231

Ob natürliche Personen und nicht rechtsfähige Personenvereinigungen selbstständig oder

unselbstständig sind, ist nach dem Innenverhältnis und nicht nach dem Auftreten nach

außen zu entscheiden (Maßgeblichkeit des Innenverhältnisses). In § 2 Abs. 2 Z 1 UStG 1994

wird die Unselbstständigkeit definiert als Eingliederung in ein Unternehmen dergestalt, dass

Weisungsgebundenheit gegeben ist. Die Weisungsgebundenheit äußert sich in einem

persönlichen Weisungsrecht des Arbeitgebers, das auf die Art der Ausführung der Arbeit, die

Zweckmäßigkeit des Einsatzes der Arbeitsmittel, die zeitliche Koordination der zu

verrichtenden Arbeiten, die Vorgabe des Arbeitsortes uÄ Einfluss nimmt. Davon ist eine

sachliche oder technische Weisungsgebundenheit zu unterscheiden, die sich lediglich auf den

Erfolg einer bestimmten Arbeitsleistung bezieht und für sich allein kein Dienstverhältnis

begründet (VwGH 14.6.1988, 88/14/0024). Neben der Weisungsgebundenheit wird das

Fehlen eines Unternehmerrisikos als wesentlichstes Kriterium der Unselbstständigkeit

angesehen (VwGH 6.11.1990, 90/14/0141; VwGH 22.9.1992, 92/14/0047;

VwGH 18.10.1995, 94/13/0121). Von einem Unternehmerrisiko ist dann auszugehen, wenn

der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die

Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den

finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend selbst zu gestalten (VwGH 11.8.1993,

92/13/0022). Als weitere Indizien für Unselbstständigkeit kommen in Betracht:

87/13/0202),

83/14/0203),

232

Maßgebend ist immer das Gesamtbild der Verhältnisse (VwGH 18.10.1995, 94/13/0121).

Daher kann nicht mit Rücksicht auf das Vorliegen nur eines der angeführten Merkmale die

Selbstständigkeit eindeutig bejaht oder verneint werden. Auch kann es nicht darauf

ankommen, wie die Tätigkeit oder die tätige Person im Einzelfall bezeichnet worden ist

(BFH 14.6.1985, BStBl II 1985, 661).

233

Organschaft nach § 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 liegt vor, wenn eine juristische Person nach dem

Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein

Unternehmen eingegliedert ist. Es ist nicht erforderlich, dass alle drei

Eingliederungsmerkmale gleichermaßen ausgeprägt sind; Organschaft kann auch gegeben

sein, wenn die Eingliederung auf einem dieser drei Gebiete weniger, dafür aber auf den

anderen Gebieten stärker ausgeprägt ist. Maßgeblich ist das Gesamtbild der tatsächlichen

Verhältnisse. (VwGH 9.9.1980, 2595/80). Organschaft liegt nicht vor, wenn auch nur eines

der Eingliederungskriterien fehlt (VwGH 15.4.1983, 82/17/0026).

Organträger kann jeder Unternehmer sein (juristische oder nicht juristische Person).

Organ (Organgesellschaft) kann jede juristische Person sein, bei der die Eingliederung

möglich ist. Körperschaften öffentlichen Rechts können als solche nicht Organ sein, auch

wenn sie insgesamt Unternehmereigenschaft haben (einen Betrieb gewerblicher Art bilden),

weil die Eingliederung nicht gegeben sein kann. Betriebe gewerblicher Art von

Körperschaften öffentlichen Rechts sind keine juristischen Personen und kommen daher nicht

als Organe in Betracht.

234

Die Auswirkungen der Organschaft sind, dass das Organ die Stellung eines Betriebes im

Unternehmen des Organträgers hat. Vorgänge zwischen Organträger und dem Organ (im

Organkreis) sind nicht steuerbare Innenumsätze. Die Umsätze des Organs werden dem

Organträger zugerechnet. Der Organträger kann Vorsteuern auch aus Rechnungen geltend

machen, die auf das Organ lauten. "Rechnungen", die innerhalb des Organkreises erteilt

werden, sind umsatzsteuerrechtlich nur unternehmensinterne Belege.

Die formalen umsatzsteuerrechtlichen Pflichten sind vom Organträger zu erfüllen. Dies gilt

insbesondere für die Erfüllung der Aufzeichnungspflichten (§ 18 UStG 1994), die

Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen und für die Zahlungspflichten (siehe auch

§ 13 BAO).

235

Das Vorliegen einer Organschaft ist von Amts wegen wahrzunehmen (VwGH 22.2.1972,

1881/70). Für die USt ist die Organschaft ab dem Zeitpunkt des Vorliegens sämtlicher

Voraussetzungen zu beachten, somit auch ab einem Zeitpunkt innerhalb eines

Veranlagungzeitraumes. Dies gilt auch für den Wegfall einer der

Eingliederungsvoraussetzungen. Wird über das Vermögen der Organgesellschaft oder des

Organträgers ein Konkursverfahren eröffnet, kommt es zum Wegfall zumindest der

organisatorischen Eingliederung.

236

Finanzielle Unterordnung bedeutet kapitalmäßige Beherrschung. Entscheidend sind aber

nicht nur die Höhe der Beteiligung, sondern die mit den Anteilen verbundenen Stimmrechte.

