524

Bei der Überlassung von Standflächen auf Messen und Ausstellungen durch die Veranstalter

an die Aussteller handelt es sich um sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem

Grundstück. Diese Leistungen werden dort ausgeführt, wo die Standflächen liegen. Die

vorstehenden Ausführungen gelten entsprechend für folgende Leistungen der Veranstalter

an die Aussteller:

Informationsveranstaltungen einschließlich der üblichen Nebenleistungen;

Als Messegelände sind auch örtlich getrennte Kongresszentren anzusehen. Übliche

Nebenleistungen sind zB die Überlassung von Mikrofonanlagen und

Simultandolmetscheranlagen sowie Bestuhlungsdienste, Garderobendienste und

Hinweisdienste.

525

Bei sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, gilt zwar

eine Sonderregelung (§ 3a Abs. 10 Z 2 UStG 1994). Diese ist jedoch auf Leistungen im

Zusammenhang mit einem Grundstück nicht anzuwenden (§ 3a Abs. 6 UStG 1994).

526

In der Regel erbringen die Veranstalter neben der Überlassung von Standflächen eine Reihe

weiterer Leistungen an die Aussteller. Dieses zusätzliche, umfassende Leistungspaket wird an

sich dort ausgeführt, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig

wird (Tätigkeitsort gemäß § 3a Abs. 8 UStG 1994; vgl. EuGH 9.3.2006, Rs C-114/05, "Gillan

Beach Ltd."). Aus Vereinfachungsgründen können auch derartige Leistungen als Leistungen

im Zusammenhang mit einem Grundstück behandelt werden. Es kann sich insbesondere um

folgende sonstige Leistungen der Veranstalter handeln:

1) Technische Versorgung der überlassenen Stände. Hiezu gehören zB

Internet-Anschluss und Lautsprecheranlagen,

Leistungen umsatzsteuerrechtlich unselbständige Nebenleistungen zur Hauptleistung

der Überlassung der Standflächen darstellen.

2) Planung, Gestaltung sowie Aufbau, Umbau und Abbau von Ständen. Unter die "Planung"

fallen insbesondere Architektenleistungen, zB Anfertigung des Entwurfs für einen Stand. Zur

"Gestaltung" zählt zB die Leistung eines Gartengestalters oder eines

Beleuchtungsfachmannes.

3) Überlassung von Standbauteilen und Einrichtungsgegenständen, einschließlich Miet-

System-Ständen.

4) Standbetreuung und Standbewachung.

5) Reinigung von Ständen.

6) Überlassung von Garderoben und Schließfächern auf dem Messegelände.

7) Überlassung von Eintrittsausweisen einschließlich Eintrittsgutscheinen.

8) Überlassung von Fernsprechstellen und sonstigen Kommunikationsmitteln zur Nutzung

durch die Aussteller und die Leistungen des Veranstalters im Fernschreibdienst.

9) Überlassung von Informationssystemen, zB von Bildschirmgeräten oder

Lautsprecheranlagen, mit deren Hilfe die Besucher der Messen und Ausstellungen

unterrichtet werden sollen.

10) Schreibdienste und ähnliche sonstige Leistungen auf dem Messegelände.

11) Beförderung und Lagerung von Ausstellungsgegenständen wie Exponaten und

Standausrüstungen.

12) Übersetzungsdienste.

13) Eintragungen in Messekatalogen, Aufnahme von Werbeanzeigen usw. in

Messekatalogen, Zeitungen, Zeitschriften usw. Anbringen von Werbeplakaten, Verteilung von

Werbeprospekten und ähnliche Werbemaßnahmen.

527

Im Rahmen von Messen und Ausstellungen werden auch Gemeinschaftsausstellungen

durchgeführt, zB von Ausstellern, die in demselben ausländischen Staat ihren Sitz haben.

Vielfach ist in diesen Fällen zwischen dem Veranstalter und den Ausstellern ein Unternehmen

eingeschaltet, das im eigenen Namen die Gemeinschaftsausstellung organisiert (so genannte

Durchführungsgesellschaft). In diesen Fällen erbringt der Veranstalter die in der Rz 526

bezeichneten sonstigen Leistungen an die zwischengeschaltete Durchführungsgesellschaft.

Diese erbringt die sonstigen Leistungen an die an der Gemeinschaftsausstellung beteiligten

Aussteller. Für die umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen der

Durchführungsgesellschaft gelten die Ausführungen in Rz 526 entsprechend.

528

Erbringen andere Unternehmer als die Veranstalter einzelne der oben angeführten sonstigen

Leistungen an die Aussteller oder an Durchführungsgesellschaften, so gilt Folgendes:

Die in Punkt 1 bis 7 bezeichneten Leistungen sind als Leistungen im Zusammenhang mit

einem Grundstück anzusehen (§ 3a Abs. 6 UStG 1994).

Die in Punkt 8 bis 10 bezeichneten sonstigen Leistungen fallen unter

§ 3a Abs. 12 UStG 1994.

Der Ort der in Punkt 11 bezeichneten Beförderungsleistung bestimmt sich nach

§ 3a Abs. 7 UStG 1994.

Die zu Punkt 11 angeführte Lagerung von Ausstellungsgegenständen fällt unter

§ 3a Abs. 8 lit. b UStG 1994.

Der Ort der in Punkt 12 genannten Leistungen der Übersetzer bestimmt sich nach

§ 3a Abs. 9 in Verbindung mit Abs. 10 Z 3 UStG 1994.

Die in Punkt 13 bezeichneten Leistungen gehören zu den Leistungen, die der Werbung oder

der Öffentlichkeitsarbeit dienen (§ 3a Abs. 10 Z 2 UStG 1994).

Randzahlen 529 bis 535: derzeit frei.

536

Der Ort einer Beförderungsleistung liegt dort, wo die Beförderung tatsächlich bewirkt wird

(§ 3a Abs. 7 UStG 1994). Hieraus folgt für diejenigen Beförderungsfälle, in denen der mit der

Beförderung beauftragte Unternehmer (Hauptunternehmer) die Beförderung durch einen

anderen Unternehmer (Subunternehmer) ausführen lässt, dass sowohl die

Beförderungsleistung des Hauptunternehmers als auch diejenige des Subunternehmers dort

ausgeführt werden, wo der Subunternehmer die Beförderung bewirkt. Die Sonderregelung

über die Besteuerung von Reiseleistungen (§ 23 UStG 1994) bleibt jedoch unberührt.

Beispiel:

Der Reiseveranstalter A veranstaltet im eigenen Namen und für eigene Rechnung einen

Tagesausflug. Er befördert die teilnehmenden Reisenden jedoch nicht selbst, sondern

bedient sich zur Ausführung der Beförderung des Omnibusunternehmers B. Dieser

bewirkt an A eine Beförderungsleistung, indem er die Beförderung im eigenen Namen

und für eigene Rechnung durchführt.

Der Ort der Beförderungsleistung des B liegt dort, wo dieser die Beförderung bewirkt.

Für A stellt die Beförderungsleistung des B eine Reisevorleistung dar. A führt deshalb

umsatzsteuerlich keine Beförderungsleistung, sondern eine sonstige Leistung im Sinne

des § 23 UStG 1994 aus. Diese sonstige Leistung wird dort ausgeführt, von wo aus A

sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 12 in Verbindung mit § 23 Abs. 3 UStG 1994).

Im Falle der Besorgung einer Beförderungsleistung, zB durch einen Spediteur, liegt auf

Grund des § 3a Abs. 4 UStG 1994 der Ort der Besorgungsleistung dort, wo die besorgte

Beförderung, zB von dem beauftragten Frachtführer, bewirkt wird.

536a

Bis 31. Dezember 2004 stellen die durch Netzbetreiber im Sinne des § 7 Z 28 ElWOG

erbrachten sonstigen Leistungen im Rahmen von mit Netzzugangsberechtigten

abgeschlossenen Netzzugangsverträgen (§ 7 Z 32 ElWOG) Beförderungsleistungen im Sinne

des § 3a Abs. 7 UStG 1994 dar (für innergemeinschaftliche Beförderungen siehe

Art 3a Abs. 2 UStG 1994).

Zur Rechtslage ab 1. Jänner 2005 siehe Rz 607 bis Rz 610.

537

Grenzüberschreitende Beförderungen sind in einen steuerbaren und einen nicht steuerbaren

Leistungsteil aufzuteilen (§ 3a Abs. 7 UStG 1994). Dies gilt auf Grund des

§ 3a Abs. 4 UStG 1994 auch für die Besorgung von grenzüberschreitenden Beförderungen.

Beispiel:

Der Spediteur S besorgt für den Unternehmer U die Beförderung eines Gegenstandes

von Salzburg nach Zürich. Die Beförderung von Salzburg nach Bregenz führt der

Frachtführer A, die Beförderung von Bregenz nach Zürich der Frachtführer B durch.

Die Beförderungsleistung des A von Salzburg nach Bregenz, die grenzüberschreitende

Beförderung des B hinsichtlich des inländischen Teiles sowie deren Besorgung durch A

sind steuerbar. Sämtliche Leistungen können gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a UStG 1994

steuerfrei sein.

538

Bei Personenbeförderungen im grenzüberschreitenden Gelegenheitsverkehr bei

Überschreiten einer Drittlandsgrenze mit nicht im Inland zugelassenen KFZ und Anhängern

ist das Einzelbesteuerungsverfahren (§ 20 Abs. 4 in Verbindung mit § 4 Abs. 9 UStG 1994)

für nach dem 31. März 2002 ausgeführte Umsätze nicht mehr anzuwenden (§ 29 Abs. 7

UStG 1994). Hinsichtlich der Vorgangsweise bei Anwendung der Vorsteuerpauschalierung

vom 1. April 2002 bis 31. Dezember 2006 siehe Rz 2279 bis Rz 2286. Ab 1. Jänner 2007 ist

diese Vorsteuerpauschalierung nicht mehr zulässig. Ab dem Jahr 2007 haben ausländische

Busunternehmer die allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 zu beachten und sind

grundsätzlich zur Umsatzsteuer zu veranlagen.

Besteht die Gegenleistung in einem Pauschalpreis für die Gesamtbeförderung, so hat die

Ermittlung des steuerpflichtigen Entgeltanteiles stets im Verhältnis der im Inland

zurückgelegten Wegstrecke zur Gesamtwegstrecke zu erfolgen. Eine andere Aufteilung -

etwa nach Maßgabe der Dauer des Aufenthaltes oder im Verhältnis der auf das jeweilige

Land entfallenden Kosten - ist unzulässig (EuGH 6.11.1997, Rs C-116/96, "Reisebüro Binder

GmbH")

539

Inländische Seilbahn- bzw. Liftunternehmen bieten - auch zusammen mit ausländischen

Liftbetreibern in einem grenzüberschreitenden Skigebiet - gemeinsame Liftkarten (Skipässe)

an, die sich über Tages-, Mehrtages-, Wochen- bis hin zu Saison- und Ganzjahreskarten

erstrecken und den Inhaber zur uneingeschränkten Benützung sämtlicher im jeweiligen

Tarifverbund (Skiregion) zusammengefassten Liftanlagen berechtigen. Basis für die

Verrechnung ist der Erlös der einzelnen verkauften Liftkarte. Die Aufteilung der Karten- bzw.

Skipasserlöse erfolgt zB nach Zeiteinheiten oder Frequenzen der Inanspruchnahme des

jeweiligen Skigebietes, die von einem elektronischen Kartenkontrollsystem automatisch

ermittelt wird. So kann zB für jeden Skifahrer die tatsächliche Inanspruchnahme der

einzelnen Seilbahnen und Lifte präzise ermittelt werden.

Mit dem Verkauf des Skipasses vereinnahmen sowohl der Tarifverbund als auch die

einzelnen daran beteiligten Unternehmer (Liftunternehmer, Seilbahnunternehmer oder

Liftkartenveräußerer) eine Anzahlung für eine Beförderungsleistung. Allerdings steht zu

diesem Zeitpunkt noch nicht fest, welche Liftanlagen im Tarifverbund vom Liftkarten- bzw.

Skipassinhaber benützt werden. Die Beförderungsleistung des jeweiligen

Seilbahnunternehmers wäre daher erst dann erbracht, wenn der Skipassinhaber die jeweilige

Liftanlage tatsächlich in Anspruch nimmt (vgl. Ruppe § 3, Tz. 18 und 21; § 19, Tz. 48). Aus

Vereinfachungsgründen kann jedoch der bisherigen Praxis der Seilbahnwirtschaft gefolgt

werden, dass von der steuerlichen Erfassung des Tarifverbundes abgesehen wird. Die

einzelnen Seilbahnunternehmen unterziehen die von ihnen vereinnahmten Anzahlungen im

Monat der Vereinnahmung (= Zeitpunkt des Skipassverkaufes) der Umsatzsteuer. Die in der

Folge aufgrund des Kartenkontrollsystems (zB monatlich) ermittelten tatsächlichen

Beförderungsleistungen und damit verbundenen Ausgleichszahlungen zwischen den

einzelnen Liftgesellschaften sind Bruttobeträge, die vom einzelnen Seilbahnunternehmer als

Entgeltsberichtigung (Minderung, Erhöhung) iSd des

§ 16 UStG 1994 im Monat der Zwischenabrechnung (Ausgleichszahlung) vorzunehmen sind.

Dies gilt in gleicher Weise auch bei Ausgleichszahlungen von oder in

Gemeinschaftsgebiete(n) (zB Slowenien, Italien, BRD) bzw. vom oder in das Drittland

(Schweiz).

Eine Rechnungslegung mit Umsatzsteuerausweis hinsichtlich der Ausgleichszahlungen hat zu

unterbleiben, da zwischen den einzelnen Liftunternehmen kein Leistungsaustausch erfolgt

ist.

Randzahlen 540 bis 545: derzeit frei.

546

Die Regelung des § 3a Abs. 8 UStG 1994 gilt nur für sonstige Leistungen, die in einem

positiven Tun (dazu gehört auch die Tätigkeit von Fotomodellen) bestehen. Bei diesen

Leistungen bestimmt die Tätigkeit selbst den Leistungsort. Der Ort, an dem der Erfolg eintritt

oder die sonstige Leistung sich auswirkt, ist ohne Bedeutung (BFH 4.4.1974, BStBl II 532).

Maßgebend ist, wo die entscheidenden Bedingungen zum Erfolg gesetzt werden

(BFH 26.11.1953, BStBl 1954 III 63). Es kommt nicht entscheidend darauf an, wo der

Unternehmer, zB Künstler, im Rahmen seiner Gesamttätigkeit überwiegend tätig wird,

sondern es ist der einzelne Umsatz zu betrachten. Es ist nicht erforderlich, dass der

Unternehmer im Rahmen einer Veranstaltung tätig wird. Bei einer sich auf das In- und

Ausland erstreckenden Tätigkeit, zB Trainingstätigkeit eines Schitrainers, ist zu klären, wo

diese ausschließlich oder zum wesentlichen Teil ausgeführt wird. Dafür sind in erster Linie

qualitative Kriterien maßgeblich. Lässt sich eine qualitative Gewichtung nicht durchführen, so

ist auf den Zeitaufwand abzustellen (VwGH 30.3.2006, 2002/15/0075).

547

Tontechnische Leistungen, die im Zusammenhang mit künstlerischen oder unterhaltenden

Leistungen im Sinne des § 3a Abs. 8 lit. a UStG 1994 unerlässlich sind, werden an dem Ort

erbracht, an dem diese tatsächlich bewirkt werden (EuGH 26.9.1996, Rs C-327/94).

548

Auch Unterrichtserteilung (Unterricht - im weitesten Sinne - ist das planmäßige, aus dem

Gesamtleben ausgegliederte, regelmäßige Lehren. Der Unterricht beschränkt sich im

Gegensatz zur Lehre in der Regel nicht auf die Darbietung der Lehrinhalte, sondern bezieht

auch die Sorge um deren Aneignung durch den Lernenden und die Erfolgskontrolle ein)

durch Fernschulen stellt eine unterrichtende Tätigkeit im Sinne des

§ 3a Abs. 8 lit. a UStG 1994 dar. Dabei kann es aus der Sicht der USt keinen Unterschied

machen, ob das zur Erreichung des Lehrzieles notwendige Wissen durch schriftliche

Unterlagen (Broschüren usw.) oder im Wege des Internets übermittelt wird.

549

Bei den Leistungen nach § 3a Abs. 8 lit. a UStG 1994 - insbesondere den künstlerischen und

wissenschaftlichen Leistungen - ist zu beachten, dass sich im Falle der Übertragung von

Nutzungsrechten an Urheberrechten und ähnlichen Rechten der Leistungsort nach

§ 3a Abs. 9 in Verbindung mit Abs. 10 Z 1 UStG 1994 bestimmt.

Beispiel 1:

Ein Sänger gibt auf Grund eines Vertrages mit einer Konzertagentur ein Konzert im

Inland. Auf Grund eines anderen Vertrages mit dem Sänger zeichnet eine ausländische

Schallplattengesellschaft das Konzert auf.

Der Ort der Leistung für das Konzert befindet sich nach § 3a Abs. 8 lit. a UStG 1994 im

Inland, da es sich um eine künstlerische Leistung handelt. Mit der Aufzeichnung des

Konzerts für eine Schallplattenproduktion überträgt der Sänger Nutzungsrechte an

seinem Urheberrecht im Sinne des § 3a Abs. 10 Z 1 UStG 1994 (vgl. BFH 22. 3. 1979,

BStBl II 598). Für den Ort dieser Leistung ist § 3a Abs. 9 UStG 1994 maßgeblich.

