3. Lieferung (§ 3 UStG 1994)

342

Eine Lieferung liegt vor, wenn der Unternehmer jemand anderen befähigt, im eigenen

Namen über einen Gegenstand zu verfügen.

Gegenstände sind

- körperliche Sachen oder

- andere Wirtschaftsgüter, die nach der Verkehrsauffassung wie körperliche Sachen

behandelt werden [zB Energie, Gas, elektrischer Strom (VwGH 10.11.1995, 94/17/0219),

Wärme (vgl. Abschnitt V Art. 5 Abs. 2 6. MWSt-RL), Dampf, Wasserkraft, Tiere,

Kundenstock, Firmenwert (VwGH 20.1.1992, 91/15/0067, VwGH 27.1.1994,

93/15/0156)].

343

Auch Gesamtsachen (= Sachgesamtheiten) sind grundsätzlich als Gegenstände von

Lieferungen anzusehen. Eine Gesamtsache ist eine Zusammenfassung mehrerer Sachen, die

nach der Verkehrsauffassung als eine Sache anzusehen ist und mit einem gemeinschaftlichen

Namen bezeichnet wird (§ 302 ABGB, zB Gestühl eines Vortragssaales, Bibliothek,

Gemäldegalerie). Hinsichtlich Steuersatz siehe Rz 1169 bis Rz 1173.

344

Die Unterscheidung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen ist für die Beurteilung

des Leistungsortes, einer allfälligen Steuerbefreiung und des Steuersatzes von Bedeutung.

Es gibt einheitliche Leistungen, die sowohl Elemente einer Lieferung als auch einer sonstigen

Leistung enthalten. Hierbei kommt es darauf an, ob die Leistung nach ihrer überwiegenden

wirtschaftlichen Bedeutung als Erwerb eines Gegenstandes oder als ein Tun, Dulden, oder

Unterlassen anzusehen ist. Dieses Überwiegen ist anhand der Verkehrsauffassung und nach

der Absicht der Parteien zu ermitteln (VwGH 14.3.1980, 2045/79).

345

Abbauverträge: Bemisst sich das Entgelt für die Überlassung eines Grundstückes zur

Gewinnung von Bodensubstanz nach der Menge des abgebauten Materials liegt eine

Lieferung vor (VwGH 21.6.1977, 2420/76; VwGH 3.11.1986, 85/15/0098).

Devisengeschäft: Geschäfte, bei denen die eine Partei einen vereinbarten Betrag in einer

Währung kauft und als Gegenleistung an die andere Partei einen vereinbarten Betrag in einer

anderen Währung verkauft, wobei diese beiden Geldbeträge am gleichen Wertstellungstag

zu zahlen sind, und bei denen sich beide Parteien über die betreffenden Währungen, die zu

kaufenden und zu verkaufenden Beträge sowie darüber, welche Partei welche Währung

kauft, und über den Tag der Wertstellung geeinigt haben, sind sonstige Leistungen (EuGH

14.7.1998, Rs C-172/96, "First National Bank of Chicago").

Grabpflege: Beschränkt sich die Leistung eines Gärtners darauf, Blumenschmuck auf einem

Grabe auszusetzen, ohne eine weitere Betreuung des Grabes (zB Instandhaltung, Pflege) zu

übernehmen, so ist seine Leistung nach ihrer überwiegenden wirtschaftlichen Bedeutung als

Lieferung der Pflanzen anzusehen.

Leasing: Ist bei beweglichen körperlichen Gegenständen das Leasinggut nach

einkommensteuerlichen Grundsätzen dem Leasinggeber zuzurechnen, liegt eine sonstige

Leistung, ist es dem Leasingnehmer zuzurechnen, liegt eine Lieferung vor.

Meinungsumfrage: Die Überlassung von schriftlich dargestellten Ergebnissen einer

Meinungsumfrage auf dem Gebiet der Marktforschung ist eine sonstige Leistung, weil die

Weitergabe von Informationen im Vordergrund steht (BStBl II 1974, 259).

Reparaturen oder Verbesserungsarbeiten in Verbindung mit Lieferungen: Wird der

Liefergegenstand vor dem Liefervorgang noch repariert oder verbessert, liegt eine

einheitliche Leistung vor, die als Lieferung zu qualifizieren ist (VwGH 27.2.1990, 89/14/0197;

VwGH 16.4.1991, 90/14/0012; VwGH 22.4.1998, 95/13/0144).

Restaurationsumsätze: Restaurationsumsätze sind als sonstige Leistung anzusehen

(EuGH 2.5.1996, Rs C-231/94, "Faaborg - Gelting Linien A/S").