Die Willensdurchsetzung des Organträgers im wirtschaftlichen und organisatorischen

Geschäftsbetrieb muss sichergestellt sein. Unter der Annahme, dass die

Gesellschaftsverträge keine höhere als die gesetzlich geregelte Stimmrechtsquote enthalten,

liegt eine finanzielle Beherrschung bei einer Beteiligung von 75% jedenfalls vor. Bei einer

stimmrechtlichen Beteiligung von mehr als 50% und weniger als 75% kann bei besonders

stark ausgeprägter wirtschaftlicher und organisatorischer Unterordnung ebenfalls eine

finanzielle Unterordnung vorliegen, wobei auch gesellschaftsvertragliche

Stimmrechtsbindungen unter Umständen zur Bejahung einer finanziellen Unterordnung

führen können. Finanzielle Beherrschung durch Darlehensgewährung ist aber keinesfalls

ausreichend (VwGH 23.11.1959, 3069/55).

237

Um das Kriterium der wirtschaftlichen Eingliederung zu erfüllen, muss die Tochtergesellschaft

im Rahmen des gesamten Unternehmens in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der

Muttergesellschaft stehen. Die Rechtsprechung setzt eine vernünftige betriebswirtschaftliche

Verflechtung zwischen Organträger und Organ voraus, die Tätigkeiten müssen aufeinander

abgestellt sein und sich gegenseitig ergänzen (VwGH 7.5.1979, 2319/78 und

VwGH 10.9.1975, 0640/73). Wechselseitige Lieferungs-(Leistungs-)Beziehungen zwischen

Organträger und Organgesellschaft wie zB zwischen einer Vertriebs- und

Produktionsgesellschaft stellen eine gegenseitige Verflechtung nicht bloß kapitalistischer

sondern auch wirtschaftlicher Art dar. Bei einer reinen Beteiligungsholding

(vermögensverwaltende Holding) fehlt es sowohl an der wirtschaftlichen Eingliederung als

auch an der Unternehmereigenschaft, weshalb sie nicht Organträger sein kann.

238

Eine Organschaft zwischen einem Versicherungsunternehmen und einer Leasinggesellschaft

wird regelmäßig nicht gegeben sein. In der Gebrauchsüberlassung an Mobilien oder

Immobilien kann keine betriebswirtschaftliche Ergänzungsfunktion zur Tätigkeit eines

Versicherungsunternehmens gesehen werden bzw. ist das Vermieten von Immobilien und

Mobilien grundsätzlich keine Tätigkeit, die auf spezielle Aufgaben eines

Versicherungsunternehmens abgestellt ist.

239

Organisatorische Eingliederung ist gegeben, wenn die tatsächliche Durchsetzung des Willens

des beherrschenden Unternehmers bei der beherrschten Gesellschaft durch organisatorische

Maßnahmen gesichert ist (VwGH 9.4.1970, 0135/68). Die organisatorische Eingliederung

kann in personellen Maßnahmen zum Ausdruck kommen, wenn zB eine natürliche Person in

beiden Gesellschaften als Vorstand, Geschäftsführer oder Prokurist tätig ist. Eine

organisatorische Unterordnung kann auch vorliegen, wenn der Organträger wesentliche

organisatorische Aufgaben zB in den Bereichen Beschaffung, Vertrieb oder Rechnungswesen

für die Organgesellschaft besorgt. Das der Obergesellschaft vorbehaltene Bestellungsrecht

des Geschäftsführers der Untergesellschaft genügt für die organisatorische Eingliederung

ebenso wenig wie die Möglichkeit, den Geschäftsführer der Untergesellschaft durch die von

der Obergesellschaft beherrschte Generalversammlung wieder abzuberufen

(VwGH 3.11.1966, 1884/65), oder durch die Aufsichtsratsbestellung Einfluss auf die Wahl

des Vorstandes nehmen zu können (VwGH 15.4.1983, 82/17/0026). Die tatsächliche

Willensdurchsetzung des Organträgers in der Organgesellschaft kann durch verbindliche

Konzernrichtlinien, durch regelmäßige Berichterstattungspflichten, durch Protokolle über

gemeinsame Organsitzungen usw. nachgewiesen werden.

240

Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen

Unternehmensteilen beschränkt.

Im Inland gelegene Unternehmensteile sind

Organträgers,

gleichgültig ob Organträger oder Organgesellschaften im Inland oder Ausland ansässig

sind.

Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln.

241

Der Begriff des Unternehmens im Sinne des § 2 Abs. 1 zweiter Satz UStG 1994 bleibt von der

Beschränkung der Organschaft auf das Inland unberührt. Grenzüberschreitende Leistungen

zwischen dem Organträger (oder der Organgesellschaft) und seinen Betriebsstätten sind

(vom innergemeinschaftlichen Verbringen abgesehen) nicht steuerbare Innenumsätze.

242

Zum Unternehmen gehören sämtliche zum Organkreis gehörende Unternehmensteile im

Inland.

Zum Unternehmen des Organträgers gehören jedoch nur seine im Ausland gelegenen

Betriebsstätten (nicht die der Organgesellschaft).

Beispiel 1:

Der Organträger O in Österreich hat eine Organgesellschaft T1 im Inland, eine

Organgesellschaft T2 in Italien.

