichend. Entscheidend ist, dass dem liefernden Unternehmer der Nachweis gelingt, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit zweifelsfrei vorliegen.

18.8.3. Belege

2585

Der Buchnachweis ist durch Bücher oder Aufzeichnungen in Verbindung mit den dazugehörenden Belegen zu führen. Eine Belegsammlung reicht für sich allein nicht aus.

Beispiel zum Buchnachweis (umsatzsteuerfreie Ausfuhr): Ein Abnehmer (Nichtunternehmer) aus der Schweiz kauft im Inland bei einem Kunstschmied einen geschmiedeten Beleuchtungskörper. Der zivilrechtliche Preis beträgt 2.400 Euro der Nettopreis (ohne USt) 2.000 Euro. Der Abnehmer begehrt Umsatzsteuerfreiheit. Der Unternehmer legt folgende Rechnung

 

Herbst Franz Kunstschmiede 3384 Knetzersdorf 12
12.12.2000
Rechnungsdatum = Lieferdatum
Rechnung Nr. 1212 für Georg Sprüngli Bahnhofstraße 123
CH-8000 Zürich
1 geschmiedeter sechsarmiger Leuchter
2.400 Euro
Im Preis sind 400 Euro USt enthalten.

 

Der Unternehmer fertigt eine Ausfuhrbescheinigung für Umsatzsteuerzwecke, Lager Nr. U 34, als Ausfuhrnachweis aus, versieht diese mit der fortlaufenden Nr. 24 und übergibt diese zum Zwecke der Bestätigung der Ausfuhr durch das Grenzzollamt dem Abnehmer aus dem Drittland. Das Konto "Steuerfreie Ausfuhrlieferungen" soll auch zur Erbringung des Buchnachweises dienen. Der Unternehmer verbucht daher die Rechnung am Konto "Steuerfreie Ausfuhrlieferungen" und vermerkt am Konto die fortlaufende Nr. 24 des Ausfuhrnachweises. Der Abnehmer lässt die Ausfuhrbescheinigung beim Ausgangszollamt Feldkirch/Meiningen am Tag der Lieferung (=Ausfuhr) abstempeln und sendet diese unmittelbar danach an den Unternehmer zurück. Der Unternehmer legt diese in einem Ordner unter der fortlaufenden Nr. 24 ab.

 

Fortlaufende Nummer
Rechnungsnummer
Ausfuhrnachweis
23
...
...
24
...
...
25
1212
Buchungstext
24

 

Aus dem einlangenden Ausfuhrnachweis ist der Tag der Ausfuhr zu entnehmen. Aus dem so geführten Buchnachweis sind die Voraussetzungen für die Umsatzsteuerfreiheit zu entnehmen: Der Abnehmer hat keinen Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet, der Gegenstand der Lieferung wird vor Ablauf des dritten Kalendermonats, der auf den Monat der Lieferung folgt, ausgeführt, der Gesamtbetrag der Rechnung übersteigt 75 Euro. Der Unternehmer hat zu überprüfen, ob die Ausfuhrnachweise rechtzeitig innerhalb der Sechsmonatsfrist ab Lieferung einlangen. Sollte dies nicht der Fall sein, ist der Umsatz für den Zeitpunkt der Lieferung auf steuerpflichtig umzubuchen. Der Buchnachweis kann auch in Aufzeichnungen außerhalb der Buchhaltung vorgenommen werden.

Randzahlen 2586 bis 2588: derzeit frei.

18.9. Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen

2589

Optieren Unternehmer zu einer Vorsteuerpauschalierung nach § 14 Abs. 1 Z 1 oder 2 UStG 1994 so entfällt die Aufzeichnung der Vorsteuerbeträge und der Einfuhrumsatzsteuer.

Randzahlen 2590 bis 2592: derzeit frei.

18.10. Aufbewahrungspflicht

2593

Zur Aufbewahrung von Rechnungen siehe Rz 1565 bis Rz 1570.

Randzahlen 2594 bis 2600: derzeit frei.

 

 


   

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