Zur Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus

urheberrechtlichen Vorschriften ergeben, vgl. Rz 576.

550

Die Frage, ob bei einem wissenschaftlichen Gutachten eine wissenschaftliche Leistung nach

§ 3a Abs. 8 lit. a UStG 1994 oder eine Beratung nach § 3a Abs. 10 Z 4 UStG 1994 vorliegt,

ist nach dem Zweck zu beurteilen, den der Auftraggeber mit dem von ihm bestellten

Gutachten verfolgt. Eine wissenschaftliche Leistung im Sinne des § 3a Abs. 8 lit. a UStG 1994

setzt voraus, dass das erstellte Gutachten nicht auf Beratung des Auftraggebers gerichtet ist.

Dies ist der Fall, wenn das Gutachten nach seinem Zweck keine konkrete Entscheidungshilfe

für den Auftraggeber darstellt.

Beispiel 2:

Ein Hochschullehrer hält im Auftrag eines Verbandes auf einem Fachkongress einen

Vortrag. Inhalt des Vortrags ist die Mitteilung und Erläuterung der von ihm auf seinem

Forschungsgebiet, zB Maschinenbau, gefundenen Ergebnisse. Zugleich händigt der

Hochschullehrer allen Teilnehmern ein Manuskript seines Vortrags aus.

Vortrag und Manuskript haben nach Inhalt und Form den Charakter eines

wissenschaftlichen Gutachtens. Sie sollen allen Teilnehmern des Fachkongresses zur

Erweiterung ihrer beruflichen Kenntnisse dienen. Es liegt eine Leistung im Sinne des

§ 3a Abs. 8 lit. a UStG 1994 vor.

Soll das Gutachten dem Auftraggeber als Entscheidungshilfe für die Lösung konkreter

technischer, wirtschaftlicher oder rechtlicher Fragen dienen, so liegt eine

Beratungsleistung im Sinne des § 3a Abs. 10 Z 4 UStG 1994 vor.

Beispiel 3:

Ein Wirtschaftsforschungsunternehmen erhält den Auftrag, in Form eines Gutachtens

Struktur- und Standortanalysen für die Errichtung von Gewerbebetrieben zu erstellen.

Auch wenn das Gutachten nach wissenschaftlichen Grundsätzen erstellt worden ist,

handelt es sich um eine Beratung, da das Gutachten zur Lösung konkreter

wirtschaftlicher Fragen verwendet werden soll.

551

Bei der Durchführung von Kongressen und Seminaren handelt es sich regelmäßig um

Veranstaltungen wissenschaftlicher und/oder unterrichtender Natur. Wenn bei solchen

Veranstaltungen den Teilnehmern gegenüber Beratungsleistungen auf wissenschaftlichem

oder technischem Gebiet erbracht oder Informationen überlassen werden, so beziehen sich

diese regelmäßig nicht - was schon die Vielzahl der Teilnehmer ausschließt - auf den

konkreten Fall eines einzelnen Teilnehmers, sondern sind allgemeiner Natur.

Anders wären die Veranstaltungen nur dann zu beurteilen, wenn sich die Beratung oder die

Information auf konkrete wirtschaftliche oder technische Fragen des einzelnen Teilnehmers

bezieht.

552

Die Regelung des § 3a Abs. 8 lit. b UStG 1994 gilt für Umsätze, die selbständige Leistungen

sind. Sofern der Umschlag, die Lagerung oder eine andere sonstige Leistung unselbständige

Nebenleistungen zu einer Güterbeförderung darstellen, teilen sie deren umsatzsteuerliches

Schicksal.

553

Unter den Begriff "Arbeiten" im Sinne des § 3a Abs. 8 lit. c UStG 1994 fallen

zB Werkleistungen oder und Wartungsleistungen an Anlagen, Maschinen und KFZ.

Verwendet der Unternehmer bei der Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes

selbstbeschaffte Stoffe, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind, ist keine

Werkleistung, sondern eine Werklieferung gegeben (§ 3 Abs. 4 UStG 1994).

Bei der Begutachtung beweglicher Gegenstände durch Sachverständige hat

§ 3a Abs. 8 lit. c UStG 1994 Vorrang vor § 3a Abs. 9 und 10 Z 3 UStG 1994. Auf die

Verhältnisse des Leistungsempfängers kommt es daher in diesen Fällen nicht an.

Randzahlen 554 bis 560: derzeit frei.

Randzahl 561: derzeit frei.

3a.9.2. Ort des Leistungsempfängers

562

Nach § 3a Abs. 9 UStG 1994 ist in bestimmten Fällen für den Ort der sonstigen Leistung der

Ort des Leistungsempfängers maßgebend. Die hiefür in Betracht kommenden sonstigen

Leistungen sind in § 3a Abs. 10 UStG 1994 angeführt. Hängt die Bestimmung des

Leistungsortes davon ab, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist (§ 3a Abs. 9 lit. a

UStG 1994), so kommt es darauf an, dass die Leistung für das Unternehmen des

Leistungsempfängers bestimmt ist. Der Nachweis, dass der Leistungsempfänger

Unternehmer ist, kann durch die UID des Leistungsempfängers und eine Bestätigung des

Leistungsempfängers erbracht werden, dass er Unternehmer im Sinne des § 2 UStG 1994 ist

und die Leistung für sein Unternehmen ausgeführt wird.

Es sind folgende Fälle zu unterscheiden:

Es liegt eine Leistung nach § 3a Abs. 10 Z 4 oder 6 UStG 1994 vor. Vorweg muss

geklärt werden, ob der Leistungsempfänger als Unternehmer anzusehen ist. Für den

Fall, dass die Studie zu mindestens 10% den unternehmerischen Bereich der Gemeinde

(zB einen Betrieb gewerblicher Art) betrifft, bestimmt sich der Ort der Leistung des D

nach § 3a Abs. 9 lit. a UStG 1994. In diesem Fall wäre der Ort der Leistung in

Österreich.

Die Gemeinde hätte den Umsatz des D gemäß § 19 Abs. 1 zweiter Unterabsatz UStG

1994 zu versteuern und gemäß § 12 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 die Möglichkeit zum

Vorsteuerabzug. Der auf den hoheitlichen Bereich entfallende Teil der Leistung wäre

als Eigenverbrauch gemäß § 3a Abs. 1a UStG 1994 zu versteuern.

564

Die sonstige Leistung kann auch an die Betriebsstätte (im Sinne der Judikatur des EuGH)

eines Unternehmers ausgeführt werden (§ 3a Abs. 9 lit. a zweiter Satz UStG 1994). Dies ist

der Fall, wenn die Leistung ausschließlich oder überwiegend für die Betriebsstätte bestimmt

ist. Die Regelung hat zur Folge, dass die sonstige Leistung nicht der Umsatzsteuer unterliegt,

wenn sich der Ort der Betriebsstätte im Ausland befindet. Es ist nicht erforderlich, dass die

Betriebsstätte den Auftrag an den die sonstige Leistung durchführenden Unternehmer, zB

Verleger, Werbeagentur, Werbungsmittler, erteilt. Ferner ist es unerheblich, ob das Entgelt

für die Leistung von der Betriebsstätte oder von dem Unternehmer bezahlt wird.

Beispiel 2:

Eine Bank mit Sitz im Inland unterhält im Ausland Zweigniederlassungen. Durch

Aufnahme von Werbeanzeigen in ausländische Zeitungen und Zeitschriften wird für die

Zweigniederlassungen geworben. Die Erteilung der Anzeigenaufträge an die

ausländischen Verleger erfolgt durch einen inländischen Werbungsmittler.

Der inländische Werbungsmittler unterliegt mit seinen Leistungen für die im Ausland

befindlichen Zweigniederlassungen nicht der österreichischen USt.

Randzahl 565: derzeit frei.

566

Bei Werbeanzeigen in Zeitungen und Zeitschriften und bei Werbesendungen in Rundfunk und

Fernsehen ist davon auszugehen, dass sie ausschließlich oder überwiegend für im Ausland

gelegene Betriebsstätten bestimmt und daher nicht steuerbar sind, wenn die beiden

folgenden Sachverhalte vorliegen:

Es muss sich handeln um:

Die im Ausland gelegenen Betriebsstätten müssen in der Lage sein, die Leistungen zu

erbringen, für die geworben wird.

567

Lässt sich nicht feststellen, dass eine sonstige Leistung ausschließlich oder überwiegend für

eine Betriebsstätte bestimmt ist, so ist für die Bestimmung des Ortes dieser Leistung nicht

der Ort der Betriebsstätte, sondern der Ort maßgebend, von dem aus der die Leistung

empfangende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 9 lit. a erster Satz

UStG 1994). Bei einer einheitlichen sonstigen Leistung ist es nicht möglich, für einen Teil der

Leistung den Ort der Betriebsstätte und für den anderen Teil den Sitz des Unternehmens als

maßgebend anzusehen und die Leistung entsprechend aufzuteilen.

568

Erbringt ein Unternehmer, der im Gemeinschaftsgebiet, jedoch nicht im Inland seinen Sitz

(Betriebsstätte) hat, eine in § 3a Abs. 10 UStG 1994 bezeichnete sonstige Leistung an einen

Leistungsempfänger im Inland, der nicht Unternehmer ist, so ist die Leistung nicht steuerbar.

Entsprechendes gilt, wenn die sonstige Leistung zwar an einen Unternehmer im Inland, aber

nicht für sein Unternehmen erbracht wird.

Randzahlen 569 bis 575: derzeit frei.

576

Sonstige Leistungen im Sinne von § 3a Abs. 10 Z 1 UStG 1994 ergeben sich ua. auf Grund

folgender Gesetze:

3a.10.2. Werbung und Öffentlichkeitsarbeit

577

Unter dem Begriff "Leistungen, die der Werbung dienen", sind die Leistungen zu verstehen,

die bei den Werbeadressaten den Entschluss zum Erwerb von Gegenständen oder zur

Inanspruchnahme von sonstigen Leistungen auslösen sollen (vgl. BFH 24.9.1987,

BStBl II 1988, 303). Dazu gehören auch die von einer Werbeagentur im Rahmen von

Veranstaltungen (zB Unterhaltungsveranstaltungen, Cocktails, Pressekonferenzen, Seminaren

usw.) erbrachten Leistungen, wenn diese entweder selbst eine Werbemitteilung enthalten

oder aber mit der Übermittlung einer solchen unlösbar verbunden sind (EuGH 17.11.1993,

Rs C-68/92). Unter den Begriff fallen auch die Leistungen, die bei den Werbeadressaten ein

bestimmtes außerwirtschaftliches, zB politisches, soziales, religiöses Verhalten herbeiführen

sollen. Es ist nicht erforderlich, dass die Leistungen üblicherweise und ausschließlich der

Werbung dienen.

Zu den Leistungen, die der Werbung dienen, gehören insbesondere:

Adressbüchern, die sonstige Adresswerbung, zB Zusatzeintragungen oder

hervorgehobene Eintragungen, die Beiheftung, Beifügung oder Verteilung von

Prospekten oder sonstige Formen der Direktwerbung, das Anbringen von Werbeplakaten

und Werbetexten an Anschlagstellen, Verkehrsmitteln usw., das Abspielen von

Werbefilmen in Filmtheatern oder die Ausstrahlung von Werbesendungen im Fernsehen

oder Rundfunk.

578

Zeitungsanzeigen von Unternehmern, die Stellenangebote enthalten, ausgenommen

Chiffreanzeigen, und so genannte Finanzanzeigen, zB Veröffentlichung von Bilanzen,

Emissionen, Börsenzulassungsprospekten usw., sind Werbeleistungen. Zeitungsanzeigen von

Nichtunternehmern, zB Stellengesuche, Stellenangebote von Körperschaften des öffentlichen

Rechts, Familienanzeigen, Kleinanzeigen, sind dagegen als nicht der Werbung dienend

anzusehen.

Unter Leistungen, die der Öffentlichkeitsarbeit dienen, sind die Leistungen zu verstehen,

durch die Verständnis, Wohlwollen und Vertrauen erreicht oder erhalten werden sollen. Es

handelt sich hiebei in der Regel um die Unterrichtung der Öffentlichkeit über die

Zielsetzungen, Leistungen und die soziale Aufgeschlossenheit staatlicher oder privater

Stellen. Die obigen Ausführungen gelten entsprechend.

579

Werbungsmittler ist, wer Unternehmern, die Werbung für andere durchführen,

Werbeaufträge für andere im eigenen Namen und für eigene Rechnung erteilt.

Eine Werbeagentur ist ein Unternehmer, der neben der Tätigkeit eines Werbungsmittlers

weitere Leistungen, die der Werbung dienen, ausführt. Bei den weiteren Leistungen handelt

es sich insbesondere um Werbeberatung, Werbeplanung, Werbegestaltung, Beschaffung von

Werbemitteln und Überwachung der Werbemittelherstellung.

580

Die Vorschrift des § 3a Abs. 10 Z 3 und 4 UStG 1994 ist bei sonstigen Leistungen

anzuwenden, wenn sie Hauptleistungen sind. Sie findet keine Anwendung, wenn die

Beratung nach den allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts nur als unselbständige

Nebenleistung, zB zu einer Werklieferung, zu beurteilen ist.

581

Bei Rechtsanwälten, Patentanwälten und Wirtschaftstreuhändern fallen die berufstypischen

Leistungen unter die Vorschrift. Zur Beratungstätigkeit gehören daher zB bei einem

Rechtsanwalt die Prozessführung, bei einem Wirtschaftsprüfer auch die im Rahmen von

Abschlussprüfungen erbrachten Leistungen.

582

Die Vorschrift des § 3a Abs. 10 Z 4 UStG 1994 erfasst auch die selbständigen

Beratungsleistungen der Notare, soweit diese nicht im Zusammenhang mit einer

Beurkundung (§ 76 Abs. 1 Notariatsordnung) stehen. Das sind insbesondere die im § 5 der

Notariatsordnung angeführten Tätigkeiten wie die Verfassung von Privaturkunden, die

Beratung der Beteiligten und die Parteienvertretung im Außerstreit-, zum Teil auch im Streit-,

im Exekutions- sowie im Verwaltungsverfahren.

583

Unter die Vorschrift des § 3a Abs. 10 Z 3 und 4 UStG 1994 fallen ferner die

Beratungsleistungen von Sachverständigen. Hiezu gehören zB die Anfertigung von

rechtlichen, wirtschaftlichen und technischen Gutachten, soweit letztere nicht im

Zusammenhang mit einem Grundstück (§ 3a Abs. 6 UStG 1994) oder mit beweglichen

Gegenständen (§ 3a Abs. 8 lit. c UStG 1994) stehen, sowie die Aufstellung von

Finanzierungsplänen, die Auswahl von Herstellungsverfahren und die Prüfung ihrer

Wirtschaftlichkeit. Ebenso sind Leistungen von Handelschemikern, die ausländische

Auftraggeber neben der chemischen Analyse von Warenproben insbesondere in

Kennzeichnungsfragen beraten, als Beratungsleistungen im Sinne des

§ 3a Abs. 10 Z 4 UStG 1994 zu beurteilen. Weiters ist die Investitions- und Anlageberatung

für eine Investmentgesellschaft als Beratungsleistung im Sinne des

§ 3a Abs. 10 Z 4 UStG 1994 zu beurteilen.

584

Ingenieurleistungen sind alle sonstigen Leistungen, die zum Berufsbild eines Ingenieurs

gehören, also nicht nur beratende Tätigkeiten. Es ist nicht erforderlich, dass der leistende

Unternehmer zB Architekt ist. Nicht dazu gehören Ingenieurleistungen im Zusammenhang

mit einem Grundstück.

Derzeit frei

585

Datenverarbeitung im Sinne von § 3a Abs. 10 Z 5 UStG 1994 ist die Auswertung von

Eingabedaten auf Datenverarbeitungsanlagen mit anschließender Übermittlung der

Ergebnisse an den Auftraggeber.

3a.10.6. Überlassung von Informationen

586

§ 3a Abs. 10 Z 6 UStG 1994 behandelt die Überlassung von Informationen einschließlich

gewerblicher Verfahren und Erfahrungen, soweit diese sonstigen Leistungen nicht bereits

unter § 3a Abs. 10 Z 1, 4 und 5 UStG 1994 fallen. Gewerbliche Verfahren und Erfahrungen

können im Rahmen der laufenden Produktion oder der laufenden Handelsgeschäfte

gesammelt werden und daher bei einer Auftragserteilung bereits vorliegen, zB Überlassung

von Betriebsvorschriften, Unterrichtung über Fabrikationsverbesserungen, Unterweisung von

Arbeitern des Auftraggebers im Betrieb des Unternehmers. Gewerbliche Verfahren und

Erfahrungen können auch auf Grund besonderer Auftragsforschung gewonnen werden, zB

Analysen für chemische Produkte, Methoden der Stahlgewinnung, Formeln für die

Automation. Es ist ohne Belang, in welcher Weise die Verfahren und Erfahrungen übermittelt

werden, zB durch Vortrag, Zeichnungen, Gutachten oder durch Übergabe von Mustern oder

Prototypen. Unter die Vorschrift fällt die Überlassung aller Erkenntnisse, die ihrer Art nach

geeignet sind, technische oder wirtschaftliche Verwendung zu finden. Dies gilt zB auch für

die Überlassung von Know-how und nicht standardisierter Software, gleichgültig, ob sie

mittels körperlichen Datenträgern oder auf elektronischem Weg übermittelt wird (im Falle

der Überlassung von Standardsoftware auf elektronischem Wege siehe Rz 603 bis Rz 604;

zum Begriff Standard-Software, vgl. die nachstehenden Ausführungen), für die Übertragung

von Ergebnissen einer Meinungsumfrage auf dem Gebiet der Marktforschung (BFH-Urteil

vom 22.11.1973, BStBl II 1974, 259) und für die Überlassung von Informationen durch

Journalisten oder Pressedienste, soweit es sich nicht um die Überlassung urheberrechtlich

geschützter Rechte handelt. Bei den sonstigen Leistungen der Erbenermittler, Detektive und

Partnerwahlinstitute (VwGH 22.4.2004, 2001/15/0104) handelt es sich um Überlassung von

Informationen im Sinne des § 3a Abs. 10 Z 6 UStG 1994.