Software - Überlassung: Beim Verkauf von Standard-Software auf Diskette oder anderen

Datenträgern liegt eine Lieferung vor (siehe auch Rz 587). Bei der Überlassung nicht

standardisierter Software, die speziell nach den Anforderungen des Anwenders erstellt wird

oder die eine vorhandene Software den Bedürfnissen des Anwenders individuell anpasst,

liegt eine sonstige Leistung vor. Auch die Übertragung von Standard-Software auf

elektronischem Weg (zB Internet) ist eine sonstige Leistung.

Theaterkarten: Der Verkauf durch den Betreiber eines Theaters ist noch keine Leistung.

Diese wird erst durch die Theateraufführung erbracht. Zu den Gutscheinen siehe Rz 4. Zur

Anzahlungsbesteuerung siehe Rz 2607.

Tonträger (Compact Discs, Musikkassetten, Schallplatten): Der Verkauf eines

Tonträgers im Einzelhandel an einen Letztverbraucher ist eine Lieferung.

Anders wäre der Fall zu beurteilen, wenn die Übertragung eines Rechtes der wesentliche

wirtschaftliche Gehalt des Leistungsaustausches wäre:

Beispiel:

Der Unternehmer A verkauft dem Betreiber eines Rundfunkunternehmens R Tonträger

mit Musik, die A selbst aufgenommen hat. A räumt dem R das Werknutzungsrecht ein,

die Musikaufnahmen bei seinen Rundfunksendungen zu verbreiten, sowie die

Tonträger bei Bedarf zu vervielfältigen. Der wesentliche wirtschaftliche Gehalt der

Leistungen des A besteht in der Einräumung von Werknutzungsrechten im Sinne von

§§ 24, 26 und 27 Urheberrechtsgesetz, BGBl. Nr. 111/1936. A hat daher eine sonstige

Leistung gemäß § 3a Abs. 10 Z 1 UStG 1994 erbracht (VwGH 5.6.1963, 1870/61).

Treibhausgasemissionszertifikate: Die steuerbare Übertragung von

Treibhausgasemissionszertifikaten iSd Richtlinie 2003/87/EG stellt eine sonstige Leistung dar,

die unter § 3a Abs. 10 UStG 1994 (Katalogleistungen) fällt. Sie ist nicht gemäß § 6 Abs. 1 Z 8

UStG 1994 steuerbefreit.

Verlagsvertrag: Übergibt ein Autor dem Verleger ein Manuskript und räumt er diesem ein

Werknutzungsrecht (§§ 24 und 26 Urheberrechtsgesetz, BGBl. Nr. 111/1936) daran ein, liegt

im Unterschied zum Bücherverkauf eine sonstige Leistung (§ 3a Abs. 10 Z 1 UStG 1994) vor,

weil die Einräumung dieses Rechtes im Vordergrund steht (VwGH 29.6.1959, 2466/57;

VwGH 15.9.1986, 84/15/0186, 84/15/0187).

Viehmastgeschäfte: Übernimmt ein Landwirt die Tiere eines anderen Landwirtes zur

Auffütterung, so ist die Erzielung eines Masterfolges (sonstige Leistung) und nicht die

Lieferung von Futter als Leistungsinhalt anzusehen.

Wildabschuss: Die dem Leistungsempfänger vom Unternehmer eingeräumte Möglichkeit, in

einem dem Unternehmer gehörigen Gatterrevier Wild abzuschießen und sich die Trophäe

sowie das Fleisch des Wildes zuzuwenden, ist eine einheitliche Leistung. Je nachdem, ob die

Überlassung des Fleisches samt Trophäe einerseits oder das Dulden der Jagd und des

Abschusses andererseits als Leistungsinhalt überwiegt, liegt eine Lieferung oder sonstige

Leistung vor. Ist der Verkehrswert der Trophäen und des ebenso überlassenen Fleisches

geringerwertig als die Hälfte des vom Jagdgast aufzuwendenden Entgeltes, liegt eine

sonstige Leistung vor (VwGH 14.3.1980, 2045/79; VwGH 13.5.1982, 81/15/0013).

346

Nach dem auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 BAO) beruhenden Grundsatz der

Einheitlichkeit der Leistung darf ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang für Zwecke der

Umsatzbesteuerung nicht in seine Bestandteile zerlegt werden. Einheitliche Leistungen sind

somit umsatzsteuerlich einheitlich zu beurteilen; die Rechtsfolgen sind für alle Teile einer

einheitlichen Leistung ident und hängen vom Hauptzweck der einheitlichen Leistung ab (vgl.