Weiters hat der Organträger O eine Betriebsstätte BO in der Schweiz und die

Organgesellschaft T1 ebenfalls eine Betriebsstätte BT in der Schweiz. Lieferungen von

O an T1 sind nicht steuerbare Innenumsätze, Lieferungen von

O an BO stellen ein nicht steuerbares Verbringen dar.

Lieferungen von O an T2 sind innergemeinschaftliche Lieferungen und an BT

Ausfuhrlieferungen.

Erbringt T2 im Auftrag von T1 im Inland eine Werklieferung, so erbringt sie damit eine

steuerbare Lieferung an O.

243

Zum Unternehmen gehören sämtliche zum Organkreis gehörende Unternehmensteile im

Inland. Der Organträger und seine Organgesellschaften im Ausland bilden jeweils gesonderte

Unternehmen.

Als Unternehmer im Inland gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland.

Soferne nicht andere Kriterien zutreffender sind, wird man diesen nach der Höhe des

Umsatzes bestimmen.

244

Unterhalten die inländischen Organgesellschaften Betriebsstätten im Ausland, so sind diese

nur der jeweiligen Organgesellschaft zuzurechnen, gehören aber nicht zur Gesamtheit der im

Inland gelegenen Unternehmensteile.

Beispiel 2

Der Organträger O in Deutschland hat in Österreich die Organgesellschaften T1 und T2

sowie die Betriebsstätte BO. In Italien hat er eine weitere Organgesellschaft T3.

T1, T2 und BO bilden das Unternehmen in Österreich (der wirtschaftlich bedeutendste

Teil - zB T1 - gilt als Unternehmer).

T1 hat die Lieferungen von O und T3 an BO als innergemeinschaftlichen Erwerb zu

versteuern.

Erbringt T3 an T2 eine Katalogleistung, ist diese im Inland steuerpflichtig und die

Steuerschuld geht auf T1 über.

Beispiel 3:

Der Organträger O in Japan hat die Organgesellschaft T1 in Deutschland und die

Organgesellschaft T2 in Italien. Im Inland hat er die Betriebsstätte B1 und B2. B1 ist

der wirtschaftlich bedeutendere Unternehmensteil.

B1 und B2 bilden das Unternehmen.

Soweit B1 Waren an O versendet, liegen Innenumsätze vor. Lieferungen von B2 an

T1 und T2 sind innergemeinschaftliche Lieferungen, die der B1 zuzurechnen sind.

Randzahlen 245 bis 260: derzeit frei.

261

Körperschaften des öffentlichen Rechts sind im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art im

Sinne des § 2 KStG 1988 und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder

beruflich tätig.

262

Die Durchführung von in § 5 Z 12 KStG 1988 genannten Feste und geselligen und

gesellschaftlichen Veranstaltungen fällt gemäß § 2 Abs. 3 UStG 1994 nicht in den

Unternehmensbereich.

263

Ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, ist gemäß dem in § 2 Abs. 3 UStG 1994 enthaltenen

Hinweis nach § 2 KStG 1988 zu beurteilen. Die für das Gebiet der Körperschaftsteuer von der

Rechtsprechung und Verwaltung entwickelten Grundsätze sind auch für den

umsatzsteuerlichen Bereich maßgeblich (siehe KStR 2001 Rz 64 ff).

Wird ein Betrieb gewerblicher Art entgeltlich überlassen (verpachtet), gilt kraft der

gesetzlichen Fiktion des § 2 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 auch diese entgeltliche Überlassung

(Verpachtung) als Betrieb gewerblicher Art (KStR 2001 Rz 85). Dabei ist es unerheblich, ob

ein bereits bestehender Betrieb oder ein von der Trägerkörperschaft neu errichteter und nie

selbst aktiv geführter Betrieb entgeltlich zur Nutzung überlassen wird. Es muss sich aber um

einen dem Grunde nach betriebsbereiten Betrieb handeln. Es ist nicht erforderlich, dass

sämtliche Betriebsgrundlagen übertragen werden. So kann auch die Überlassung einer

unzureichenden oder veralteten Betriebsausstattung einen Betrieb gewerblicher Art

begründen (KStR 2001 Rz 86).

Die Höhe des für die Anerkennung als Pachtverhältnis erforderlichen Pachtentgeltes richtet

sich nach KStR 2001 Rz 70.

Die Verpachtung eines bestehenden Betriebes gewerblicher Art führt zu keiner

Betriebsaufgabe, weil ein Betrieb gewerblicher Art bestehen bleibt.

Bei der entgeltlichen Überlassung (Verpachtung) von Mischbetrieben ist auf die

überwiegende Zweckbestimmung des gesamten Betriebes abzustellen. Dienen die

Tätigkeiten des Betriebes überwiegend der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben, ist der

Betrieb in seiner Gesamtheit als Hoheitsbetrieb zu behandeln. Überwiegen die

erwerbswirtschaftlichen Aufgaben, ist insgesamt ein Betrieb gewerblicher Art (BgA)

anzunehmen. Als Kriterien zur Überprüfung des mengenmäßigen Verhältnisses zwischen

hoheitlicher oder privatwirtschaftlicher Tätigkeit kommen das Umsatzverhältnis, der Umfang

der zeitlichen Inanspruchnahme oder andere im Einzelfall geeignete Kriterien in Betracht

(KStR 2001 Rz 75).