587

Beim Verkauf von Standard-Software mittels körperlichen Datenträgern liegt eine Lieferung

vor (im Falle der Übertragung auf elektronischem Weg siehe Rz 603 bis Rz 604). Standard-

Software sind serienmäßige hergestellte Gegenstände in Standardform, die von jedem

beliebigen Käufer erworben und verwendet werden können. Hiezu gehören zB Software für

Heimcomputer, Computerspiele und Standardpakete. Bei der Überlassung nicht

standardisierter Software, die speziell nach den Anforderungen des Anwenders erstellt wird

oder die eine vorhandene Software den Bedürfnissen des Anwenders individuell anpasst,

liegt eine sonstige Leistung vor.

3a.10.7. Finanzumsätze

588

Die Verweisung auf § 6 Abs. 1 Z 8 lit. a bis i und Z 9 lit. c UStG 1994 erfasst auch die dort als

nicht steuerfrei bezeichneten Leistungen.

Umsätze im Zusammenhang mit Portfoliomanagement gelten als Vermögensverwaltung und

fallen unter § 3a Abs. 12 UStG 1994 (siehe Rz 630).

Zur Verwaltung von Sondervermögen siehe Rz 772a.

589

VO des Bundesministerium für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen

Leistung bei der Gestellung von Personal, BGBl.II Nr. 218/1998.

Der Ort der sonstigen Leistung bei der Gestellung von Personal wird vom Inland in das

Drittlandsgebiet verlagert, wenn das gestellte Personal im Drittland eingesetzt wird.

Randzahlen 590 bis 591: derzeit frei.

Randzahlen 592 bis 593: derzeit frei.

Randzahlen 594 bis 595: derzeit frei.

Randzahlen 596 bis 597: derzeit frei.

598

Die VO BGBl II Nr. 383/2003 (vorher BGBl. II Nr. 102/1997, AÖF Nr. 112/1997) hinsichtlich

der Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung ist zu beachten.

Liegt der Leistungsort der Telekommunikationsdienste (Dienstleistungen, mit denen

Übertragung, Ausstrahlung oder Empfang von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder

Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische

Medien gewährleistet werden; dazu gehören auch die Abtretung und Einräumung von

Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang)

gemäß § 3a UStG 1994 außerhalb des Gemeinschaftsgebietes, und unterliegt sie dort keiner

der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung, so wird die

Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird.

Die österreichischen Netzanbieter haben die Möglichkeit, sich hinsichtlich der von ihnen

erbrachten Telekommunikationsdienstleistungen an Drittlandsunternehmer auf das für sie

günstigere EU Recht zu berufen. Eine Berufung ist jedoch nur in solchen Fällen möglich, in

denen Telekommunikationsdienstleistungen an Empfänger im Drittland erbracht werden und

diese Leistungen im Drittland einer der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren

Steuerbelastung unterliegen. Letztere Voraussetzung ist vom österreichischen Netzanbieter

nachzuweisen, wobei dies beispielsweise durch Beschreibung der gesetzlichen

Bestimmungen im Drittland und Vorlage entsprechender Steuerbescheide erfolgen kann.

Beispiel:

Ein österreichischer Mobilfunkbetreiber schließt mit einem Mobilfunkbetreiber mit Sitz

im Drittland einen Vertrag ab, wonach die beiden Vertragsparteien den jeweils

berechtigten Kunden der anderen Vertragspartei die Möglichkeit geben,

Telekommunikationsleistungen auf dem von ihnen betriebenen Netz zu erhalten

(Roaming-Vertrag). Der Kunde des Drittlandsunternehmers telefoniert in Österreich.

Die Telekommunikationsdienstleistung unterliegt im Drittland keiner der inländischen

Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung.

Der Ort der Leistung des österreichischen Unternehmers beurteilt sich zunächst nach §

3a Abs. 9 UStG 1994 und liegt nach dieser Bestimmung im Drittland, da die Leistung

einem Unternehmer gegenüber erbracht wird. Da diese Leistung jedoch in Österreich

genutzt wird, verlagert sich der Ort der Leistung auf Grund der VO Bundesministerium

für Finanzen, BGBl. II Nr. 383/2003 (vorher BGBl. II Nr. 102/1997) nach Österreich.

Der Ort der Leistung des Drittlandsunternehmers richtet sich ebenfalls nach § 3a

Abs. 9 UStG 1994. Erbringt er seine Leistung gegenüber einem Unternehmer im

Gemeinschaftsgebiet, liegt der Ort der Leistung im Gemeinschaftsgebiet. Hat der

Unternehmer seinen Sitz in Österreich, liegt der Ort der Leistung in Österreich. In

diesem Fall kann es zum Übergang der Steuerschuld kommen.

Wird die Leistung einem Unternehmer im Drittland oder einem Nichtunternehmer (im

Drittland oder im Gemeinschaftsgebiet) gegenüber erbracht, liegt der Ort der Leistung

gemäß § 3a Abs. 9 oder 12 UStG 1994 im Drittland. Da diese Leistung jedoch in

Österreich genutzt wird, verlagert sich der Ort der Leistung auf Grund der VO des

Bundesministerium für Finanzen, BGBl. II Nr. 383/2003 (vorher BGBl. II Nr. 102/1997)

nach Österreich.

Randzahl 599: derzeit frei.

600

Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sind Rundfunk- und Fernsehprogramme, die über

Kabel, Antenne oder Satellit verbreitet werden. Dies gilt auch dann, wenn die Verbreitung

gleichzeitig über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erfolgt.

Der Begriff der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen ist eng auszulegen. Er umfasst weder

die Abtretung von Sende- oder Übertragungsrechten noch die Miete von bei der Übertragung

eingesetztem Gerät und technischer Ausrüstung oder sonstige Nebentätigkeiten.

Ein Rundfunk- und Fernsehprogramm, das nur über das Internet oder ein ähnliches

elektronisches Netz verbreitet wird, gilt dagegen als auf elektronischem Weg erbrachte

sonstige Leistung (§ 3a Abs. 10 Z 15 UStG 1994). Die Bereitstellung von Sendungen und

Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und

Unterhaltung ist ebenfalls eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung.

Hierunter fällt der Web-Rundfunk, der ausschließlich über das Internet oder ähnliche

elektronische Netze und nicht gleichzeitig über Kabel, Antenne oder Satellit verbreitet wird.

Liegt der Ort der sonstigen Leistung außerhalb des Gemeinschaftsgebietes, so wird die

Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird (VO BGBl. II Nr.

383/2003 hinsichtlich der Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung).

601

Abweichend vom allgemeinen Grundsatz bei den Katalogleistungen gilt für

Drittlandsunternehmer, die Leistungen an Nichtunternehmer im Gemeinschaftsgebiet

erbringen (siehe Rz 562), Folgendes:

Ist der Empfänger der Leistung kein Unternehmer und hat er Wohnsitz, Sitz oder

gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet, wird die Leistung dort ausgeführt, wo der

Empfänger Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, wenn die Leistung von einem

Unternehmer ausgeführt wird, der sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt. Das

gilt sinngemäß, wenn die Leistung von einer im Drittlandsgebiet gelegenen Betriebsstätte

des Unternehmers ausgeführt wird.

602

Eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung ist eine Leistung, die über das

Internet oder ein elektronisches Netz, einschließlich Netze zur Übermittlung digitaler Inhalte,

erbracht wird und deren Erbringung aufgrund der Merkmale der sonstigen Leistung in hohem

Maße auf Informationstechnologie angewiesen ist. Das heißt, die Leistung ist im

Wesentlichen automatisiert, wird nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erbracht und

wäre ohne Informationstechnologie nicht möglich.

603

Auf elektronischem Weg erbrachte Leistungen umfassen im Wesentlichen:

605

Von den auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen sind die Leistungen zu

unterscheiden, bei denen es sich um Lieferungen oder um andere sonstige Leistungen

handelt.

Insbesondere in den folgenden Fällen handelt es sich um Lieferungen, so dass keine auf

elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen vorliegen:

607

Bei bestimmten sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Lieferungen von Gas über das

Erdgasnetz oder von Elektrizität (§ 3a Abs. 10 Z 16 UStG 1994) richtet sich der Ort der

Leistung regelmäßig nach § 3a Abs. 9 UStG 1994. Zu diesen Leistungen gehören die

Gewährung des Zugangs zu Erdgas- und Elektrizitätsnetzen, die Fernleitung, die Übertragung

oder die Verteilung über diese Netze sowie andere mit diesen Leistungen unmittelbar

zusammenhängende Leistungen in Bezug auf Gas für alle Druckstufen und in Bezug auf

Elektrizität für alle Spannungsstufen.

608

Zu den mit der Gewährung des Zugangs zu Erdgasnetzen und der Fernleitung, der

Übertragung oder der Verteilung über diese Netze unmittelbar zusammenhängenden

Umsätzen gehören insbesondere

3a.11. Sonderfälle des Ortes der sonstigen Leistungen

621

Die Sonderregelungen des § 3a Abs. 9 lit. c UStG 1994 (idF bis 30. Juni 2003) und des

§ 3a Abs. 11 UStG 1994 betreffen sonstige Leistungen, die von einem Unternehmer, der sein

Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt, erbracht werden und die im Inland genutzt

oder ausgewertet werden.

Sonstige Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen (vgl. Rz 577 bis

Rz 579), werden dort genutzt oder ausgewertet, wo die Werbung oder Öffentlichkeitsarbeit

wahrgenommen werden soll. Wird eine sonstige Leistung sowohl im Inland als auch im

Ausland genutzt oder ausgewertet, ist darauf abzustellen, wo die Leistung überwiegend

genutzt oder ausgewertet wird.

622

Die Regelung im § 3a Abs. 9 lit. c UStG 1994 (idF bis 30. Juni 2003) und im § 3a Abs. 11

UStG 1994 in der Fassung ab 1. Juli 2003 erstreckt sich (ausgenommen der Fall der

Vermietung von Beförderungsmittel, diesbezüglich siehe Rz 623) nur auf sonstige Leistungen

an juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit sie nicht Unternehmer sind. Bei

diesen Leistungen kann bis zum 31. Dezember 2003 § 27 Abs. 4 UStG 1994 (Einbehaltung

und Abfuhr der USt), nicht jedoch § 19 Abs. 1 zweiter Unterabsatz UStG 1994 (Übergang der

Steuerschuld) zur Anwendung gelangen. Ab 1. Jänner 2004 kann es auch bei juristischen

Personen des öffentlichen Rechts zum Übergang der Steuerschuld kommen (vgl. § 19 Abs. 1

idF ab 1. Jänner 2004).

Beispiel 1:

Eine Stadt im Inland platziert im Wege der Öffentlichkeitsarbeit eine

Fremdenverkehrsanzeige über einen Werbungsmittler mit Sitz in der Schweiz in einer

österreichischen Zeitung.

Die Werbeleistung der österreichischen Zeitung an den Schweizer Werbungsmittler ist

nach § 3a Abs. 9 und 10 Z 2 UStG 1994 nicht steuerbar. Die Leistung des Schweizer

Werbungsmittlers an die Stadt unterliegt nach § 3a Abs. 9 lit. c UStG 1994 (idF bis 30.

Juni 2003) bzw. nach § 3a Abs. 11 UStG 1994 idF ab 1. Juli 2003 der USt.

623

Nach § 3a Abs. 11 UStG 1994 werden Umsätze aus der Vermietung von Beförderungsmitteln

durch Drittlandsunternehmer erfasst, wenn die Leistung im Inland genutzt oder ausgewertet

wird. Dabei ist es gleichgültig, ob die Leistung einem Unternehmer oder Nichtunternehmer

gegenüber erbracht wird. Das gilt sinngemäß, wenn die Leistung von einer im

Drittlandsgebiet gelegenen Betriebsstätte des Unternehmers ausgeführt wird.

Beispiel 2:

Ein Privater (oder Unternehmer) mietet bei einem Autovermieter mit Sitz in der

Schweiz einen Pkw und nutzt ihn im Inland.

Der Ort der Leistung bei der Vermietung des Beförderungsmittels richtet sich

grundsätzlich nach § 3a Abs. 12 UStG 1994. Da der leistende Unternehmer sein

Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt und der Pkw im Inland genutzt wird,

ist die Leistung jedoch nach § 3a Abs. 11 UStG 1994 als im Inland ausgeführt zu

behandeln.

624

Die Sonderregelung des § 3a Abs. 9 lit. c UStG 1994 idF ab 1. Juli 2003 betrifft auf

elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen, die von einem Unternehmer, der sein

Unternehmen vom Drittland aus betreibt, an einen Nichtunternehmer im

Gemeinschaftsgebiet erbracht werden. Sie werden dort erbracht, wo der Empfänger

Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat (Näheres siehe Rz 601 ff).

Randzahlen 625 bis 628: derzeit frei.

629

§ 3a Abs. 12 UStG 1994 enthält die Generalklausel. Kommt keine Spezialbestimmung zur

Anwendung, ist für die Bestimmung des Leistungsortes der Ort maßgeblich, von dem aus der

Unternehmer sein Unternehmen betreibt (das ist dort, wo sich die Leitung des

Unternehmens befindet). Ist dieser Ort bei natürlichen Personen nicht eindeutig bestimmbar,

kommen als Leistungsort in Betracht: Der Wohnsitz des Unternehmers (§ 26 Abs. 1 BAO)

oder der Ort seines gewöhnlichen Aufenthalts (§ 26 Abs. 2 BAO). Bei Körperschaften,

Personenvereinigungen oder Vermögensmassen ist der Sitz maßgebend, das ist der Ort, der

durch Gesetz, Vertrag, Satzung, Stiftungsbrief und dgl. bestimmt ist (§ 27 Abs. 1 BAO). Der

Begriff der Betriebsstätte ergibt sich aus der Judikatur des EuGH zur festen Niederlassung.

Voraussetzung einer festen Niederlassung ist ein ständiges Zusammenwirken von Personalund

Sachmitteln, die für die Erbringung der betreffenden Leistungen erforderlich sind, sowie

ein hinreichender Grad an Beständigkeit und eine Struktur, die von der personellen und

technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der Leistung ermöglicht (EuGH

04.07.1985, Rs C-168/84, „Berkholz“, EuGH 28.06.2007, Rs C-73/06, „Planzer“, ebenso

VwGH 29.04.2003, 2001/14/0226).

Beispiel:

Ein im Ausland ansässiger Unternehmer erbringt anlässlich einer mehrtägigen

Veranstaltung in einem im Inland gelegenen Festzelt Restaurationsleistungen.

Die Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr umfasst eine Reihe

von Dienstleistungen vom Zubereiten bis zum Darreichen der Speisen, die das

Vorhandensein und Zusammenwirken der entsprechenden Personal- und Sachmittel

vor Ort zwingend erfordern. Die Beständigkeit dieser notwendigen organisatorischen

Struktur bestimmt sich durch den Anlass (Dauer der Veranstaltung) und die Art der zu

erbringenden Leistungen (Erfordernis der Erbringung vor Ort). In

gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung ist somit von einer in Österreich gelegenen

Betriebsstätte auszugehen, sodass die diesbezüglichen Umsätze der österreichischen

Umsatzsteuer unterliegen.

Betriebsstätte kann auch eine Organgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 sein.

Für die Bestimmung des Leistungsortes nach der Betriebsstätte ist Voraussetzung, dass der

Umsatz von der Betriebsstätte ausgeführt worden ist, dh. die sonstige Leistung muss in

tatsächlicher Hinsicht der Betriebsstätte zuzurechnen sein. Dies ist der Fall, wenn die für die

sonstige Leistung erforderlichen einzelnen Arbeiten ganz oder überwiegend durch

Angehörige oder Einrichtungen der Betriebsstätte ausgeführt werden. Es ist nicht

erforderlich, dass die Betriebsstätte das Umsatzgeschäft selbst abgeschlossen hat. Wird ein

Umsatz sowohl an dem Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, als

auch von einer Betriebsstätte ausgeführt, ist der Leistungsort nach dem Ort zu bestimmen,

an dem die sonstige Leistung überwiegend erbracht wird.

630

Unter § 3a Abs. 12 UStG 1994 fallen zB die in § 23 Abs. 1 UStG 1994 bezeichneten

Reiseleistungen (§ 23 Abs. 3 UStG 1994), die Leistungen der Ärzte, Vermögensverwalter,

Testamentsvollstrecker, die Leistungen der Notare, soweit sie nicht Grundstücksgeschäfte

beurkunden (vgl. Rz 522) oder nicht selbstständige Beratungsleistungen erbringen (vgl.