VwGH 21.12.1966, 0937/66; VwGH 30.3.1992, 90/15/0158). Liegt zB der Hauptzweck der

einheitlichen Leistung in einer bestimmten Lieferung, so treten für die gesamte Leistung nur

die Rechtsfolgen dieser bestimmten Lieferung ein.

Es ist danach ua. nicht zulässig, den einheitlichen Wirtschaftsvorgang einer Werklieferung

(zB bei Errichtung eines Bauwerkes) in eine Warenlieferung und eine sonstige Leistung

(Arbeitsleistung) zu zerlegen (VwGH 14.1.1963, 1364/60; VwGH 24.6.1971, 0107/71). Dies

gilt auch dann, wenn über die Lieferung und die Verarbeitung des Materials getrennte

Aufträge erteilt und getrennte Rechnungen gelegt werden. Ähnliches gilt für

Beförderungsleistungen, die in engem Zusammenhang mit Lieferungen stehen.

347

Unselbstständige Nebenleistungen teilen das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung

(Ort der Leistung, Steuerbarkeit, Steuerpflicht, Steuersatz).

Unselbstständige Nebenleistungen

- kommen üblicherweise im Gefolge der Hauptleistung vor,

- sind im Verhältnis zur Hauptleistung nach der Verkehrsauffassung von untergeordneter

Bedeutung, zB weil sich das Interesse des Abnehmers regelmäßig auf die Hauptleistung

konzentriert, und

- die Nebenleistung hat den Zweck, die Hauptleistung zu ergänzen, erleichtern,

ermöglichen oder abzurunden. Sie hat also gegenüber der Hauptleistung eine dienende

Funktion (VwGH 5.4.1984, 83/15/0045; VwGH 17.9.1990, 89/15/0048; VwGH 17.9.1990,

89/15/0051; VwGH 17.9.1996, 93/14/0055; VwGH 17.12.1996, 96/14/0016; EuGH

22.10.1998, Rs C-308/96 und Rs C-94/97, "The Howden Court Hotel"; EuGH 25.2.1999,

Rs C-349/96, "Card Protection Plan").

Das Verhältnis des Wertes der Leistungen ist hierbei nicht von ausschlaggebender

Bedeutung, kann aber als Indiz herangezogen werden. Ob für alle Leistungen ein

einheitlicher Preis verlangt wird oder ob alle Leistungen im Zuge eines einheitlichen

Vertrages erbracht werden, ist unerheblich. Nicht erforderlich ist, dass eine der beiden

Leistungen nur in Zusammenhang mit der anderen wirtschaftlich sinnvoll ist

(VwGH 5.4.1984, 83/15/0045).

348

Anschluss an Strom-, Wasser- und Gasleitungen: Siehe Rz 1170.

Anschluss an das Kabelfernsehnetz: Siehe Rz 1284.

Beförderung als Nebenleistung: Ist die Beförderungsleistung im Vergleich zu einer

anderen am Leistungsaustausch teilnehmenden Leistung von untergeordneter Bedeutung,

kann sie eine unselbstständige Nebenleistung sein.

Bei einer Zufuhr des Liefergegenstandes darf idR der wirtschaftlich einheitliche Liefervorgang

umsatzsteuerrechtlich nicht in die Lieferung der Ware und in eine Beförderungsleistung

(Zustellung) zerlegt werden (VwGH 10.5.1957, 0426/55 zur Zustellung von Sand;

VwGH 3.6.1964, 1437/62 zur Zustellung von Steinen zur Baustelle).

Der Transport von Kindern vom und zum Kindergarten, gleichgültig ob alle Kinder, die den

Kindergarten besuchen, befördert werden, ist einen Nebenleistung zur Hauptleistung

"Kindergartenbetrieb" (VwGH 17.9.1996, 93/14/0055).

Rafting – Personenbeförderung tritt in den Hintergrund (siehe Rz 1313).

Sommerrodelbahn siehe Rz 1313.

Beförderungsnebenleistungen: Werden das Beladen, Entladen, Inkasso (EuGH

12.6.1979, Rs C-126/78, "N.V. Nederlandse Spoorwegen"), Umschlagen, Lagern, Besorgen

der Versicherung, Entrichten des Zolls und/oder der EUSt (VwGH 29.1.1998, 96/15/0066),

eine allfällige Transportbegleitung und ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im

Zusammenhang stehende Leistungen vom befördernden Unternehmer erbracht, sind sie als

Nebenleistungen der Güterbeförderung anzusehen.