Beispiele:

Anlagen) und Haustechniker an einen Verein für eine zweitägige Kongressveranstaltung.

In der übrigen Zeit wird die Mehrzweckhalle von der Gemeinde überwiegend für

erwerbswirtschaftliche Aufgaben als BgA verwendet. Es liegt die entgeltliche Überlassung

(Vermietung) eines BgA iSd § 2 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 vor. Die Vermietung eines

Grundstückes iSd § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 (Rz 265) wäre nur dann gegeben, wenn die

Mehrzweckhalle ohne betrieblichen Hintergrund (zB ohne technische Anlagen und

Betreuung) für eine Veranstaltung entgeltlich zur Verfügung gestellt wird.

Abhaltung eines Vereinsballes. Die an sich für betriebliche Zwecke geeignete

Mehrzweckhalle wird von der Gemeinde überwiegend für hoheitliche Aufgaben

verwendet. Es liegt die Vermietung eines Grundstückes iSd § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994

vor (unechte Steuerbefreiung oder Option zur Steuerpflicht nach § 6 Abs. 2 UStG 1994

264

Durch § 2 Abs. 3 letzter Satz und Abs. 4 UStG 1994 werden nach dem

Körperschaftsteuergesetz hoheitliche Tätigkeiten in den Unternehmensbereich einbezogen.

Bei den Wasserwerken ist dies unabhängig davon, ob sie der Trinkwasser- oder der

Nutzwasserversorgung dienen.

265

Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch Körperschaften des öffentlichen

Rechts gilt auch als unternehmerische Tätigkeit, wenn sie nicht wirtschaftlich herausgehoben

bzw. nicht von wirtschaftlichem Gewicht ist. Ob eine Vermietung und Verpachtung von

Grundstücken im Sinne des § 2 Abs. 3 UStG 1994 letzter Teilsatz vorliegt, ist danach zu

beurteilen, ob ein Bestandvertrag nach § 1090 ABGB gegeben ist (vgl. VwGH 03.09.2008,

2003/13/0086). Zivilrechtliches Hauptkriterium eines Bestandvertrages ist seine

Entgeltlichkeit.

Eine Anerkennung als Bestandverhältnis setzt grundsätzlich neben der Deckung der

(laufenden oder zeitlich anteiligen) Betriebskosten (§§ 21 bis 24 MRG) ein Entgelt für den

Gebrauch des Grundstückes in Form einer jährlichen oder zeitlich anteiligen AfA-Komponente

voraus. Als AfA-Komponente pro Jahr sind mindestens 1,5% der Anschaffungs- bzw.

Herstellungskosten inklusive Grund und Boden einschließlich aktivierungspflichtiger

Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen anzusetzen.

Die angesprochene AfA-Komponente stellt lediglich eine Messgröße für das erforderliche

Mindestentgelt eines anzuerkennenden Bestandverhältnisses dar, sodass weitere

ertragsteuerliche Ableitungen zur AfA iSd §§ 7 ff EStG 1988 daraus nicht getroffen werden

können. Subventionen bzw. Zuwendungen iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 idgF kürzen die AfA 

Sind historische Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder Aufwendungen für

Großreparaturen nicht mehr bekannt, so ist der Wert des Grundstückes im Schätzungswege

zu ermitteln, wobei als AfA-Bemessungsgrundlage der gemeine Wert iSd § 10 BewG 1955

idgF herangezogen werden kann. Soweit glaubhaft gemacht werden kann, dass Grund und

Boden unentgeltlich erworben wurde, kann dieser außer Ansatz gelassen werden.

Der vermietenden Körperschaft des öffentlichen Rechts entstandene Drittkosten wie zB

Anmietungskosten, Leasingkosten oder Kosten eines Baurechtes sind an den Mieter

ungekürzt weiterzuverrechnen.

Diese Kriterien sind bei jenen Miet- und Pachtverhältnissen zu beachten, die ab 1. Jänner

2008 begründet werden. Bestehende Bestandverhältnisse, die bereits vor dem 1. Jänner

2008 begründet wurden und den damaligen Richtlinien entsprochen haben (= zumindest

Deckung der laufenden Betriebskosten), werden aufgrund der nunmehrigen Rechtsprechung

des VwGH (zB VwGH 03.09.2008, 2003/13/0086) weiterhin als unternehmerische Tätigkeit

anerkannt, wenn sie ab dem 1. Jänner 2011 an die bestehenden Richtlinien angeglichen

werden.

Gebrauchsüberlassungen, die nicht auf Bestandverträgen beruhen, begründen keinen

(fiktiven) Betrieb gewerblicher Art.

266

Die Überlassung einer Dienst- oder Naturalwohnung an einen Beamten oder

Vertragsbediensteten einer Körperschaft des öffentlichen Rechts stellt nur dann einen in den

Unternehmensbereich fallenden und somit umsatzsteuerpflichtigen Vorgang dar, wenn die

Wohnung einem Dienstnehmer zugewiesen wird, der in einem Betrieb gewerblicher Art oder

einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Körperschaft des öffentlichen Rechts tätig

ist.