Rz 582), sowie Restaurationsumsätze (EuGH 02.05.1996, Rs C-231/94, „Faaborg-Gelting

Linien A/S“). § 3a Abs. 12 UStG 1994 erfasst ferner sonstige Leistungen im Sinne des § 3a

Abs. 10 UStG 1994, wenn der Leistungsempfänger kein Unternehmer ist und innerhalb der

EU einen Wohnsitz oder Sitz hat (bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3a Abs. 10 Z 15

UStG 1994 nur, wenn der leistende Unternehmer sein Unternehmen vom

Gemeinschaftsgebiet aus betreibt). Betreibt der leistende Unternehmer sein Unternehmen

vom Drittland aus und ist der Leistungsempfänger eine juristische Person des öffentlichen

Rechts vgl. § 3a Abs. 9 lit. c UStG 1994 idF bis 30. Juni 2003 und § 3a Abs. 11 UStG 1994

idF ab 1. Juli 2003.

631

Außerdem gilt § 3a Abs. 12 UStG 1994 für den Ort der Leistung bei der Vermietung von

Beförderungsmitteln, da die Vermietung dieser Gegenstände von der Regelung nach

§ 3a Abs. 9 in Verbindung mit § 3a Abs. 10 Z 12 UStG 1994 ausgenommen ist (betreibt der

Unternehmer sein Unternehmen vom Drittland aus vgl. § 3a Abs. 11 UStG 1994).

Beispiel:

Ein kanadischer Staatsbürger tritt eine Europareise in Wien an und mietet ein KFZ bei

einer Firma in Wien.

Die Vermietung des KFZ durch einen Unternehmer mit Sitz im Inland ist insgesamt

steuerbar, und zwar auch dann, wenn das vermietete Beförderungsmittel während der

Vermietung im Ausland genutzt wird.

Als Vermietung von Beförderungsmitteln gilt auch die Überlassung von KFZ, die dem

Unternehmen dienen, durch Arbeitgeber an ihre Arbeitnehmer zur privaten Nutzung. Das gilt

nicht für KFZ die gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994 nicht als für das Unternehmen

angeschafft gelten.

632

Wird eine Segel- oder Motoryacht ohne Besatzung verchartert, so ist eine Vermietung eines

Beförderungsmittels anzunehmen. Bei einer Vercharterung mit Besatzung ohne im

Chartervertrag festgelegte Reiseroute ist ebenfalls eine Vermietung eines

Beförderungsmittels anzunehmen. Das gilt auch dann, wenn die Vercharterung mit

Besatzung an eine geschlossene Gruppe erfolgt, die mit dem Vercharterer vorher die

Reiseroute festgelegt hat, diese Reiseroute aber im Verlauf der Reise ändern oder in anderer

Weise auf den Ablauf der Reise Einfluss nehmen kann. Eine Beförderungsleistung ist

dagegen anzunehmen, wenn nach dem Chartervertrag eine bestimmte Beförderung

geschuldet wird und der Unternehmer diese unter eigener Verantwortung vornimmt, zB bei

einer vom Vercharterer organisierten Rundreise mit Teilnehmern, die auf Ablauf und nähere

Ausgestaltung der Reise keinen Einfluss haben.

633

Als Beförderungsmittel sind Gegenstände anzusehen, deren Hauptzweck auf die Beförderung

von Personen und Gütern gerichtet ist und die sich auch tatsächlich fortbewegen. Zu den

Beförderungsmitteln gehören auch Sattelzugmaschinen, Sattelanhänger, Auflieger,

Fahrzeuganhänger, Transportbetonmischer, Segelboote, Ruderboote, Paddelboote,

Motorboote, Sportflugzeuge, Segelflugzeuge, Wohnmobile, Wohnwagen (vgl. jedoch

Rz 519). Keine Beförderungsmittel sind zB Traktoren, Bagger, Planierraupen, Bergungskräne,

Schwertransportkräne, Baustellenlastenaufzüge, Transportbänder, Gabelstapler,

Elektrokarren, Rohrleitungen, Ladekräne, Schwimmkräne, Container, militärische

Kampffahrzeuge, Kampfflugzeuge, Maschinen, Apparate und Geräte zum Ernten oder

Dreschen von landwirtschaftlichen Erzeugnissen. Unabhängig hievon kann jedoch mit diesen

Gegenständen eine Beförderungsleistung ausgeführt werden.

634

Die Bergung von Autos und der Transport in eine nahe gelegene Werkstätte durch einen

Unternehmer fällt unter § 3a Abs. 12 UStG 1994. Eine Verlagerung des Leistungsortes durch

Vorlage einer ausländischen UID ist nicht möglich.

Randzahl 635: derzeit frei.

636

Nach der VO des BMF BGBl. Nr. 5/1996 über die Verlagerung des Ortes der sonstigen

Leistung bei der Vermietung von Beförderungsmitteln, bestimmt sich der Ort der sonstigen

Leistung bei der Vermietung von Beförderungsmitteln unter folgenden Voraussetzungen

danach, wo das Beförderungsmittel genutzt wird:

3a.B. Leistungsortregelungen ab 1.1.2010

638a

Die zur Umsetzung der RL 2008/8/EG erforderlichen Änderungen der Leistungsortregelungen

für sonstige Leistungen treten mit 1.1.2010 in Kraft (siehe Budgetbegleitgesetz 2009, BGBl. I

Nr. 52/2009). Die neuen Leistungsortregelungen differenzieren nicht nur nach der Art der

Leistung, sondern auch danach, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder

Nichtunternehmer ist. § 3a Abs. 6 UStG 1994 enthält die Generalklausel für

unternehmerische, § 3a Abs. 7 UStG 1994 jene für nichtunternehmerische

Leistungsempfänger. § 3a Abs. 8 bis 16 UStG 1994 enthalten spezielle

Leistungsortregelungen, die teilweise nur für nichtunternehmerische, teilweise auch für

unternehmerische Leistungsempfänger gelten. Weiters sind die speziellen

Leistungsortregelungen für Besorgungsleistungen (§ 3a Abs. 4 UStG 1994), den Binnenmarkt

(Art. 3a UStG 1994) und für Reiseleistungen gemäß § 23 Abs. 3 UStG 1994 zu beachten.

638b

Der Ort für Reiseleistungen gemäß § 23 UStG 1994 bestimmt sich gemäß § 23 Abs. 3 UStG

1994 stets nach § 3a Abs. 7 UStG 1994. Danach ist der Unternehmerort maßgebend.

638c

Bedient sich der Unternehmer bei Ausführung einer sonstigen Leistung eines anderen

Unternehmers als Erfüllungsgehilfen, der die sonstige Leistung im eigenen Namen und für

eigene Rechnung ausführt, so ist der Ort der Leistung für jede dieser Leistungen für sich zu

bestimmen.

Beispiel:

Die österreichische Körperschaft des öffentlichen Rechts P (mit UID) erteilt dem

Unternehmer F in Frankreich den Auftrag, ein Gutachten zu erstellen, das P in ihrem

Hoheitsbereich auswerten will. F vergibt bestimmte Teilbereiche an den Unternehmer U

im Inland und beauftragt ihn, die Ergebnisse seiner Ermittlungen unmittelbar P zur

Verfügung zu stellen.

Die Leistung des U wird nach § 3a Abs. 6 UStG 1994 dort ausgeführt, wo F sein

Unternehmen betreibt und ist daher im Inland nicht steuerbar. Der Ort der Leistung

des F an P ist ebenfalls nach § 3a Abs. 6 UStG 1994 zu bestimmen; die Leistung ist

damit in Österreich steuerbar. Die Steuerschuld geht gemäß § 19 Abs. 1 UStG 1994 auf

die österreichische Körperschaft des öffentlichen Rechts P über.

638d

Die in § 3a Abs. 4 bis 15 UStG 1994 und Art. 3a UStG 1994 idF BGBl. I Nr. 52/2009

normierten Leistungsortregelungen gelten für Umsätze, die nach dem 31.12.2009 ausgeführt

werden (vgl. § 28 Abs. 33 Z 1 UStG 1994). Maßgebend für die Anwendbarkeit der neuen

Leistungsortregelungen ist der Zeitpunkt der Leistungserbringung. Wurden Anzahlungen vor

dem 31.12.2009 für Umsätze geleistet, die erst nach dem 31.12.2009 ausgeführt werden, ist

eine allfällige Korrektur im ersten Voranmeldungszeitraum 2010 vorzunehmen.

Beispiel:

Ein österreichischer Unternehmer hat von einem deutschen Leasinggeber einen PKW

geleast, den der Unternehmer in Österreich unternehmerisch verwendet. Im Jahr 2009

leistet der Unternehmer Anzahlungen, die sich auf Leistungszeiträume ab 1.1.2010

beziehen.

Diese Anzahlungen sind aufgrund der Leistungsortregelung des § 3a Abs. 6 UStG 1994

in Österreich steuerbar und steuerpflichtig. Hinsichtlich der auf diese Anzahlungen

entfallenden Umsatzsteuer (Steuersatz 20%) kommt es zum Übergang der

Steuerschuld gemäß § 19 Abs. 1 UStG 1994 auf den österreichischen Unternehmer. Die

Steuer ist in der ersten UVA des Jahres 2010 zu erklären. Ein Vorsteuerabzug steht

gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994 – von den dort genannten Ausnahmen

abgesehen – für den PKW nicht zu, so dass der österreichische Unternehmer die

übergegangene Steuer bis 15.3.2010 (bei vierteljährlichem Voranmeldungszeitraum bis

15.5.2010) entrichten muss.

Randzahlen 638e bis 638f: derzeit frei

638g

Ein Besorgen liegt vor, wenn ein Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen

Namen Leistungen durch einen Dritten erbringen lässt oder wenn ein Unternehmer für

Rechnung eines anderen im eigenen Namen Leistungen an Dritte erbringt.

Das Handeln muss für fremde Rechnung erfolgen. Das bedeutet, dass das wirtschaftliche

Risiko, das mit der besorgten Leistung verbunden ist, nicht vom Besorgenden getragen wird.

Daher ist zB ein Handeln auf fremde Rechnung ausgeschlossen, wenn der Besorgende mehr

aufwendet, als er von seinem Auftraggeber erhält. Neben dem Kostenersatz wird der

Besorgende regelmäßig ein eigenes Besorgungsentgelt verrechnen (VwGH 27.08.1990,

89/15/0079; vgl. zB die Provision des Spediteurs gemäß § 409 UGB).

638h

Die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften sind auf die Besorgungsleistung

entsprechend anzuwenden. Danach sind die sachbezogenen umsatzsteuerlichen Merkmale

der besorgten Leistung auch für die Besorgungsleistung maßgebend. Zur Bestimmung des

Ortes der sonstigen Leistungen sind daher die Vorschriften anzuwenden, die für die

Bestimmung des Ortes der besorgten Leistung gelten, soweit nicht für die

Besorgungsleistung eine besondere Regelung besteht, zB für die Reisebüros in § 23 UStG

1994. Entsprechendes gilt für die Frage einer Steuerbefreiung und Steuerermäßigung.

Beispiel 1:

Der Spediteur A mit Sitz im Inland besorgt für den Unternehmer B mit Sitz im Inland

die Beförderung eines Gegenstandes von Klagenfurt nach Zürich. Die Beförderung

führt der Unternehmer C durch.

Die grenzüberschreitende Beförderung des C ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 in

Österreich steuerbar und nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a UStG 1994 steuerfrei. Das Gleiche

gilt für die Besorgungsleistung des A.

Beispiel 2:

Der Bauunternehmer A besorgt für den Bauherrn B die Leistung des Handwerkers C,

dessen Umsätze nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 steuerfrei sind.

Diese persönliche Begünstigung der Kleinunternehmerregelung ist nicht auf den

Bauunternehmer übertragbar. Die Besorgungsleistung des A ist daher nicht steuerfrei.

Beispiel 3:

Der Unternehmer W in Wien beauftragt den Unternehmer CH in der Schweiz,

Werbemaßnahmen in Österreich zu besorgen. CH beauftragt seinerseits den

österreichischen Unternehmer L in Linz mit der Durchführung.

Die Leistung des L an CH wird gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 dort ausgeführt, wo der

Empfänger der Leistung (CH) sein Unternehmen betreibt (Schweiz). Auf die

Besorgungsleistung des CH an W sind dieselben Regeln über den Leistungsort

anzuwenden. Gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 wird die Leistung dort ausgeführt, wo der

Empfänger (W) sein Unternehmen betreibt. Ort der Besorgungsleistung ist daher in

Österreich. Die Steuerschuld für die Besorgungsleistung des CH geht nach § 19 Abs. 1

UStG 1994 auf W als Leistungsempfänger über.

Beispiel 4:

Der Konsument K, Wien, bringt ein defektes Bügeleisen zum Elektrohändler E, Wien.

Dieser repariert es nicht selbst, sondern schickt es vereinbarungsgemäß gegen

Kostenersatz zum Hersteller H nach München. Der Hersteller H repariert den

Gegenstand, ohne Hauptstoffe beizustellen.

H erbringt an E eine Werkleistung an einem beweglichen körperlichen Gegenstand. Der

Ort der Werkleistung liegt gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 in Österreich. Die

Steuerschuld für die Werkleistung des H geht gemäß § 19 Abs. 1 UStG 1994 auf E als

Leistungsempfänger über.

Geht man von einer Besorgungsleistung des E aus, so sind die für die besorgte

Leistung geltenden Rechtsvorschriften entsprechend auf die Leistung des E an K

anzuwenden. E tätigt somit ebenfalls eine Werkleistung, deren Ort nach § 3a Abs. 11

lit. c UStG 1994 in Deutschland liegt.

Beispiel 5:

Wie Beispiel 4, jedoch tauscht der Hersteller H die Bodenplatte komplett aus. H tätigt

damit eine innergemeinschaftliche (Werk)Lieferung an den Elektrohändler E; dieser

tätigt einen innergemeinschaftlichen Erwerb. E tätigt im Sinne der Regelung über die

Besorgungsleistung bei der Lieferung (Kommissionsgeschäft) seinerseits eine

steuerbare und steuerpflichtige Lieferung in Österreich (Steuersatz 20%).

Randzahlen 638i bis 638j: derzeit frei

3a.5.neu Abgrenzung der Begriffe

638k

§ 3a Abs. 5 UStG 1994 normiert, wer für die neuen Leistungsortregelungen gemäß § 3a Abs.

6 bis 16 UStG 1994 und gemäß Art. 3a UStG 1994 als unternehmerischer bzw.

nichtunternehmerischer Leistungsempfänger gilt.

Randzahlen 638l bis 638m: derzeit frei

638n

Der in § 3a Abs. 5 Z 1 und Z 2 UStG 1994 normierte Begriff des Unternehmers ist weiter als

jener des § 2 UStG 1994 und gilt nur für den Leistungsempfänger, nicht für den die Leistung

erbringenden Unternehmer.

638o

Als unternehmerischer Leistungsempfänger gilt nach § 3a Abs. 5 Z 1 UStG 1994:

Unecht befreite Unternehmer (zB Kleinunternehmer) und pauschalierte Land- und Forstwirte

fallen unter den Unternehmerbegriff des § 2 UStG 1994 und sind daher jedenfalls von § 3a

Abs. 5 Z 1 UStG 1994 erfasst. Die Erwerbsschwelle findet für sonstige Leistungen keine

Anwendung.

638p

Als unternehmerischer Leistungsempfänger gilt nach § 3a Abs. 5 Z 2 UStG 1994:

638v

Als nichtunternehmerischer Leistungsempfänger gilt nach § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994:

638y

Der Nachweis, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 und Z 2

UStG 1994 ist, kann durch die UID des Leistungsempfängers erbracht werden (zur

Überprüfung der UID siehe Rz 4351 ff).

Hat ein Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 UStG 1994 keine UID (zB ein

Drittlandsunternehmer), kann der Nachweis der Unternehmereigenschaft auch auf andere

Weise erfolgen, zB durch eine Unternehmerbestätigung des Staates, in dem der

Unternehmer ansässig ist und zur Umsatzsteuer erfasst ist. Der Nachweis kann entfallen,

wenn bei Leistungen an im Drittland ansässige Empfänger der Leistungsort unabhängig vom

Status des Leistungsempfängers im Drittland liegt (zB Leistungen gemäß § 3a Abs. 14 UStG

1994).

Lässt sich nicht bereits aus der Art der Leistung erschließen, dass diese eindeutig für den

unternehmerischen oder privaten Bereich bezogen wird, kann der Nachweis, dass die

Leistung nicht ausschließlich für rein private Zwecke erfolgt, durch eine entsprechende

Bestätigung des Leistungsempfängers erbracht werden.

Randzahlen 638z bis 639a: derzeit frei

639b

§ 3a Abs. 6 UStG 1994 normiert als Generalklausel für sonstige Leistungen im

zwischenunternehmerischen Bereich das Empfängerortprinzip. Maßgeblich ist der Ort, an

dem der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (das ist dort, wo sich die Leitung

des Unternehmens befindet). Ist dieser Ort bei natürlichen Personen nicht eindeutig

bestimmbar, kommen als Leistungsort in Betracht: Der Wohnsitz des Unternehmers (§ 26

Abs. 1 BAO) oder der Ort seines gewöhnlichen Aufenthalts (§ 26 Abs. 2 BAO). Bei

Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen ist der Sitz maßgebend, das

ist der Ort, der durch Gesetz, Vertrag, Satzung, Stiftungsbrief und dgl. bestimmt ist (§ 27

Abs. 1 BAO).