Kreditgewährung: Siehe Rz 754 bis Rz 758.

Lehrtätigkeit: Die Überlassung von Büchern, Skripten und sonstigen schriftlichen

Unterlagen, die in Zusammenhang mit der Lehrtätigkeit stehen, durch jenen Unternehmer,

der diese Tätigkeit ausführt, ist als unselbstständige Nebenleistung zur Lehrtätigkeit

anzusehen (VwGH 17.12.1996, 96/14/0016; vgl. VwGH 28.9.1976, 1545/74).

Die Überlassung eines Kurskonzeptes an ein auf dem Gebiet der Berufsbildung tätiges

Unternehmen und die im Rahmen dieses Konzeptes erfolgende Lehrtätigkeit derselben

Person stellen selbstständige Hauptleistungen dar (VwGH 27.8.1990, 89/15/0128).

Messen und Ausstellungen - Leistungen der Veranstalter: Siehe Rz 524 bis Rz 528.

Möblierte Wohnungen bzw. Geschäftsräumlichkeiten: Siehe Rz 888 und Rz 894.

Grundstückslieferungen: Siehe Rz 522.

Rechtsanwalt - Prozessführung als einheitliche Leistung: Die Vertretungshandlungen

eines Rechtsanwaltes in einem Prozess sind als einheitliche sonstige Leistung anzusehen, die

im Zeitpunkt der rechtskräftigen Beendigung des Prozesses als ausgeführt gilt

(VwGH 20.12.1996, 96/17/0451).

Reparaturen in Verbindung mit Lieferungen: Siehe Rz 345.

Restaurationsumsätze: Zur Beurteilung als einheitliche sonstige Leistung siehe Rz 345.

Die Abgabe von Getränken im Rahmen eines Restaurationsumsatzes ist nicht als

unselbstständige Nebenleistung der Abgabe von Speisen anzusehen. Auch kann die Abgabe

von Speisen nicht als unselbstständige Nebenleistung der Abgabe von Getränken angesehen

werden (VwGH 24.11.1998, 98/14/0055).

Serviceleistungen bei Leasingverträgen: Wird beim Abschluss eines Leasingvertrages

über die Gebrauchsüberlassung eines KFZ auch ein "Servicevertrag" abgeschlossen, so

handelt es sich bei den im Rahmen des Servicevertrages zu erbringenden Leistungen (hier:

"Kaskoschutz" und "Verschleißreparatur") um unselbstständige Nebenleistungen zur

Gebrauchsüberlassung des KFZ (VwGH 17.9.1990, 89/15/0048).

Trainer: Trainings- und Wettkampfplanung sowie die Betreuung von Athleten auf

Trainingskursen im In- und Ausland stellen eine einheitliche sonstige Leistung dar. Jener Teil

der Tätigkeiten des Trainers, der der Werbung und Öffentlichkeitsarbeit dient, unterliegt

keiner gesonderten Beurteilung (VwGH 25.1.2000, 94/14/0123).

Warenumschließungen (Flaschen, Kisten, Fässer, sonstige Verpackungen), die

üblicherweise vom Lieferer beigestellt werden, und für die Pfandgelder vereinbart werden,

teilen das umsatzsteuerliche Schicksal der Lieferung (vgl. VwGH 30.5.1988, 86/15/0119).

Wasserlieferungen, Wasserzähler: Siehe "Anschluss an Strom-, Wasser- und

Gasleitungen".

Randzahlen 349 bis 360: derzeit frei.

361

Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird die Entnahme eines Gegenstands durch

einen Unternehmer aus seinem Unternehmen

- für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen,

- für den Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen, oder

- für jede andere unentgeltliche Zuwendung, ausgenommen Geschenke von geringem

Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.

Auch die unentgeltliche Übertragung eines Betriebes oder Teilbetriebes ist einer Lieferung

gegen Entgelt gleichgestellt. Für jeden Gegenstand des übertragenen Betriebes, der ganz

oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, ist daher eine

Eigenverbrauchsbesteuerung gemäß § 3 Abs. 2 UStG 1994 vorzunehmen. Bezüglich der

Weiterverrechnung der auf den Eigenverbrauch entfallenden Steuer nach § 12 Abs. 15 UStG

1994 siehe Rz 2151 bis Rz 2153.