267

Wenn Erzeugnisse eines Betriebes gewerblicher Art zur Gänze von der Körperschaft im

Hoheitsbereich verwendet werden, weicht die umsatzsteuerliche Beurteilung von der des

Körperschaftsteuerrechtes ab. Ein solcher ausschließlich für Eigenverbrauchszwecke

arbeitender Betrieb ist zwar körperschaftsteuerpflichtig, nicht aber umsatzsteuerpflichtig.

268

Die Vereinigung von Hoheitsbetrieben mit Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des

öffentlichen Rechts ist grundsätzlich nicht mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen. Vielmehr

sind bei Bestehen einer sachlichen Trennungsmöglichkeit die hoheitlichen Tätigkeiten aus

dem Unternehmensbereich der Körperschaft des öffentlichen Rechts auszuscheiden.

269

Mangels einer bestehenden Legaldefinition der Körperschaft des öffentlichen Rechts muss

anhand der die Verhältnisse eines Gebildes regelnden gesetzlichen Vorschriften im Einzelnen

geprüft werden, ob eine Körperschaft des öffentlichen Rechts vorliegt. Sofern nicht ein

Bundes- oder Landesgesetz bereits ausdrücklich darauf hinweist, ist diese Frage nach der

Rechtsprechung und Lehre zum Verwaltungs- und Verfassungsrecht zu beurteilen. Eine

Körperschaft des öffentlichen Rechts ist eine solche Körperschaft, Stiftung oder Anstalt, die

entweder durch ein Gesetz oder durch eine gesetzesgleiche Rechtsnorm (zB einen

Staatsvertrag) ausdrückliche als Rechtsperson des öffentlichen Rechts geschaffen oder

anerkannt wird, oder eine solche, die kraft staatlichen Auftrages Aufgaben der öffentlichen

staatlichen Verwaltung erfüllt (VwGH 2.5.1960, 1023/57).

270

Als Körperschaften des öffentlichen Rechts sind insbesondere anzusehen:

Gemeindeverbände.

Religionsgesellschaften, die nach den Grundsätzen der Selbstverwaltung eingerichteten

Berufsvertretungen (Kammern), die Fachverbände im Sinne des

§ 31 Handelskammergesetz, BGBl. Nr. 182/1946, die einzelnen Sozialversicherungsträger

und der Hauptverband der Sozialversicherungsträger, die Österreichische Akademie der

Wissenschaften in Wien, die Österreichische Hochschülerschaft, die Hochschülerschaften

der einzelnen Hochschulen sowie die politischen Parteien, wenn ihnen gemäß

§ 1 Parteiengesetz, BGBl. Nr. 404/1975 Rechtspersönlichkeit zukommt.

zB Fischereigenossenschaften und Fischereiverbände; Freiwillige Feuerwehren und

Feuerwehrverbände; Jagdgenossenschaften und Landesjagdverbände; landesgesetzlich

anerkannte Wasser- und Abwassergenossenschaften; Landesfremdenverkehrsverbände

und -vereine; Müllbeseitigungsverbände.

271

Keine Körperschaften des öffentlichen Rechts sind

Rechts stehen, insbesondere somit die so genannten ausgegliederten Rechtsträger

(beliehene Unternehmen)

272

Art, mit dem Zweck, der Gemeinde Kosten zu ersparen, stellt keinen Betrieb gewerblicher Art

dar (VwGH 4.11.1998, 97/13/0133).

Schulen mit Öffentlichkeitsrecht (zB land- und forstwirtschaftliche Fachschulen oder Schulen

von kirchlichen Orden oder Kongregationen) angeschlossen sind, zählen zum

Unternehmensbereich des jeweiligen Schulerhalters (Beherbergung und Verpflegung). Zur

Steuerbefreiung siehe Rz 977 bis Rz 979, zur Optionsmöglichkeit Rz 988.

Bundesschnellstraßen gegen Entgelt stellt eine unternehmerische Tätigkeit des Bundes im

Sinne des § 2 Abs. 3 UStG 1994 dar.

Sonderregelung oder unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie von

privaten Wirtschaftsteilnehmern ausgeübt wird, muss auf die nach der maßgeblichen

landesgesetzlichen Regelung vorgesehenen Ausübungsmodalitäten und – bei gesetzlich

vorgesehener Wahlmöglichkeit zwischen hoheitlicher oder privatrechtlicher Ausgestaltung der

Nutzungsüberlassung – auf deren tatsächliche, gesetzeskonforme Umsetzung abgestellt

werden. Die Ausübung der Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt ist jedenfalls dann

anzunehmen, wenn die Ausübung dieser Tätigkeit das Gebrauchmachen von hoheitlichen

Befugnissen umfasst. Dies ist zB der Fall bei bescheidmäßiger Vorschreibung der

Aufbahrungsgebühren (VwGH 04.02.2009, 2006/15/0220) oder bei pauschaler

Vorschreibung von „Hallengebühren“ gemeinsam mit den sonstigen Friedhofsgebühren

(VwGH 04.02.2009, 2008/15/0174).

Eine hoheitliche Tätigkeit liegt auch dann vor, wenn die Nutzungsüberlassung in einen

allgemeinen (aus der Betrachtung des österreichischen Rechts nicht-unternehmerischen)

Friedhofsbetrieb iSd § 2 Abs. 5 KStG 1988 eingebettet ist (VwGH 04.02.2009, 2008/15/0174

sowie VwGH 20.01.2005, 2000/14/0203).

Sollte sich nach den genannten Kriterien hingegen eine privatrechtliche Nutzungsüberlassung

(Vermietung iSd § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994) ergeben, ist zu beachten, dass ein Betrieb

gewerblicher Art iSd § 2 Abs. 3 letzter Satz UStG 1994 nur dann vorliegt, wenn die

zivilrechtlichen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Bestandvertrages nach

österreichischem Recht erfüllt werden (vgl. dazu UStR 2000 Rz 265). Fällt die

Nutzungsüberlassung von Aufbahrungshallen usw. nicht unter diesen engeren

Vermietungsbegriff, dann liegt auch keine unternehmerische Tätigkeit iSd § 2 Abs. 3 letzter

Satz UStG 1994 vor (vgl. VwGH 04.02.2009, 2006/15/0220 sowie VwGH 03.09.2008,

2003/13/0086).

geführt wird, einen einheitlichen Betrieb dar. Wenn das Regenwasser aus den im Ortsbereich

der Gemeinde gelegenen öffentlichen Straßen und Plätzen in die Kanalisationsanlage geleitet

wird, liegt ein Tatbestand für den Eigenverbrauch nicht vor, wenn die Kanalisationsanlage in

erster Linie dazu dient, gegen Entgelt Spülwasser und Abfälle zu beseitigen.

Fremdenverkehrsvereine ist unternehmerisch, wenn die Umsätze aus dieser Tätigkeit die für

die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art erforderliche 2.900 Euro - Grenze übersteigen.

und Nachmittagsbetreuung von Schülern an öffentlichen Schulen unter der Verantwortung

der Schule gegen Einhebung von Unkostenbeiträgen von den Eltern nach den jeweiligen

bundes- bzw. landesgesetzlichen Regelungen begründet keinen Betrieb gewerblicher Art.

273

Zwecks gleicher Behandlung von Tourismusverbänden, Fremdenverkehrsvereinen und

Tourismusgemeinden sind Werbetätigkeiten im Zusammenhang mit der Tourismuswerbung

nur insoweit unternehmerisch, als diese unmittelbar der Werbung für den Tourismus

zuzuordnen sind und die Umsätze aus dieser Tätigkeit die für die Annahme eines Betriebes

gewerblicher Art erforderliche 2.900 Euro - Grenze pro Jahr übersteigen (wobei bei der

Ermittlung der 2.900 Euro - Grenze die als nicht umsatzsteuerbare Zuschüsse geltenden

Zahlungen aus der Aufenthaltsabgabe an die Tourismusverbände bzw.

Fremdenverkehrsvereine außer Ansatz bleiben).

Zum unternehmerischen Bereich zählen bzw. zum Vorsteuerabzug berechtigen demnach:

Wanderausweise, Gästekarten, Veranstaltungskalender, Filme und Fotos;

Informationssystem);

Sachaufwand für Werbung, Werbereisen, Vergabe von Werbeartikeln, Gästeehrungen,

Repräsentationen, Gastgeschenke, Freiaufenthalte, Journalistenbetreuung;

geführte Wanderungen, Gästeschirennen, Konzertveranstaltungen

(Platzkonzerte), Dia- und Filmvorträge, Schlechtwetterprogramm, kulturelle

Veranstaltungen.

Vorsteuern im Zusammenhang mit Maßnahmen zur Ortsgestaltung oder

Infrastrukturmaßnahmen sind demgegenüber - soweit diese unentgeltlich erfolgen und damit

keinem Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 Abs. 3 UStG 1994 zuzuordnen sind - ab 1.

Jänner 2001 nicht mehr abzugsfähig.

Darunter fallen im Wesentlichen:

Ortsverschönerung und Blumenschmuck;

Eislaufplatz, Langlaufloipen, Rodelbahn, Schibus, Minigolf, Radwege, Kinderspielplatz,

Fahrradverleih, Gästekindergarten, Funpark.

Ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt oder nicht, ist für jeden Betrieb gesondert zu prüfen.

Eine Zusammenfassung mehrerer Einrichtungen zu einem einheitlichen Betrieb ist nur dann

anzuerkennen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse objektiv zwischen den

verschiedenen Betätigungen eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung

besteht (wirtschaftliche, personelle, finanzielle oder organisatorische Verknüpfung - VwGH

28.10.1997, 93/14/0224).

Hinsichtlich der Aufteilung von Vorsteuern, die sowohl den unternehmerischen als auch den

nichtunternehmerischen Bereich eines Tourismusverbandes betreffen (gemischt genutzte

Wirtschaftsgüter), können aus Vereinfachungsgründen aufgrund von Erfahrungssätzen

pauschal 20% dem nichtunternehmerischen Bereich "Ortsgestaltung und Infrastruktur" und

80% dem unternehmerischen Bereich "unmittelbare Werbung" zugeordnet werden. Dem

jeweiligen Verband bleibt es jedoch unbenommen, die tatsächliche unternehmerische

Verwendung der gemischt genutzten Wirtschaftsgüter nachzuweisen, wobei die Aufteilung

nach der zeitlichen Inanspruchnahme der Wirtschaftsgüter sich als eine geeignete Methode

anbietet.

274

Werden Liegenschaften einschließlich der als Einheit dazu gehörenden Betriebsvorrichtungen

von Gemeinden, Gemeindeverbänden (oder anderen Gebietskörperschaften) in einen

eigenen Rechtsträger des Privatrechts (zB KG, KEG, GmbH) ausgegliedert und wieder an die

jeweilige Gebietskörperschaft oder an einen Dritten vermietet oder verpachtet, wird ein Miet-

(Pacht-) Verhältnis zwischen dem ausgegliederten Rechtsträger und der Gebietskörperschaft

oder dem Dritten nur unter folgenden Voraussetzungen anerkannt:

Rechtsträgers übertragen;

einer jährlichen AfA-Komponente.

AfA-Bemessungsgrundlage:

Herstellungskosten des Gebäudes und der dazugehörigen Betriebsvorrichtungen

einschließlich aktivierungspflichtige Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen

anzusetzen.

Betriebsvorrichtung) sind pro Jahr mindestens 1,5% des Wertes anzusetzen, der

einkommensteuerrechtlich (ohne § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988) als AfABemessungsgrundlage

gilt.

konnte, ist mindestens der gesamte Einheitswert der übertragenen Liegenschaft

anzusetzen. Bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich

aktivierungspflichtige Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen, die dem Erwerber

für diese übertragenen Gebäude entstehen, ist zusätzlich eine AfA-Tangente pro Jahr von

mindestens 1,5% dieser Kosten bzw. Aufwendungen anzusetzen.

beherbergt hoheitliche Volksschule und vorsteuerabzugsberechtigten Kindergarten), ist

bei der Ermittlung des für die Berechung der AfA-Komponente maßgeblichen Wertes eine

Aufteilung vorzunehmen (soweit ein Vorsteuerabzug nicht vorgenommen werden konnte:

Ansatz des anteiligen Einheitswertes; soweit ein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen

werden konnte: Ansatz des anteiligen einkommensteuerlich maßgeblichen Wertes).

Errichtung oder Sanierung des Gebäudes sind in die Bemessungsgrundlage mit

einzubeziehen.

Von den auf diese Weise ermittelten Beträgen dürfen ausgegliederte Rechtsträger von

Gemeinden neben den Bedarfzuweisungen der Länder nach § 12 Abs. 1

Finanzausgleichgesetz 2001 bzw. § 11 Abs. 1 Finanzausgleichgesetz 2005, die von den

Gemeinden an die ausgegliederten Rechtsträger weitergeleitet werden, alle anderen

öffentlichen Förderungen (Zuschüsse), die von den Ländern, vom Bund oder von der EU für

ein bestimmtes Bauvorhaben gewährt werden, abziehen.

Weitervermietung:

Die Weitervermietung eines vom ausgegliederten Rechtsträger angemieteten Grundstückes

an die jeweilige Gebietskörperschaft ist steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn die

dem ausgegliederten Rechtsträger entstandenen Kosten zur Gänze weiterverrechnet werden.

Baurecht:

Rechtsträger mit anschließender Rückmiete oder –verpachtung wird steuerrechtlich nicht

anerkannt.

Rechtsträger und die anschließende Vermietung bzw. Verpachtung an die jeweilige

Gebietskörperschaft ist zu einem kostendeckenden Entgelt zulässig.

Betriebsvorrichtung:

780) neu errichtet bzw. angeschafft und in der Folge an die Gebietskörperschaft

vermietet, können die auf die Betriebsvorrichtungen entfallenden Vorsteuerbeträge nur

abgezogen werden, wenn diese eine wirtschaftliche Einheit mit dem vermieteten

Grundstück bilden (zB Hauptschule mit im Freien befindlicher Sportanlage, Schulpark und

internem Parkplatz für den Lehrkörper). Soweit sonstige öffentliche Flächen davon

betroffen sind (zB öffentliche Zufahrtsstraßen oder Parkplätze) ist für diese ein

Vorsteuerabzug nicht zulässig, außer sie sind unverzichtbarer Teil eines

Gesamtkomplexes (zB Gemeindeamt mit dazugehörigem Parkplatz auf Gemeindegrund).

Entgeltsteile fallen nicht unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994

(zwingend Normalsteuersatz).

Auf die Errichtung und Überlassung von öffentlichen Straßen, Plätzen, Kreisverkehre,

Ortsbildgestaltungen und ähnliches ist Rz 274 nicht anwendbar.

Entspricht ein bereits bestehendes Miet- (Pacht-)Verhältnis nicht den Erfordernissen dieser

geänderten Regelung, ist es dennoch anzuerkennen, wenn eine Anpassung an die

aufgestellten Kriterien bis zum Ablauf des Jahres 2007 erfolgt.

Rz 274 ist sinngemäß auch auf Fälle anzuwenden, in denen an der Gesellschaft mehrere

Gebietskörperschaften zu insgesamt mehr als 50% beteiligt sind (interkommunale

Zusammenarbeit).

274a

Werden Liegenschaften einschließlich der als Einheit dazu gehörenden Betriebsvorrichtungen

von Körperschaften des öffentlichen Rechts (ausgenommen Gebietskörperschaften) in einen

eigenen Rechtsträger des Privatrechts (zB KG, KEG, GmbH) ausgegliedert und wieder an die

jeweilige Körperschaft vermietet oder verpachtet, wird ein Miet-(Pacht-) Verhältnis zwischen

dem ausgegliederten Rechtsträger und der Körperschaft nur unter folgenden

Voraussetzungen anerkannt:

Rechtsträgers übertragen;

im Umfang der §§ 21 bis 24 MRG zuzüglich einer jährlichen AfA-Komponente.