639c

Die sonstige Leistung kann auch an die Betriebsstätte (im Sinne der Judikatur des EuGH zur

festen Niederlassung) eines Unternehmers ausgeführt werden (§ 3a Abs. 6 zweiter Satz

UStG 1994). Dies ist der Fall, wenn die Leistung ausschließlich oder überwiegend für die

Betriebsstätte bestimmt ist. Die Regelung hat zur Folge, dass die sonstige Leistung nicht der

Umsatzsteuer unterliegt, wenn sich der Ort der Betriebsstätte im Ausland befindet. Es ist

nicht erforderlich, dass die Betriebsstätte den Auftrag an den die sonstige Leistung

durchführenden Unternehmer, zB Verleger, Werbeagentur, Werbungsmittler, erteilt. Ferner

ist es unerheblich, ob das Entgelt für die Leistung von der Betriebsstätte oder von dem

Unternehmer bezahlt wird.

Beispiel:

Eine Bank mit Sitz im Inland unterhält im Ausland Zweigniederlassungen. Durch

Aufnahme von Werbeanzeigen in ausländische Zeitungen und Zeitschriften wird für die

Zweigniederlassungen geworben. Die Erteilung der Anzeigenaufträge an die

ausländischen Verleger erfolgt durch einen inländischen Werbungsmittler. Der

inländische Werbungsmittler unterliegt mit seinen Leistungen für die im Ausland

befindlichen Zweigniederlassungen nicht der österreichischen Umsatzsteuer.

639d

Bei Werbeanzeigen in Zeitungen und Zeitschriften und bei Werbesendungen in Rundfunk und

Fernsehen ist davon auszugehen, dass sie ausschließlich oder überwiegend für im Ausland

gelegene Betriebsstätten bestimmt und daher nicht steuerbar sind, wenn einer der folgenden

Sachverhalte vorliegt:

Es muss sich handeln um:

empfangende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Bei einer einheitlichen sonstigen

Leistung ist es nicht möglich, für einen Teil der Leistung den Ort der Betriebsstätte und für

den anderen Teil den Sitz des Unternehmens als maßgebend anzusehen und die Leistung

entsprechend aufzuteilen.

639f

Unter § 3a Abs. 6 UStG 1994 fallen ua. auch:

Wirtschaftskammer Österreich aufgelegten Vordrucke oder inhaltsgleicher Papiere

angenommen werden können:

Spediteur S, die Güter von Wien nach Salzburg zu befördern. Die Beförderung der

Güter von Salzburg nach Frankreich erfolgt durch F.

Der innerösterreichische Transport der Güter von Wien nach Salzburg durch S für F ist

gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Frankreich) steuerbar.

Steuerschuldner der französischen Umsatzsteuer ist grundsätzlich der

Leistungsempfänger F (vgl. Art. 196 MWSt-RL 2006/112/EG). In der Rechnung an F

darf keine französische Umsatzsteuer enthalten sein.

Die Beförderungsleistung des F für U umfasst die Gesamtbeförderung von Wien nach

Frankreich und ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Frankreich)

steuerbar.

Randzahlen 639k bis 639m: derzeit frei

639n

§ 3a Abs. 7 UStG 1994 normiert als Generalklausel für sonstige Leistungen, die an einen

Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994 erbracht werden, das

Unternehmerortprinzip. Kommt keine Spezialbestimmung zur Anwendung, ist für die

Bestimmung des Leistungsortes der Ort maßgeblich, von dem aus der Unternehmer sein

Unternehmen betreibt (das ist dort, wo sich die Leitung des Unternehmens befindet). Ist

dieser Ort bei natürlichen Personen nicht eindeutig bestimmbar, kommen als Leistungsort in

Betracht: Der Wohnsitz des Unternehmers (§ 26 Abs. 1 BAO) oder der Ort seines

gewöhnlichen Aufenthalts (§ 26 Abs. 2 BAO). Bei Körperschaften, Personenvereinigungen

oder Vermögensmassen ist der Sitz maßgebend, das ist der Ort, der durch Gesetz, Vertrag,

Satzung, Stiftungsbrief udgl. bestimmt ist (§ 27 Abs. 1 BAO).

639o

Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als Ort

der sonstigen Leistung. Der Begriff der Betriebsstätte ergibt sich aus der Judikatur des EuGH

zur festen Niederlassung. Voraussetzung einer festen Niederlassung ist ein ständiges

Zusammenwirken von Personal und Sachmitteln, die für die Erbringung der betreffenden

Leistungen erforderlich sind, sowie ein hinreichender Grad an Beständigkeit und eine

Struktur, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome

Erbringung der Leistung ermöglicht (EuGH 04.07.1985, Rs C-168/84, „Berkholz“, EuGH

28.06.2007, Rs C-73/06, „Planzer“, ebenso VwGH 29.04.2003, 2001/14/0226).

Betriebsstätte kann auch eine Organgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 sein.

Für die Bestimmung des Leistungsortes nach der Betriebsstätte ist Voraussetzung, dass der

Umsatz von der Betriebsstätte ausgeführt worden ist, dh. die sonstige Leistung muss in

tatsächlicher Hinsicht der Betriebsstätte zuzurechnen sein. Dies ist der Fall, wenn die für die

sonstige Leistung erforderlichen einzelnen Arbeiten ganz oder überwiegend durch

Angehörige oder Einrichtungen der Betriebsstätte ausgeführt werden. Es ist nicht

erforderlich, dass die Betriebsstätte das Umsatzgeschäft selbst abgeschlossen hat. Wird ein

Umsatz sowohl an dem Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, als

auch von einer Betriebsstätte ausgeführt, ist der Leistungsort nach dem Ort zu bestimmen,

an dem die sonstige Leistung überwiegend erbracht wird.

639p

Demonstrative Aufzählung der Anwendungsfälle des § 3a Abs. 7 UStG 1994 an

Nichtunternehmer:

639s

Zur Vermittlungsleistung an einen Unternehmer siehe Rz 639f.

Eine Vermittlungsleistung im Sinne des Umsatzsteuerrechtes liegt vor, wenn ein

Unternehmer durch Herstellung unmittelbarer Rechtsbeziehungen zwischen einem

Leistenden und einem Leistungsempfänger einen Leistungsaustausch zwischen diesen

Personen herbeiführt; der Vermittler wird im fremden Namen und auf fremde Rechnung tätig

(VwGH 17.09.1990, 89/15/0070).

Eine Vermittlungsleistung an einen Nichtunternehmer wird (ausgenommen der Tätigkeit von

Grundstücksmaklern) gemäß § 3a Abs. 8 UStG 1994 an dem Ort erbracht, an dem der

vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Das gilt auch für die Vermittlung der in § 3a Abs. 14

UStG 1994 genannten Katalogleistungen.

Beispiel 1 (Vermittlung einer Lieferung):

Der Handelsvertreter M, München, vermittelt für den österreichischen Privaten W,

Wien, den Kauf einer Gartenschaukel von einem Händler in Österreich. M hat in

Österreich weder Sitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder eine Betriebsstätte.

Leistungsort des M ist dort, wo die vermittelte Leistung ausgeführt wird. Die

vermittelte Leistung (Lieferung) wird in Österreich ausgeführt. Die Leistung des M

unterliegt daher der österreichischen Umsatzsteuer.

§ 19 Abs. 1 UStG 1994 (Übergang der Steuerschuld) kommt nicht zur Anwendung, da

die Vermittlung für eine Privatperson erfolgt. M hat sich umsatzsteuerlich registrieren

zu lassen und kann in Österreich einen Fiskalvertreter bestellen (§ 27 Abs. 7 UStG

1994). Eine ZM hat M nicht abzugeben.

Beispiel 2 (Vermittlung einer sonstigen Leistung):

Der Vermittler V mit Sitz in Österreich vermittelt für den Privaten P in Deutschland

einen Dolmetscher mit Sitz im Drittland. Die Vermittlungsleistung des V ist dort

steuerbar, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

Die Leistung des Dolmetschers wird von einem Unternehmer im Drittland an einen

Nichtunternehmer im Gemeinschaftsgebiet erbracht. Der Ort seiner Leistung richtet

sich daher gemäß § 3a Abs. 7 UStG 1994 nach dem Sitz des Leistenden. Dieser liegt im

Drittland. Auch die Vermittlungsleistung des V an P ist im Drittland steuerbar.

Beispiel 3 (Vermittlung eines Sportlers an einen Verein):

Ein österreichischer Vermittler vermittelt einen Sportler (Fußballspieler) an einen Verein

und erhält dafür vom Sportler selbst eine Provision für seine Vermittlungsleistung. Der

Sportler wird nach erfolgter Vermittlung vertraglich so in den Verein eingebunden, dass

ein Dienstverhältnis vorliegt.

Eine Vermittlungsleistung an einen Nichtunternehmer wird gemäß § 3a Abs. 8 UStG

1994 an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird (vgl. EuGH

27.05.2004, Rs C-68/03 "Lipjes"). Der Leistungsort des Vermittlers richtet sich daher

danach, wo der Sportler (wäre er selbstständig) seine Leistung an den Verein erbringt.

Die Leistungen eines (selbstständigen) Sportlers werden gemäß § 3a Abs. 11 lit. a

UStG 1994 am Tätigkeitsort erbracht.

Gegenüber dem Verein erbringt der Sportler eine einheitliche Leistung (vgl. VwGH

30.03.2006, 2002/15/0075 zum Schitrainer), die am Tätigkeitsort, das ist üblicherweise

dort, wo der Verein seinen Sitz hat, steuerbar ist.

Randzahlen 639t bis 639u: derzeit frei

3a.9.neu Grundstücksort

639v

Für den Ort einer sonstigen Leistung - einschließlich Werkleistung - im Zusammenhang mit

einem Grundstück ist die Lage des Grundstücks entscheidend. Dieser Leistungsort findet

auch Anwendung, wenn die Werkleistung (zB Montage bzw. Demontage von mit dem

Grundstück fest verbundenen Rohrleitungen) durch einen oder mehrere Erfüllungsgehilfen

(Subunternehmer) erbracht wird. In diesem Fall wird sowohl die Leistung des beauftragten

Unternehmers als auch die der Subunternehmer an dem Ort, an dem das Grundstück liegt,

erbracht.

639w

Zu einem Grundstück gehören auch diejenigen Sachen, die durch Vornahme einer

Verbindung unselbständige Bestandteile eines Grundstückes geworden sind, auch wenn sie

ertragsteuerlich selbstständige Wirtschaftsgüter sind. Im Zusammenhang mit einem

Grundstück stehen auch sonstige Leistungen an Superädifikaten oder Bauwerken, die

Zugehör eines Baurechtes sind. Das gilt nicht für das Zubehör.

Beispiel:

Ein Industrieunternehmer hat anderen Unternehmern übertragen: die Pflege der

Grünflächen des Betriebsgrundstücks, die Gebäudereinigung, die Wartung der

Heizungsanlage und die Pflege und Wartung der Aufzugsanlagen. Es handelt sich in

allen Fällen um sonstige Leistungen, die im Zusammenhang mit einem Grundstück

stehen.

Die sonstige Leistung muss nach Sinn und Zweck der Vorschrift in engem

Zusammenhang mit dem Grundstück stehen. Ein enger Zusammenhang ist gegeben,

wenn sich die sonstige Leistung nach den tatsächlichen Umständen überwiegend auf

die Bebauung, Verwertung, Nutzung oder Unterhaltung des Grundstücks selbst bezieht.

639x

Zu den Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück gehört die Vermietung und

Verpachtung von Grundstücken. Auch die Beherbergung, die Vermietung von Wohn- und

Schlafräumen, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen und die

Vermietung auf Campingplätzen fallen darunter. Das gilt auch für die Vermietung und

Verpachtung von Maschinen und Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage

gehören, wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind.

639y

Vermieten Unternehmer Wohnwagen, die auf Campingplätzen aufgestellt sind und

ausschließlich zum stationären Gebrauch als Wohnungen überlassen werden, so ist die

Vermietung als sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück anzusehen. Dies

gilt auch in den Fällen, in denen die Wohnwagen nicht fest mit dem Grund und Boden

verbunden sind und deshalb auch als Beförderungsmittel verwendet werden könnten.

Maßgebend ist nicht die abstrakte Eignung eines Gegenstandes als Beförderungsmittel.

Entscheidend ist, dass die Wohnwagen nach dem Inhalt der abgeschlossenen Mietverträge

nicht als Beförderungsmittel, sondern zum stationären Gebrauch als Wohnungen überlassen

werden. Das gilt ferner in den Fällen, in denen die Vermietung der Wohnwagen nicht die

Überlassung des jeweiligen Standplatzes umfasst und die Mieter deshalb über die

Standplätze besondere Verträge mit den Inhabern der Campingplätze abschließen müssen.

639z

Zu den sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück gehören die

sonstigen Leistungen der Grundstücksmakler und Grundstückssachverständigen sowie der

Notare bei der Beurkundung von Grundstückskaufverträgen. Wegen der selbständigen

Beratungsleistungen der Notare siehe Rz 641w.

640a

Zu den sonstigen Leistungen zur Vorbereitung oder zur Koordinierung von Bauleistungen

(§ 3a Abs. 9 lit. d UStG 1994) gehören zB die Leistungen der Architekten, Bauaufsichtsbüros,

Bauingenieure, Vermessungsingenieure, Bauträgergesellschaften, Sanierungsträger sowie

der Unternehmer, die Abbruch- und Erdarbeiten ausführen. Der Grundstücksort als

Leistungsort gilt auch für Architekten, die als Subunternehmer den Auftrag von einem

anderen Unternehmer (zB Generalunternehmer) oder einem anderen Architekten erhalten

haben. Dazu gehören ferner Leistungen, die dem Aufsuchen oder der Gewinnung von

Bodenschätzen dienen. In Betracht kommen Leistungen aller Art, die sonstige Leistungen

sind. Die Vorschrift erfasst auch die Begutachtung und Bewertung von Grundstücken.

640b

Im engen Zusammenhang mit einem Grundstück steht auch die Einräumung der

Berechtigung zur Ausübung der Fischerei in Form einer entgeltlichen Übertragung von

Fischereikarten (EuGH 07.09.2006, Rs C-166/05 „Heger“), der Wildabschuss, sowie die

Einräumung dinglicher Rechte, zB Dienstbarkeiten, Baurecht, sowie sonstige Leistungen, die

dabei ausgeführt werden, zB Beurkundungsleistungen eines Notars und die im

Zusammenhang mit der Beurkundung erbrachte Beratung, soweit diese einen

unselbständigen Teil der Beurkundungsleistung darstellt (so zB Errichtung der

entsprechenden Vertragsentwürfe oder die damit verbundenen Eintragungen im Grundbuch).

Hinsichtlich der selbstständigen Beratungsleistungen der Notare vgl. Rz 641w.

640c

Nicht im engen Zusammenhang mit einem Grundstück stehen folgende Leistungen, sofern

sie selbständige Leistungen sind:

640e

Eine Personenbeförderungsleistung wird dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird,

dh. der Leistungsort richtet sich nach der zurückgelegten Beförderungsstrecke. Bei

grenzüberschreitenden Beförderungen ist nach dieser Regelung nur der inländische Teil im

Inland steuerbar. Das gilt sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische

Leistungsempfänger.

3a.10.2.neu Güterbeförderung

640f

Eine Güterbeförderungsleistung an einen Nichtunternehmer wird ebenfalls dort ausgeführt,

wo die Beförderung bewirkt wird. Eine Sonderregelung besteht für innergemeinschaftliche

Güterbeförderungsleistungen für Nichtunternehmer. Diese sind gemäß Art. 3a Abs. 1 UStG

1994 am Abgangsort des Beförderungsmittels steuerbar (siehe Rz 3912a ff).

Güterbeförderungsleistungen an Unternehmer sind stets nach der Generalklausel des § 3a

Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort steuerbar. Das gilt auch für innergemeinschaftliche

Güterbeförderungen (siehe Rz 639f).

Beispiel 1:

Der österreichischen Spediteur S befördert Waren für den deutschen Unternehmer D

von Graz nach Wien.

Diese Beförderungsleistung ist unabhängig davon, wo die Beförderung stattfindet,

gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Deutschland) steuerbar.

Beispiel 2:

Der österreichische Spediteur S besorgt für den Schweizer Unternehmer U die

Beförderung eines Gegenstandes von Salzburg nach Zürich. Die Beförderung von

Salzburg nach Bregenz führt der Frachtführer A, die Beförderung von Bregenz nach

Zürich der Frachtführer B durch.

Sowohl die Beförderungsleistung des A als auch des B für den S sind nach § 3a Abs. 6

UStG 1994 am Empfängerort (Österreich) steuerbar (besorgte Leistung). Beide

Leistungen sind bei Vorliegen der Voraussetzungen nach § 6 Abs. 1 Z 3 UStG 1994

steuerfrei. Auch die Besorgungsleistung des S für den U ist nach § 3a Abs. 6 UStG

1994 am Empfängerort (Schweiz) steuerbar.

Randzahlen 640g bis 640h: derzeit frei

640i

Der Ort einer Personenbeförderungsleistung liegt dort, wo die Beförderung tatsächlich

bewirkt wird (§ 3a Abs. 10 UStG 1994). Hieraus folgt für diejenigen Beförderungsfälle, in

denen der mit der Beförderung beauftragte Unternehmer (Hauptunternehmer) die

Beförderung durch einen anderen Unternehmer (Subunternehmer) ausführen lässt, dass

sowohl die Beförderungsleistung des Hauptunternehmers als auch diejenige des

Subunternehmers dort ausgeführt werden, wo der Subunternehmer die Beförderung bewirkt.