362

Die für Zwecke außerhalb des Unternehmens entnommenen Gegenstände müssen dem

Unternehmen dienen oder bisher gedient haben. Ob ein Gegenstand dem Unternehmen

dient, richtet sich nach § 12 Abs. 2 UStG 1994 (siehe Rz 1901 bis Rz 1952). Wurde ein

gemischt genutzter Gegenstand dem Unternehmen nur insoweit zugeordnet, als er

unternehmerischen Zwecken dient, kann eine Entnahme nur hinsichtlich dieses Teiles

erfolgen.

363

Eine Eigenverbrauchsbesteuerung erfolgt in den Fällen des § 3 Abs. 2 UStG 1994 nur dann,

wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen

Vorsteuerabzug berechtigt haben.

364

Als Bestandteile gelten alle nicht selbständig nutzbaren Wirtschaftsgüter, die mit dem

gelieferten Gegenstand in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang

stehen, auch wenn sie in den Gegenstand erst später eingegangen sind (zB eine nachträglich

in ein KFZ eingebaute Klimaanlage). Nicht zu einem Bestandteil führen Aufwendungen für

den Gebrauch und die Erhaltung des Gegenstandes, die ertragsteuerlich sofort abziehbaren

Erhaltungsaufwand darstellen (zB Aufwendungen für Reparatur-, Ersatz- oder

Verschleißteile).

365

Um einerseits eine Doppelbesteuerung und andererseits einen unbesteuerten Endverbrauch

zu vermeiden, ist eine partielle Eigenverbrauchsbesteuerung vorzunehmen.

Beispiel 1:

In ein ohne Möglichkeit eines Vorsteuerabzuges erworbenes Gebäude wird im

Jahr 2001 unter Geltendmachung des Vorsteuerabzuges ein Lift eingebaut. Im Jahr

2002 wird das Grundstück entnommen.

Zu einer Eigenverbrauchsbesteuerung kommt es nur hinsichtlich des Grundstücksteils

Lift.

366

Diese Beurteilung ist auch bei Großreparaturen an Gebäuden (zB Austausch der Fenster oder

Türen; Erneuerung des Daches oder der Heizungsanlage; Trockenlegungsaufwand)

vorzunehmen.

Beispiel 2:

An einem ohne Möglichkeit eines Vorsteuerabzuges erworbenen Gebäude wird im

Jahr 2001 unter Geltendmachung des Vorsteuerabzuges eine Großreparatur

vorgenommen (zB Austausch der Fenster). Im Jahr 2002 wird das Grundstück

entnommen.

Zu einer Eigenverbrauchsbesteuerung kommt es nur hinsichtlich des Grundstücksteils

Fenster.

Ein Vorsteuerabzug in Zusammenhang mit der laufenden Nutzung von Gebäuden (Wartung,

Reparaturen, ausgenommen Großreparaturen) führt zu keiner Eigenverbrauchsbesteuerung

im Falle der Entnahme.

367

Werden Gegenstände des Unternehmens an Dritte zu einem nicht kostendeckenden Preis

abgegeben, so ist zu prüfen, ob der Unternehmer diesen niedrigen Preis aus

betriebswirtschaftlichen Gründen (zB Abverkauf; Lockangebot) oder aus außerbetrieblichen

Motiven (familiäre oder freundschaftliche Nahebeziehungen; Gesellschafterstellung usw.)

angesetzt hat. Liegen betriebliche Gründe vor, ist insgesamt von einem entgeltlichen

Vorgang auszugehen. Erfolgt hingegen die Wertabgabe aus außerbetrieblichen Gründen

unter dem Einstandspreis bzw. unter den Selbstkosten, so ist insgesamt von einem

unentgeltlichen Vorgang auszugehen und eine Eigenverbrauchsbesteuerung gemäß

§ 3 Abs. 2 UStG 1994 vorzunehmen.

Beispiel

Ein Möbelhändler überlässt seiner Tochter ein Möbelstück, das er um 500 Euro

eingekauft hat und laut Preisliste um 700 Euro verkauft, um 400 Euro. Für diesen

Preisnachlass finden sich keine betriebswirtschaftlichen Gründe.

Es liegt insgesamt eine unentgeltliche Entnahme gem. § 3 Abs. 2 USt 1994 vor. Die

Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 4 Abs. 8 lit. a UStG 1994 (idR der

Einstandspreis).

368

Siehe Rz 66 bis Rz 73.