AfA-Bemessungsgrundlage:

Herstellungskosten des Gebäudes und der dazugehörigen Betriebsvorrichtungen

einschließlich aktivierungspflichtige Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen

anzusetzen; außer der Rechtsträger weist nach, dass sich unter Zugrundelegung der

betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ein geringerer AfA-Satz (mindestens jedoch 1,5%)

ergibt.

Betriebsvorrichtung) ist der sich aus dem vorigen Punkt ergebende AfA-Satz auf jenen

Wert anzusetzen, der einkommensteuerrechtlich (ohne Abzug von Zuwendungen aus

öffentlichen Mitteln im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988) als AfABemessungsgrundlage

gilt.

konnte, ist mindestens der gesamte Einheitswert der übertragenen Liegenschaft

anzusetzen. Bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich

aktivierungspflichtige Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen, die dem Erwerber

für diese übertragenen Gebäude entstehen, ist zusätzlich eine aus dem ersten Punkt

ermittelte AfA-Tangente pro Jahr dieser Kosten bzw. Aufwendungen anzusetzen.

Ermittlung des für die Berechnung der AfA-Komponente maßgeblichen Wertes eine

Aufteilung vorzunehmen (soweit ein Vorsteuerabzug nicht vorgenommen werden konnte:

Ansatz des anteiligen Einheitswertes; soweit ein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen

werden konnte: Ansatz des anteiligen einkommensteuerlich maßgeblichen Wertes).

Sanierung des Gebäudes sind in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen.

275

Im Falle der Vermietung bzw. entgeltlichen Nutzungsüberlassung von beweglichen

körperlichen Gegenständen durch den ausgegliederten Rechtsträger (zB Fahrzeuge, EDVAnlagen,

Mobiliar, Schuleinrichtung usw.) ist die Unternehmereigenschaft bzw. der

Vorsteuerabzug ganz allgemein danach zu beurteilen, ob eine "gewerbliche oder berufliche"

Tätigkeit vorliegt. Wesentlich dafür ist somit, ob die Vermietung des beweglichen

Anlagevermögens auf Einnahmenerzielung gerichtet ist. Dies kann angenommen werden,

wenn das (jährliche) Mietentgelt zumindest jene AfA-Komponente erreicht, welche sich aus

der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer im Sinne der §§ 7 und 8 EStG 1988 ergibt (siehe

EStR 2000 Rz 3101 ff). Allfällige Zuschüsse bzw. Gesellschaftereinlagen sind bei der

Kalkulation des Mietentgelts nicht zu berücksichtigen (Kostenkalkulation auf Basis der

ungekürzten Anschaffungskosten).

Randzahlen 276 bis 290: derzeit frei.

Randzahlen 291 bis 310: derzeit frei.

311

Für das Vorliegen von nicht steuerbaren Funktionsgebühren gelten die für das

Ertragsteuerrecht geltenden Auslegungsgrundsätze zum § 29 Z 4 EStG 1988 (vgl. EStR 2000

Rz 6613 bis Rz 6619) auch für die Umsatzsteuer.

Voraussetzung für die Nichtsteuerbarkeit ist, dass Unternehmer, die auch als Funktionäre

einer Körperschaft des öffentlichen Rechts tätig sind, als Organe dieser Körperschaft des

öffentlichen Rechts auftreten und innerhalb eines festgesetzten Gebietes bzw. Bereiches mit

einer entsprechenden Macht- und Entscheidungsbefugnis (Imperium) ausgestattet sind

(siehe zB Fleischuntersuchungsorgane nach dem Lebensmittelsicherheits- und

Verbraucherschutzgesetzes (LMSVG), BGBl. I Nr. 13/2006, oder als Seuchentierärzte gemäß

§ 2a Abs. 1 des Tierseuchengesetzes, RGBl. Nr. 177/1909 idF BGBl. I Nr. 71/2003 bestellte

Tierärzte). Eine bloß gutachterliche Tätigkeit ist jedenfalls als unternehmerisch anzusehen.

312

Hinsichtlich folgender Untersuchungen handeln Tierärzte nicht als Funktionäre einer

Körperschaft des öffentlichen Rechts nach § 2 Abs. 5 Z 1 UStG 1994 in Verbindung mit § 29

Z 4 EStG 1988, da sich ihre diesbezüglichen Tätigkeiten im Wesentlichen als gutachterliche

Tätigkeiten darstellen:

über ein Untersuchungsprogramm zur Bekämpfung der Bovinen, Virusdiarrhöe und der

Musocal Disease bei Rindern), derzeit BVD-Verordnung 2007, BGBl. II Nr. 178/2007

(siehe auch EStR 2000 Rz 6617a);

Untersuchungsverordnung 2008, BGBl. II Nr. 304/2007;

Untersuchungsverordnung 2008, BGBl. II Nr. 305/2007;

2008, BGBl. II Nr. 306/2007.

Randzahlen 313 bis 325: derzeit frei.

Randzahlen 326 bis 341: derzeit frei.