Die Sonderregelung über die Besteuerung von Reiseleistungen (§ 23 UStG 1994) bleibt

jedoch unberührt.

Beispiel:

Der Reiseveranstalter A veranstaltet im eigenen Namen und für eigene Rechnung einen

Tagesausflug für Senioren. Er befördert die teilnehmenden Reisenden jedoch nicht

selbst, sondern bedient sich zur Ausführung der Beförderung des

Omnibusunternehmers B. Dieser bewirkt an A eine Beförderungsleistung, indem er die

Beförderung im eigenen Namen und für eigene Rechnung durchführt. Der Ort der

Beförderungsleistung des B liegt dort, wo dieser die Beförderung bewirkt. Für A stellt

die Beförderungsleistung des B eine Reisevorleistung dar. A führt deshalb

umsatzsteuerlich keine Beförderungsleistung, sondern eine sonstige Leistung im Sinne

des § 23 UStG 1994 aus. Diese sonstige Leistung wird dort ausgeführt, von wo aus A

sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 7 UStG 1994 iVm § 23 Abs. 3 UStG 1994).

640j

Grenzüberschreitende Personenbeförderungen sind in einen steuerbaren und einen nicht

steuerbaren Leistungsteil aufzuteilen (§ 3a Abs. 10 UStG 1994).

640k

Besteht die Gegenleistung in einem Pauschalpreis für die Gesamtbeförderung, so hat die

Ermittlung des steuerpflichtigen Entgeltsanteils stets im Verhältnis der im Inland

zurückgelegten Wegstrecke zur Gesamtwegstrecke zu erfolgen. Eine andere Aufteilung –

etwa nach Maßgabe der Dauer des Aufenthaltes oder im Verhältnis der auf das jeweilige

Land entfallenden Kosten - ist unzulässig (EuGH 06.11.1997, Rs C-116/96, "Reisebüro Binder

GmbH").

640l

Inländische Seilbahn- bzw. Liftunternehmen bieten - auch zusammen mit ausländischen

Liftbetreibern in einem grenzüberschreitenden Skigebiet - gemeinsame Liftkarten (Skipässe)

an, die sich über Tages-, Mehrtages-, Wochen- bis hin zu Saison- und Ganzjahreskarten

erstrecken und den Inhaber zur uneingeschränkten Benützung sämtlicher im jeweiligen

Tarifverbund (Skiregion) zusammengefassten Liftanlagen berechtigen. Basis für die

Verrechnung ist der Erlös der einzelnen verkauften Liftkarte. Die Aufteilung der Karten- bzw.

Skipasserlöse erfolgt zB nach Zeiteinheiten oder Frequenzen der Inanspruchnahme des

jeweiligen Skigebietes, die von einem elektronischen Kartenkontrollsystem automatisch

ermittelt wird. So kann zB für jeden Skifahrer die tatsächliche Inanspruchnahme der

einzelnen Seilbahnen und Lifte präzise ermittelt werden.

Mit dem Verkauf des Skipasses vereinnahmen sowohl der Tarifverbund als auch die

einzelnen daran beteiligten Unternehmer (Liftunternehmer, Seilbahnunternehmer oder

Liftkartenveräußerer) eine Anzahlung für eine Beförderungsleistung. Allerdings steht zu

diesem Zeitpunkt noch nicht fest, welche Liftanlagen im Tarifverbund vom Liftkarten- bzw.

Skipassinhaber benützt werden. Die Beförderungsleistung des jeweiligen

Seilbahnunternehmers wäre daher erst dann erbracht, wenn der Skipassinhaber die jeweilige

Liftanlage tatsächlich in Anspruch nimmt (vgl. Ruppe § 3, Tz 18 und 21; § 19, Tz 48). Aus

Vereinfachungsgründen kann jedoch der bisherigen Praxis der Seilbahnwirtschaft gefolgt

werden, dass von der steuerlichen Erfassung des Tarifverbundes abgesehen wird. Die

einzelnen Seilbahnunternehmen unterziehen die von ihnen vereinnahmten Anzahlungen im

Monat der Vereinnahmung (= Zeitpunkt des Skipassverkaufes) der Umsatzsteuer. Die in der

Folge aufgrund des Kartenkontrollsystems (zB monatlich) ermittelten tatsächlichen

Beförderungsleistungen und damit verbundenen Ausgleichszahlungen zwischen den

einzelnen Liftgesellschaften sind Bruttobeträge, die vom einzelnen Seilbahnunternehmer als

Entgeltsberichtigung (Minderung, Erhöhung) iSd des § 16 UStG 1994 im Monat der

Zwischenabrechnung (Ausgleichszahlung) vorzunehmen sind. Dies gilt in gleicher Weise auch

bei Ausgleichszahlungen von oder in Gemeinschaftsgebiete(n) (zB Slowenien, Italien,

Deutschland) bzw. vom oder in das Drittland (Schweiz).

Eine Rechnungslegung mit Umsatzsteuerausweis hinsichtlich der Ausgleichszahlungen hat zu

unterbleiben, da zwischen den einzelnen Liftunternehmen kein Leistungsaustausch erfolgt

ist.

Randzahl 640m: derzeit frei

640n

Die Regelung des § 3a Abs. 11 UStG 1994 gilt nur für sonstige Leistungen, die in einem

positiven Tun (dazu gehört auch die Tätigkeit von Fotomodellen) bestehen. Bei diesen

Leistungen bestimmt grundsätzlich die Tätigkeit selbst den Leistungsort (siehe aber § 3a

Abs. 11 lit. b und lit. c UStG 1994, sowie Rz 641a bis Rz 641d). Der Ort, an dem der Erfolg

eintritt oder die sonstige Leistung sich auswirkt, ist ohne Bedeutung (BFH 04.04.1974, BStBl

II 1974, 532). Maßgebend ist, wo die entscheidenden Bedingungen zum Erfolg gesetzt

werden (BFH 26.11.1953, BStBl III 1954, 63). Es kommt nicht entscheidend darauf an, wo

der Unternehmer, zB Künstler, im Rahmen seiner Gesamttätigkeit überwiegend tätig wird,

sondern es ist der einzelne Umsatz zu betrachten. Es ist nicht erforderlich, dass der

Unternehmer im Rahmen einer Veranstaltung tätig wird. Bei einer sich auf das In- und

Ausland erstreckenden Tätigkeit, zB Trainingstätigkeit eines Schitrainers, ist zu klären, wo

diese ausschließlich oder zum wesentlichen Teil ausgeführt wird. Dafür sind in erster Linie

qualitative Kriterien maßgeblich. Lässt sich eine qualitative Gewichtung nicht durchführen, so

ist auf den Zeitaufwand abzustellen (VwGH 30.03.2006, 2002/15/0075).

Randzahl 640o: derzeit frei

640p

Tontechnische Leistungen, die im Zusammenhang mit künstlerischen oder unterhaltenden

Leistungen im Sinne des § 3a Abs. 11 lit. a UStG 1994 unerlässlich sind, werden an dem Ort

erbracht, an dem diese tatsächlich bewirkt werden (EuGH 26.09.1996, Rs C-327/94).

640q

Auch Unterrichtserteilung (Unterricht - im weitesten Sinne - ist das planmäßige, aus dem

Gesamtleben ausgegliederte, regelmäßige Lehren. Der Unterricht beschränkt sich im

Gegensatz zur Lehre in der Regel nicht auf die Darbietung der Lehrinhalte, sondern bezieht

auch die Sorge um deren Aneignung durch den Lernenden und die Erfolgskontrolle ein.)

durch Fernschulen stellt eine unterrichtende Tätigkeit im Sinne des § 3a Abs. 11 lit. a UStG

1994 dar. Dabei kann es aus der Sicht der Umsatzsteuer keinen Unterschied machen, ob das

zur Erreichung des Lehrzieles notwendige Wissen durch schriftliche Unterlagen (Broschüren

usw.) oder im Wege des Internets übermittelt wird.

640r

Bei den Leistungen nach § 3a Abs. 11 lit. a UStG 1994 - insbesondere den künstlerischen

und wissenschaftlichen Leistungen - ist zu beachten, dass sich im Falle der Übertragung von

Nutzungsrechten an Urheberrechten und ähnlichen Rechten (Katalogleistungen) der

Leistungsort nach § 3a Abs. 6 UStG 1994 bestimmt, wenn der Leistungsempfänger ein

Unternehmer ist.

Beispiel:

Ein Sänger gibt auf Grund eines Vertrages mit einer Konzertagentur ein Konzert im

Inland. Auf Grund eines anderen Vertrages mit dem Sänger zeichnet eine ausländische

Schallplattengesellschaft das Konzert auf.

Der Ort der Leistung für das Konzert befindet sich nach § 3a Abs. 11 lit. a UStG 1994

im Inland, da es sich um eine künstlerische Leistung handelt. Mit der Aufzeichnung des

Konzerts für eine Schallplattenproduktion überträgt der Sänger Nutzungsrechte an

seinem Urheberrecht im Sinne des § 3a Abs. 14 Z 1 UStG 1994 (vgl. BFH 22.03.1979,

BStBl II 1979, 598). Für den Ort dieser Leistung ist § 3a Abs. 6 UStG 1994 maßgeblich.

Zur Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus

urheberrechtlichen Vorschriften ergeben, vgl. Rz 641q.

640s

Die Frage, ob bei einem wissenschaftlichen Gutachten eine wissenschaftliche Leistung nach §

3a Abs. 11 lit. a UStG 1994 oder eine Beratung nach § 3a Abs. 14 Z 4 UStG 1994 vorliegt, ist

nach dem Zweck zu beurteilen, den der Auftraggeber mit dem von ihm bestellten Gutachten

verfolgt. Eine wissenschaftliche Leistung im Sinne des § 3a Abs. 11 lit. a UStG 1994 setzt

voraus, dass das erstellte Gutachten nicht auf Beratung des Auftraggebers gerichtet ist. Dies

ist der Fall, wenn das Gutachten nach seinem Zweck keine konkrete Entscheidungshilfe für

den Auftraggeber darstellt.

Beispiel 1:

Ein Hochschullehrer hält im Auftrag eines Verbandes auf einem Fachkongress einen

Vortrag. Inhalt des Vortrages ist die Mitteilung und Erläuterung der von ihm auf seinem

Forschungsgebiet, zB Maschinenbau, gefundenen Ergebnisse. Zugleich händigt der

Hochschullehrer allen Teilnehmern ein Manuskript seines Vortrages aus. Vortrag und

Manuskript haben nach Inhalt und Form den Charakter eines wissenschaftlichen

Gutachtens. Sie sollen allen Teilnehmern des Fachkongresses zur Erweiterung ihrer

beruflichen Kenntnisse dienen. Es liegt eine Leistung im Sinne des § 3a Abs. 11 lit. a

UStG 1994 vor.

Soll das Gutachten dem Auftraggeber als Entscheidungshilfe für die Lösung konkreter

technischer, wirtschaftlicher oder rechtlicher Fragen dienen, so liegt eine

Beratungsleistung im Sinne des § 3a Abs. 14 Z 4 UStG 1994 vor.

Beispiel 2:

Ein Wirtschaftsforschungsunternehmen erhält den Auftrag, in Form eines Gutachtens

Struktur- und Standortanalysen für die Errichtung von Gewerbebetrieben zu erstellen.

Auch wenn das Gutachten nach wissenschaftlichen Grundsätzen erstellt worden ist,

handelt es sich um eine Beratung, da das Gutachten zur Lösung konkreter

wirtschaftlicher Fragen verwendet werden soll.

640t

Bei der Durchführung von Kongressen und Seminaren handelt es sich regelmäßig um

Veranstaltungen wissenschaftlicher und/oder unterrichtender Natur. Wenn bei solchen

Veranstaltungen den Teilnehmern gegenüber Beratungsleistungen auf wissenschaftlichem

oder technischem Gebiet erbracht oder Informationen überlassen werden, so beziehen sich

diese regelmäßig nicht - was schon die Vielzahl der Teilnehmer ausschließt - auf den

konkreten Fall eines einzelnen Teilnehmers, sondern sind allgemeiner Natur. Anders wären

die Veranstaltungen nur dann zu beurteilen, wenn sich die Beratung oder die Information auf

konkrete wirtschaftliche oder technische Fragen des einzelnen Teilnehmers bezieht.

640u

Bei der Überlassung von Standflächen auf Messen und Ausstellungen durch die Veranstalter

an die Aussteller handelt es sich um sonstige Leistungen, die am Tätigkeitsort steuerbar sind.

Das gilt auch für folgende Leistungen der Veranstalter an die Aussteller:

3) Überlassung von Standbauteilen und Einrichtungsgegenständen, einschließlich Miet-

System-Ständen.

4) Standbetreuung und Standbewachung.

5) Reinigung von Ständen.

6) Überlassung von Garderoben und Schließfächern auf dem Messegelände.

7) Überlassung von Eintrittsausweisen einschließlich Eintrittsgutscheinen.

8) Überlassung von Fernsprechstellen und sonstigen Kommunikationsmitteln zur Nutzung

durch die Aussteller und die Leistungen des Veranstalters im Fernschreibdienst.

9) Überlassung von Informationssystemen, zB von Bildschirmgeräten oder

Lautsprecheranlagen, mit deren Hilfe die Besucher der Messen und Ausstellungen

unterrichtet werden sollen.

10) Schreibdienste und ähnliche sonstige Leistungen auf dem Messegelände.

11) Beförderung und Lagerung von Ausstellungsgegenständen wie Exponaten und

Standausrüstungen.

12) Übersetzungsdienste.

13) Eintragungen in Messekatalogen, Aufnahme von Werbeanzeigen usw. in

Messekatalogen, Zeitungen, Zeitschriften usw., Anbringen von Werbeplakaten, Verteilung

von Werbeprospekten und ähnliche Werbemaßnahmen.

640x

Im Rahmen von Messen und Ausstellungen werden auch Gemeinschaftsausstellungen

durchgeführt, zB von Ausstellern, die in demselben ausländischen Staat ihren Sitz haben.

Vielfach ist in diesen Fällen zwischen dem Veranstalter und den Ausstellern ein Unternehmen

eingeschaltet, das im eigenen Namen die Gemeinschaftsausstellung organisiert (so genannte

Durchführungsgesellschaft). In diesen Fällen erbringt der Veranstalter die in der Rz 640w

bezeichneten sonstigen Leistungen an die zwischengeschaltete Durchführungsgesellschaft.

Diese erbringt die sonstigen Leistungen an die an der Gemeinschaftsausstellung beteiligten

Aussteller. Für die umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen der

Durchführungsgesellschaft gelten die Ausführungen in Rz 640w entsprechend.

640y

Erbringen andere Unternehmer als die Veranstalter einzelne der oben angeführten sonstigen

Leistungen an die Aussteller oder an Durchführungsgesellschaften, so gilt Folgendes:

Die in Rz 640w in Punkt 1 bis 7 bezeichneten Leistungen sind als Leistungen im

Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen anzusehen (§ 3a Abs. 11 lit. a UStG 1994).

Die in Rz 640w in Punkt 8 bis 13 bezeichneten sonstigen Leistungen fallen unter § 3a Abs. 6

UStG 1994.

Randzahl 640z: derzeit frei

641a

§ 3a Abs. 11 lit. b UStG 1994 gilt nur für Leistungen an Nichtunternehmer. Werden solche

Leistungen an Unternehmer erbracht, richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 6 UStG

1994.

641b

Die Regelung des § 3a Abs. 11 lit. b UStG 1994 gilt für Umsätze, die selbständige Leistungen

sind. Sofern der Umschlag, die Lagerung oder eine andere sonstige Leistung unselbständige

Nebenleistungen zu einer Güterbeförderung darstellen, teilen sie deren umsatzsteuerliches

Schicksal (vgl. Rz 3912i).

641c

§ 3a Abs. 11 lit. c UStG 1994 gilt nur für Leistungen an Nichtunternehmer. Werden solche

Leistungen an Unternehmer erbracht, richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 6 UStG

1994.

641d

Unter den Begriff "Arbeiten" im Sinne des § 3a Abs. 11 lit. c UStG 1994 fallen zB

Werkleistungen oder/und Wartungsleistungen an Anlagen, Maschinen und KFZ. Verwendet

der Unternehmer bei der Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes selbst beschaffte Stoffe,

die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind, ist keine Werkleistung, sondern eine

Werklieferung gegeben (§ 3 Abs. 4 UStG 1994). Bei der Begutachtung beweglicher

Gegenstände durch Sachverständige hat § 3a Abs. 11 lit. c UStG 1994 Vorrang vor § 3a Abs.

14 Z 3 UStG 1994.

641e

Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen zeichnen sich durch ein Bündel von

Charakteristika und Tätigkeiten aus, bei denen Dienstleistungen bei weitem überwiegen und

die Bereitstellung von Speisen und/oder Getränken lediglich ein Bestandteil ist (vgl. EuGH

02.05.1996, Rs C-231/94, "Faaborg-Gelting Linien A/S").

Restaurantdienstleistungen bestehen aus der Lieferung von zubereiteten oder nicht

zubereiteten Speisen und/oder Getränken zum menschlichen Verzehr in der Lokalität des

Erbringers, die von einer ausreichenden unterstützenden Dienstleistung begleitet wird,

welche den sofortigen Verzehr dieser Speisen und/oder Getränke ermöglicht.