3.2.5. Andere unentgeltliche Zuwendungen

369

Unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen, die nicht in der Entnahme von

Gegenständen oder in Sachzuwendungen an das Personal bestehen, sind auch dann

steuerbar, wenn der Unternehmer sie aus unternehmerischen Gründen zB zu Werbezwecken,

zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege, tätigt. Darunter fallen insbesondere

Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw.

zu Werbezwecken. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Empfänger die zugewendeten

Gegenstände in seinem Unternehmen verwendet. Ausgenommen von der Besteuerung sind

Geschenke von geringem Wert und die Abgabe von Warenmustern für Zwecke des

Unternehmens. Geschenke von geringem Wert liegen vor, wenn die Anschaffungs- oder

Herstellungskosten der dem Empfänger im Kalenderjahr zugewendeten Gegenstände

insgesamt 40 Euro (ohne USt) nicht übersteigen. Aufwendungen bzw. Ausgaben für

geringwertige Werbeträger (zB Kugelschreiber, Feuerzeuge, Kalender usw.) können hierbei

vernachlässigt werden und sind auch nicht in die 40 Euro-Grenze miteinzubeziehen.

Nicht steuerbar ist die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus

unternehmerischen Gründen. Hierunter fällt zB die unentgeltliche Überlassung von

Gegenständen, die im Eigentum des Zuwenders verbleiben und die der Empfänger

dementsprechend später an den Zuwender zurückgeben muss.

370

Ein Geschenk setzt eine unentgeltliche Zuwendung an einen Dritten voraus. Die

Unentgeltlichkeit ist nicht gegeben, wenn die Zuwendung als Entgelt für eine bestimmte

Gegenleistung des Empfängers anzusehen ist. Ein Geschenk ist regelmäßig anzunehmen,

wenn ein Unternehmer einem Geschäftsfreund oder dessen Beauftragten ohne rechtliche

Verpflichtung und ohne zeitlichen oder sonstigen unmittelbaren Zusammenhang mit einer

Leistung des Empfängers eine Sachzuwendung gibt (vgl. diesbezüglich EStR 2000 Rz 4813).

Keine Geschenke sind zB Preise anlässlich einer Auslobung. Sie sind daher ohne Prüfung

einer Geringfügigkeitsgrenze stets steuerbar.

371

Warenmuster sind ausdrücklich von der Steuerbarkeit ausgenommen. Hierbei handelt es sich

um Gegenstände, die eine bestimmte Art bereits hergestellter Waren darstellen oder die

Modelle von Waren sind, deren Herstellung vorgesehen ist; ausgenommen hievon sind

jedoch gleichartige Erzeugnisse, die in solchen Mengen an denselben Empfänger abgegeben

werden, dass sie insgesamt gesehen keine Muster im handelsüblichen Sinne darstellen.

Nach Art und Aussehen sollen Warenmuster einer vom Unternehmer angebotenen Ware

entsprechen, potentielle Käufer von der Beschaffenheit der Ware überzeugen und damit den

Kaufentschluss des Empfängers fördern. Die Abgabe eines "Warenmusters” soll dem

Empfänger nicht den Kauf ersparen, sondern ihn gerade zum Kauf anregen.

Ohne Bedeutung ist, ob Warenmuster einem anderen Unternehmer für dessen

unternehmerische Zwecke oder einem Letztverbraucher zugewendet werden. Nicht steuerbar

ist somit auch die Abgabe so genannter Probierpackungen im Getränke- und

Lebensmitteleinzelhandel (zB die kostenlose Abgabe von losen oder verpackten Getränken

und Lebensmitteln im Rahmen von Verkaufsaktionen, Probepackungen usw.) an

Letztverbraucher.

372

Unentgeltlich abgegebene Verkaufskataloge, Versandhauskataloge, Reisekataloge,

Werbeprospekte und -handzettel, Veranstaltungsprogramme und -kalender usw. dienen der

Werbung, insbesondere der Anbahnung eines späteren Umsatzes. Eine (private)

Bereicherung des Empfängers ist damit regelmäßig nicht verbunden. Dies gilt auch für

Anzeigenblätter mit einem redaktionellen Teil (zB für Lokales, Vereinsnachrichten usw.), die

an alle Haushalte in einem bestimmten Gebiet kostenlos verteilt werden. Bei der Abgabe

derartiger Erzeugnisse handelt es sich nicht um unentgeltliche Zuwendungen im Sinne des

§ 3 Abs. 2 UStG 1994.

373

Die unentgeltliche Abgabe von Werbe- und Dekorationsmaterial, das nach Ablauf der Werbeoder

Verkaufsaktion vernichtet wird oder bei dem Empfänger nicht zu einer (privaten)

Bereicherung führt (zB Verkaufsschilder, Preisschilder, so genannte Displays), an andere

Unternehmer (zB vom Hersteller an Großhändler oder vom Großhändler an Einzelhändler)

dient ebenfalls der Werbung bzw. der Verkaufsförderung. Das Gleiche gilt für so genannte

Verkaufshilfen oder -ständer (zB Suppenständer, Süßwarenständer), die zB von Herstellern

oder Großhändlern an Einzelhändler ohne besondere Berechnung abgegeben werden, wenn

beim Empfänger eine Verwendung dieser Gegenstände im nichtunternehmerischen Bereich

ausgeschlossen ist. Bei der Abgabe derartiger Erzeugnisse handelt es sich nicht um

unentgeltliche Zuwendungen im Sinne des § 3 Abs. 2 UStG 1994.

Dagegen handelt es sich bei der unentgeltlichen Abgabe auch nichtunternehmerisch

verwendbarer Gegenstände, die nach Ablauf von Werbe- oder Verkaufsaktionen für den

Empfänger noch einen Gebrauchswert haben (zB Fahrzeuge, Spielzeug, Sport- und

Freizeitartikel), um unentgeltliche Zuwendungen im Sinne des § 3 Abs. 2 UStG 1994.

374

Wenn der Empfänger eines scheinbar kostenlos abgegebenen Gegenstandes für den Erhalt

dieses Gegenstandes tatsächlich eine Gegenleistung erbringt, ist die Abgabe dieses

Gegenstandes nicht als unentgeltliche Zuwendung nach § 3 Abs. 2 UStG 1994, sondern als

entgeltliche Lieferung steuerbar. Die Gegenleistung des Empfängers kann in Geld oder in

Form einer Lieferung bzw. sonstigen Leistung bestehen (§ 3 Abs. 12 bzw. § 3a Abs. 2 UStG

1994).

Beispiele:

- Falls ein Unternehmer dem Abnehmer bei Abnahme einer bestimmten Menge bzw.

Überschreiten einer bestimmen Auftragssumme zusätzliche Stücke desselben

Gegenstandes ohne Berechnung zukommen lässt (zB 11 Stück zum Preis von 10

Stück), handelt es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung auch hinsichtlich der

zusätzlichen Stücke um eine insgesamt entgeltliche Lieferung. Ähnlich wie bei einer

Staffelung des Preises nach Abnahmemengen hat in diesem Fall der Abnehmer mit

dem Preis für die berechneten Stücke die unberechneten Stücke mitbezahlt.

- Wenn ein Unternehmer dem Abnehmer bei Abnahme einer bestimmten Menge

bzw. Überschreiten einer bestimmen Auftragssumme außerdem andere

Gegenstände ohne Berechnung zukommen lässt (zB bei Abnahme von 20

Kühlschränken wird ein Mikrowellengerät ohne Berechnung mitgeliefert), handelt es

sich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ebenfalls um eine insgesamt

entgeltliche Lieferung.

- Eine insgesamt entgeltliche Lieferung ist zB auch die unberechnete Abgabe von

Untersetzern (Bierdeckel), Saugdecken (Tropfdeckchen), Aschenbechern und

Gläsern einer Brauerei oder eines Getränkevertriebes an einen Gastwirt im Rahmen

einer Getränkelieferung, die unberechnete Abgabe von Autozubehörteilen

(Fußmatten, Warndreiecke) und Pflegemitteln usw. eines Fahrzeughändlers an den

Käufer eines Neuwagens oder die unberechnete Abgabe von Schuhpflegemitteln

eines Schuhhändlers an einen Schuhkäufer.

- Weitere Fälle, in denen regelmäßig entgeltliche Lieferungen bzw. einheitliche

entgeltliche Leistungen vorliegen:

− Unberechnete Übereignung eines Mobilfunk-Geräts (Handy) von einem

Mobilfunk-Anbieter an einen neuen Kunden, der gleichzeitig einen

längerfristigen Netzbenutzungsvertrag abschließt;

− Sachprämien von Zeitungs- und Zeitschriftenverlagen an die Neuabonnenten

einer Zeitschrift, die ein längerfristiges Abonnement abgeschlossen haben;

- Fälle, in denen regelmäßig ein tauschähnlicher Umsatz vorliegt:

− Sachprämien an Altkunden für die Vermittlung von Neukunden: Der

Sachprämie steht eine Vermittlungsleistung des Altkunden gegenüber (die

Hingabe der Sachprämie stellt eine entgeltliche Lieferung dar);

− Sachprämien eines Automobilherstellers an das Verkaufspersonal eines

Vertragshändlers, wenn dieses Personal damit für besondere Verkaufserfolge

belohnt wird (die Hingabe der Sachprämie stellt eine entgeltliche Lieferung

dar).

Randzahlen 375 bis 380: derzeit frei.

381

Der Kommissionär wird im eigenen Namen und für fremde Rechnung (nämlich des

Kommittenten) tätig. Gemäß § 383 HGB kann das jede natürliche oder juristische Person

(Personengesellschaft) sein, die es gewerbsmäßig übernimmt, Waren oder Wertpapiere für

Rechnung eines Auftraggebers im eigenen Namen zu kaufen oder zu verkaufen. Es gibt drei

Arten von Kommissionsgeschäften: die Einkaufs- und Verkaufskommission (§ 383 HGB)

sowie die Werklieferungskommission über unvertretbare bewegliche Sachen

(§ 406 Abs. 2 HGB).

Bei Kommissionsgeschäften liegen zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär

Lieferungen vor. Es gilt bei der Verkaufskommission der Kommissionär, bei der

Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer. Bei der Verkaufskommission gilt die

Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär erst mit der Lieferung durch den

Kommissionär als ausgeführt gilt. Diese Regelung bezieht sich jedoch nur auf den Zeitpunkt

und nicht auch auf den Ort der Lieferung.

Hinsichtlich Kommissionsgeschäft im Binnenmarkt siehe Rz 3589.

Randzahlen 382 bis 390: derzeit frei.

391

Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder die Verarbeitung eines vom Auftraggeber

beigestellten Gegenstandes übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst

beschafft, so liegen gleichzeitig Merkmale der Lieferung und einer sonstigen Leistung vor.

Der Beistellung eines Gegenstandes ist gleichzuhalten, wenn die Stoffe mit dem Grund und

Boden fest verbunden werden.

§ 3 Abs. 4 UStG 1994 bestimmt, dass der Vorgang als Lieferung (Werklieferung) anzusehen

ist, wenn der Unternehmer, der den Gegenstand be- oder verarbeitet, Hauptstoffe

verwendet, die er selbst beschafft hat. Der vom Auftraggeber beigestellte Gegenstand nimmt

am Leistungsaustausch nicht teil.

392

Ob eine Werklieferung oder eine sonstige Leistung vorliegt, hängt davon ab, ob der

Unternehmer bei der Be- oder Verarbeitung des beigestellten Gegenstandes Stoffe

verwendet, die er selbst beschafft und die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen

sind.

Bei der Unterscheidung, was unter einem Hauptstoff, einer Zutat oder sonstigen Nebensache

zu verstehen ist, kommt es in erster Linie auf die Natur des Stoffes und in Zweifelsfällen auf

die Verkehrsauffassung sowie auf den Vergleich der wirtschaftlichen Bedeutung der

verwendeten Stoffe an.

Als "wesentlich" und damit als Hauptstoff ist jener Grundstoff anzusehen, der für die

Herstellung des Werkes ausschlaggebend ist, wobei das Wertverhältnis, in dem die Stoffe

zueinander stehen, in den Hintergrund zu treten hat (VwGH 23.12.1964, 0418/63). Für die

Frage, ob ein Stoff als Hauptstoff anzusehen ist, kann auch nicht maßgebend sein, ob der

betreffende Stoff zur Herstellung des Gegenstandes unentbehrlich ist, denn idR wird der

Gegenstand auch ohne den Nebenstoff nicht hergestellt werden können (VwGH 12.9.1952,

1338/51). Nicht entscheidend ist weiters das Verhältnis zwischen dem Wert des Stoffes und

dem Wert der Arbeit (VwGH 24.9.1958, 0591/55) sowie das Wertverhältnis zwischen den

vom Unternehmer und vom Auftraggeber beigestellten Stoffen.

393

Beim Binden von Büchern und Dissertationen liegt eine Werklieferung vor (Bucheinband als

Hauptstoff; VwGH 13.12.1973, 0231/73; VwGH 12.1.1978, 2005/77; VwGH 29.10.1979,

2259/77), wohingegen das Binden von Zeitschriften, Tätigkeitsberichten usw. eine

Werkleistung darstellt (VwGH 29.11.1984, 83/15/0083, VwGH 14.11.1988, 86/15/0086).

Eine Werklieferung liegt bereits vor, wenn der Unternehmer einen von mehreren

Hauptstoffen selbst beschafft und die übrigen Hauptstoffe vom Auftraggeber beigestellt

werden.

Beispiel:

Ein Goldschmied fertigt aus ihm vom Auftraggeber übergebenen Feingold einen Ring

an, wobei der Goldschmied einen Edelstein aus eigenen Vorräten beistellt.

Randzahlen 394 bis 400: derzeit frei.