Verpflegungsdienstleistungen umfassen dieselbe Leistung, werden jedoch an einem Ort

außerhalb der Lokalität des Unternehmers erbracht.

Beispiel:

Der deutsche Private D beauftragt den Unternehmer S in Salzburg mit dem Catering

für eine Hochzeitsfeier in München.

Die Cateringleistung des S ist gemäß § 3a Abs. 1115 lit. d UStG 1994 in Deutschland

steuerbar.

Zum Leistungsort bei Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen bei

innergemeinschaftlichen Personenbeförderungen an Bord eines Schiffes, in einem

Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn siehe Rz 3917a f.

641f

Der Leistungsort bestimmt sich bei der kurzfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln

danach, wo das Beförderungsmittel dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung

gestellt wird, dh. wo sich das Beförderungsmittel befindet, wenn der Leistungsempfänger

tatsächlich die physische Kontrolle darüber erhält. Die rechtliche Kontrolle allein

(Vertragsunterzeichnung, Schlüsselübergabe) reicht hierfür nicht aus.

Bei der langfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln bestimmt sich der Leistungsort im

zwischenunternehmerischen Bereich nach § 3a Abs. 6 UStG 1994 bzw. Abs. 15 UStG 1994.

Wird eine solche Leistung (langfristige Vermietung) an einen Nichtunternehmer erbracht,

richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 7 UStG 1994 bzw. auch § 3a Abs. 15 UStG 1994.

641g

Als Beförderungsmittel gelten Fahrzeuge mit oder ohne Motor, sowie sonstige Ausrüstungen

und Vorrichtungen, welche zur Beförderung von Personen oder Gegenständen von einem Ort

an einen anderen konzipiert worden sind, von Fahrzeugen gezogen oder geschoben werden

können und tatsächlich in der Lage sind, Gegenstände oder Personen zu befördern.

Zu den Beförderungsmitteln gehören auch Sattelzugmaschinen, Sattelanhänger, Auflieger,

Fahrzeuganhänger, Eisenbahnwagen, Transportbetonmischer, Segelboote, Ruderboote,

Paddelboote, Motorboote, Sportflugzeuge, Segelflugzeuge, Wohnmobile, Wohnwagen (vgl.

jedoch Rz 639y), Fahrzeuge, die speziell für den Transport von Kranken oder Verletzten

konzipiert sind, Traktoren und andere landwirtschaftliche Fahrzeuge, Fahrzeuge für

militärische, Überwachungs- oder Zivilschutzzwecke (ausgenommen Kampffahrzeuge und

Kampfflugzeuge), Rollstühle und ähnliche Fahrzeuge für Kranke und Körperbehinderte, mit

Vorrichtungen zur mechanischen oder elektronischen Fortbewegung, Fahrräder und

Dreiräder.

Keine Beförderungsmittel sind zB Bagger, Planierraupen, Bergungskräne,

Schwertransportkräne, Baustellenlastenaufzüge, Transportbänder, Gabelstapler,

Elektrokarren, Rohrleitungen, Ladekräne, Schwimmkräne, Container, militärische

Kampffahrzeuge, Kampfflugzeuge, Maschinen, Apparate und Geräte zum Ernten oder

Dreschen von landwirtschaftlichen Erzeugnissen. Unabhängig hievon kann jedoch mit diesen

Gegenständen eine Beförderungsleistung ausgeführt werden.

641h

Für die Abgrenzung von kurz- und langfristiger Vermietung ist die tatsächliche

Nutzungsdauer des Beförderungsmittels maßgebend, auch wenn die vertraglich vereinbarte

Laufzeit davon abweicht.

641i

Werden nacheinander zwei oder mehrere Mietverträge für dasselbe Beförderungsmittel mit

einer zeitlichen Unterbrechung von bis zu zwei Tagen abgeschlossen, ist bei der Ermittlung

der Laufzeit der auf den ersten Vertrag folgenden Verträge die Laufzeit des ersten Vertrages

einzurechnen. Auf eine Neubewertung des ersten Vertrages kann – sofern keine

Anhaltspunkte für Rechtsmissbrauch vorliegen – verzichtet werden.

641j

Wird ein kurzfristiger Vertrag verlängert, sodass er die Laufzeit von 30 bzw. 90 Tagen (bei

Wasserfahrzeugen) überschreitet, ist eine Neubewertung des Vertrages erforderlich.

641k

Als Vermietung von Beförderungsmitteln gilt auch die Überlassung von KFZ, die dem

Unternehmen dienen, durch Arbeitgeber an ihre Arbeitnehmer zur privaten Nutzung. Das gilt

nicht für KFZ, die gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994 nicht als für das Unternehmen

angeschafft gelten.

641l

Wird eine Segel- oder Motoryacht ohne Besatzung verchartert, so ist eine Vermietung eines

Beförderungsmittels anzunehmen. Bei einer Vercharterung mit Besatzung ohne im

Chartervertrag festgelegte Reiseroute ist ebenfalls eine Vermietung eines

Beförderungsmittels anzunehmen. Das gilt auch dann, wenn die Vercharterung mit

Besatzung an eine geschlossene Gruppe erfolgt, die mit dem Vercharterer vorher die

Reiseroute festgelegt hat, diese Reiseroute aber im Verlauf der Reise ändern oder in anderer

Weise auf den Ablauf der Reise Einfluss nehmen kann. Eine Beförderungsleistung ist

dagegen anzunehmen, wenn nach dem Chartervertrag eine bestimmte Beförderung

geschuldet wird und der Unternehmer diese unter eigener Verantwortung vornimmt, zB bei

einer vom Vercharterer organisierten Rundreise mit Teilnehmern, die auf Ablauf und nähere

Ausgestaltung der Reise keinen Einfluss haben.

641m

Die Bergung von Autos und der Transport in eine nahe gelegene Werkstätte durch einen

Unternehmer fällt unter die Generalklausel des § 3a Abs. 6 oder Abs. 7 UStG 1994.

Randzahl 641n: derzeit frei

641o

Wird eine der in § 3a Abs. 14 UStG 1994 taxativ aufgezählten Katalogleistungen an einen

Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 und Z 2 UStG 1994 erbracht, bestimmt sich der

Leistungsort nach der Generalklausel des § 3a Abs. 6 UStG 1994. Ist der Leistungsempfänger

einer solchen Leistung ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994 mit Wohnsitz,

Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet, bestimmt sich der Leistungsort

grundsätzlich nach der Generalklausel des § 3a Abs. 7 UStG 1994. Ist der

Leistungsempfänger einer solchen Leistung ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG

1994 mit Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Drittland, bestimmt sich der

Leistungsort nach § 3a Abs. 13 lit. a UStG 1994.

Den speziellen Leistungsortregelungen für Katalogleistungen in § 3a Abs. 13 lit. a und lit. b

UStG 1994 kommt Anwendungsvorrang vor § 3a Abs. 7 UStG 1994 zu.

Der Ort der Vermittlung von unter § 3a Abs. 14 UStG 1994 fallenden Leistungen bestimmt

sich grundsätzlich nach § 3a Abs. 6 UStG 1994, wenn der Leistungsempfänger ein

Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 und Z 2 UStG 1994 ist, bzw. nach § 3a Abs. 8 UStG 1994,

wenn der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994 ist.

Randzahl 641p: derzeit frei

641q

Sonstige Leistungen im Sinne von § 3a Abs. 14 Z 1 UStG 1994 ergeben sich ua. auf Grund

folgender Gesetze:

641r

Unter dem Begriff "Leistungen, die der Werbung dienen", sind die Leistungen zu verstehen,

die bei den Werbeadressaten den Entschluss zum Erwerb von Gegenständen oder zur

Inanspruchnahme von sonstigen Leistungen auslösen sollen (vgl. BFH 24.09.1987, BStBl II

1988, 303). Dazu gehören auch die von einer Werbeagentur im Rahmen von

Veranstaltungen (zB Unterhaltungsveranstaltungen, Cocktails, Pressekonferenzen, Seminaren

usw.) erbrachten Leistungen, wenn diese entweder selbst eine Werbemitteilung enthalten

oder aber mit der Übermittlung einer solchen unlösbar verbunden sind (EuGH 17.11.1993, Rs

C-68/92). Unter den Begriff fallen auch die Leistungen, die bei den Werbeadressaten ein

bestimmtes außerwirtschaftliches, zB politisches, soziales, religiöses Verhalten herbeiführen

sollen. Es ist nicht erforderlich, dass die Leistungen üblicherweise und ausschließlich der

Werbung dienen.

Zu den Leistungen, die der Werbung dienen, gehören insbesondere:

Unter Leistungen, die der Öffentlichkeitsarbeit dienen, sind die Leistungen zu verstehen,

durch die Verständnis, Wohlwollen und Vertrauen erreicht oder erhalten werden sollen. Es

handelt sich hierbei in der Regel um die Unterrichtung der Öffentlichkeit über die

Zielsetzungen, Leistungen und die soziale Aufgeschlossenheit staatlicher oder privater

Stellen. Die obigen Ausführungen gelten entsprechend.

641t

Werbungsmittler ist, wer Unternehmern, die Werbung für andere durchführen,

Werbeaufträge für andere im eigenen Namen und für eigene Rechnung erteilt. Eine

Werbeagentur ist ein Unternehmer, der neben der Tätigkeit eines Werbungsmittlers weitere

Leistungen, die der Werbung dienen, ausführt. Bei den weiteren Leistungen handelt es sich

insbesondere um Werbeberatung, Werbeplanung, Werbegestaltung, Beschaffung von

Werbemitteln und Überwachung der Werbemittelherstellung.

641u

Die Vorschrift des § 3a Abs. 14 Z 3 und 4 UStG 1994 ist bei sonstigen Leistungen

anzuwenden, wenn sie Hauptleistungen sind. Sie findet keine Anwendung, wenn die

Beratung nach den allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts nur als unselbständige

Nebenleistung, zB zu einer Werklieferung, zu beurteilen ist.

641v

Bei Rechtsanwälten, Patentanwälten und Wirtschaftstreuhändern fallen die berufstypischen

Leistungen unter die Vorschrift. Zur Beratungstätigkeit gehören daher zB bei einem

Rechtsanwalt die Prozessführung, bei einem Wirtschaftsprüfer auch die im Rahmen von

Abschlussprüfungen erbrachten Leistungen.

641w

Die Vorschrift des § 3a Abs. 14 Z 4 UStG 1994 erfasst auch die selbständigen

Beratungsleistungen der Notare, soweit diese nicht im Zusammenhang mit einer

Beurkundung (§ 76 Abs. 1 Notariatsordnung) stehen. Das sind insbesondere die im § 5 der

Notariatsordnung angeführten Tätigkeiten wie die Verfassung von Privaturkunden, die

Beratung der Beteiligten und die Parteienvertretung im Außerstreit-, zum Teil auch im Streit-,

im Exekutions- sowie im Verwaltungsverfahren.

641x

Unter die Vorschrift des § 3a Abs. 14 Z 3 und 4 UStG 1994 fallen ferner die

Beratungsleistungen von Sachverständigen. Hiezu gehören zB die Anfertigung von

rechtlichen, wirtschaftlichen und technischen Gutachten, soweit letztere nicht im

Zusammenhang mit einem Grundstück (§ 3a Abs. 9 UStG 1994) oder mit beweglichen

Gegenständen (§ 3a Abs. 11 lit. c UStG 1994) stehen, sowie die Aufstellung von

Finanzierungsplänen, die Auswahl von Herstellungsverfahren und die Prüfung ihrer

Wirtschaftlichkeit. Ebenso sind Leistungen von Handelschemikern, die ausländische

Auftraggeber neben der chemischen Analyse von Warenproben insbesondere in

Kennzeichnungsfragen beraten, als Beratungsleistungen im Sinne des § 3a Abs. 14 Z 4

UstG 1994 zu beurteilen. Weiters ist die Investitions- und Anlageberatung für eine

Investmentgesellschaft als Beratungsleistung im Sinne des § 3a Abs. 14 Z 4 UStG 1994 zu

beurteilen.

641y

Ingenieurleistungen sind alle sonstigen Leistungen, die zum Berufsbild eines Ingenieurs

gehören, also nicht nur beratende Tätigkeiten. Es ist nicht erforderlich, dass der leistende

Unternehmer zB Architekt ist. Nicht dazu gehören Ingenieurleistungen im Zusammenhang

mit einem Grundstück (§ 3a Abs. 9 UStG 1994).

Randzahl 641z: derzeit frei

642a

Datenverarbeitung im Sinne von § 3a Abs. 14 Z 5 UStG 1994 ist die Auswertung von

Eingabedaten auf Datenverarbeitungsanlagen mit anschließender Übermittlung der

Ergebnisse an den Auftraggeber.

642b

§ 3a Abs. 14 Z 6 UStG 1994 behandelt die Überlassung von Informationen einschließlich

gewerblicher Verfahren und Erfahrungen, soweit diese sonstigen Leistungen nicht bereits

unter § 3a Abs. 14 Z 1, 4 und 5 UStG 1994 fallen. Gewerbliche Verfahren und Erfahrungen

können im Rahmen der laufenden Produktion oder der laufenden Handelsgeschäfte

gesammelt werden und daher bei einer Auftragserteilung bereits vorliegen, zB Überlassung

von Betriebsvorschriften, Unterrichtung über Fabrikationsverbesserungen, Unterweisung von

Arbeitern des Auftraggebers im Betrieb des Unternehmers. Gewerbliche Verfahren und

Erfahrungen können auch auf Grund besonderer Auftragsforschung gewonnen werden, zB

Analysen für chemische Produkte, Methoden der Stahlgewinnung, Formeln für die

Automation. Es ist ohne Belang, in welcher Weise die Verfahren und Erfahrungen übermittelt

werden, zB durch Vortrag, Zeichnungen, Gutachten oder durch Übergabe von Mustern oder

Prototypen. Unter die Vorschrift fällt die Überlassung aller Erkenntnisse, die ihrer Art nach

geeignet sind, technische oder wirtschaftliche Verwendung zu finden. Dies gilt zB auch für

die Überlassung von Know-how und nicht standardisierter Software, gleichgültig, ob sie

mittels körperlichen Datenträgern oder auf elektronischem Weg übermittelt wird (im Falle

der Überlassung von Standardsoftware auf elektronischem Wege siehe Rz 642n bis Rz 642o;

zum Begriff Standard-Software vgl. die nachstehenden Ausführungen), für die Übertragung

von Ergebnissen einer Meinungsumfrage auf dem Gebiet der Marktforschung (BFH

22.11.1973, BStBl II 1974, 259) und für die Überlassung von Informationen durch

Journalisten oder Pressedienste, soweit es sich nicht um die Überlassung urheberrechtlich

geschützter Rechte handelt. Bei den sonstigen Leistungen der Erbenermittler, Detektive und

Partnerwahlinstitute (VwGH 22.04.2004, 2001/15/0104) handelt es sich um Überlassung von

Informationen im Sinne des § 3a Abs. 14 Z 6 UStG 1994.

642c

Beim Verkauf von Standard-Software mittels körperlichen Datenträgern liegt eine Lieferung

vor (im Falle der Übertragung auf elektronischem Weg siehe Rz 642n bis Rz 642o).

Standard-Software sind serienmäßige hergestellte Gegenstände in Standardform, die von

jedem beliebigen Käufer erworben und verwendet werden können. Hiezu gehören zB

Software für Heimcomputer, Computerspiele und Standardpakete. Bei der Überlassung nicht

standardisierter Software, die speziell nach den Anforderungen des Anwenders erstellt wird

oder die eine vorhandene Software den Bedürfnissen des Anwenders individuell anpasst,

liegt eine sonstige Leistung vor.

642d

Die Verweisung auf § 6 Abs. 1 Z 8 lit. a bis i und Z 9 lit. c UStG 1994 erfasst auch die dort als

nicht steuerfrei bezeichneten Leistungen.

Umsätze im Zusammenhang mit Portfoliomanagement gelten als Vermögensverwaltung und

fallen unter die Generalklausel des § 3a Abs. 6 oder Abs. 7 UStG 1994.

Zur Verwaltung von Sondervermögen siehe Rz 772a.

642e

Verordnung des BM für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei

der Gestellung von Personal, BGBl. II Nr. 218/1998.

Der Ort der sonstigen Leistung bei der Gestellung von Personal wird vom Inland in das

Drittlandsgebiet verlagert, wenn das gestellte Personal im Drittland eingesetzt wird.

3a.14.9.neu Verzichtsleistungen betreffend Rechte

Randzahl 642f: derzeit frei

Randzahl 642g: derzeit frei

Randzahl 642h: derzeit frei

642i

Die Verordnung des BM für Finanzen, BGBl. II Nr. 383/2003, hinsichtlich der Verlagerung des

Ortes der sonstigen Leistung ist zu beachten.

Liegt der Leistungsort der Telekommunikationsdienste (Dienstleistungen, mit denen

Übertragung, Ausstrahlung oder Empfang von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder

Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische

Medien gewährleistet werden; dazu gehören auch die Abtretung und Einräumung von

Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang)

gemäß § 3a UStG 1994 außerhalb des Gemeinschaftsgebietes, und unterliegt sie dort keiner

der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung, so wird die

Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. Die

österreichischen Netzanbieter haben die Möglichkeit, sich hinsichtlich der von ihnen

erbrachten Telekommunikationsdienstleistungen an Drittlandsunternehmer auf das für sie

günstigere EU Recht zu berufen. Eine Berufung ist jedoch nur in solchen Fällen möglich, in

denen Telekommunikationsdienstleistungen an Empfänger im Drittland erbracht werden und

diese Leistungen im Drittland einer der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren

Steuerbelastung unterliegen. Letztere Voraussetzung ist vom österreichischen Netzanbieter

nachzuweisen, wobei dies beispielsweise durch Beschreibung der gesetzlichen

Bestimmungen im Drittland und Vorlage entsprechender Steuerbescheide erfolgen kann.

Beispiel:

Ein österreichischer Mobilfunkbetreiber schließt mit einem Mobilfunkbetreiber mit Sitz

im Drittland einen Vertrag ab, wonach die beiden Vertragsparteien den jeweils

berechtigten Kunden der anderen Vertragspartei die Möglichkeit geben,

Telekommunikationsleistungen auf dem von ihnen betriebenen Netz zu erhalten

(Roaming-Vertrag). Der Kunde des Drittlandsunternehmers telefoniert in Österreich.

Die Telekommunikationsdienstleistung unterliegt im Drittland keiner der inländischen

Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung.

Der Ort der Leistung des österreichischen Unternehmers beurteilt sich zunächst nach

§ 3a Abs. 6 UStG 1994 und liegt nach dieser Bestimmung im Drittland, da die Leistung

einem Unternehmer gegenüber erbracht wird. Da diese Leistung jedoch in Österreich

genutzt wird, verlagert sich der Ort der Leistung auf Grund der Verordnung des BM für

Finanzen, BGBl. II Nr. 383/2003 nach Österreich.

Der Ort der Leistung des Drittlandsunternehmers richtet sich nach § 3a Abs. 6 bzw.

Abs. 7 UStG 1994 bzw. § 3a Abs. 13 lit. a (bzw. § 3a Abs. 15) UStG 1994. Erbringt er

seine Leistung gegenüber einem Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet, liegt der Ort

der Leistung im Gemeinschaftsgebiet. Hat der Unternehmer seinen Sitz in Österreich,

liegt der Ort der Leistung in Österreich. In diesem Fall kann es zum Übergang der

Steuerschuld kommen.

Wird die Leistung einem Unternehmer im Drittland oder einem Nichtunternehmer (im

Drittland oder im Gemeinschaftsgebiet) gegenüber erbracht, liegt der Ort der Leistung

gemäß § 3a Abs. 6 oder Abs. 13 lit. a oder Abs. 7 UStG 1994 jeweils im Drittland. Da

diese Leistung jedoch in Österreich genutzt wird, verlagert sich der Ort der Leistung

auf Grund der Verordnung des BM für Finanzen, BGBl. II Nr. 383/2003 nach

Österreich.

Randzahl 642j: derzeit frei

642k

Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sind Rundfunk- und Fernsehprogramme, die über

Kabel, Antenne oder Satellit verbreitet werden. Dies gilt auch dann, wenn die Verbreitung

gleichzeitig über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erfolgt.

Der Begriff der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen ist eng auszulegen. Er umfasst weder

die Abtretung von Sende- oder Übertragungsrechten noch die Miete von bei der Übertragung

eingesetztem Gerät und technischer Ausrüstung oder sonstige Nebentätigkeiten.

Ein Rundfunk- und Fernsehprogramm, das nur über das Internet oder ein ähnliches

elektronisches Netz verbreitet wird, gilt dagegen als auf elektronischem Weg erbrachte

sonstige Leistung (§ 3a Abs. 14 Z 14 UStG 1994). Die Bereitstellung von Sendungen und

Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und

Unterhaltung ist ebenfalls eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung.

Hierunter fällt der Web-Rundfunk, der ausschließlich über das Internet oder ähnliche

elektronische Netze und nicht gleichzeitig über Kabel, Antenne oder Satellit verbreitet wird.

Liegt der Ort der sonstigen Leistung außerhalb des Gemeinschaftsgebietes, so wird die

Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird (VO, BGBl. II

Nr. 383/2003 hinsichtlich der Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung).

3a.14.14.neu Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen

642l

Abweichend vom allgemeinen Grundsatz, wonach Katalogleistungen an einen

Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994 mit Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichem

Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet dort zu versteuern sind, wo der leistende Unternehmer

sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 7 UStG 1994), gilt für Drittlandsunternehmer, die

elektronische Dienstleistungen an Nichtunternehmer im Gemeinschaftsgebiet erbringen,

Folgendes:

Ist der Empfänger der Leistung kein Unternehmer und hat er Wohnsitz, Sitz oder

gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet, wird die Leistung dort ausgeführt, wo der

Empfänger Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Das gilt sinngemäß, wenn die

Leistung von einer im Drittlandsgebiet gelegenen Betriebsstätte des Unternehmers

ausgeführt wird.

Bei elektronischen Dienstleistungen bestimmt sich der Leistungsort grundsätzlich nach dem

Empfängerortprinzip. Nur in jenen Fällen, in denen Unternehmer aus der EU eine solche

Leistung an einen Nichtunternehmer (NU) im Gemeinschaftsgebiet erbringen, kommt die

Generalklausel des § 3a Abs. 7 UStG 1994 (Unternehmerort) zur Anwendung.

Für Drittlandsunternehmer, die elektronische Dienstleistungen an Nichtunternehmer iSd § 3a

Abs. 5 Z 3 UStG 1994 mit Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im

Gemeinschaftsgebiet erbringen, normiert die Bestimmung des § 3a Abs. 13 lit. b UStG 1994

ebenfalls das Empfängerortprinzip.

Werden daher elektronische Dienstleistungen von einem Drittlandsunternehmer erbracht,

bestimmt sich der Leistungsort immer nach dem Empfängerortprinzip.

Leistender ist Unternehmer aus EU:

LE ist Unternehmer aus EU § 3a Abs. 6 UStG 1994 Empfängerort

LE ist Unternehmer aus Drittland § 3a Abs. 6 UStG 1994 Empfängerort

LE ist NU aus EU § 3a Abs. 7 UStG 1994 Unternehmerort

LE ist NU aus Drittland § 3a Abs. 13 lit. a UStG 1994 Empfängerort

Leistender ist Unternehmer aus dem Drittland:

LE ist Unternehmer aus EU § 3a Abs. 6 UStG 1994 Empfängerort

LE ist Unternehmer aus Drittland § 3a Abs. 6 UStG 1994 Empfängerort

LE ist NU aus EU § 3a Abs. 13 lit. b UStG 1994 Empfängerort

LE ist NU aus Drittland § 3a Abs. 13 lit. a UStG 1994 Empfängerort

642m

Eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung ist eine Leistung, die über das

Internet oder ein elektronisches Netz, einschließlich Netze zur Übermittlung digitaler Inhalte,

erbracht wird und deren Erbringung aufgrund der Merkmale der sonstigen Leistung in hohem

Maße auf Informationstechnologie angewiesen ist. Das heißt, die Leistung ist im

Wesentlichen automatisiert, wird nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erbracht und

wäre ohne Informationstechnologie nicht möglich.

642n

Auf elektronischem Weg erbrachte Leistungen umfassen im Wesentlichen:

1. Digitale Produkte wie zB Software und zugehörige Änderungen oder Updates.

2. Dienste, die in elektronischen Netzen eine Präsenz zu geschäftlichen oder persönlichen

Zwecken vermitteln oder unterstützen (zB Website, Webpage).

3. Von einem Computer automatische generierte Dienstleistungen über das Internet oder

ein ähnliches elektronisches Netz auf der Grundlage spezifischer Dateneingabe des

Leistungsempfängers.

4. Einräumung des Rechts, gegen Entgelt eine Leistung auf einer Website, die als Online-

Marktplatz fungiert, zum Kauf anzubieten, wobei die potenziellen Käufer ihr Gebot im

Wege eines automatisierten Verfahrens abgeben und die Beteiligten durch eine

automatische, computergenerierte E-Mail über das Zustandekommen eines Verkaufs

unterrichtet werden.

5. Internet Service-Pakete, in denen die Telekommunikationskomponente ein ergänzender

oder untergeordneter Bestandteil ist (dh. Pakete, die mehr ermöglichen als nur die

Gewährung des Zugangs zum Internet und die weitere Elemente wie etwa Nachrichten,

Wetterbericht, Reiseinformationen, Spielforen, Webhosting, Zugang zu Chatlines usw.

umfassen.

642o

Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen sind insbesondere:

1. Bereitstellung von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und

Ausrüstungen. Hiezu gehören zB die automatisierte Online-Fernwartung von

Programmen, die Fernverwaltung von Systemen, das Online-Data Warehousing

(Datenspeicherung und -abruf auf elektronischem Weg), Online-Bereitstellung von

Speicherplatz nach Bedarf.

2. Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung. Hiezu gehört zB die Gewährung

des Zugangs zu oder das Herunterladen von Software (wie zB Beschaffungs- oder

Buchhaltungsprogramme, Software zur Virusbekämpfung) und Updates, Bannerblocker

(Software zur Unterdrückung der Anzeige von Webbannern), Herunterladen von Treibern

(zB Software für Schnittstellen zwischen PC und Peripheriegeräten wie zB Drucker),

automatisierte Online-Installation von Filtern auf Websites und automatisierte Online-

Installation von Firewalls.

3. Bereitstellung von Bildern, wie zB die Gewährung des Zugangs zu oder das

Herunterladen von Desktop-Gestaltungen oder von Fotos, Bildern und

Bildschirmschonern.

4. Bereitstellung von Texten und Informationen. Hiezu gehören zB E-Books und andere

elektronische Publikationen, Abonnements von Online-Zeitungen und Online-

Zeitschriften, Web-Protokolle und Website-Statistiken, Online-Nachrichten, Online-

Verkehrsinformationen und Online-Wetterberichte, Online-Informationen, die

automatisch anhand spezifischer vom Leistungsempfänger eingegebener Daten etwa aus

dem Rechts- und Finanzbereich generiert werden (zB regelmäßig aktualisierte

Börsendaten), Bereitstellung von Werbeplätzen (zB Bannerwerbung auf Websites und

Webpages).

5. Bereitstellung von Datenbanken, wie zB die Benutzung von Suchmaschinen und

Internetverzeichnissen.

6. Bereitstellung von Musik (zB die Gewährung des Zugangs zu oder das Herunterladen von

Musik auf PC, Mobiltelefone usw. und die Gewährung des Zugangs zu oder das

Herunterladen von Jingles, Ausschnitten, Klingeltönen und anderen Tönen).

7. Bereitstellung von Filmen und Spielen, einschließlich Glücksspielen und Lotterien. Hiezu

gehören zB die Gewährung des Zugangs zu oder das Herunterladen von Filmen, das

Herunterladen von Spielen auf PC oder Mobiltelefone, und die Gewährung des Zugangs

zu automatisierten Online-Spielen, die nur über das Internet oder ähnliche elektronische

Netze laufen und bei denen die Spieler räumlich voneinander getrennt sind.

8. Bereitstellung von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur,

Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung. Hiezu gehört zB der Web-Rundfunk, der

ausschließlich über das Internet oder ähnliche elektronische Netze verbreitet und nicht

gleichzeitig auf herkömmlichen Weg ausgestrahlt wird.

9. Erbringung von Fernunterrichtsleistungen. Hiezu gehört zB der automatisierte Unterricht,

der auf das Internet oder ähnliche elektronische Netze angewiesen ist und dessen

Erbringung wenig oder gar keine menschliche Beteiligung erfordert, auch so genannte

virtuelle Klassenzimmer. Dazu gehören auch Arbeitsunterlagen, die vom Schüler online

bearbeitet und anschließend ohne menschliches Eingreifen automatisch korrigiert

werden.

10. Online-Versteigerungen (soweit es sich nicht bereits um Web-Hosting-Leistungen

handelt) über automatisierte Datenbanken und mit Dateneingabe durch den

Leistungsempfänger, die kein oder nur wenig menschliches Eingreifen erfordern (zB

Online-Marktplatz, Online-Einkaufsportal).

642p

Von den auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen sind die Leistungen zu

unterscheiden, bei denen es sich um Lieferungen oder um andere sonstige Leistungen

handelt.

Insbesondere in den folgenden Fällen handelt es sich um Lieferungen, so dass keine auf

elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen vorliegen:

1. Lieferungen von Gegenständen, bei denen lediglich die Bestellung und

Auftragsbearbeitung auf elektronischem Weg angebahnt und abgewickelt wurde.

2. Lieferungen von körperlichen Datenträgern (zB CD-ROM, Disketten, CD, DVD,

Audiokassetten, Videokassetten).

3. Lieferung von Druckerzeugnissen wie Büchern, Newsletters, Zeitungen und Zeitschriften.

4. Lieferung von Spielen auf CD-ROM.

642q

Insbesondere in den folgenden Fällen handelt es sich um andere als auf elektronischem Weg

erbrachte sonstige Leistungen. Es sind sonstige Leistungen, die zum wesentlichen Teil durch

Menschen erbracht werden, wobei das Internet oder ein elektronisches Netz nur als

Kommunikationsmittel dient:

3a.14.15.neu Gewährung des Zugangs zu Erdgas- und Elektrizitätsnetzen

642r

Zu diesen Leistungen gehören die Gewährung des Zugangs zu Erdgas- und

Elektrizitätsnetzen, die Fernleitung, die Übertragung oder die Verteilung über diese Netze

sowie andere mit diesen Leistungen unmittelbar zusammenhängende Leistungen in Bezug

auf Gas für alle Druckstufen und in Bezug auf Elektrizität für alle Spannungsstufen.

642s

Zu den mit der Gewährung des Zugangs zu Erdgasnetzen und der Fernleitung, der

Übertragung oder der Verteilung über diese Netze unmittelbar zusammenhängenden

Umsätzen gehören insbesondere

damit einhergehenden Einspeise- und Ausspeiseleistung,

Zu den mit der Gewährung des Zugangs zu Elektrizitätsnetzen und der Fernleitung, der

Übertragung oder der Verteilung über diese Netze unmittelbar zusammenhängenden

Umsätzen gehören insbesondere

642v

Die Sonderregelung des § 3a Abs. 15 UStG 1994 betrifft sonstige Leistungen, die von einem

Unternehmer, der sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt, erbracht werden und

die im Inland genutzt oder ausgewertet werden.

Sonstige Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen (vgl. Rz 641r bis

Rz 641t), werden dort genutzt oder ausgewertet, wo die Werbung oder Öffentlichkeitsarbeit

wahrgenommen werden soll. Wird eine sonstige Leistung sowohl im Inland als auch im

Ausland genutzt oder ausgewertet, ist darauf abzustellen, wo die Leistung überwiegend

genutzt oder ausgewertet wird.

642w

§ 3a Abs. 15 Z 1 UStG 1994 erfasst Umsätze aus der Vermietung von Beförderungsmitteln

durch Drittlandsunternehmer, wenn die Leistung im Inland genutzt oder ausgewertet wird.

Dabei ist es gleichgültig, ob die Leistung einem Unternehmer oder Nichtunternehmer

gegenüber erbracht wird. Das gilt sinngemäß, wenn die Leistung von einer im

Drittlandsgebiet gelegenen Betriebsstätte des Unternehmers ausgeführt wird.

Beispiel:

Der österreichische Private P least bei einem Schweizer Autovermieter einen Pkw für

2 Jahre und nutzt den Pkw im Inland.

Der Leistungsort bestimmt sich bei der langfristigen Vermietung von

Beförderungsmitteln an Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994 nach § 3a

Abs. 7 UStG 1994. Da der leistende Unternehmer sein Unternehmen vom

Drittlandsgebiet aus betreibt und der Pkw im Inland genutzt wird, ist die Leistung

jedoch nach § 3a Abs. 15 Z 1 UStG 1994 als im Inland ausgeführt zu behandeln.

Bei der kurzfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels hat § 3a Abs. 15 Z 1 UStG 1994

Vorrang gegenüber § 3a Abs. 12 UStG 1994.

642x

Die Regelung im § 3a Abs. 15 Z 2 UStG 1994 erstreckt sich nur auf sonstige Leistungen iSd

§ 3a Abs. 14 Z 1 bis 13 UStG 1994 an juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit

diese Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994 sind. Auch in diesem Fall kann es

zum Übergang der Steuerschuld kommen (vgl. § 19 Abs. 1 zweiter Satz UStG 1994).

Beispiel:

Eine österreichische Gemeinde, die nichtunternehmerisch tätig ist und über keine UID

verfügt, platziert im Wege der Öffentlichkeitsarbeit eine Fremdenverkehrsanzeige über

einen Werbungsmittler mit Sitz in der Schweiz in einer österreichischen Zeitung.

Die Werbeleistung der österreichischen Zeitung an den Schweizer Werbungsmittler ist

nach § 3a Abs. 6 UStG 1994 nicht in Österreich steuerbar. Die Leistung des Schweizer

Werbungsmittlers an die Gemeinde unterliegt nach § 3a Abs. 15 Z 2 UStG 1994 der

österreichischen Umsatzsteuer. Hat der Schweizer Werbungsmittler weder Wohnsitz

(Sitz) noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder eine an der Leistungserbringung

beteiligte Betriebsstätte im Inland, geht die Steuerschuld gemäß § 19 Abs. 1 UStG

1994 auf die österreichische Gemeinde über.

642y

Nach der Verordnung des BM für Finanzen, BGBl. Nr. 5/1996 über die Verlagerung des Ortes

der sonstigen Leistung bei der Vermietung von Beförderungsmitteln, bestimmt sich der Ort

der sonstigen Leistung bei der Vermietung von Beförderungsmitteln unter folgenden

Voraussetzungen danach, wo das Beförderungsmittel genutzt wird: