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6. Steuerbefreiungen (§ 6 UStG 1994)

6.1. Steuerbefreiungen

6.1.1. Ausfuhrlieferungen und Lohnveredlung

Siehe Rz 1051 bis Rz 1130.

6.1.2. Umsätze für die Seeschifffahrt und Luftfahrt

Siehe Rz 1131 bis Rz 1160.

6.1.3. Grenzüberschreitende Güterbeförderung und Nebenleistungen

6.1.3.1. Grenzüberschreitende Güterbeförderungen und andere sonstige Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen

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Die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 kommt insbesondere für folgende sonstige Leistungen in Betracht:

  • Für grenzüberschreitende Güterbeförderungen und Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr bis zum ersten Bestimmungsort in der Gemeinschaft (vgl. auch das Beispiel 1); steuerbefreit ist die Beförderung vom Drittland ins Gemeinschaftsgebiet, nicht jedoch die Beförderung von einem Drittland in ein anderes Drittland;
  • für Güterbeförderungen, die nach solchen vorangegangenen Beförderungen nach einem weiteren Bestimmungsort in der Gemeinschaft durchgeführt werden, zB Beförderungen aufgrund einer nachträglichen Verfügung oder Beförderungen durch Rollfuhrunternehmer vom Flughafen, Binnenhafen oder Bahnhof zum Empfänger (vgl. auch die Beispiele 2 und 3);
  • für den Umschlag und die Lagerung von eingeführten Gegenständen (vgl. nachfolgende Beispiele);
  • für handelsübliche Nebenleistungen, die bei grenzüberschreitenden Güterbeförderungen oder bei den in obigen Punkten bezeichneten Leistungen vorkommen, zB Wiegen, Messen, Probeziehen oder Anmelden zur Abfertigung zum freien Verkehr;
  • für die Besorgung der oben angeführten Leistungen;
  • für Vermittlungsleistungen, für die die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 5 UStG 1994 nicht in Betracht kommt, zB für die Vermittlung von steuerpflichtigen Lieferungen, die von einem Importlager im Inland ausgeführt werden (vgl. die Beispiele 5 und 6);

Die Steuerbefreiung setzt nicht voraus, dass die Leistungen an einen ausländischen Auftraggeber bewirkt werden.

In folgenden weiteren Fällen sind Nebenleistungen iZm steuerfreien Einfuhren ebenfalls steuerfrei:
  • Beförderungsleistungen, die mit einer Einfuhr beweglicher körperlicher Gegenstände anlässlich eines Wohnortwechsels verbunden sind (Art. 46 VO (EU) 282/2011);
  • Nebenleistungen iZm steuerfreien Einfuhren
    • von Waren in Kleinsendungen nichtkommerzieller Art mit Herkunft aus Drittländern iSd § 6 Abs. 4 Z 4 lit. b UStG 1994 (Artikel 1 RL 2006/79/EG) oder
    • von Waren von geringem Wert iSd § 6 Abs. 4 Z 9 UStG 1994 (Artikel 23 der Richtlinie 2009/132/EG)
wenn die Kosten für die Nebenleistungen in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer enthalten sind.
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Da die Steuerbefreiung für jede Leistung, die sich auf Gegenstände der Einfuhr bezieht, in Betracht kommen kann, braucht nicht geprüft zu werden, ob es sich um eine Beförderung, einen Umschlag oder eine Lagerung von Gegenständen der Einfuhr oder um handelsübliche Nebenleistungen dazu handelt. Zur Vermeidung eines unversteuerten Letztverbrauchs ist Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass die auf diese Nebenleistungen entfallenden Kosten in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind. Diese Voraussetzung ist in den Fällen erfüllt, in denen die Kosten einer Leistung nach § 5 Abs. 1 oder Abs. 2 bzw. Abs. 4 Z 3 UStG 1994 Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr geworden sind (vgl. die Beispiele 1, 2, 4 bis 6). Die Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist nicht erfüllt, wenn keine EUSt anfällt, weil die Einfuhr steuerfrei ist. Im Fall einer steuerfreien Einfuhr gemäß Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 kann die Steuerfreiheit gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 in Anspruch genommen werden, wenn nachgewiesen wird, dass die Kosten für die Nebenleistungen in der Bemessungsgrundlage für die Erwerbsteuer enthalten sind (zB durch den Nachweis der Lieferbedingung "frei Haus").
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Materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass der leistende Unternehmer buchmäßig nachweist, dass die Kosten für die Leistung in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind. Aus Vereinfachungsgründen wird jedoch bei Leistungen an ausländische Auftraggeber auf diesen Nachweis verzichtet, wenn das Entgelt für die einzelne Leistung weniger als 110 Euro beträgt und sich aus der Gesamtheit der beim leistenden Unternehmer vorhandenen Unterlagen keine berechtigten Zweifel daran ergeben, dass die Kosten für die Leistung Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr sind.

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Als Belege für den im vorherigen Absatz bezeichneten Nachweis kommen in Betracht:

  • Zollamtliche Belege, und zwar ein Exemplar der Zollanmeldung - auch Sammelzollanmeldung - mit der Festsetzung der Eingangsabgaben und ggf. auch der Zollquittung. Diese Belege können als Nachweise insbesondere in den Fällen dienen, in denen der leistende Unternehmer, zB der Spediteur, selbst die Abfertigung der Gegenstände, auf die sich seine Leistung bezieht, zum freien Verkehr beantragt;
  • Andere Belege: In den Fällen, in denen die Kosten für eine Leistung nach § 5 Abs. 1 und 2 bzw. Abs. 4 Z 3 UStG 1994 Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr geworden sind, genügt der eindeutige Nachweis hierüber. Als Belege können in diesen Fällen insbesondere der schriftliche Speditionsauftrag, das im Speditionsgewerbe übliche Bordero, ein Doppel des Versandscheines, ein Doppel der Rechnung des Lieferers über die Lieferung der Gegenstände oder der vom Lieferer ausgestellte Lieferschein in Betracht kommen (vgl. Beispiele 1, 4, 5 und 6);
  • Fotokopien: Diese können nur in Verbindung mit anderen beim leistenden Unternehmer vorhandenen Belegen als ausreichend anerkannt werden, wenn sich aus der Gesamtheit der Belege keine ernsthaften Zweifel an der Erfassung der Kosten bei der Besteuerung der Einfuhr ergeben.
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Bei grenzüberschreitenden Beförderungen von einem Drittland in das Gemeinschaftsgebiet werden die Kosten für die Beförderung der eingeführten Gegenstände bis zum ersten Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet in die Bemessungsgrundlage für die EUSt einbezogen (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994). Beförderungskosten zu einem weiteren Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet sind ebenfalls einzubeziehen, sofern dieser weitere Bestimmungsort im Zeitpunkt des Entstehens der EUSt bereits feststeht (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994). Dies gilt auch für die auf inländische oder innergemeinschaftliche Beförderungsleistungen und andere sonstige Leistungen entfallenden Kosten in Zusammenhang mit einer Einfuhr (vgl. auch die Beispiele 2 und 3).

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Beispiele zur Steuerbefreiung für sonstige Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen und steuerbar sind:

Beispiel 1: Der Lieferer L mit Sitz im Drittland liefert Gegenstände an den Abnehmer A in Mailand, und zwar "frei Bestimmungsort Mailand". Im Auftrag und für Rechnung des L werden die folgenden Leistungen bewirkt: Der Reeder R befördert die Gegenstände vom Abgangsort im Drittland bis Wien. Die Weiterbeförderung bis Mailand führt der Spediteur S mit seinem LKW aus. Den Umschlag vom Schiff auf den LKW bewirkt der Unternehmer U. A beantragt bei der Ankunft der Gegenstände in Mailand deren Abfertigung zum freien Verkehr. Bemessungsgrundlage für die Einfuhr ist der Zollwert. Das ist regelmäßig der Preis (Art. 28 ff ZK). In den Preis hat L aufgrund der Lieferkondition "frei Bestimmungsort Mailand" auch die Kosten für die Leistungen von R, S und U einkalkuliert.

Lösung (bis 31.12.2009):

Bei dem auf das Gemeinschaftsgebiet entfallenden Teil der grenzüberschreitenden Güterbeförderung des R vom Drittland nach Wien, der Anschlussbeförderung des S von Wien bis Mailand und der Umschlagsleistung des U handelt es sich um Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen. R, S und U weisen jeweils anhand des von L empfangenden Doppels der Lieferrechnung die Lieferkondition "frei Bestimmungsort Mailand" nach. Ferner ergibt sich aus der Lieferrechnung, dass L Gegenstände geliefert hat, bei deren Einfuhr der Preis Bemessungsgrundlage ist. Dadurch ist nachgewiesen, dass die Kosten für die Leistungen des R, des S und des U in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind. R, S und U können deshalb für ihre Leistungen, sofern sie auch den buchmäßigen Nachweis führen, die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 in Anspruch nehmen. Der Nachweis kann auch durch die oben genannten "anderen Belege" erbracht werden.

Lösung (ab 1.1.2010):

Die Leistungen von R und S an L sind unabhängig von der konkreten Beförderungsstrecke gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort im Drittland steuerbar. Die Leistung des U für L ist ebenfalls gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Drittland) steuerbar.

Beispiel 2: Sachverhalt wie im Beispiel 1, jedoch mit Abnehmer A in Graz und der Liefervereinbarung "frei Grenze". A hat die Umschlagskosten und die Beförderungskosten von Wien bis Graz gesondert angemeldet. Ferner hat A dem Zollamt die für den Nachweis der Höhe der Umschlags- und Beförderungskosten erforderlichen Unterlagen vorgelegt. In diesem Falle ist Bemessungsgrundlage für die Einfuhr nach § 5 Abs. 1 und 4 Z 3 UStG 1994 der Zollwert der Gegenstände frei Grenze zuzüglich darin noch nicht enthaltener Umschlags- und Beförderungskosten bis Graz (= weiterer Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet).

Lösung (bis 31.12.2009):

Wie im Beispiel 1 ist der auf das Inland entfallende Teil der grenzüberschreitenden Güterbeförderung des R vom Drittland nach Wien nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 steuerfrei. Die Anschlussbeförderung des S von Wien bis Graz und die Umschlagsleistung des U sind ebenfalls Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen. Die Kosten für die Leistungen sind in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einzubeziehen, da der weitere Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet im Zeitpunkt des Entstehens der EUSt bereits feststeht (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994). Die Leistungen sind deshalb ebenfalls nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 steuerfrei.

Lösung (ab 1.1.2010):

Die Leistungen von R und S an L sind unabhängig von der konkreten Beförderungsstrecke gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort im Drittland steuerbar. Die Leistung des U für L ist ebenfalls gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Drittland) steuerbar.

Beispiel 3: Der in Deutschland ansässige Unternehmer U beauftragt den niederländischen Frachtführer F, Güter von New York nach Wien zu befördern. F beauftragt mit der Beförderung per Schiff bis Rotterdam den niederländischen Reeder R. In Rotterdam wird die Ware umgeladen und von F per LKW bis Wien weiterbefördert. F beantragt für U bei der Einfuhr in die Niederlande, die Ware erst im Bestimmungsland Österreich zum zoll- und steuerrechtlichen freien Verkehr für U abfertigen zu lassen (so genanntes T 1-Verfahren).

Lösung (bis 31.12.2009):

Diese Abfertigung erfolgt bei einem österreichischen Zollamt. Die Beförderungsleistung des F von New York nach Wien ist eine grenzüberschreitende Güterbeförderung. Die Einfuhr der Ware in die Niederlande wird dort nicht besteuert, da die Ware unter zollamtlicher Überwachung im T 1-Verfahren nach Österreich verbracht wird. Die Kosten für die Beförderung bis Wien (= ersten Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet) werden in die Bemessungsgrundlage der österreichischen EUSt einbezogen (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994). Der inländische Teil der Beförderungsleistung ist in Österreich steuerbar (§ 3a Abs. 7 UStG 1994), jedoch nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 steuerfrei. Die Beförderungsleistung des R an den Frachtführer F ist in Österreich nicht steuerbar (§ 3a Abs. 7 UStG 1994).

Lösung (ab 1.1.2010):

Die Beförderungsleistung des F an U ist nach § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Deutschland) steuerbar. Die Beförderungsleistung des R an den Frachtführer F ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Niederlande) steuerbar.

Beispiel 4: Der Lieferer L aus dem Drittland liefert Gegenstände an den Abnehmer A in Graz zu der Lieferbedingung "ab Werk". Der im Drittland ansässige Spediteur S übernimmt im Auftrag des A die Beförderung der Gegenstände vom Abgangsort im Drittland bis Graz zu einem festen Preis (Übernahmesatz). S führt die Beförderung jedoch nicht selbst durch, sondern beauftragt auf seine Kosten (franco) den Binnenschiffer B mit der Beförderung vom Abgangsort im Drittland bis Wien und der Übergabe der Gegenstände an den Empfangsspediteur E. Dieser führt ebenfalls im Auftrag des S auf dessen Kosten den Umschlag aus dem Schiff auf dem LKW und die Übergabe an den Frachtführer F durch. F führt die Weiterbeförderung im Auftrag des S von Wien nach Graz durch. Der Abnehmer A beantragt in Graz die Abfertigung zum freien Verkehr und rechnet den Übernahmesatz unmittelbar mit S ab. Mit dem zwischen S und A vereinbarten Übernahmesatz sind auch die Kosten für die Leistungen des B, des E und des F abgegolten.

Lösung (bis 31.12.2009):

Bei der Leistung des S handelt es sich um eine Spedition zu festen Preisen. Der Endpunkt dieser Beförderung ist der erste Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet im Sinne des § 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994. Nach dieser Vorschrift sind deshalb die Kosten für die Beförderung des S bis Graz in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einzubeziehen. S bewirkt damit eine grenzüberschreitende Güterbeförderung vom Drittland bis Graz, deren auf das Inland entfallender Teil steuerfrei ist (§ 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994). Die Beförderung des B vom Abgangsort im Drittland bis Wien ist ebenfalls als grenzüberschreitende Güterbeförderung mit dem auf das Inland entfallenden Teil nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 steuerfrei. Die Umschlagsleistung des E und die Beförderung des F von Wien bis Graz sind Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen. Die Kosten der Leistungen sind in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten. Der Nachweis hierüber kann jedoch nicht mit Hilfe eines Borderos geführt werden, da im Speditionsgewerbe bei Fällen der vorliegenden Art kein Bordero ausgestellt wird. Der für die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 erforderliche Nachweis muss deshalb sowohl von E als auch von F mittels Belegen geführt werden.

Lösung (ab 1.1.2010):

Bei der Leistung des S handelt es sich um eine Spedition zu festen Preisen. Der Endpunkt dieser Beförderung ist der erste Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet im Sinne des § 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994. Nach dieser Vorschrift sind deshalb die Kosten für die Beförderung des S bis Graz in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einzubeziehen. Die Leistung des S an A ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Österreich) steuerbar und gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 steuerfrei.

Die Beförderungsleistungen von B und F für S sind gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Drittland) steuerbar. Die Umschlagsleistung des E für S ist ebenfalls gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Drittland) steuerbar.

Beispiel 5: Der im Inland ansässige Handelsvertreter H ist damit betraut, Lieferungen von Nichtgemeinschaftswaren für den im Ausland ansässigen Unternehmer U zu vermitteln. Um eine zügige Auslieferung der vermittelten Gegenstände zu gewährleisten, hat U die Gegenstände bereits vor der Vermittlung in das Inland einführen und auf ein Zolllager des H bringen lassen. Nachdem H die Lieferung der Gegenstände vermittelt hat, entnimmt er sie aus dem Zolllager in den freien Verkehr und sendet sie dem Abnehmer zu.

Lösung (bis 31.12.2009):

Mit der Entnahme der Gegenstände aus dem Zolllager entsteht die EUSt. Die Vermittlungsprovision des H und die an H gezahlten Lagerkosten sind in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994) einzubeziehen. H weist dies durch einen zollamtlichen Beleg nach. Die Vermittlungsleistung des H fällt nicht unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 5 UStG 1994. H kann jedoch für die Vermittlung die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 in Anspruch nehmen, sofern er den erforderlichen buchmäßigen Nachweis führt. Dasselbe gilt für die Lagerung.

Lösung (ab 1.1.2010):

Mit der Entnahme der Gegenstände aus dem Zolllager entsteht die EUSt. Die Vermittlungsprovision des H und die an H gezahlten Lagerkosten sind in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994) einzubeziehen. Die Vermittlungsleistung des H ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Ausland) steuerbar. Gleiches gilt für die Lagerung.

Beispiel 6: Sachverhalt wie im Beispiel 5, jedoch werden die Gegenstände nicht auf Zolllager verbracht, sondern sofort zum freien Verkehr abgefertigt und von H außerhalb eines Zolllagers gelagert.

Lösung (bis 31.12.2009):

Im Zeitpunkt der Abfertigung stehen die Vermittlungsprovision und die Lagerkosten des H noch nicht fest. Die Beträge werden deshalb nicht in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einbezogen. Die Leistungen des H sind weder nach § 6 Abs. 1 Z 5 UStG 1994 noch nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 steuerfrei. Falls die erst nach der Abfertigung zum freien Verkehr entstehenden Kosten (Vermittlungsprovision und Lagerkosten) bereits bei der Abfertigung bekannt sind, sind diese Kosten in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einzubeziehen (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994). Die Rechtslage ist dann dieselbe wie in Beispiel 5.

Lösung (ab 1.1.2010):

Im Zeitpunkt der Abfertigung stehen die Vermittlungsprovision und die Lagerkosten des H noch nicht fest. Die Beträge werden deshalb nicht in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einbezogen. Die Leistungen des H sind gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Ausland) steuerbar. Falls die erst nach der Abfertigung zum freien Verkehr entstehenden Kosten (Vermittlungsprovision und Lagerkosten) bereits bei der Abfertigung bekannt sind, sind diese Kosten in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einzubeziehen (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994). Die Rechtslage ist dann dieselbe wie in Beispiel 5.

 

6.1.3.2. Grenzüberschreitende Beförderungen und andere sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder der Durchfuhr beziehen

6.1.3.2.1. Umfang der Steuerbefreiung
712

Die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. bb UStG 1994 kommt insbesondere für folgende sonstige Leistungen in Betracht:

  • für grenzüberschreitende Güterbeförderungen und Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr ins Drittlandsgebiet; steuerbefreit ist die Beförderung vom Gemeinschaftsgebiet ins Drittland, nicht jedoch die Beförderung von einem Drittland in ein anderes Drittland;
  • für Vor- und Nachläufe zu solchen grenzüberschreitenden Güterbeförderungen, zB Beförderungen durch Rollfuhrunternehmer vom Absender zum Flughafen, Binnenhafen oder Bahnhof;
  • für den Umschlag und die Lagerung von Gegenständen vor ihrer Ausfuhr oder während ihrer Durchfuhr;
  • für die handelsüblichen Nebenleistungen, die bei Güterbeförderungen aus dem Inland in das Drittlandsgebiet oder durch das Inland oder bei den oben bezeichneten Leistungen vorkommen, zB Wiegen, Messen oder Probeziehen;
  • für die Besorgung der oben angeführten Leistungen.
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Die Steuerbefreiung hängt nicht davon ab, dass die Leistungen an ausländische Auftraggeber bewirkt werden. Die Leistungen müssen sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder der Durchfuhr beziehen (VwGH 22.03.2010, 2007/15/0310). Der Begriff der Ausfuhr umfasst auch Vorgänge, die nicht gemäß § 7 UStG 1994 steuerfrei sind (zB rechtsgeschäftsloses Verbringen, Ausfuhr durch Nichtunternehmer).

Es ist unbeachtlich, ob es sich um eine Beförderung, einen Umschlag oder eine Lagerung oder um eine handelsübliche Nebenleistung zu diesen Leistungen handelt.

714

Verrechnet der Transportunternehmer die Kosten für an ihn ausgegebene CARNET TIR (mit diesem übernimmt ein bürgender Verband die Haftung für bestimmte Abgaben bzw. Zölle, die dem Transportunternehmer vorgeschrieben werden) seinem Auftraggeber weiter, so handelt es sich dabei nicht um eine eigene Leistung des Unternehmers an den Auftraggeber, sondern um einen Teil des Entgelts, das der Transportunternehmer für seine Transportleistung erhält.

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Folgende sonstige Leistungen sind nicht als Leistungen anzusehen, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder der Durchfuhr beziehen:

  • Vermittlungsleistungen in Zusammenhang mit der Ausfuhr oder der Durchfuhr von Gegenständen. Diese Leistungen können jedoch nach § 6 Abs. 1 Z 5 UStG 1994 steuerfrei sein;
  • Leistungen, die sich im Rahmen einer Ausfuhr oder einer Durchfuhr von Gegenständen nicht auf diese Gegenstände, sondern auf die Beförderungsmittel beziehen, zB die Leistung eines Gutachters, die sich auf einen verunglückten LKW - und nicht auf seine Ladung - bezieht, oder die Überlassung eines Liegeplatzes in einem Binnenhafen. Für Leistungen, die für den unmittelbaren Bedarf von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen, einschließlich ihrer Ausrüstungsgegenstände und ihrer Ladungen, bestimmt sind, kann jedoch die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 2 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Z 4 oder Abs. 2 Z 4 UStG 1994 in Betracht kommen.
  • Eine Transportbegleitung bezieht sich nicht unmittelbar auf den Ausfuhrgegenstand, sondern auf die Beförderung.
  • Bei der Beschaffung von Genehmigungen ist zu unterscheiden, ob sie sich auf den Ausfuhrgegenstand beziehen (zB Ausfuhrbewilligung) oder nicht (zB Transportbewilligung).
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Als Gegenstände der Ausfuhr oder der Durchfuhr sind auch solche Gegenstände anzusehen, die sich vor der Ausfuhr im Rahmen einer Bearbeitung oder Verarbeitung im Sinne des § 7 Abs. 1 UStG 1994 vorletzter Satz oder einer Lohnveredlung im Sinne des § 8 UStG 1994 befinden. Die Steuerbefreiung erstreckt sich somit auch auf sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf diese Gegenstände beziehen.

717

Bei grenzüberschreitenden Güterbeförderungen und anderen sonstigen Leistungen, einschließlich Besorgungsleistungen, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder der Durchfuhr beziehen, ist materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass der leistende Unternehmer die Ausfuhr oder Wiederausfuhr der Gegenstände eindeutig und leicht nachprüfbar buchmäßig nachweist (§ 18 Abs. 8 UStG 1994). Bei grenzüberschreitenden Güterbeförderungen können insbesondere die vorgeschriebenen Frachturkunden (zB Frachtbrief, Konnossement), der schriftliche Speditionsauftrag, das im Speditionsgewerbe übliche Bordero oder ein Doppel des Versandscheins als Nachweisbelege in Betracht kommen. Bei anderen sonstigen Leistungen kommen als Ausfuhrbelege insbesondere Belege mit einer Ausfuhrbestätigung der den Ausgang aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft überwachenden Grenzzollstelle, Versendungsbelege oder sonstige handelsübliche Belege in Betracht. Die sonstigen handelsüblichen Belege können auch von den Unternehmern ausgestellt werden, die für die Lieferung die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen (§ 6 Abs. 1 Z 1 in Verbindung mit § 7 UStG 1994) oder für die Bearbeitung oder Verarbeitung die Steuerbefreiung für Lohnveredlungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 6 Abs. 1 Z 1 in Verbindung mit § 8 UStG 1994) in Anspruch nehmen. Diese Unternehmer müssen für die Inanspruchnahme der vorbezeichneten Steuerbefreiungen die Ausfuhr der Gegenstände nachweisen. Anhand der bei ihnen vorhandenen Unterlagen können sie deshalb einen sonstigen handelsüblichen Beleg, zB für einen Frachtführer, Umschlagbetrieb oder Lagerhalter, ausstellen.

718

Bei Vortransporten, die mit Beförderungen im Luftfrachtverkehr aus dem Inland in das Drittlandsgebiet verbunden sind, ist der Nachweis der Ausfuhr oder Wiederausfuhr als erfüllt anzusehen, wenn sich aus den Unterlagen des Unternehmers eindeutig und leicht nachprüfbar ergibt, dass im Einzelfall

  • die Vortransporte aufgrund eines Auftrags bewirkt worden sind, der auch die Ausführung der nachfolgenden grenzüberschreitenden Beförderung zum Gegenstand hat,
  • die Vortransporte als örtliche Rollgebühren oder Vortransportkosten abgerechnet worden sind und die Kosten der Vortransporte wie folgt ausgewiesen worden sind:
    • im Luftfrachtbrief (bzw. im Sammelladungsverkehr im Hausluftfrachtbrief) - oder
    • in der Rechnung an den Auftraggeber, wenn die Rechnung die Nummer des Luftfrachtbriefs - oder im Sammelladungsverkehr die Nummer des Hausluftfrachtbriefs - enthält.
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Hat bei einer Beförderung im Eisenbahnfrachtverkehr, die einer grenzüberschreitenden Beförderung oder einer Beförderung im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr vorausgeht, der Empfänger oder der Absender seinen Sitz (Wohnsitz) im Ausland und werden die Beförderungskosten von diesem Empfänger oder Absender bezahlt, so kann die Ausfuhr oder Wiederausfuhr aus Vereinfachungsgründen durch folgende Bescheinigung auf dem Frachtbrief nachgewiesen werden:

19969.8.60.0000.jpg

Der in der vorbezeichneten Bescheinigung angegebene ausländische Empfänger oder Absender muss der im Frachtbrief angegebene Empfänger oder Absender sein.

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Eine grenzüberschreitende Beförderung zwischen dem Inland und einem Drittland liegt auch vor, wenn die Güterbeförderung vom Inland über einen anderen Mitgliedstaat in ein Drittland durchgeführt wird. Befördert in diesem Fall ein Unternehmer die Güter auf einer Teilstrecke vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet, so ist diese Leistung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. bb UStG 1994 steuerfrei (vgl. Beispiel 2). Der Unternehmer hat die Ausfuhr der Güter nachzuweisen (vgl. § 6 Abs. 1 Z 3 letzter Satz in Verbindung mit § 18 Abs. 8 UStG 1994). Wird der Nachweis nicht erbracht, ist die Beförderung als innergemeinschaftliche Güterbeförderung anzusehen, da sich der Bestimmungsort dieser Beförderung im übrigen Gemeinschaftsgebiet befindet (vgl. Beispiel 1).

Beispiel 1: Der Schweizer Unternehmer U beauftragt den österreichischen Frachtführer F, Güter von Innsbruck nach Bern (Schweiz) zu befördern. F beauftragt den österreichischen Unterfrachtführer F1 mit der Beförderung von Innsbruck nach Bozen (Italien) und den italienischen Unterfrachtführer F2 mit der Beförderung von Bozen nach Bern. Dabei kann F1 die Ausfuhr in die Schweiz nicht durch Belege nachweisen. F verwendet gegenüber F1 seine österreichische UID.

Lösung (bis 31.12.2009):

Die Beförderungsleistung des F an seinen Leistungsempfänger U umfasst die Gesamtbeförderung von Innsbruck nach Bern. Da keine innergemeinschaftliche Beförderung nach Art. 3a Abs. 2 UStG 1994 vorliegt, ist nach § 3a Abs. 7 UStG 1994 nur der Teil der Leistung steuerbar, der auf den inländischen Streckenanteil entfällt. Dieser Teil der Leistung ist nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. bb UStG 1994 allerdings steuerfrei, da sich diese Güterbeförderung unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr bezieht.

Die Beförderungsleistung des Unterfrachtführers F1 an den Frachtführer F ist eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, da sich der Bestimmungsort dieser Beförderung in einem anderen Mitgliedstaat (Italien) befindet. Der Ort dieser Leistung bestimmt sich nach dem inländischen Abgangsort (Art. 3a Abs. 2 erster Satz UStG 1994). Die Regelung nach Art. 3a Abs. 2 zweiter Satz UStG 1994 greift nicht, da F nicht die UID eines anderen Mitgliedstaates verwendet. Die Leistung des F1 ist nicht steuerfrei, da F1 keinen Nachweis erbringen kann, dass die Ausfuhr in einen Drittstaat erfolgte.

Steuerschuldner ist der leistende Unternehmer F1. Die Beförderungsleistung des Unterfrachtführers F2 an den Frachtführer F ist in Österreich nicht steuerbar (§ 3a Abs. 7 UStG 1994).

Lösung (ab 1.1.2010):

Die Beförderungsleistung des F an seinen Leistungsempfänger U umfasst die Gesamtbeförderung von Innsbruck nach Bern. Diese ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Schweiz) steuerbar.

Die Beförderungsleistung des Unterfrachtführers F1 an den Frachtführer F ist eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, da sich der Bestimmungsort dieser Beförderung in einem anderen Mitgliedstaat (Italien) befindet. Der Ort dieser Leistung bestimmt sich ebenfalls gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 nach dem Empfängerort (Österreich). Die Leistung des F1 ist nicht steuerfrei nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. bb UStG 1994, da F1 keinen Nachweis erbringen kann, dass die Ausfuhr in einen Drittstaat erfolgte. Steuerschuldner ist der leistende Unternehmer F1.

Die Beförderungsleistung des Unterfrachtführers F2 an den Frachtführer F ist ebenfalls gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Österreich) steuerbar und nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. bb UStG 1994 steuerfrei.

Beispiel 2: Wie Beispiel 1, jedoch weist F1 die Ausfuhr der Güter in die Schweiz nach.

Lösung (bis 31.12.2009):

Die Beförderungsleistung des Unterfrachtführers F1 an den Frachtführer F von Innsbruck nach Bozen ist Teil einer grenzüberschreitenden Güterbeförderung in die Schweiz. Da der Unterfrachtführer F1 durch Belege die Ausfuhr der Güter in die Schweiz nachweist, ist seine Leistung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. bb UStG 1994 in Österreich von der USt befreit. Die Beförderungsleistungen des Frachtführers F und des Unterfrachtführers F2 sind wie in Beispiel 1 dargestellt zu behandeln.

Lösung (ab 1.1.2010):

Die Beförderungsleistung des Unterfrachtführers F1 an den Frachtführer F von Innsbruck nach Bozen ist zwar Teil einer grenzüberschreitenden Güterbeförderung in die Schweiz, grundsätzlich aber als inländische Güterbeförderung am Empfängerort in Österreich steuerbar. Da der Unterfrachtführer F1 durch Belege die Ausfuhr der Güter in die Schweiz nachweist, ist seine Leistung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. bb UStG 1994 in Österreich von der Umsatzsteuer befreit. Gleiches gilt für die Beförderungsleistung des Unterfrachtführers F2. Die Beförderungsleistung des Frachtführers F ist wie in Beispiel 1 dargestellt zu behandeln.

721

Beziehen sich die Leistungen auf Seetransportbehälter ausländischer Auftraggeber, so kann der Unternehmer den Nachweis der Ausfuhr oder Wiederausfuhr aus Vereinfachungsgründen dadurch erbringen, dass er Folgendes aufzeichnet:

  • Den Namen und die Anschrift des ausländischen Auftraggebers und des Verwenders, wenn dieser nicht Auftraggeber ist, und
  • das Kennzeichen des Seetransportbehälters.
6.1.3.2.2. Ausnahmen von der Steuerbefreiung
722

Die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a bis c UStG 1994 ist ausgeschlossen für die in § 6 Abs. 1 Z 8, 9 lit. c und Z 13 UStG 1994 bezeichneten Umsätze. Dadurch wird bei Umsätzen des Geld- und Kapitalverkehrs und bei Versicherungsumsätzen eine Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug in anderen als in den in § 12 Abs. 3 lit. a UStG 1994 bezeichneten Fällen vermieden. Die Regelung hat jedoch nur Bedeutung für umsatzsteuerrechtlich selbständige Leistungen. Eine selbständige Leistung liegt zB bei der Besorgung der Versicherung von zu befördernden Gegenständen nicht vor, wenn die Versicherung durch denjenigen Unternehmer besorgt wird, der auch die Beförderung der versicherten Gegenstände durchführt oder besorgt. Die Besorgung der Versicherung stellt hier vielmehr eine unselbständige Nebenleistung zu der Beförderung oder der Besorgung der Beförderung als Hauptleistung dar. Der Vorsteuerabzug beurteilt sich deshalb in diesen Fällen nach der Hauptleistung der Beförderung oder der Besorgung der Beförderung.

723

Von der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a bis c UStG 1994 sind ferner Bearbeitungen oder Verarbeitungen von Gegenständen einschließlich Werkleistungen im Sinne des § 3a Abs. 3 UStG 1994 ausgeschlossen. Diese Leistungen können jedoch zB unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Z 1 in Verbindung mit § 8 UStG 1994 steuerfrei sein.

Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, kann in jenen Fällen, in denen ein Gegenstand vor der Einfuhr im Ausland be- oder verarbeitet wird, von einer Besteuerung der Be- oder Verarbeitungsleistung im Inland Abstand genommen werden, wenn die Kosten für diese Leistung in der Bemessungsgrundlage für die EUSt enthalten sind (vgl. Rz 707).

6.1.3.3. Sonstige Leistungen bei vorübergehender Einfuhr

.1.3.3.1. Anwendungsbereich
724

Die Bestimmung ergänzt die Steuerbefreiung für die Einfuhr von Gegenständen, die zur vorübergehenden Verwendung abgefertigt worden sind (§ 6 Abs. 4 Z 7 UStG 1994).

Befreit sind sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen auf

  • eingeführte Gegenstände beziehen, für die zollamtlich eine vorübergehende Verwendung im Inland, ausgenommen die Gebiete Jungholz und Mittelberg, bewilligt worden ist, und
  • der Leistungsempfänger ein ausländischer Auftraggeber (§ 8 Abs. 2 UStG 1994, siehe Rz 1059 bis Rz 1062) ist.
725

Die Voraussetzungen der Befreiung müssen buchmäßig nachgewiesen werden (näheres siehe Rz 706 bis Rz 711).

Beispiel: Der Züricher Unternehmer U befördert Waren mit seinem LKW zur Dornbirner Messe. Die Waren wurden als Messegut zur vorübergehenden Verwendung eingeführt und bei einem Spediteur zwischengelagert. Der LKW muss im Inland repariert werden. Lösung (bis 31.12.2009):

Die Einlagerung des Messegutes ist eine sonstige Leistung, die gemäß § 3a Abs. 8 lit. b UStG 1994 steuerbar ist. Wenn die Leistung für einen ausländischen Auftraggeber erbracht wird, kann die Leistung steuerfrei belassen werden. Die Reparatur des LKW, der als Beförderungsmittel auch zur vorübergehenden Verwendung ins Inland eingeführt wurde, ist wegen des ausdrücklichen Ausschlusses der Befreiungsbestimmung für Beförderungsmittel im Inland steuerpflichtig.

Lösung (ab 1.1.2010): Die Einlagerung des Messegutes ist eine sonstige Leistung, die gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Schweiz) steuerbar ist. Die Reparatur des LKW ist ebenfalls gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Schweiz) steuerbar.
6.1.3.3.2. Ausnahmen von der Steuerbefreiung
726

Nicht befreit sind sonstige Leistungen, die sich auf Beförderungsmittel, Paletten und Container beziehen, Umsätze im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 8, 9 lit. c und Z 13 UStG 1994 (soweit es sich nicht um unselbständige Nebenleistungen handelt), die Bearbeitung oder Verarbeitung von Gegenständen einschließlich Werkleistungen im Sinne des § 3a Abs. 3 UStG 1994 (näheres siehe Rz 722 und Rz 723).

6.1.3.4. Grenzüberschreitende Personenbeförderung

727

Befreit ist die grenzüberschreitende Beförderung von Personen mit Schiffen und Luftfahrzeugen mit Ausnahme der Personenbeförderung auf dem Bodensee.

728
Die Steuerfreiheit der Besorgung (zum Begriff siehe Rz 500 und Rz 501 sowie Rz 638g und Rz 638h) grenzüberschreitender Personenbeförderungen ergibt sich aus § 3a Abs. 4 UStG 1994. Die Vermittlung grenzüberschreitender Personenbeförderungen ist gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 UStG 1994 befreit. Nicht unter die Steuerbefreiung fällt die grenzüberschreitende Personenbeförderung mit KFZ oder Eisenbahnen.
729

Zum Begriff der Personenbeförderung siehe Rz 1301 bis Rz 1312. Der Zweck der Beförderung ist nicht maßgeblich. Auch die grenzüberschreitende Beförderung von kranken oder verletzten Personen mit Schiffen und Luftfahrzeugen (zB die Rückholung von Verletzten aus dem Ausland mittels Flugzeug) ist begünstigt. Die echte Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 3 lit. d UStG 1994 hat Vorrang vor der gemäß § 6 Abs. 1 Z 22 UStG 1994 unecht befreiten Beförderung von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die dafür besonders eingerichtet sind.

730

Die Beförderungsleistung muss sich auf das Inland und das Ausland erstrecken. Die Befreiung trifft auch auf den Transitverkehr zu - selbst dann, wenn die Reise unterbrochen wird (zB Zwischenlandung bei einem Flug). Maßgeblich ist stets der Inhalt des Beförderungsvertrages (Flug- oder Schiffskarte). Unter Ausland ist sowohl das Drittland als auch das übrige Gemeinschaftsgebiet zu verstehen. Liegen Anfangs- und Endpunkt der Personenbeförderung im Inland und wird ausländisches Gebiet nur durch- oder überquert, kommt die Steuerfreiheit nicht zum Zuge. Eine gemeinsame Buchung und Bezahlung von Hin- und Rückbeförderung ins bzw. aus dem Ausland ändert aber nichts an der Steuerfreiheit. Der Fährbetrieb auf einem Grenzfluss stellt eine grenzüberschreitende Personenbeförderung dar und ist somit steuerfrei.

731

Pauschalreisen stellen keine einheitliche Leistung des Reiseveranstalters dar, sondern selbständig zu beurteilende Hauptleistungen, sofern nicht § 23 UStG 1994 zur Anwendung gelangt. Bei einer Flugreise sind daher die Besorgung der Flugreise und die Besorgung von Quartier und Verpflegung umsatzsteuerrechtlich als selbständige Leistungen zu beurteilen. Es können jedoch unselbständige Nebenleistungen mit diesen Leistungen verbunden sein.

 

6.1.4. Lieferung von Gold an Zentralbanken

Derzeit frei.

6.1.5. Vermittlung

Derzeit frei.

6.1.6. Andere echte Steuerbefreiungen

6.1.6.1. Lieferung bei der Einfuhr zur vorübergehenden Verwendung

732

Befreit ist die Lieferung von eingeführten Gegenständen,

  • soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung im Inland bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt,
  • die Lieferung an einen Abnehmer, der keinen Wohnsitz (Sitz) im Gemeinschaftsgebiet (siehe Rz 146 bis Rz 148) hat, erfolgt und
  • es sich nicht um Beförderungsmittel, Paletten und Container handelt.
733

Die Steuerbefreiung wird ergänzt durch die Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. c UStG 1994 (siehe Rz 724) für sonstige Leistungen, die sich auf vorübergehend eingeführte Gegenstände beziehen.

Beispiel: Der Zürcher Unternehmer Z hat Waren und diverse Ausrüstungsgegenstände zur Ausstattung seines Standes als Messegut zur vorübergehenden Verwendung in das Inland eingeführt. Nach Beendigung der Messe verkauft er seine Standausstattung an einen amerikanischen Unternehmer U. Z verschafft dem U die Verfügungsmacht über die Standausstattung im Inland. Es liegt daher eine steuerbare Lieferung vor. Für diese Standausstattung war zollamtlich eine vorübergehende Verwendung bewilligt worden. Weiters handelt es sich bei dem Käufer um einen ausländischen Abnehmer, der keinen Wohnsitz (Sitz) im Gemeinschaftsgebiet hat. Die vorliegende Lieferung könnte daher unter der Voraussetzung, dass die Bewilligung zur vorübergehenden Verwendung auch nach der Lieferung gilt, gemäß § 6 Abs. 1 Z 6 lit. a UStG 1994 steuerfrei belassen werden.

 

734

Abgrenzung zu § 6 Abs. 4 Z 7 UStG 1994: Nach Art. 137 bis 144 ZK können Nichtgemeinschaftswaren, die zur Wiederausfuhr bestimmt sind, unter Befreiung von den Eingangsabgaben im Zollgebiet der Gemeinschaft verwendet werden. Soferne es sich um eine gänzliche Befreiung von den Eingangsabgaben handelt, erstreckt sich diese auch auf die EUSt wie zB bei Berufsausrüstung, Ausstellungsgut, Beförderungsmitteln.

6.1.6.2. Leistungen der Eisenbahnunternehmer für ausländische Eisenbahnen

735

Befreit sind die

  • Lieferungen und sonstigen Leistungen der inländischen Eisenbahnunternehmer
  • für ausländische Eisenbahnen
  • in den Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen und Grenzbetriebsstrecken.

Grenzbetriebsstrecken sind jene Strecken, die zwischen der österreichischen Staatsgrenze und dem inländischen Grenzbahnhof liegen.

6.1.6.3. Leistungen an diplomatische und konsularische Einrichtungen, an internationale Organisationen im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates sowie an NATO-Streitkräfte

736
§ 6 Abs. 1 Z 6 lit. c UStG 1994 befreit unter bestimmten Voraussetzungen Lieferungen und sonstige Leistungen (ausgenommen die Lieferung neuer Fahrzeuge) an begünstigte Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat. Diese Bestimmung entspricht Art. 151 MwSt-RL 2006/112/EG.
6.1.6.3.1. Begünstige Empfänger
737

Begünstigte Empfänger sind die im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates errichteten

  • ständigen diplomatischen Missionen,
  • berufskonsularischen Vertretungen,
  • zwischenstaatlichen Einrichtungen wie zB die Europäische Kommission, sowie
  • die Mitglieder der genannten Einrichtungen; weiters
  • die im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten NATO-Streitkräfte. Dabei darf es sich jedoch nicht um die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates handeln (zB bei Lieferungen an in Deutschland stationierte NATO-Streitkräfte darf es sich nicht um deutsche NATO-Streitkräfte handeln).
6.1.6.3.2. Voraussetzungen für die Steuerbefreiung
738

Der Umfang der Befreiung richtet sich nach dem Recht des anderen Mitgliedstaates (Gaststaates). Zu diesem Zweck hat der Abnehmer dem leistenden Unternehmer eine Bescheinigung auf amtlichem Vordruck vorzulegen. Diese Bescheinigung wird von der zuständigen Behörde des Gastmitgliedstaates ausgestellt und dient dem Unternehmer als Nachweis für die Qualifikation des Abnehmers und den Umfang der Befreiung. Zur Vereinfachung des Bestätigungsverfahrens können die Gaststaaten bestimmte Einrichtungen von der Verpflichtung befreien, einen Sichtvermerk der zuständigen Behörde einzuholen. In diesem Fall tritt an die Stelle des Sichtvermerkes eine Eigenbestätigung der Einrichtung, in der auf die entsprechende Genehmigung (Datum und Aktenzeichen) hinzuweisen ist.

739

Die Mitgliedstaaten verwenden ein einheitliches Formular als amtlichen Vordruck. Im Anhang 3 findet sich ein Muster dieses Formulares samt Erläuterungen in deutscher Sprache.

Die gemäß § 6 Abs. 1 Z 6 lit. c UStG 1994 steuerfreien Umsätze sind nicht in die ZM aufzunehmen.

Beispiel: Die amerikanische Botschaft in Madrid bestellt bei einem österreichischen Händler Büromöbel. Die zuständige Behörde in Spanien bescheinigt auf amtlichem Vordruck, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach spanischem Recht vorliegen. Die Botschaft übermittelt diese Bestätigung dem österreichischen Unternehmer, der die Möbel nach Spanien versendet. Unter der Voraussetzung, dass der österreichische Unternehmer weder die spanische Lieferschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet, ist die Lieferung in Österreich steuerbar. Sie kann gemäß § 6 Abs. 1 Z 6 lit. c UStG 1994 steuerfrei belassen werden. Bei Überschreiten der Lieferschwelle oder Verzicht auf deren Anwendung ist der Umsatz in Österreich nicht steuerbar. Im Abholfall kann die Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 6 lit. c UStG 1994
740

Die Staatsbürgerschaft des begünstigten Empfängers ist für die Anwendung der Befreiungsbestimmung ohne Bedeutung. Es kann demnach auch ein österreichischer Botschafter, der in einem anderen Mitgliedstaat akkreditiert ist, Leistungen steuerfrei aus Österreich beziehen, wenn eine entsprechende Bescheinigung vorliegt.

Beispiel: Der österreichische Botschafter in Paris kauft anlässlich eines Winterurlaubes in Österreich eine Schiausrüstung im Wert von 700 Euro und legt dem Unternehmer eine Bescheinigung vor, dass er zum steuerfreien Bezug dieser Gegenstände berechtigt ist. Die Lieferung kann gemäß § 6 Abs. 1 Z 6 lit. c UStG 1994 steuerfrei belassen werden.
741

Mitglieder internationaler Organisationen, die von den Behörden des Aufnahmelandes als solche anerkannt sind, können Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen steuerfrei erhalten. Die Grenzen und Bedingungen dafür sind in den internationalen Übereinkommen über die Gründung dieser Einrichtung oder in den Sitzabkommen festgelegt. Der Leistungsempfänger weist mit Aushändigung einer vom Sitzmitgliedstaat ausgestellten Bescheinigung dem leistenden Unternehmer nach, dass er zum steuerfreien Bezug der dort genannten Waren bzw. Dienstleistungen berechtigt ist.

6.1.6.3.3. Leistungen aus anderen Mitgliedstaaten an diplomatische und konsularische Einrichtungen sowie internationale Organisationen in Österreich
742
Grundlage für die Steuerbefreiung ist Art. 151 MwSt-RL 2006/112/EG (Art. 15 Abs. 10 6. MWSt-RL), der Umfang richtet sich nach österreichischem Recht. Die für den Nachweis der Steuerbefreiung im anderen Mitgliedstaat erforderliche Bescheinigung (Formular U 100) stellt das Bundesministerium für europäische und internationale Angelegenheiten aus.
6.1.6.3.4. Leistungen an diplomatische und konsularische Einrichtungen sowie internationale Organisationen und deren Mitglieder im Drittland
743

Diese fallen nicht unter § 6 Abs. 1 Z 6 lit. c UStG 1994, sondern können nach § 7 UStG 1994 steuerfrei sein.

6.1.6.3.5. Leistungen an diplomatische und konsularische Einrichtungen sowie internationale Organisationen und deren Mitglieder in Österreich
744

Diese Leistungen können ebenfalls nicht nach § 6 Abs. 1 Z 6 lit. c UStG 1994 steuerfrei belassen werden, sondern sind in Österreich steuerbar und steuerpflichtig. Bei der Lieferung von Kraftfahrzeugen und der Vermietung von Grundstücken siehe jedoch Rz 747a. Die begünstigten Empfänger haben jedoch die Möglichkeit, die Vergütung der Umsatzsteuer nach dem BGBl. Nr. I 71/2003 idgF (BG über die Vergütung von Steuern an ausländische Vertretungsbehörden und ihre im diplomatischen Rang stehende Mitglieder- Internationales Steuervergütungsgesetz) zu beantragen.

Ausländische Vertretungsbehörden im Sinne dieses Gesetzes sind diplomatische und berufskonsularische Vertretungen sowie ständige Vertretungen bei internationalen Organisationen, die ihren Amtssitz in Österreich haben.

745

Vergütet wird USt für Lieferungen und sonstige Leistungen an

  • ausländische Vertretungsbehörden, die sie ausschließlich für ihren amtlichen Gebrauch erhalten haben,
  • die im diplomatischen oder berufskonsularischen Rang stehenden Mitglieder dieser Behörden, die für ihren persönlichen Gebrauch bestimmt sind.
746

Für das einzelne Mitglied ist die Vergütung im Kalenderjahr mit 2.900 Euro begrenzt. Keinen Anspruch haben Personen, die Angehörige der Republik Österreich oder in ihr ständig ansässig sind. Das Entgelt zuzüglich der USt muss mindestens 73 Euro betragen. Werden mehrere Leistungen in einer Rechnung abgerechnet, so ist das Gesamtentgelt maßgeblich.

In den Fällen des Zutreffens des § 6 Abs. 1 Z 6 lit. d UStG 1994 (siehe Rz 747a) besteht kein Anspruch auf Vergütung nach dem IStVG.

Der Antrag auf Vergütung ist durch die ausländische Vertretungsbehörde bzw. durch die internationale Organisation auf dem amtlichen Vordruck (Formular U 41 bzw. U 43) beim Bundesministerium für auswärtige Angelegenheiten einzureichen.

Für Diplomaten besteht die Möglichkeit einer pauschalen Vergütung.

6.1.6.3.6. Lieferungen neuer KFZ an begünstigte Einrichtungen und deren Mitglieder in anderen Mitgliedstaaten
747

Lieferungen neuer KFZ an begünstigte Empfänger in anderen Mitgliedstaaten fallen nicht unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 6 lit. c UStG 1994. Hier sind die allgemeinen Bestimmungen über die innergemeinschaftliche Lieferung neuer Fahrzeuge anzuwenden. Die innergemeinschaftliche Lieferung ist steuerfrei und der Erwerb im Bestimmungsland steuerbar.

6.1.6.4. Leistungen an ausländische Vertretungsbehörden und ihre im diplomatischen und berufskonsularischen Rang stehenden Mitglieder in Österreich

747a

§ 6 Abs. 1 Z 6 lit. d UStG 1994 befreit unter bestimmten Voraussetzungen die Lieferung von Kraftfahrzeugen und die Vermietung von Grundstücken an begünstigte Empfänger sowie die Vermittlung dieser Umsätze (§ 6 Abs. 1 Z 5 lit. a UStG 1994).

6.1.6.4.1. Begünstigte Empfänger

Zu den begünstigten Empfängern zählen

  • diplomatischen Missionen,
  • berufskonsularischen Vertretungen,
  • ständige Vertretungen bei internationalen Organisationen, die ihren Amtssitz in Österreich haben, sowie
  • die im diplomatischen oder berufskonsularischen Rang stehenden Mitglieder der genannten Einrichtungen.
6.1.6.4.2. Voraussetzung für die Steuerbefreiung

Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer durch eine vom Bundesministerium für auswärtige Angelegenheiten nach amtlichem Vordruck ausgestellte, ihm vom Abnehmer (Käufer/Mieter) auszuhändigende Bescheinigung nachgewiesen werden (U 45 Antrag auf Steuerbefreiung für ein Kraftfahrzeug, U 46 Antrag auf Steuerbefreiung im Zusammenhang mit Grundstücksvermietung).

6.1.6.4.3. Lieferung eines Kraftfahrzeuges

Der Begriff Kraftfahrzeug richtet sich nach dem Kraftfahrgesetz. Darunter fallen insbesondere PKW, Kombis und Motorräder. Nicht darunter fallen insbesondere Anhänger, Flugzeuge und Boote. Die Befreiung erstreckt sich nicht auf die Miete (Leasing) von Kraftfahrzeugen.

Im Falle der Anwendung der Differenzbesteuerung ist eine Steuerbefreiung nicht möglich.

6.1.6.4.4. Vermietung von Grundstücken

Der Begriff "Grundstücke" entspricht dem des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994, der Begriff "Grundstücke für Wohnzwecke" dem des § 10 Abs. 2 Z 4 lit. a UStG 1994.

6.1.6.4.4.1. Die Vermietung von Grundstücken ohne Wohnzwecke

Die Vermietung von Grundstücken (ohne Wohnzwecke) umfasst auch die Vermietung von Räumlichkeiten und Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen aller Art (gleichgültig, ob sie mit dem Gebäude vermietet werden oder ob es sich zB um die Anmietung eines Garagenplatzes in einer Tiefgarage handelt).

6.1.6.4.4.2. Die Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke

Die Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke umfasst auch die Lieferung von Wärme. Nicht unter die Vermietung für Wohnzwecke fällt die mit der Wohnung mitvermietete Garage (siehe Rz 1191 hinsichtlich § 10 Abs. 2 Z 4 UStG 1994). Im Rahmen des § 6 Abs. 1 Z 6 lit. d UStG 1994 kann (zur Vermeidung eines Verwaltungsaufwandes, da die Umsatzsteuer sonst im Vergütungsverfahren geltend gemacht werden müsste) auch das Entgelt für die Garagenplätze, wenn diese mit der Wohnung mitvermietet werden, steuerfrei belassen werden. Das gilt jedoch nicht für Garagenplätze, die von Dritten angemietet werden.

6.1.6.4.4.3. Umfang der Befreiung

Befreit ist das Entgelt, das der Mieter für die Vermietung des Grundstückes an ihn aufzuwenden hat. Dazu gehören neben dem Hauptmietzins und den Betriebskosten auch Entgeltsteile, die auf unselbständige Nebenleistungen entfallen (zB Aufzugsbenützung und die vom Vermieter - nicht jedoch von einem Dritten - an ihn erbrachte Lieferung von Wärme).

Keine unselbständige Nebenleistung zur Vermietung von Grundstücken von Wohnzwecken sind vom Vermieter weiterverrechnete Kosten für Gas und Strom. Auch Entgeltsteile, die auf die mitvermieteten Einrichtungsgegenstände entfallen, sind grundsätzlich nicht von der Steuerbefreiung erfasst.

6.1.6.4.4.4. Dauer der Befreiung

Die Steuerbefreiung gilt nur für den in der Bescheinigung angegebenen Zeitraum, längstens jedoch für die Dauer des Mietverhältnisses mit der in der Bescheinigung genannten Einrichtung bzw. Person.

 Normalsteuersatz. Die Dauer des Abstellens (langfristig oder kurzfristig) ist ohne Bedeutung.

Unter den Begriff "Fahrzeuge aller Art" fallen sowohl Landfahrzeuge (zB Personen- und Kombinationskraftwagen, Rennwagen, LKW, Busse, Spezialkraftfahrzeuge, Traktoren, Wohnmobile, Motorräder, Mopeds, Fahrräder und Anhänger jeder Art) als auch Wasserfahrzeuge (zB Boote, Yachten) sowie Luftfahrzeuge. Auch beschädigte und nicht fahrbereite Fahrzeuge sowie gebrauchte Fahrzeuge bzw. Fahrzeuge von historischem Wert ("Oldtimer") gelten als Fahrzeuge im Sinne der gegenständlichen Bestimmung; nicht hingegen fallen schrottreife Fahrzeuge (Wracks) hierunter. Selbstfahrende Maschinen sind nicht als Fahrzeuge anzusehen.

897

Es ist gleichgültig, aus welchem Grunde und durch wen das Abstellen erfolgt. So unterliegt zB auch die Vermietung von Fahrzeugabstellplätzen an einen Unternehmer, der seinerseits andere Personen entgeltlich oder unentgeltlich (zB Kundenparkplatz) Fahrzeuge abstellen lässt, dem Normalsteuersatz. Ein "Abstellen von Fahrzeugen" liegt zB auch vor, wenn Fahrzeuge als Umlaufvermögen vom Fahrzeugimporteur vorübergehend auf einem Grundstück abgestellt werden. Tritt das Kriterium des "Abstellens von Fahrzeugen" gänzlich in den Hintergrund, wie zB bei Schauräumen von Autohändlern, Fahrradhändlern usw., Ausstellungsflächen von Gebrauchtwagenhändlern und dgl. so kommt die Steuerbefreiung zur Anwendung.

898

Für die Frage, ob eine vermietete (zur Nutzung überlassene) Räumlichkeit oder Grundfläche tatsächlich dem Abstellen von Fahrzeugen dient, ist nicht nur die vertragliche Vereinbarung, sondern auch die tatsächliche Nutzung maßgebend. Ist der Vertragsinhalt auf die Garagierung (Abstellung) von Fahrzeugen gerichtet, so ist grundsätzlich dieser Vertragsinhalt der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen. Geht hingegen aus der vertraglichen Vereinbarung der Verwendungszweck der vermieteten Räumlichkeit (Grundfläche) nicht oder nicht eindeutig hervor oder scheint ein anderer Verwendungszweck als die Garagierung (Abstellung) von Fahrzeugen auf, dient aber die Räumlichkeit (Grundfläche) tatsächlich dem Abstellen von Fahrzeugen, so ist diese tatsächliche Verwendung maßgebend. Im Falle einer gemischten Nutzung ist eine Aufteilung des einheitlichen Entgeltes vorzunehmen, es sei denn, dass dem Abstellen von Fahrzeugen im Rahmen der Vermietung (Nutzungsüberlassung) der Räumlichkeit (Grundfläche) nur eine sehr untergeordnete Bedeutung zukommt.

6.1.16.9. Option zur Steuerpflicht

899
Rechtslage bis 31. August 2012

Der Unternehmer kann gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 einen steuerfreien Umsatz aus der Vermietung von Grundstücken als steuerpflichtig behandeln. Der Eigenverbrauch ist ab 1. Mai 2004 - da nicht steuerbar - von der Optionsmöglichkeit ausgenommen. Im Falle der Option zur Steuerpflicht kommt der Normalsteuersatz zur Anwendung.

Siehe auch Rz 793 bis Rz 800.

899a
Allgemeines Der leistende Unternehmer kann für jeden baulich abgeschlossenen, selbständigen Grundstücksteil, an dem Wohnungseigentum begründet werden könnte, auf die Anwendung der Steuerbefreiung verzichten, wenn der Mieter/Pächter das Grundstück/diesen Grundstücksteil nahezu ausschließlich (dh. zu mindestens 95%) für Umsätze verwendet, die dessen Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Beispiel 1: V errichtet ein zweigeschossiges Gebäude und vermietet es wie folgt:
  • die Räume des Erdgeschosses an einen Arzt;
  • die Räume im 1. Obergeschoss an einen Rechtsanwalt.
Die Vermietungsumsätze des V sind von der Umsatzsteuer befreit (§ 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994). Die Geschosse des Gebäudes sind baulich abgeschlossene, selbständige Grundstücksteile. Die Frage der Option nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 ist für jeden Grundstücksteil gesondert zu prüfen.
  • Erdgeschoss: V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil der Arzt den Gebäudeteil für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Die laufenden Mietentgelte sind steuerbefreit.
  • 1. Obergeschoss: V kann auf die Steuerbefreiung verzichten, weil der Rechtsanwalt den Gebäudeteil für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. In diesem Fall sind die laufenden Mietentgelte steuerpflichtig. Nutzt der Rechtsanwalt einen Teil des 1. Obergeschosses für private Wohnzwecke, unterliegt dieser gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 lit. a UStG 1994 dem ermäßigten Steuersatz.
Beispiel 2: V errichtet ein mehrgeschossiges Gebäude und vermietet es wie folgt:
  • die Räume des Erdgeschosses an eine KöR zum Betrieb einer Schule;
  • die Räume im 1. Obergeschoss an dieselbe KöR zum Betrieb eines steuerpflichtigen Kindergartens;
  • die Räume im 2. Obergeschoss an dieselbe KöR zur Nutzung als Amtsgebäude. In diesem wird auch ein Raum durch den steuerpflichtige Umsätze erzielenden Abwasserverband genutzt.
Die Vermietungsumsätze des V sind von der Umsatzsteuer befreit (§ 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994). Die Geschosse des Gebäudes sind baulich abgeschlossene, selbständige Grundstücksteile. Die Frage der Option nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 ist für jeden Grundstücksteil gesondert zu prüfen.
  • Erdgeschoss: V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil die KöR den Gebäudeteil für hoheitliche Zwecke verwendet. Die laufenden Mietentgelte sind steuerbefreit.
  • 1. Obergeschoss: V kann auf die Steuerbefreiung verzichten, weil die KöR den Gebäudeteil für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. In diesem Fall sind die laufenden Mietentgelte steuerpflichtig.
  • 2. Obergeschoss: V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil die KöR den Gebäudeteil nicht nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen.
Ein einmaliges Unterschreiten der 95%-Grenze auf bis zu 92,5% innerhalb eines Zeitraumes von 5 Jahren ist unbeachtlich. Hierbei ist vom Veranlagungszeitraum auszugehen. Für die Vorsteueraufteilung durch den Leistungsempfänger (Mieter) gelten die allgemeinen Grundsätze. Bei Aufteilung der Vorsteuerbeträge gemäß § 12 Abs. 5 UStG 1994 können zur Berechnung der 95%-Grenze jedoch Umsätze, die nach § 15 UStG 1994 nicht einzurechnen sind, außer Ansatz gelassen werden. Beispiel: Ein Rechtsanwalt mietet seine Kanzleiräumlichkeiten vom Vermieter V. Der Anwalt veräußert eine seinem Unternehmen zugeordnete Liegenschaft (Zweitkanzleisitz) unecht steuerfrei (§ 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994) um 800.000 Euro. Seine Umsätze als Rechtsanwalt betragen 1.600.000 Euro. Nach § 15 Abs. 3 UStG 1994 müssen bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 12 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 auch steuerfreie Umsätze nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994, wenn sie vom Unternehmer nur als Hilfsgeschäfte bewirkt werden, nicht in den Umsatzschlüssel einbezogen werden. Obwohl die Umsätze des Rechtsanwalts zu einem Drittel vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, kann der Vermieter weiterhin die Option nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 in Anspruch nehmen. Der Vermieter hat nachzuweisen, dass der Mieter/Pächter die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt. Dieser Nachweis ist an keine besondere Form gebunden. Er kann sich aus einer Bestätigung des Mieters, aus Bestimmungen des Mietvertrages oder aus anderen Unterlagen ergeben. Ständig wiederholte Bestätigungen des Mieters über die Verwendung des Grundstückes bzw. des Grundstücksteiles sind nicht erforderlich, solange beim Mieter keine Änderungen bei der Verwendung des Grundstückes zu erwarten sind. Eine Option zur Steuerpflicht ist jedenfalls möglich, wenn der Leistungsempfänger das Grundstück für Umsätze verwendet, die ihn zum Bezug einer Beihilfe nach § 1, § 2 oder § 3 Abs. 2 des Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetzes, BGBl. Nr. 746/1996, berechtigen (§ 28 Abs. 38 Z 1 UStG 1994 idF 1. Stabilitätsgesetz 2012). 

899b 

Baulich abgeschlossener Grundstücksteil Ein baulich abgeschlossener, selbständiger Grundstücksteil ist ein solcher, an dem Wohnungseigentum begründet werden könnte. Die Möglichkeit, Wohnungseigentum begründen zu können, ist dann nicht erforderlich, wenn das gesamte, vom Leistungsempfänger angemietete Grundstück (auch wenn es nicht parifiziert werden kann) nahezu ausschließlich (siehe Rz 899a) für steuerpflichtige Umsätze verwendet wird. Beispiel 1: V, der Eigentümer eines Einkaufszentrums, vermietet einen Standplatz in der Eingangshalle an einen voll vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer. Obwohl eine Parifizierung des einzelnen Standplatzes nach WEG 2002 nicht möglich ist, kann der Vermieter hinsichtlich des konkreten Vermietungsumsatzes zur Steuerpflicht optieren, verwendet der Mieter den Standplatz doch ausschließlich zur Erzielung steuerpflichtiger Umsätze. Beispiel 2: Der Rechtsanwalt V untervermietet einen Raum seines von X angemieteten Bürogebäudes an einen anderen Unternehmer, der ausschließlich steuerpflichtige Umsätze ausführt. An diesem Raum kann Wohnungseigentum nicht begründet werden. Die Mieteinnahmen des V betragen 30% des gesamten, mit dem Büro erzielten Umsatzes. V kann gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 hinsichtlich der Vermietung zur Steuerpflicht optieren. Tut er dies nicht (und vermietet er den Raum gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 steuerfrei), so besteht wegen Unterschreitens der 95%-Grenze durch V auch für X nicht mehr die Möglichkeit, die Vermietung an V nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 steuerpflichtig zu behandeln.

899c
Anwendungsbereich der Neuregelung Die Neuregelung ist auf Miet- und Pachtverhältnisse anzuwenden, die nach dem 31. August 2012 beginnen. Maßgeblich ist nicht der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, sondern die faktische Begründung des Miet- bzw. Pachtverhältnisses, somit die tatsächliche Innutzungnahme des Gebäudes bzw. Gebäudeteiles. Ein Wechsel auf Mieter- oder Vermieterseite begründet für Umsatzsteuerzwecke ein neues Miet- bzw. Pachtverhältnis. Dies gilt mangels Unternehmeridentität auch dann, wenn der Wechsel im Zuge einer nicht steuerbaren Rechtsnachfolge (zB Erbfolge, Umgründung) erfolgt. Kein Mieter- oder Vermieterwechsel liegt hingegen vor, wenn im Rahmen einer Umgründung die Unternehmeridentität erhalten bleibt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn im Rahmen eines Zusammenschlusses neue Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft aufgenommen werden, in deren Betriebsvermögen sich bereits das vermietete Grundstück befindet. Unternehmeridentität liegt auch vor bei einer Verschmelzung zur Aufnahme, wenn sich das vermietete Grundstück bereits im Betriebsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft befindet, sowie bei einer Abspaltung oder Abteilung, wenn das vermietete Grundstück bei der abspaltenden/abteilenden Gesellschaft verbleibt. Unternehmeridentität und daher kein Vermieterwechsel liegt weiters vor, wenn die Änderung auf Vermieterseite innerhalb einer Organschaft stattfindet, die bei Begründung des Mietverhältnisses schon bestanden hat. Entsteht die Organschaft erst nach Begründung des Mietverhältnisses, kann ein Vermieterwechsel nur ausgeschlossen werden, wenn sich das Mietobjekt vor Entstehung der Organschaft bereits im Betriebsvermögen des Organträgers befand. Die dargestellte Wirkung der Organschaft gilt analog für die Prüfung des Vorliegens eines Wechsels auf Mieterseite. Ebenso liegt Unternehmeridentität und daher kein Vermieterwechsel vor, wenn eine Schenkung unter Vorbehalt des Fruchtgenusses erfolgt und die Vermietung durch den bisherigen Eigentümer und nunmehr Fruchtgenussberechtigten erfolgt. Wird ein Mietvertrag durch einseitige Willenserklärung oder durch zweiseitige Willenseinigung verlängert, liegt kein neues Miet- bzw. Pachtverhältnis vor, wenn die Vertragsverlängerung ohne zeitliche Unterbrechung erfolgt. Unter die Neuregelung fallen - unabhängig vom Vorliegen eines aufrechten Miet- bzw. Pachtverhältnisses - nur jene Fälle, in denen mit der Errichtung des Gebäudes durch den Unternehmer nicht bereits vor dem 1. September 2012 begonnen wurde. Beginn der Errichtung ist der Zeitpunkt, in dem bei vorliegender Baubewilligung mit der Bauausführung tatsächlich begonnen wird, also tatsächliche handwerkliche Baumaßnahmen erfolgen (zB Ausheben der Baugrube). Da die tatsächliche Bauausführung erst mit am Objekt vorgenommenen Baumaßnahmen (zB erster - nicht bloß symbolischer -Spatenstich) beginnt, zählen vorgelagerte Planungs-, Projektierungs- und Abbrucharbeiten nicht zur Errichtung des Gebäudes. Zur Errichtung zählt nicht nur der Beginn, sondern auch die fortgesetzte Bautätigkeit bis zum Abschluss der Bauarbeiten. Maßgeblich ist dabei, ob die Errichtung von Beginn bis zur Innutzungnahme als einheitlicher Vorgang betrachtet werden kann. Beispiel: V errichtet im Jahr 2013 ein Betriebsgebäude, welches er noch im gleichen Jahr an eine (nicht voll zum Vorsteuerabzug berechtigte) Versicherung vermietet. V kann auf die Befreiung nicht verzichten, da weder das Mietverhältnis noch die Errichtung vor dem 1. September 2012 begonnen haben. Dass ein Gebäude in mehreren Bauabschnitten errichtet wird, hindert die Annahme eines durchgängigen Errichtungsvorganges nicht von vornherein. Voraussetzung ist aber jedenfalls, dass für alle Bauabschnitte bereits vor dem 1. September 2012 eine Baubewilligung vorliegt und zumindest für den ersten Bauabschnitt bereits eine Errichtungshandlung gesetzt wurde. Zur Errichtung zählt nicht nur der Beginn, sondern auch die fortgesetzte Bautätigkeit bis zum Abschluss der Bauarbeiten. Maßgeblich ist dabei, ob die Errichtung von Beginn bis zur Innutzungnahme als einheitlicher Vorgang betrachtet werden kann. Sanierungsmaßnahmen, die nach dem 31. August 2012 gesetzt werden, führen zu keiner Änderung des bestehenden Mietverhältnisses und zu keiner (Neu)Errichtung. Entsteht allerdings durch einen nach dem 31. August 2012 getätigten Herstellungsaufwand ein neuer oder ein neu nutzbar gemachter baulich abgeschlossener Gebäudeteil (zB Zu- oder Anbau; Gebäudeaufstockung), ist insoweit von einer Änderung des Mietverhältnisses und einer (Neu)Errichtung auszugehen, sodass für diese Aufwendungen der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, wenn der Vermieter gemäß § 6 Abs. 2 letzter Satz UStG 1994 idF 1. StabG 2012 nicht zur Steuerpflicht optieren darf. Dasselbe gilt für Fälle, in denen nach dem Gesamtbild von einer Neuerrichtung auszugehen ist (zB Entkernung unter Erhalt der Fassade oder der Außenwände). Hat der Vermieter das Gebäude nicht errichtet, sondern erworben, so gilt die Neuregelung für alle Miet- und Pachtverhältnisse, die ab dem 1. September 2012 beginnen. Dies gilt auch dann, wenn der Erwerb durch den Vermieter vor dem 1. September 2012 erfolgte. Beispiel: V erwirbt im Jahr 2004 ein Betriebsgebäude, welches er noch im gleichen Jahr an eine (nicht voll zum Vorsteuerabzug berechtigte) Versicherung steuerpflichtig vermietet. 2013 kommt es zu einem Mieterwechsel. V kann auf die Befreiung hinsichtlich des neuen Mietverhältnisses nicht verzichten, da es nach dem 31. August 2012 begründet wurde und er selbst mit der Errichtung des Gebäudes nicht vor dem 1. September 2012 begonnen hat.

6.1.16.10. Vorsteuerabzug im Hinblick auf eine zukünftige Option

900

Hat ein Unternehmer in einem Veranlagungszeitraum keine steuerfreien Umsätze ausgeführt, sind aber Vorsteuern angefallen, die mit späteren Umsätzen dieser Art in Zusammenhang stehen, so hat der Vorsteuerabzug insoweit von vornherein zu unterbleiben. Umgekehrt können Vorsteuern, die den zum Abzug berechtigenden Umsätzen zuzurechnen sind, bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen bereits abgezogen werden, bevor die entsprechenden Umsätze ausgeführt werden.

Will der Unternehmer im Hinblick auf eine von ihm vorzunehmende Option bereits vor der Ausführung des Umsatzes den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, ist dies nur dann möglich, wenn er darlegen kann (zB durch entsprechende Vorvereinbarungen mit zukünftigen Mietern oder anhand anderer über eine bloße Absichtserklärung hinausgehende Umstände), dass im Zeitpunkt des Bezuges der Vorleistung die Wahrscheinlichkeit einer bevorstehenden steuerpflichtigen Vermietung mit größerer Sicherheit anzunehmen war als der Fall einer steuerbefreiten Vermietung oder der Fall des Unterbleibens einer Vermietung (VwGH 13.09.2006, 2002/13/0063). Dies gilt auch für den Umstand, dass der Mieter das Mietobjekt nahezu ausschließlich (siehe Rz 899a bis Rz 899c) für Umsätze verwenden wird, die seine Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

 

901

Hinsichtlich der Gewährung des Vorsteuerabzuges ist jeder Veranlagungszeitraum für sich zu beurteilen. Ist im Zeitpunkt des Bezuges der Vorleistung der Zusammenhang noch nicht sicher, klären sich aber die Verhältnisse noch im Laufe des Veranlagungszeitraumes, so ist auf diese Verhältnisse abzustellen. Stellt sich in einem späteren Veranlagungszeitraum (aber vor dem Veranlagungszeitraum der tatsächlichen Leistung) heraus, dass der zukünftige Umsatz anders zu beurteilen ist (wird zB eine verbindliche Vereinbarung hinsichtlich der Ausübung der Option erst in einem späteren Veranlagungszeitraum geschlossen oder eine entsprechende Vereinbarung rückgängig gemacht), so ist der Vorsteuerabzug für eine Leistung dieses (und der folgenden) Veranlagungszeitraumes(-räume) nach der neuen Beurteilung zu gewähren oder zu versagen. Hinsichtlich des Vorsteuerabzuges des (bzw. der) vorangegangenen Veranlagungszeitraumes(-räume) tritt bereits im Voranmeldungs-(Veranlagungs-)Zeitraum der nach außen hin erkennbaren, klar bestimmten und verbindlichen Absichtsänderung eine Änderung der Verhältnisse iSd des § 12 Abs. 11 UStG 1994 ein und nicht erst im Voranmeldungs-(Veranlagungs-)Zeitraum des tatsächlichen Erzielens eines (Vermietungs-)Umsatzes (VwGH 11.11.2008, 2006/13/0070).

Beispiel: Im Jahr 2008 errichtet der Unternehmer U ein Gebäude, in dem Geschäftslokale vermietet werden sollen. Im Hinblick auf die steuerfreie Grundstücksvermietung steht U ein Vorsteuerabzug nicht zu. Im Jahr 2009 (vor Ablauf des Veranlagungszeitraumes - ist das Kalenderjahr Veranlagungszeitraum: bis zum 31. Dezember) schließt U mit den zukünftigen Mietern die Vereinbarung, dass er zur Steuerpflicht optieren wird. Im Hinblick auf den - durch die nach außen hin erkennbaren und verbindlichen Vereinbarungen - nunmehr gegebenen Zusammenhang mit einer zukünftigen steuerpflichtigen Vermietung steht dem Unternehmer der Vorsteuerabzug für Errichtungskosten, die das Jahr 2009 betreffen, schon im Voranmeldungs- bzw. Veranlagungszeitraum 2009 zu. Zudem liegt hinsichtlich der im Jahr 2008 angefallenen und diese Geschäftslokale betreffenden Vorsteuern bereits im Jahr 2009 und nicht erst im Jahr der Fertigstellung und Umsatzerzielung eine Änderung der Verhältnisse gemäß § 12 Abs. 11 UStG 1994 vor und kann eine Vorsteuerberichtigung somit zur Gänze bereits im Veranlagungsjahr 2009 vorgenommen werden. Im Jahre 2010 ist das Gebäude fertig gestellt und es kommt zur steuerpflichtigen Vermietung. Dem Unternehmer steht der Vorsteuerabzug hinsichtlich der Vorsteuern des Jahres 2010 zu.

Randzahlen 902 bis 921: derzeit frei.

6.1.17. Wohnungseigentumsgemeinschaften

6.1.17.1. Allgemeines

922

Steuerfrei sind die Leistungen von Wohnungseigentumsgemeinschaften, ausgenommen für Wohnzwecke (siehe Rz 1214 bis Rz 1217).

Werden in einem Gebäude, an dem Wohnungseigentum besteht, ein Teil der Wohnungen zu Wohnzwecken und ein Teil zu anderen Zwecken, zB als Geschäftslokale, genutzt, so sind nur die Leistungen an die Wohnungseigentümer, die die Wohnungen zu anderen Zwecken nutzen, steuerfrei. Für die Leistungen an die Wohnungseigentümer, die die Wohnung für Wohnzwecke nutzen, kommt grundsätzlich der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung.

Besteht an Garagen oder Abstellplätzen Wohnungseigentum, so sind die damit im Zusammenhang stehenden an die Wohnungseigentümer weiterverrechneten Kosten steuerfrei, weil diese Liegenschaftsteile nicht Wohnzwecken dienen.

6.1.17.2. Option zur Steuerpflicht

923

Gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 hat die Wohnungseigentumsgemeinschaft die Möglichkeit zur Steuerpflicht zu optieren. In diesem Fall kommt der Normalsteuersatz zur Anwendung.

Wird der Miteigentumsanteil, mit dem Wohnungseigentum untrennbar verbunden ist, nach dem 31. August 2012 erworben (wobei auf die Einverleibung im Grundbuch gemäß § 5 WEG 2002 abzustellen ist), kann die Wohnungseigentumsgemeinschaft von der Option nur Gebrauch machen, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstücks nahezu ausschließlich (siehe Rz 899a bis Rz 899c) für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Keine Optionsmöglichkeit besteht daher auch für Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 17 UStG 1994 im Zusammenhang mit im Wohnungseigentum stehenden privat genutzten Fahrzeugabstellplätzen.

 

6.1.18. Kranken- und Pflegeanstalten, Altersheime, Kuranstalten

6.1.18.1. Allgemeines

6.1.18.1.1. Umfang der Steuerbefreiung
924

Befreit sind die im § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 genannten Leistungen soweit sie von Körperschaften des öffentlichen Rechts bewirkt werden. Die Befreiung gilt auch für gleichartige Umsätze, soweit sie von gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Rechtsträgern gemäß §§ 34 - 47 BAO erbracht werden (§ 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994). Werden die Leistungen nicht von Körperschaften öffentlichen Rechts oder von den nach §§ 34 - 47 BAO begünstigten Rechtsträger betrieben, unterliegen sie dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 10 Abs. 2 Z 15 UStG 1994 (siehe Abschn. 10.2.15).

6.1.18.1.2. Option zur Steuerpflicht
925

Gemäß Art. XIV Z 1 des BGBl. Nr. 21/1995 idF BGBl. Nr. 756/1996, kann der Unternehmer, der gemäß § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 steuerfreie Umsätze ausführt, soweit sie sich auf Pflegeanstalten, Alters-, Blinden- und Siechenheime beziehen (nicht für Krankenanstalten und Kuranstalten), zur Steuerpflicht optieren. Voraussetzung ist, dass

  • die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse bei dem für die Erhebung der USt zuständigen Finanzamt eine schriftliche Erklärung abgibt, dass sie ihre Betätigung
    • in erheblichem Umfang privatwirtschaftlich organisiert und ausgerichtet hat und
    • die Steuerbefreiung zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen könnte, oder
  • das Bundesministerium für Finanzen mit Bescheid feststellt, dass Umstände ieS vorstehenden Punktes vorliegen.

Die schriftliche Erklärung sowie der Bescheid des BMF können nur abgeändert oder aufgehoben werden, wenn nachgewiesen wird, dass sich die hiefür maßgeblichen Verhältnisse gegenüber jenen im Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung oder der Erlassung des Bescheides verändert haben.

6.1.18.2. Kranken- und Pflegeanstalten

6.1.18.2.1. Begriff
926

Als Kranken- und Pflegeanstalten im Sinne dieser Bestimmung sind vor allem sämtliche Einrichtungen anzusehen, die unter das Krankenanstalten- und Kuranstaltengesetz (KAKuG), BGBl. Nr. 1/1957, fallen. Gemäß § 1 KAKuG sind unter Krankenanstalten (Heil- und Pflegeanstalten) Einrichtungen zu verstehen, die zur Feststellung einer Krankheit durch Untersuchung und zur Besserung und Heilung einer Krankheit durch Behandlung bestimmt sind, gleichgültig, ob sie nur der Untersuchung und Behandlung oder auch der Unterbringung und Pflege von Menschen dienen, sowie Einrichtungen, die zur Wartung von Menschen bestimmt sind, wenn eine solche wegen des körperlichen oder geistigen Zustandes erforderlich ist.

927

Im Einzelnen gehören dazu:

  • allgemeine Krankenanstalten, das sind Krankenanstalten für Kranke ohne Unterschied der Krankheit und des Alters einschließlich der Universitätskliniken;
  • Sonderheilanstalten, das sind Anstalten für die Behandlung bestimmter Krankheiten (zB Anstalten für Lungenkrankheiten, für Geisteskrankheiten, Nervenkrankheiten, Trinkerheilanstalten), für Kranke bestimmter Altersstufen (zB Kinderspitäler) oder für bestimmte Zwecke (zB Inquisitenspitäler);
  • Heime für Genesende, die ärztlicher Behandlung und besonderer Wartung bedürfen;
  • Pflegeanstalten für Kranke, die an chronischen Krankheiten leiden und die ungeachtet ihrer Unheilbarkeit ärztlicher Behandlung und besonderer Pflege bedürfen;
  • Gebäranstalten und Entbindungsheime;
  • Sanatorien, das sind Krankenanstalten, die durch ihre besondere Ausstattung höheren Ansprüchen hinsichtlich Verpflegung, Pflege und Unterbringung entsprechen;
  • selbständige Ambulatorien (Röntgeninstitute, Zahnambulatorien und ähnliche Einrichtungen), das sind organisatorisch selbständige Einrichtungen, die der ärztlichen Untersuchung und Behandlung nicht bettlägeriger Kranker dienen;
  • Rehabilitationszentren.
6.1.18.2.2. Begünstige Leistungen
928

Befreit sind nur solche Leistungen, die unmittelbar mit der Krankenbehandlung zusammenhängen. Die Umsätze dürfen im Wesentlichen nicht dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen Umsätzen anderer Unternehmer stehen. Zu den unter § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 fallenden Umsätze der Krankenanstalten gehören - unter den vorstehend angeführten Voraussetzungen - insbesondere

  • die stationäre oder teilstationäre Aufnahme von Patienten, deren ärztliche und pflegerische Betreuung einschließlich der Lieferungen der zur Behandlung erforderlichen Medikamente;
  • die Behandlung und Versorgung ambulanter Patienten;
  • die auf ärztliche Anordnung erfolgende Vornahme von - der Untersuchung und der vorbeugenden Beobachtung der Patienten dienenden - medizinischen Analysen durch ein anstaltseigenes Labor;
  • die Hauskrankenpflege, die von einer Kranken- bzw. Pflegeanstalt durchgeführt wird;
  • die Lieferungen von Körperersatzstücken und orthopädischen Hilfsmitteln, soweit sie unmittelbar mit einer Heilbehandlung durch das Krankenhaus im Zusammenhang stehen;
  • die Überlassung von medizinisch-technischen Geräten und damit verbundene Gestellungen von medizinischen Hilfspersonal, zB Computer-Tomograph an angestellte Ärzte für deren selbständige Tätigkeit an Krankenhäusern und an niedergelassene Ärzte zur Mitbenutzung;
  • die Abgabe von ärztlichen Gutachten;
  • die Gestellung von Ärzten und von medizinischem Hilfspersonal durch Krankenhäuser an andere Krankenhäuser;
  • die Gewährung von Beherbergung, Verköstigung und sonstigen Naturalleistungen an das Personal; die Beherbergung von Personal nur insoweit, als es sich dabei um die Zurverfügungstellung von Bereitschaftsräumen oder Schlafstellen, nicht jedoch um die Vermietung von Wohnungen, eingerichteten Appartements oder die Zurverfügungstellung von Dienstwohnungen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Leistungen nicht Vergütungen für geleistete Dienste sind;
  • die Lieferungen von Gegenständen des Anlagevermögens, zB Röntgeneinrichtung, Krankenfahrstühle und sonstige Einrichtungsgegenstände.
Die folgenden - gegen gesondertes Entgelt erbrachten - Umsätze stellen nur dann mit der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundene Umsätze im Sinne dieser Vorschrift dar, wenn diese Leistungen zur Erreichung der mit der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung verfolgten therapeutischen Ziele unerlässlich sind und nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sind, ihrem Erbringer zusätzliche Einnahmen durch die Erzielung von Umsätzen zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen der Mehrwertsteuer unterliegender gewerblicher Unternehmen getätigt werden (EuGH 1.12.2005, Rs C-394/04 und Rs C-395/04, "Ygeia"):
  • die Zurverfügungstellung eines Telefons;
  • die Vermietung von Fernsehgeräten an Krankenhauspatienten durch Einrichtungen iSd Befreiungsvorschrift (zB Krankenanstalten) sowie
  • die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen von Patienten durch derartige Einrichtungen.
929

Nicht unter die Befreiung des § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 fallen zB:

  • Kantinenumsätze;
  • die Beherbergung und Verköstigung von Personen, die Kranke besuchen. Unter § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 fällt jedoch die Unterbringung und Verköstigung der notwendigen Begleitperson eines Kranken unter den in Rz 928 genannten Voraussetzungen;
  • die Lieferungen von Speisen und Getränken an Besucher;
  • die Lieferungen von Arzneimitteln in anderen als den unter der Rz 928 genannten Fällen (nicht unter die Befreiung fallen zB Arzneimittellieferungen an Besucher oder von einer Krankenhausapotheke an Krankenhäuser anderer Träger).
6.1.18.2.3. Umfang der Befreiung - Nebenleistungen
930

Eng verbundene Leistungen und daher unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 18 in Verbindung mit Z 25 UStG 1994 zu subsumieren sind:

  • Krankengeschichten - die (entgeltliche) Herstellung von Abschriften durch Krankenanstalten;
  • Forschungsarbeiten, die von Krankenhäusern im Auftrag von Firmen, Vereinen oder öffentlichen Institutionen erbracht werden, können als "mit dem Betrieb von Krankenhäusern eng verbunden" angesehen werden;
  • (zusätzliche) Entgelte, die von Firmen, Vereinen bzw. öffentlichen Institutionen für die bessere Patientenbetreuung geleistet werden.
931

Eine Krankenanstalt und eine an dieser errichteten Krankenpflegeschule mit Schwesternheim bilden einen einheitlichen Betrieb gewerblicher Art. Die Tätigkeit der einer Krankenanstalt angeschlossenen Krankenpflegeschule (mit Schwesternheim) kann nicht unter § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 subsumiert werden. Für diese Tätigkeit kommt bei Zutreffen der gesetzlichen Voraussetzungen eine Besteuerung nach § 10 Abs. 2 Z 7 UStG 1994 ("Gemeinnützigkeit") in Betracht.

Die Kostenersätze gemäß § 55 KAKuG ("klinischer Mehraufwand") fallen nicht unter die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994. Diese Kostenersätze unterliegen gemäß § 10 Abs. 2 Z 7 UStG 1994 dem ermäßigten Steuersatz.

6.1.18.3. Alters-, Blinden- und Siechenheime

932

Neben den Kranken- und Pflegeanstalten fallen auch Alters-, Blinden- und Siechenheime, also Einrichtungen, in denen alte, blinde oder körperlich nachhaltig behinderte Menschen nicht nur vorübergehend aufgenommen und versorgt werden, unter die Begünstigung, wobei weder eine besondere Pflege oder ärztliche Betreuung der Patienten noch der Status der Gemeinnützigkeit Voraussetzung für die Befreiung sind. Der Umfang der Befreiung entspricht ebenso wie die Frage der unmittelbaren Verbundenheit mit den begünstigten Leistungen den bei den Krankenanstalten ausgeführten Grundsätzen.

6.1.18.4. Kuranstalten- und Kureinrichtungen

933

Unter Kuranstalten und Kureinrichtungen sind Einrichtungen zu verstehen, die der stationären oder ambulanten Anwendung medizinischer Behandlungsarten dienen, die sich aus den ortsgebundenen Heilvorkommen oder dessen Produkten ergeben. Sie bedürfen für ihre Inbetriebnahme der Bewilligung der Landesregierung. Als natürliche Heilvorkommen gelten insbesondere Heilquellen, Heilmoor, Heilschlamm und Heilschlick und die Heilfaktoren, wie Klima, Lage, Höhe und dgl., während unter Kurorten Gebiete verstanden werden, in denen behördlich anerkannte Heilvorkommen ortsgebunden genützt werden und die hiefür erforderlichen Kureinrichtungen bestehen. Unmittelbar mit der Kurbehandlung im Zusammenhang stehen auch Zusatztherapien unabhängig davon, ob sie ärztlich verordnet wurden.

Randzahlen 934 bis 940: derzeit frei.

 

6.1.19. Ärzte

6.1.19.1. Allgemeines

941

Befreit sind die Umsätze aus der Tätigkeit als

  • Arzt (im Sinne des Ärztegesetzes 1998, BGBl. I Nr. 169/1998),
  • Zahnarzt oder Dentist (im Sinne des Zahnärztegesetzes, BGBl. I Nr. 126/2005),
  • Psychotherapeut (im Sinne des Psychotherapiegesetzes, BGBl. Nr. 361/1990; aber auch aus selbständig ausgeübter therapeutischer Tätigkeit als Gesundheitspsychologe und klinischer Psychologe im Sinne des Psychologengesetzes, BGBl. Nr. 360/1990),
  • Hebamme (im Sinne des Hebammengesetzes, BGBl. Nr. 310/1994),
  • freiberuflich Tätiger im Sinne des § 35 Abs. 1 Z 1 iVm § 11 Gesundheits- und Krankenpflegegesetz (GuKG), BGBl. I Nr. 108/1997,
  • freiberuflich Tätiger im Sinne des § 7 Abs. 1 in Verbindung mit § 1 Z 1 bis 7 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 460/1992 (Bundesgesetz über die Regelung der gehobenen medizinisch-technischen Dienste - MTD-Gesetz). Die Steuerbefreiung umfasst alle im § 1 Z 1 bis 7 des MTD-Gesetzes genannten gehobenen medizinisch-technischen Dienste; das sind der physiotherapeutische Dienst, der medizinisch-technische Laboratoriumsdienst, der radiologisch-technische Dienst, der Diätdienst und ernährungsmedizinische Beratungsdienst, der ergotherapeutische Dienst, der logopädisch-phoniatrisch-audiologische Dienst und der orthoptische Dienst,
  • freiberuflich tätiger Heilmasseur im Sinne des § 45 Z 1 iVm § 29 Medizinischer Masseur- und Heilmasseurgesetz (MMHmG), BGBl. I Nr. 169/2002. Der Beruf des Heilmasseurs umfasst die eigenverantwortliche Durchführung von klassischer Massage, Packungsanwendungen, Thermotherapie, Ultraschalltherapie und Spezialmassagen zu Heilzwecken nach ausschließlich ärztlicher Anordnung. Nähere Regelungen zu den Voraussetzungen bzw. zur Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit durch einen Heilmasseur enthält § 46 MMHmG.
  • sonstige Leistungen von Gemeinschaften dieser Berufsgruppen an ihre Mitglieder (Praxisgemeinschaften).

Unter die ärztlichen Umsätze fällt nicht die Tätigkeit der Tierärzte. Diese Umsätze unterliegen dem Normalsteuersatz.

Die Steuerbefreiung für ärztliche und arztähnliche Leistungen ist von der Rechtsform des Unternehmers unabhängig (siehe dazu Rz 958).

6.1.19.2. Tätigkeit als Arzt

942

"Tätigkeit als Arzt" ist die Ausübung der Heilkunde unter der Berufsbezeichnung "Arzt" oder "Ärztin". Die Ausübung des ärztlichen Berufes umfasst gemäß § 2 Abs. 2 Ärztegesetz 1998, BGBl. I Nr. 169/1998 idgF jede auf medizinisch-wissenschaftlichen Erkenntnissen begründete Tätigkeit, die unmittelbar am Menschen oder mittelbar für den Menschen ausgeführt wird.

Die Tätigkeit als Arzt im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 umfasst auch die Tätigkeit der Gerichtsmediziner. Dasselbe gilt für die gemäß § 3 Abs. 3 Ärztegesetz 1998, BGBl. Nr. 169/1998, in Ausbildung zum Arzt für Allgemeinmedizin oder zum Facharzt befindlichen Ärzte (Turnusärzte), die in einem Dienstverhältnis zu einer Krankenanstalt stehen, soweit sie in Ausübung ihrer ärztlichen Tätigkeit Entgelte vereinnahmen, die gemäß § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zählen und hinsichtlich derer der in Ausbildung befindliche Arzt gemäß § 2 Abs. 6 UStG 1994 als Unternehmer gilt.

Die in der Heilbehandlung der Betriebsärzte bestehenden Leistungen sind nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 steuerbefreit.

Zur Tätigkeit als Arzt gehören auch ästhetisch-plastische Leistungen (Operationen und Behandlungen) mit medizinischer Indikation iSd § 3 Abs. 1 Z 4 ÄsthOpG, BGBl. I Nr. 80/2012, sowie Schwangerschaftsabbrüche, wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht. Die Beurteilung des Vorliegens dieser Voraussetzung obliegt dem behandelnden Arzt. Diese Beurteilung, die durch die Erklärung als steuerfreie Arztleistung dokumentiert wird, ist für die Finanzverwaltung bindend.

943

Die Tätigkeit eines Zahnarztes besteht in der berufsmäßigen Ausübung der Zahnheilkunde. Der zahnärztliche Beruf umfasst gemäß § 4 Abs. 2 Zahnärztegesetz, BGBl. I Nr. 126/2005 idgF jede auf zahnmedizinisch wissenschaftlichen Erkenntnissen begründete Tätigkeit einschließlich komplementär- und alternativmedizinischer Heilverfahren, die unmittelbar am Menschen oder mittelbar für den Menschen ausgeführt wird.

Als Dentist (§§ 57 ff Zahnärztegesetz, BGBl. I Nr. 126/2005), wird derjenige anzusehen sein, der auf Grund einer entsprechenden Ausbildung die Zahnheilkunde in ihren wesentlichen Erscheinungsformen ausübt.

943a

Nicht unter die in § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 aufgezählten Berufsgruppen subsumierbar sind:

  • Heilpraktiker und Homöopathen (ohne medizinisches Studium);
  • Mental-Suggesteure oder Hypnotiseure (ohne eine Berufsbefugnis im Sinne des Psychotherapiegesetzes oder des Psychologengesetzes; VwGH 29.07.2010, 2008/15/0291);
  • Musiktherapeuten (ohne eine Berufsbefugnis im Sinne des Psychotherapiegesetzes; VwGH 29.02.2012, 2008/13/0141);
  • medizinische Masseure sowie gewerbliche Masseure (vgl. § 94 Z 48 GewO 1994).
6.1.19.2.1. Umsätze als Arzt
6.1.19.2.1.1. Heilbehandlung
944

Tätigkeiten im Rahmen der Heilbehandlung sind insbesondere

  • die Untersuchung auf das Vorliegen oder Nichtvorliegen von körperlichen Krankheiten, Geistes- und Gemütskrankheiten, von Gebrechen oder Missbildungen und Anomalien, die krankhafter Natur sind;
  • die Beurteilung dieser Zustände bei Verwendung medizinisch-diagnostischer Hilfsmittel;
  • die Behandlung solcher Zustände;Die Verabreichung eines Medikamentes zur sofortigen Einnahme, die Verabreichung einer Injektion oder das Anlegen eines Verbandes im Rahmen einer ärztlichen Behandlungsleistung gehört als übliche Nebenleistung zur begünstigten ärztlichen Heiltätigkeit;
  • die Vornahme operativer Eingriffe einschließlich der Entnahme oder Infusion von Blut;
  • die Vorbeugung von Erkrankungen (dazu gehören auch Drogenpräventivvorträge);
  • die Geburtshilfe;
  • die Verordnung von Heilmitteln, von Heilbehelfen und medizinisch-diagnostischen Hilfsmitteln;
  • die Vornahme von Leichenöffnungen (§ 2 Abs. 2 Ärztegesetz 1998, BGBl. Nr. 169/1998);
  • Anpassung von Kontaktlinsen durch Augenärzte (VwGH 13.03.1997, 95/15/0124); Anpassung von Hörgeräten durch Hals-, Nasen-, Ohrenärzte;
  • die Tätigkeit der Ärzte im Rahmen der gemäß § 32 Abs. 1 Strahlenschutzgesetz, BGBl. Nr. 227/1969, durchzuführenden Untersuchungen;
  • die fachärztliche Beratung im Sinne des § 69 Abs. 3 und 4 des Gentechnikgesetzes, BGBl. Nr. 510/1994 idF BGBl. I Nr. 127/2005, vor und nach Durchführung einer genetischen Analyse;
  • der Einsatz eines freiberuflich tätigen Notarztes einschließlich des Bereitschaftsdienstes.
945

Der Angehörigen des zahnärztlichen Berufs vorbehaltene Tätigkeitsbereich umfasst insbesondere die in § 4 Abs. 3 und 4 Zahnärztegesetz, BGBl. I Nr. 126/2005, angeführten Tätigkeiten.

Die zahnärztliche Behandlungsleistung stellt insgesamt stets eine sonstige Leistung dar, auch wenn Elemente von Lieferungen in ihr enthalten sind. Es sind daher sowohl die Vornahme von Zahnfüllungen, Extraktionen und Wurzelbehandlungen als auch die mit der Eingliederung von Zahnersatz (einschließlich Stiftzähnen, Brücken, herausnehmbaren Zahnprothesen und dgl.) verbundenen Leistungen als sonstige Leistungen des Zahnarztes anzusehen. Die Verabreichung von schmerzstillenden Mitteln und Injektionen im Zuge der Zahnbehandlung gilt als Nebenleistung.

Der Dentistenberuf umfasst die in § 4 Abs. 3 und 4 Zahnärztegesetz, BGBl. I Nr. 126/2005, angeführten Tätigkeiten mit Ausnahme jener zahnmedizinischen Behandlungen, für die eine Vollnarkose durchgeführt wird oder erforderlich ist. Zur Tätigkeit eines Dentisten gehören insbesondere die Eingliederung von Zahnersatz (einschließlich des Einsetzens von Stiftzähnen und Brücken) sowie die Vornahme von Zahnfüllungen, Extraktionen und Wurzelbehandlungen.

6.1.19.2.1.2. Erstellung von Gutachten
946

Auch die Ausstellung von ärztlichen Zeugnissen und die Erstattung von ärztlichen Gutachten gehört zur Berufstätigkeit als Arzt (§ 2 Abs. 3 ÄrzteG 1998). Die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 ("Steuerfrei sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt") geht nicht dadurch verloren, dass der Auftrag zur Erstellung eines Gutachtens von einem Dritten erteilt wird (zB Gutachten über den Gesundheitszustand im Zusammenhang mit einer Versicherungsleistung).

Lediglich die Erstattung folgender ärztlicher Gutachten fällt - zum Teil gestützt auf die Judikatur des EuGH - nicht unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994:

  • Die auf biologische Untersuchungen gestützte Feststellung einer anthropologisch-erbbiologischen Verwandtschaft (EuGH 14.09.2000, Rs C-384/98, D. gegen W.);
  • ärztliche Untersuchungen über die pharmakologische Wirkung eines Medikaments beim Menschen und die dermatologische Untersuchung von kosmetischen Stoffen;
  • psychologische Tauglichkeitstests, die sich auf die Berufsfindung erstrecken.
  • ärztliche Bescheinigungen für Zwecke eines Anspruches nach dem Kriegsopferversorgungsgesetz 1957 (KOVG 1957), BGBl. Nr. 152/1957 idgF (EuGH 20.11.2003, Rs C-307/01, d'Ambrumenil und Dispute Resolution Services)
  • ärztliche Gutachten in laufenden Gerichtsverfahren bzw. im Rahmen einer außergerichtlichen Streitbeilegung, wie zB
    • ärztliche Gutachten für zivil- und strafrechtliche Haftungsfragen (EuGH 20.11.2003, Rs C-307/01, d'Ambrumenil und Dispute Resolution Services);
    • ärztliche Gutachten über ärztliche Kunstfehler (EuGH 20.11.2003, Rs C-307/01, d'Ambrumenil und Dispute Resolution Services) oder Behandlungsfehler;
    • ärztliche Gutachten im Zusammenhang mit Invaliditäts-, Berufs-, oder Erwerbsunfähigkeitspensionen sowie über Leistungen aus Unfallversicherungen (EuGH 20.11.2003, Rs C-212/01, Unterpertinger);
    • ärztliche Gutachten zur Feststellung des Grades einer Invalidität, Berufs- oder Erwerbsminderung.
Davon ausgenommen sind ärztliche Gutachten in laufenden Gerichtsverfahren, die dem Schutz der Gesundheit des Betreffenden dienen, wie zB Gutachten über die Vernehmungs- oder Verhandlungsfähigkeit oder Haftvollzugstauglichkeit.
6.1.19.2.2. Hilfsgeschäfte
947

Hilfsgeschäfte der Ärzte (Veräußerung und Entnahme von Anlagenvermögen, Veräußerung der Praxis) sind nicht nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 befreit, es kann jedoch die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 26 UStG 1994 in Betracht kommen.

6.1.19.2.3. Keine Umsätze aus ärztlicher Tätigkeit
948
Keine Heilbehandlungen im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 sind zB die folgenden Tätigkeiten:
  • die schriftstellerische Tätigkeit, auch wenn es sich dabei um Berichte in einer ärztlichen Fachzeitschrift handelt;
  • die Chefredaktionstätigkeit bei medizinischen Fachzeitschriften;
  • die Vortragstätigkeit, auch wenn der Vortrag vor Ärzten im Rahmen der Fortbildung (Fachkongresse) gehalten wird;
  • die Lehrtätigkeit;
  • die Mitarbeit in Rundfunk- und Fernsehsendungen zu medizinischen Themen;
  • die Mitarbeit bei EDV-Programmen für Ärzte;
  • die Konsulententätigkeit in medizinischen Fachbeiräten (zB Arzneimittelbeirat);
  • die Tätigkeiten der Arbeitsmediziner (§ 82 ArbeitnehmerInnenschutzgesetz, BGBl. Nr. 450/1994, bzw. § 78 Abs. 4 Bundes-Bedienstetenschutzgesetz, BGBl. I Nr. 70/1999); steuerfrei sind jedoch
    • die individuelle Beratung der Arbeitnehmer bzw. Bediensteten in Angelegenheiten des Gesundheitsschutzes, der auf die Arbeitsbedingungen bezogenen Gesundheitsförderung und der menschengerechten Arbeitsgestaltung,
    • die arbeitsmedizinische Untersuchung von Arbeitnehmern bzw. Bediensteten, ausgenommen Einstellungs- und berufliche Eignungsuntersuchungen,
    • die Durchführung von Schutzimpfungen, sowie
    • die Dokumentation dieser Tätigkeiten
Bei den genannten Tätigkeiten der Arbeitsmediziner ist im Falle einer Gesamtbetragsabrechnung aus Vereinfachungsgründen aufgrund von Erfahrungssätzen davon auszugehen, dass der Anteil der steuerpflichtigen 90% und der Anteil der steuerfreien Tätigkeiten 10% beträgt.
  • die Lieferungen von Hilfsmitteln, zB Kontaktlinsen, Schuheinlagen; anders als die Anfertigung von Zahnprothesen, die schon seit jeher eine typische heilberufliche Tätigkeit des Zahnarztes oder Dentisten gewesen ist, gehört die Lieferung von Kontaktlinsen bzw. -schalen nicht zum typischen Berufsbild eines Augenarztes;
  • die Lieferung von Medikamenten zur Einnahme außerhalb der Ordination;
  • die Lieferung von Medikamenten aus einer Hausapotheke;
  • die entgeltliche Nutzungsüberlassung von medizinischen Groß- und Kleingeräten;
  • die Vermietung von Räumlichkeiten durch Ärzte (zB an andere Ärzte).
Zur Überlassung von Räumlichkeiten im Rahmen einer Kostengemeinschaft siehe Rz 962 und 963. Zur Aufteilung des Vorsteuerabzuges siehe Rz 2011 ff, zur Aufteilung der Vorsteuern bei Ärzten mit Hausapotheke siehe Rz 2020.
6.1.19.2.4. Abgrenzung ärztliche Tätigkeit - Krankenanstalt
949

Die Frage, ob medizinische Leistungen als Umsatz im Rahmen einer Krankenanstalt oder als selbständige ärztliche Leistungen erbracht werden, ist für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (bei Zuordnung zu den Umsätzen als Krankenanstalt) oder der unechten Steuerbefreiung (bei Zuordnung zu den Arztleistungen) von Bedeutung.

950

Betreibt ein Arzt eine Krankenanstalt im Sinne des Krankenanstalten- und Kuranstaltengesetzes (KAKuG), BGBl. Nr. 1/1957 idgF - wie zB Pflegeanstalten für chronisch Kranke, Gebäranstalten und Entbindungsheime, Sanatorien und selbständige Ambulatorien (wozu Röntgeninstitute, Zahnambulatorien und ähnliche Einrichtungen, wie zB auch chemisch-diagnostische Laboratorien gehören) -, so liegen keine Umsätze einer Krankenanstalt vor, wenn die Einkünfte aus dieser Krankenanstalt den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinne des § 22 Z 1 EStG 1988 (bzw. § 22 Z 3 EStG 1988 bei Personengesellschaften) zuzurechnen sind. Die Zuordnung der Einkünfte zu den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit (mit der Folge der unechten Steuerbefreiung) oder zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (mit der Folge des ermäßigten Steuersatzes für Krankenanstalten) hängt davon ab, ob der Arzt aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird oder ob der Umsatz als Krankenanstalt im Vordergrund steht.

Der Umsatz als Krankenanstalt wird ua. dann im Vordergrund stehen, wenn sich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die angebotenen und erbrachten Leistungen der jeweiligen Anstalt auch objektiv vom Leistungsangebot einer Facharztpraxis unterscheiden.

951

Bildet die Führung eines Sanatoriums oder eines selbständigen Ambulatoriums im Sinne des einer Krankenanstalt durch einen Arzt eine Einheit mit der Praxis dieses Arztes, so ist zu prüfen, ob insgesamt Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, da aufgrund des häufig vorliegenden engen wirtschaftlichen und sachlichen Zusammenhanges eine getrennte Beurteilung meist nicht möglich sein wird. Liegen insgesamt Einkünfte aus selbständiger Arbeit vor, so unterliegen die gesamten Umsätze der unechten Steuerbefreiung für ärztliche Leistungen. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Umsätze als Krankenanstalt kommt nur dann in Frage, wenn insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen oder eine eindeutige Trennung der Krankenanstalt als Gewerbebetrieb (keine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Arztes) möglich ist.

Weitere Ausführungen zur Abgrenzung der Einkunftsarten siehe EStR 2000 Abschn. 16.2.3 und Abschn. 16.2.4.

951a

Unabhängig von der ertragsteuerlichen Einstufung liegen jedoch bei einer Krankenanstalt im Sinne des Krankenanstaltengesetzes Umsätze als Krankenanstalt auch im Sinne des UStG 1994 vor, wenn ua. folgende Voraussetzungen gegeben sind (vgl. VwGH 19.06.2002, 2000/15/0053, VwGH 30.07.2002, 98/14/0203 sowie VwGH 24.09.2008, 2006/15/0283 mit Verweis auf VfGH-Judikatur):

  • Die Möglichkeit der gleichzeitigen Behandlung mehrerer Personen,
  • das Bestehen einer Organisation, die jener einer Krankenanstalt entspricht,
  • die Bestellung eines Stellvertreters des ärztlichen Leiters, woraus sich die Notwendigkeit ergibt, dass mindestens zwei Ärzte der Krankenanstalt zur Verfügung stehen,
  • eine Anstaltsordnung, der sowohl die Patienten als auch die Ärzte unterliegen,
  • der (Behandlungs-)Vertrag wird nicht (nur) mit dem Arzt, sondern (auch) mit der Einrichtung, die unter sanitätsbehördlicher Aufsicht steht, abgeschlossen.

Die krankenanstaltenrechtliche Bewilligung kann ein (qualifiziertes) Indiz für das Vorliegen einer Krankenanstalt sein, reicht aber dann nicht, wenn die tatsächlich erbrachten Leistungen nicht dem wirtschaftlichen Bild einer Krankenanstalt entsprechen. Das offenkundige Abstellen der Betriebszeiten eines Instituts auf die Arbeitsmöglichkeiten des Arztes spricht gegen das Vorliegen einer für eine Krankenanstalt typischen Organisation (VwGH 24.09.2008, 2006/15/0283).

6.1.19.3. Tätigkeit als Psychotherapeut

952

Psychotherapeutische Tätigkeit ist im Sinne des § 1 Abs. 1 des Psychotherapiegesetzes, BGBl. Nr. 361/1990, die nach einer allgemeinen und besonderen Ausbildung erlernte, umfassende, bewusste und geplante Behandlung von psychosozial oder auch psychosomatisch bedingten Verhaltensstörungen und Leidenszuständen mit wissenschaftlich-psychotherapeutischen Methoden in einer Interaktion zwischen einem oder mehreren Behandelten und einem oder mehreren Psychotherapeuten mit dem Ziel, bestehende Symptome zu mildern oder zu beseitigen, gestörte Verhaltensweisen und Einstellungen zu ändern und die Reifung, Entwicklung und Gesundheit des Behandelten zu fördern.

6.1.19.3.1. Umsätze als Psychotherapeut
953

Unter Bedachtnahme auf diese grundsätzlichen Ausführungen sind folgende Leistungen der Psychotherapeuten ab 1. Jänner 1997 unecht steuerbefreit:

  • Die psychotherapeutische Behandlung einschließlich Diagnostik und Indikation unter Anwendung anerkannter wissenschaftlich-psychotherapeutischer Methoden;
  • die psychotherapeutische Beratung unter Anwendung anerkannter wissenschaftlich-psychotherapeutischer Methoden, sofern der Schwerpunkt der Tätigkeit in der persönlichen Konfliktbearbeitung besteht. Hierunter fallen zB auch die individuellen Beratungen in Familienberatungsstellen, im Rahmen der Sozialhilfe, Lebenshilfe, Aids-Hilfe und dgl., die Beratung im Sinne des § 69 Abs. 4 des Gentechnikgesetzes, BGBl. Nr. 510/1994 idF BGBl. I Nr. 127/2005, die psychotherapeutische Betreuung gemäß § 5 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 des Fortpflanzungsmedizingesetzes, BGBl. Nr. 275/1992; siehe auch Rz 957;
  • die Erstellung von psychotherapeutischen Gutachten, Befunden und dgl., sofern sie sich auf eine konkrete Diagnostik gründet und der psychotherapeutischen Betreuung der betreffenden Person dient. In laufenden Gerichtsverfahren sind solche Gutachten jedoch steuerpflichtig (siehe Rz 946).
6.1.19.3.2. Keine Umsätze aus psychotherapeutischer Tätigkeit
954

Nicht zur Tätigkeit als Psychotherapeut gehören zB folgende Tätigkeiten von Psychotherapeuten, die nicht oder nicht primär Heilbehandlung sind:

  • Die Vortragstätigkeit einschließlich der Abhaltung von Seminaren (zB Wirtschaftsseminare, Seminare auf dem Gebiet der Persönlichkeitsentwicklung) und der Fortbildung von Psychotherapeuten;
  • Beratungen, die nicht unter Abschn. 6.1.19.3.1, Punkt 2 der Aufzählung fallen, wie zB Berufs-, Betriebs-, Organisations- und Managementberatung;
  • die schriftstellerische Tätigkeit einschließlich Redaktionstätigkeit in Fachzeitschriften;
  • die Mitarbeit in Rundfunk- und Fernsehsendungen;
  • die Tätigkeit in Fachbeiräten, zB Psychotherapiebeirat;
  • die Forschungstätigkeit;
  • die Erstellung von Gutachten, ausgenommen sie fällt unter Abschn. 6.1.19.3.1, Punkt 3 der Aufzählung;
  • die Supervision. Von der Selbsterfahrung und der psychotherapeutischen Behandlung unterscheidet sich die psychotherapeutische Supervision insbesondere dadurch, dass sie, im Gegensatz zu diesen, vom beruflichen Kontext ausgeht und bestimmte Probleme des beruflichen Handelns reflektiert. Sie strebt grundsätzlich keine Rekonstruktion oder Modifikation der gesamten Person bzw. ihres Verhaltens und ebenso wenig primär eine Behebung eines Leidenszustandes im Sinne des Psychotherapiegesetzes, BGBl. Nr. 361/1990, an. Bezüglich der Ausbildungssupervision siehe Abschn. 6.1.11.1.3.

6.1.19.4. Tätigkeit als Psychologe

955

Unter "Umsätze aus der Tätigkeit als Psychotherapeut" fallen in erster Linie die Umsätze der selbständig tätigen Psychotherapeuten im Sinne des Psychotherapiegesetzes. Unter die Befreiung sind aber auch entsprechende therapeutische Tätigkeiten von Psychologen subsumierbar. Dies betrifft die selbständig ausgeübte Tätigkeit der Gesundheitspsychologen und der klinischen Psychologen im Sinne des Psychologengesetzes, BGBl. Nr. 360/1990.

6.1.19.4.1. Umsätze als Psychologe
956

Die Tätigkeit der Psychologen im Sinne des Psychologengesetzes, BGBl. Nr. 360/1990 - wie auch der Psychotherapeuten im Sinne des Psychotherapiegesetzes, BGBl. Nr. 361/1990 - wird jedoch nur dann unter die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 subsumierbar sein, wenn eine therapeutische Tätigkeit ausgeübt wird. Andere Leistungen dieser Berufsgruppe, wie zB die Beratungs-, Lehr- oder Forschungstätigkeit (zB die Durchführung psychologischer Tauglichkeitstests, die sich auf die Berufsfindung erstrecken, Firmenberatung etwa als Betriebs- oder Organisationspsychologe, Abhaltung von Seminaren, Fortbildungen, Supervision usw.) stellen selbst keine Heilbehandlung dar und fallen daher nicht unter die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994. Hinsichtlich der Erstellung von psychotherapeutischen Gutachten gilt Rz 953 sinngemäß.

6.1.19.4.2. Beratungsleistungen durch Psychologen, Psychotherapeuten und andere Personen
957

Psychotherapeutische bzw. psychologische Beratungsleistungen, deren Schwerpunkt in der persönlichen Konfliktbearbeitung besteht, durch Psychotherapeuten im Sinne des Psychotherapiegesetzes und durch Psychologen im Sinne des Psychologengesetzes ist unecht umsatzsteuerbefreit. Hingegen sind Beratungsleistungen durch andere Berufsgruppen, wie zB Sozialarbeiter, Familienberater, Entwicklungshelfer nicht gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 umsatzsteuerfrei.

6.1.19.5. Ärztliche Praxisgemeinschaften

6.1.19.5.1. Allgemeines
958

Entsprechend der gemeinschaftsrechtlichen Auslegung ist die Steuerbefreiung für ärztliche und arztähnliche Leistungen von der Rechtsform des Unternehmers unabhängig (EuGH 10.09.2002, Rs C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH). Auch Unternehmer in der Rechtsform von Personengesellschaften oder von Kapitalgesellschaften (zB arbeitsmedizinische GmbH) können daher die Steuerbefreiung für ärztliche oder arztähnliche Leistungen anwenden. Voraussetzung ist aber, dass die unmittelbare Leistungsausführung durch Personen erfolgt, die über die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise verfügen und die im Falle der selbstständigen Leistungserbringung die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 anwenden könnten.

959

Die Zusammenarbeit von freiberuflich tätigen Ärzten im Sinne des § 49 Abs. 2 des Ärztegesetzes 1998, BGBl. I Nr. 169/1998 idgF, bzw. von Angehörigen des zahnärztlichen Berufes im Sinne des § 24 Abs. 1 Zahnärztegesetz, BGBl. I Nr. 126/2005, kann bei Wahrung der Eigenverantwortlichkeit eines jeden Arztes bzw. Zahnarztes aber auch in der gemeinsamen Nutzung von Ordinationsräumen (Ordinationsgemeinschaft) und/oder von medizinischen Geräten (Apparategemeinschaft) bestehen (§ 52 Abs. 1 Ärztegesetz 1998 bzw. § 25 Abs. 1 Zahnärztegesetz, BGBl. I Nr. 126/2005). Ordinations- und Apparategemeinschaften dürfen nur zwischen freiberuflich tätigen Ärzten oder zwischen freiberuflich tätigen Ärzten und einer ärztlichen Gruppenpraxis, die in der Rechtsform einer Offenen Gesellschaft geführt wird, begründet werden (§ 52 Abs. 3 ÄrzteG 1998). Bei Zahnärzten und Dentisten können solche Gemeinschaften auch mit selbstständig tätigen Angehörigen anderer Gesundheitsberufe eingegangen werden.

Die Zusammenarbeit von Ärzten bzw. von Angehörigen des zahnärztlichen Berufes kann weiters als selbstständig berufsbefugte Gruppenpraxis in der Rechtsform einer offenen Gesellschaft im Sinne des § 105 UGB, BGBl. I Nr. 120/2005, oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) im Sinne des GmbH-Gesetzes (GmbHG), RGBl. Nr. 58/1906, erfolgen (§ 52a Ärztegesetz 1998 idF BGBl. I Nr. 61/2010 bzw. § 26 Zahnärztegesetz, BGBl. I Nr. 126/2005 idF BGBl. I Nr. 61/2010). Einer solchen ärztlichen bzw. zahnärztlichen Gruppenpraxis, die keine Organisationsdichte und -struktur einer Krankenanstalt in der Betriebsform eines selbstständigen Ambulatoriums gemäß § 2 Abs. 1 Z 5 KAKuG, BGBl. I Nr. 1/1957 idgF, aufweisen darf, dürfen nur zur selbstständigen Berufsausübung berechtigte Ärzte bzw. Angehörige des zahnärztlichen Berufs als Gesellschafter angehören.

6.1.19.5.2. Innengemeinschaften
960

Unter ärztlichen Praxisgemeinschaften sind vertragliche Zusammenschlüsse nach Art einer Mitunternehmerschaft zum Zwecke gemeinschaftlicher ärztlicher Betätigung zu verstehen, an denen ausschließlich Ärzte beteiligt sind. Die beteiligten Ärzte müssen insbesondere am Gewinn und Verlust, an den stillen Reserven der in der Gemeinschaft genutzten Wirtschaftsgüter sowie am gemeinsamen Firmenwert (Praxiswert) beteiligt sein. Eine weitere Voraussetzung für die Annahme einer Praxisgemeinschaft ist die gemeinschaftliche Anstellung allfälliger für die Ärzte tätiger Arbeitnehmer. Tritt eine derartige Ärztegemeinschaft nicht nach außen in Erscheinung, handelt es sich daher um eine so genannte Innengesellschaft. Mangels eines nach außen gerichteten Auftretens der Gemeinschaft kann diese nicht als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG 1994 eingestuft werden. Unternehmer sind die an der Gemeinschaft beteiligten Ärzte, die jeweils die auf sie entfallenden Umsätze zu versteuern haben. Auf ertragsteuerlichem Gebiet sind reine Innengesellschaften in der Regel keine Mitunternehmerschaften (VwGH 20.3.1959, 1593/58). Mangels Vorliegens einer Mitunternehmerschaft findet keine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften im Sinne des § 188 BAO statt. Im Hinblick auf die enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen den an der Praxisgemeinschaft beteiligten Ärzten sowohl bei den Einnahmen als auch bei den Ausgaben kann folgende vereinfachte Form der Umsatz- und Vorsteueraufteilung vorgenommen werden (hinsichtlich Gewinnaufteilung siehe EStR 2000).

961

Für Zwecke der USt sind den beteiligten Ärzten die Umsätze - soweit es sich um steuerpflichtige Umsätze handelt (Umsätze, die nicht aus der Tätigkeit als Arzt resultieren) - aus denjenigen Leistungen zuzurechnen, die sie als Unternehmer Dritten gegenüber erbracht haben. Über die Frage, welcher der beteiligten Ärzte jeweils als Unternehmer aufgetreten ist, entscheidet ausschließlich das Außenverhältnis. Der Gewinnverteilungsschlüssel ist daher in diesem Bereich unmaßgeblich.

Abziehbare Vorsteuerbeträge, die auf Gegenstände oder Leistungen entfallen, die von den an der Gemeinschaft beteiligten Ärzten gemeinsam genutzt werden, können ungeachtet dessen, ob die diesbezüglichen Rechnungen an den einzelnen Arzt oder an die Gemeinschaft als solche gerichtet sind, nach dem Gewinnverteilungsschlüssel aufgeteilt werden.

6.1.19.5.3. Außengemeinschaften
962

Tritt die Gemeinschaft als Unternehmer auf, fallen die sonstigen Leistungen der ärztlichen Praxisgemeinschaften, deren Mitglieder ausschließlich Angehörige der in § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 bezeichneten Berufe sind, unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 19 zweiter Satzteil UStG 1994.

  • Unter die Befreiung fallen grundsätzlich alle sonstigen Leistungen, also zB auch die Gestellung von Personal von Praxisgemeinschaften an die beteiligten Ärzte oder Laboruntersuchungen, Röntgenaufnahmen und andere medizinisch-technische Leistungen, die von den Gemeinschaften mit eigenem medizinisch-technischen Personal für die Praxen ihrer Mitglieder ausgeführt werden.
  • Aus Vereinfachungsgründen kann wenn eine sonstige Leistung der Praxisgemeinschaft auch dann nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 steuerfrei belassen wird, wenn der leistungsempfangende Arzt die Gemeinschaftsleistung zur Ausführung eines steuerpflichtigen Umsatzes verwendet. Nicht erforderlich ist es weiters, dass die Leistung unmittelbar gegenüber dem Patienten eingesetzt wird (so fällt zB auch die Buchführung oder die Tätigkeit einer ärztlichen Verrechnungsstelle unter die Befreiung).
  • Obliegt der Praxisgemeinschaft die zentrale Beschaffung von Praxisräumen und ihre Überlassung zur Nutzung an die einzelnen Mitglieder, so handelt es sich um sonstige Leistungen, die in der Regel unter die Steuerbefreiung für die Vermietung von Grundstücken gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 fallen.
  • Soweit eine Praxisgemeinschaft Umsätze an Personen erbringt, die nicht Mitglieder sind, sind diese Umsätze nicht nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 steuerfrei. Die Steuerfreiheit der Umsätze an die Mitglieder wird dadurch nicht berührt.
963

Wird eine Kostengemeinschaft mehrerer Ärzte in der Form geführt, dass nur ein Arzt die Anmietung der Ordination, die Anschaffung der Geräte, die Anstellung der Ordinationshilfe usw. vornimmt und die Kosten für die zeitweilige Überlassung der Ordination zur Nutzung dem anderen Arzt (den anderen Ärzten) weiterverrechnet, so kann die Nutzungsüberlassung (einschließlich Personalgestellung) - sofern nicht § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 zur Anwendung kommt - noch unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 subsumiert werden. Voraussetzung hierfür ist, dass nur die anteiligen Kosten (ohne Aufschlag) weiterverrechnet werden und die Geräte, das Personal usw. vom anderen Arzt (von den anderen Ärzten) zur Ausführung von nach § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 steuerfreien Umsätzen verwendet werden.

Randzahlen 964 bis 970: derzeit frei.

6.1.20. Zahntechniker

6.1.20.1. Allgemeines

971

Erfolgt die Lieferung von Zahnersatz aus dem Gemeinschaftsgebiet im Rahmen von Versandhandelslieferungen (Art. 3 Abs. 3 UStG 1994) und ist im anderen Mitgliedstaat das Recht auf Vorsteuerabzug für die Lieferung von Zahnersatz nicht ausgeschlossen, so sind die Lieferungen steuerpflichtig.

6.1.20.2. Ausfuhrlieferungen durch Zahntechniker

972

Bei der Lieferung von Zahnersatz ins Ausland hat die unechte Steuerbefreiung Vorrang.

6.1.21. Lieferung von menschlichem Blut und Organen

6.1.21.1. Begriffsbestimmung

973
  • Zum menschlichen Blut gehören folgende Erzeugnisse: Vollblutkonserven, Plasmakonserven und Konserven zellulärer Blutbestandteile.
  • Nicht hierunter fallen die aus Mischungen von humanem Blutplasma hergestellten Plasmapräparate. Dazu gehören insbesondere: Faktoren-Präparate, Humanalbumin, Fibrinogen, Immunglobuline.

Plasma, das ausschließlich zur industriellen Weiterverarbeitung und zur Erzeugung von Arzneispezialitäten verwendet wird, fällt nicht unter menschliches Blut im Sinne der genannten Befreiungen. Dieses Produkt muss bei der Lieferung bzw. bei der Einfuhr durch den Einführer durch einen geeigneten Hinweis, wie zB "Nur zur Verarbeitung bestimmt!" gekennzeichnet werden.

Menschliche Organe sind natürliche Organe, nicht hingegen Prothesen.

973a
Die als Hauptleistung (zB an Krankenhäuser oder Laboratorien) durchgeführte Beförderung von menschlichen Organen und von dem menschlichen Körper entnommenen Substanzen fällt nicht unter die Steuerbefreiung (vgl. EuGH 03.06.2010, Rs C-237/09, Nathalie De Fruytier).

6.1.22. Krankenbeförderung

6.1.22.1. Allgemeines

974

Die Beförderung muss durch Fahrzeuge (Land-, Wasser- oder Luftfahrzeuge) mit einer für den Krankentransport typischen Einrichtung erfolgen (zB Liegen, Spezialsitze).

Ein Unternehmer, dem die Konzession zur Beförderung von Fluggästen, Post und Fracht im gewerblichen Luftverkehr erteilt wurde und der ua. Krankentransporte mit speziell dafür ausgerüsteten Luftfahrzeugen (zB Rettungshubschrauber) durchführt, fällt mit diesen Umsätzen unter die Steuerbefreiung und ist insoweit gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (VwGH 25.11.2009, 2005/15/0109).

6.1.22.2. Krankenbeförderung durch Luftfahrzeuge

975

Die grenzüberschreitende Beförderung von kranken oder verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hiefür besonders eingerichtet sind, ist gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 lit. d UStG 1994 steuerfrei.

6.1.22.3. Krankenbeförderung mit Notarzt

976

Der Einsatz eines Notarztes im Zusammenhang mit der Beförderung von verletzten und kranken Personen ist nach § 6 Abs. 1 Z 22 UStG 1994 umsatzsteuerfrei.

6.1.23. Jugend-, Erziehungs-, Ausbildungs- und Erholungsheime

6.1.23.1. Allgemeines

977

Für die Anwendung der Steuerbefreiung für Jugendheime usw. ist es nicht entscheidend, dass das betreffende Heim tatsächlich eine der im Gesetz genannten Bezeichnungen führt. Es können daher auch Kinderheime, Kindergärten, Kinderhorte, Schülerheime, Jugendherbergen und Studentenheime diese Befreiung in Anspruch nehmen. Insbesondere sind auch Einrichtungen erfasst, die der Betreuung von Jugendlichen nur über Tag dienen (Kindergärten usw.).

6.1.23.2. Begriff Körperschaft öffentlichen Rechts

978

Hinsichtlich des Begriffes Körperschaft öffentlichen Rechts wird auf Abschn. 2.3 verwiesen. Ausgegliederte Rechtsträger (zB Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die im Eigentum von Körperschaften öffentlichen Rechts stehen), fallen nicht unter diese Befreiungsbestimmung (vgl. aber Abschn. 6.1.25).

6.1.23.3. Anwendungsbereich

979

Zu den befreiten Leistungen gehören sowohl die Beherbergung und Verköstigung der Jugendlichen (samt den hiebei üblichen Nebenleistungen) als auch die Betreuungsleistungen, die in der Beaufsichtigung, Erziehung, Ausbildung und Fortbildung bestehen können. Als übliche Nebenleistungen kommen auch zB die Zurverfügungstellung von Spiel- und Sportplätzen, bzw. -einrichtungen in Betracht.

Die Steuerbefreiung kommt allerdings nur für Leistungen an Personen, die das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, in Betracht. Werden Leistungen auch an Personen erbracht, die das 27. Lebensjahr vollendet haben, so scheiden diese Leistungen aus der Steuerbefreiung aus.

Auf Getränkeumsätze, Verkauf von Gebrauchsgegenständen, Ansichtskartenverkäufe und andere Hilfsgeschäfte, die nicht den begünstigten Leistungen zuzurechnen sind, kann die gegenständliche Steuerbefreiung keine Anwendung finden. Für diese Umsätze kommt auch nicht der ermäßigte Steuersatz gemäß § 10 Abs. 2 Z 14 UStG 1994 in Betracht.

Hinsichtlich der Nichtanwendung der unechten Steuerbefreiung gilt Abschn. 6.1.25.3.

Randzahl 980: derzeit frei.

6.1.24. Theater-, Musik- und Gesangsaufführungen, Konzerte, Museen etc.

6.1.24.1. Begriff Theater-, Musik- und Gesangsaufführungen, Konzerte, Museen etc

981

Zu den Begriffen Theater, Musik- und Gesangsaufführungen, Museen usw. wird auf Rz 1255 ff verwiesen.

6.1.24.2. Musik- und Gesangsaufführungen durch Gebietskörperschaften

982

Eine Befreiung einer Gebietskörperschaft kommt nur dann zum Tragen, wenn ihr die Aufführung selbst zuzurechnen ist, nicht hingegen, wenn sie bloß als Veranstalter auftritt.

6.1.24.3. Begünstigte Rechtsträger

983

Im Gegensatz zur Befreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 23 UStG 1994 sind nur Umsätze von Bund, Ländern oder Gemeinden befreit und nicht auch von anderen Körperschaften des öffentlichen Rechts. Eine Befreiung von Umsätzen hinsichtlich Theater-, Musik- und Gesangsaufführungen, Konzerten, Museen usw. von anderen Körperschaften öffentlichen Rechts ist nur unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994 möglich.

Hinsichtlich Nichtanwendung der unechten Steuerbefreiung gilt Rz 988.

Randzahlen 984 bis 985: derzeit frei.

6.1.25. Gemeinnützige Vereinigungen, die Jugend-, Erziehungs-, Ausbildungs- und Erholungsheime, Theater-, Musik- und Gesangsaufführungen, Konzerte, Museen etc. betreiben

6.1.25.1. Allgemeines

986

Die Leistungen der Jugend-, Erziehungs-, Ausbildungs-, Fortbildungs- und Erholungsheime an Personen, die das 27. Lebensjahr nicht vollendet haben (zB Kindergärten, Studentenheime), sind unecht steuerfrei, wenn diese von Körperschaften öffentlichen Rechts bewirkt werden (vgl. Abschn. 6.1.23). Dasselbe gilt für Leistungen des Bundes, der Länder und Gemeinden, die im Zusammenhang mit dem Betrieb eines Theaters, von Musik- und Gesangsaufführungen, eines Museums, botanischen oder zoologischen Gartens oder Naturparks stehen (vgl. Abschn. 6.1.24). Die angeführten Leistungen sind auch dann unecht steuerfrei, wenn sie von Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, bewirkt werden. Hinsichtlich der Begriffe "gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke" wird auf die VereinsR 2001 Rz 13 bis Rz 104 verwiesen.

6.1.25.2. Begünstigte Rechtsträger

987

Hinsichtlich der begünstigen Rechtsträger wird auf VereinsR 2001 Rz 9 verwiesen.

6.1.25.3. Option zur Steuerpflicht

988

Gemäß Artikel XIV BG BGBl. Nr. 21/1995 idF BGBl. Nr. 756/1996, sind die Steuerbefreiungen für Jugendheime, Theater, Musik- und Gesangsaufführungen, Museen usw. sowie die Steuerbefreiung gemäß Z 25, soweit sie sich auf die vorgenannten Leistungen bezieht, nicht anzuwenden, wenn der Unternehmer zur Steuerpflicht optiert (Näheres siehe Rz 925).

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen können nur dann zur Steuerpflicht optieren, wenn für die jeweilige Tätigkeit (zB Studentenheim, Kindergarten, Theater, Museum, Musikaufführungen) die Umsätze jährlich regelmäßig 2.900 Euro übersteigen.

Die Erklärung ist bis zur Rechtskraft des Bescheides betreffend jenes Kalenderjahres abzugeben, für das die unechte Befreiung erstmals nicht angewendet werden soll.

Unterhält ein Unternehmer mehrere Jugendheime bzw. Theater, Museen usw., kann die Erklärung auf einzelne Jugendheime bzw. Theater, Museen usw. beschränkt werden.

Im Falle des Vorliegens der schriftlichen Erklärung oder des Bescheides unterliegen die Umsätze aus den angeführten Tätigkeiten dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 10 Abs. 2 Z 8 bzw. Z 14 UStG 1994.

Randzahlen 989 bis 990: derzeit frei.

 

6.1.26. Lieferung und Entnahme von Gegenständen

6.1.26.1. Lieferung und Entnahme

991

Nach § 6 Abs. 1 Z 26 UStG 1994 ist die Lieferung von Gegenständen, für die kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte, befreit, wenn sie der Unternehmer ausschließlich für Tätigkeiten verwendet hat, die nach § 6 Abs. 1 Z 7 bis 25 UStG 1994 steuerfrei sind.

Beispiel: Ein Versicherungsvertreter, dessen Umsätze nach § 6 Abs. 1 Z 13 UStG 1994 steuerfrei sind, stellt seine Tätigkeit ein und veräußert seinen Kundenstock. Die Lieferung des Kundenstockes ist steuerfrei. Die entgeltliche Übertragung eines Bestands von (Rück-)Versicherungsverträgen ist nicht befreit (EuGH 22.10.2009, Rs C-242/08, Swiss Re Germany Holding; vgl. auch Rz 851).
992

Aus Vereinfachungsgründen kann die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 26 UStG 1994 auch in den Fällen in Anspruch genommen werden, in denen der Unternehmer die Gegenstände in geringfügigem Umfang (höchstens 5%) für Tätigkeiten verwendet hat, die nicht nach § 6 Abs. 1 Z 7 bis 25 UStG 1994 befreit sind. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass der Unternehmer für diese Gegenstände darauf verzichtet, einen anteiligen Vorsteuerabzug vorzunehmen.

Beispiel: Eine Bank erwirbt für den Bankbetrieb eine EDV-Ausstattung. Ein Vorsteuerabzug wird nicht vorgenommen. Die EDV-Ausstattung wird auch in geringfügigem Maße für steuerpflichtige Tätigkeiten verwendet (zB Depotgeschäft).

§ 6 Abs. 1 Z 26 UStG 1994 ist auf die Veräußerung anwendbar.

6.1.26.2. Nutzungseigenverbrauch

993

Die vorübergehende Verwendung von Gegenständen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, wenn diese Gegenstände ausschließlich für eine nach den Z 7 bis 25 steuerfreie Tätigkeit verwendet wurden, ist nicht steuerbar, da ein Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit einer ausschließlich steuerfreien Tätigkeit nicht zulässig ist.

Beispiel: Ein Versicherungsvertreter nutzt seinen im Unternehmen eingesetzten PC zu 40% privat. Die Umsätze des Versicherungsvertreters sind unecht steuerfrei (§ 6 Abs. 1 Z 13 UStG 1994).

Die Privatnutzung des PC ist nicht steuerbar.

6.1.27. Kleinunternehmer

6.1.27.1. Allgemeines

994

Anwendbar ist die Regelung auf Unternehmer, die einen Wohnsitz oder Sitz in Österreich haben und deren laufende Umsätze im Veranlagungszeitraum höchstens 30.000 Euro (für Veranlagungszeiträume vor dem 1. Jänner 2007: höchstens 22.000 Euro) betragen.

Erzielt ein im Ausland ansässiger Unternehmer Umsätze aus der Vermietung eines im Inland gelegenen Grundstückes, ist die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer ebenfalls nur bei Vorliegen eines inländischen Wohnsitzes oder Sitzes anwendbar (vgl. EuGH 26.10.2010, Rs C-97/09, Schmelz). Ob dies der Fall ist, richtet sich nach §§ 26 und 27 BAO.

Von einem Wohnsitz im Inland (§ 26 BAO) ist zB auszugehen, wenn der Wohnungs- oder Hauseigentümer, die Möglichkeit der jederzeitigen Benutzung der Wohnung oder (eines Teiles) des Gebäudes hat (VwGH 23.05.1990, 89/13/0015) oder wenn er bei bloß gelegentlichen Vermietungen (zB an Feriengäste) rechtlich und tatsächlich die Möglichkeit hat, nach seinem Willen die Zeit der Eigennutzung zu bestimmen (VwGH 04.11.1980, 3235/79, zu einer Ferienwohnung, die teils der Vermietung, teils der Eigennutzung dient). Ergibt sich aus den konkreten Umständen, dass ein ausländischer Vermieter weder über einen Wohnsitz noch einen Sitz im Inland verfügt, unterliegen seine Vermietungsumsätze nicht der Steuerbefreiung für Kleinunternehmer (siehe aber Rz 2601 zum Übergang der Steuerschuld).

Auch ein unter die unechte Befreiung des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 fallender Unternehmer hat jedenfalls die Einfuhrumsatzsteuer und - soweit nicht die Erwerbsschwellenregelung nach Art. 1 Abs. 4 UStG 1994 anzuwenden ist - die Erwerbsteuer an das Finanzamt zu entrichten. Gleiches gilt für die Steuerbeträge, die sich durch die Anwendung des § 11 Abs. 12 und 14 UStG 1994, § 12 Abs. 10 bis 12 UStG 1994 und § 16 UStG 1994 ergeben, sowie für die von ihm infolge des Übergangs der Steuerschuld gemäß § 19 Abs. 1 zweiter Satz, Abs. 1a, 1b, 1c, 1d und 1e UStG 1994 geschuldeten Steuerbeträge.

6.1.27.2. Ermittlung der 30.000 Euro - Umsatzgrenze

995

Für die Berechnung der Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 ist nicht von der Steuerbefreiung für Kleinunternehmer, sondern von der Besteuerung nach den allgemeinen Regelungen auszugehen. Somit stellt die Umsatzgrenze des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 auf die Bemessungsgrundlage bei unterstellter Steuerpflicht ab (VwGH 28.10.1998, 98/14/0057).

Beispiel: Der Unternehmer erzielt im Veranlagungszeitraum Gesamteinnahmen von 31.860 Euro, die sich wie folgt zusammensetzen: Einnahmen aus einer Vortragstätigkeit bei einem privaten Seminarveranstalter in Höhe von 17.400 Euro, Einnahmen aus einer Vortragstätigkeit als Privatlehrer an einer öffentlichen Schule in Höhe von 11.270 Euro und Einnahmen aus der Vermietung einer Wohnung in Höhe von 3.190 Euro. Für die Ermittlung der 30.000 Euro (bis 31.12.2006: 22.000 Euro) - Umsatzgrenze ist zunächst von der Besteuerung der Leistungen unter Außerachtlassung der unechten Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 auszugehen und die in den Einnahmen diesfalls enthaltene USt herauszurechnen. Es ergibt sich somit folgende für die Kleinunternehmerregelung maßgebliche Umsatzhöhe: Umsätze aus einer Vortragstätigkeit bei einem privaten Seminarveranstalter in Höhe von 14.500 Euro (Herausrechnung von 20% USt), Umsätze aus einer Vortragstätigkeit als Privatlehrer an einer öffentlichen Schule in Höhe von 11.270 Euro (unter Außerachtlassung der Kleinunternehmerregelung unecht befreit gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. b UStG 1994) und Umsätze aus der Wohnungsvermietung in Höhe von 2.900 Euro (Herausrechnung von 10% USt). Weiters tätigt der Unternehmer noch durch die laufende 40-prozentige private Nutzung eines ansonsten unternehmerisch genutzten PC´s einen Eigenverbrauch in Höhe von 750 Euro. Dies ergibt insgesamt maßgebliche Umsätze in Höhe von 29.420 Euro. Die 30.000 Euro Kleinunternehmergrenze ist somit nicht überschritten. Die Umsätze des Unternehmers sind gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 unecht steuerfrei.
996

Es sind alle Umsätze gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG 1994 - außer Hilfsgeschäfte einschließlich Geschäftsveräußerungen - bei der Prüfung, ob die 30.000 Euro (bzw. bis 31. Dezember 2006: 22.000 Euro) - Grenze überschritten wird, mit einzubeziehen. Dazu gehören auch die Umsätze, die unter die landwirtschaftliche Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 22 UStG 1994 fallen. Im Falle einer Schätzung, können diese Umsätze mit 150% des Wertes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (§ 125 Abs. 1 lit. b BAO) angesetzt werden.

Umsätze, für die der Kleinunternehmer auf Grund eines Übergangs der Steuerschuld Steuerschuldner geworden ist, und innergemeinschaftliche Erwerbe sind nicht zu berücksichtigen (siehe auch Rz 994). Bei der Ermittlung der 30.000-Euro-Grenze ist hinsichtlich der differenzbesteuerten Umsätze von der nach § 24 Abs. 4 und 5 UStG 1994 errechneten Bemessungsgrundlage auszugehen.

6.1.27.3. Toleranzgrenze von 15%

997

Innerhalb eines Zeitraumes von fünf Kalenderjahren kann der Unternehmer - unter Beibehaltung der Anwendung der Befreiung des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 - einmal die 30.000 Euro (bzw. bis 31. Dezember 2006: 22.000 Euro) - Grenze um 15% überschreiten. Von der Toleranzgrenze kann neuerlich erst wieder im fünften Jahr nach Anwendung der Toleranzgrenze Gebrauch gemacht werden (zB Anwendung der Toleranzgrenze im Jahr 2002, neuerliche Möglichkeit der Inanspruchnahme der Toleranzgrenze im Jahr 2007).

Abweichend davon, kann die ab 1. Jänner 2007 geltende "neue" Toleranzgrenze auch dann einmal in Anspruch genommen werden, wenn die vor dem 1. Jänner 2007 gültige Toleranzregelung innerhalb der vorangegangenen vier Jahre bereits einmal ausgenutzt wurde.

Beispiel: Der Unternehmer erzielt dem Normalsteuersatz unterliegende (Netto-) Umsätze in folgender Höhe:

 

Umsätze bis 2004:
20.000 Euro
Umsätze 2005:
24.000 Euro
Umsätze 2006:
20.000 Euro
Umsätze 2007:
32.000 Euro
Umsätze 2008:
33.000 Euro

 

Im Jahr 2007 kommt weiterhin die Kleinunternehmerbefreiung zur Anwendung, obwohl die bis 31.12.2006 geltende Toleranzregelung innerhalb des fünfjährigen Beurteilungszeitraumes bereits einmal (im Jahr 2005) beansprucht wurde. Die im Jahr 2007 erfolgte Überschreitung der "neuen" Kleinunternehmergrenze von 30.000 Euro liegt innerhalb der 15-prozentigen Toleranz (max. 34.500 Euro) und gilt als erstmaliges Überschreiten der Umsatzgrenze innerhalb von fünf Kalenderjahren. Erst im Jahr 2008 kommt es infolge neuerlicher Überschreitung der Umsatzgrenze zu einem "Herausfallen" aus der Kleinunternehmerbefreiung.
998

Auch bei Ermittlung der Toleranzgrenze ist von den Einnahmen unter Herausrechnung der allenfalls hierin enthaltenen USt - wie in Abschn. 6.1.27.2 dargestellt - auszugehen. Bei der Prüfung, ob die Toleranzgrenze in früheren Veranlagungszeiträumen bereits überschritten wurde, ist bereits von der Netto-Umsatzgrenze im Sinne der VwGH-Judikatur auszugehen, auch wenn für die zu prüfenden Veranlagungszeiträume bereits rechtskräftige Bescheide vorliegen, die von einer Bruttoumsatzgrenze ausgegangen sind.

Beispiel: Der Unternehmer, der für kein Veranlagungsjahr zur Steuerpflicht optiert hat, erzielte in den Jahren bis einschließlich 1996 Umsätze in Höhe von jeweils eindeutig unter 300.000 S. Im Jahr 1997 erzielte der Unternehmer Einnahmen aus schriftstellerischer Tätigkeit in Höhe von 348.000 S. In Folge der seinerzeitigen Berechnungsmethode der Kleinunternehmergrenze wurde diese um mehr als 15% überschritten. Unter Herausrechnung der 20-prozentigen USt ergab sich ein steuerpflichtiger Umsatz von 290.000 S. Es liegt hierüber ein rechtskräftiger Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1997 vor, dessen Aufrollung nicht mehr möglich ist. Die Umsätze des Jahres 1998 lagen wieder eindeutig unter 300.000 S. Im (noch nicht veranlagten) Jahr 1999 erzielte der Unternehmer Einnahmen aus schriftstellerischer Tätigkeit in Höhe von 408.000 S. Die Umsätze unter Herausrechnung der 20-prozentigen USt betrugen somit 340.000 S. Der Unternehmer fällt im Jahr 1999 unter die unechte Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994, da unter Berücksichtigung der VwGH-Judikatur die Kleinunternehmergrenze erstmals um nicht mehr als 15% überschritten wurde.

6.1.27.4. Abweichendes Wirtschaftsjahr

999

Im Falle eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres findet die Befreiung des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 keine Anwendung (§ 20 Abs. 1 letzter Satz UStG 1994).

6.1.27.5. Überschreiten/Unterschreiten der Umsatzgrenze

1000

Geht der Unternehmer zunächst von der Steuerfreiheit aus und überschreitet er im Laufe des Kalenderjahres die 30.000 Euro (bzw. bis 31. Dezember 2006: 22.000 Euro) - Grenze (bzw. innerhalb von fünf Kalenderjahren einmal die jeweils geltende Toleranzgrenze, so werden sämtliche Umsätze dieses Jahres (somit auch die schon bewirkten Umsätze nachträglich) steuerpflichtig. In diesem Fall können die schon bewirkten Umsätze als in den Voranmeldungszeitraum fallend angesehen werden, in dem die maßgebliche Umsatzgrenze überschritten wird. Eine Berichtigung der Rechnung (mit Ausweis der Umsatzsteuer), die den Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt, ist möglich.

1001

Geht der Unternehmer zunächst von der Steuerpflicht aus und stellt er Rechnungen mit Ausweis der Umsatzsteuer aus und ergibt sich am Ende des Veranlagungszeitraumes, dass die 30.000 Euro (bzw. bis 31. Dezember 2006: 22.000 Euro) - Grenze nicht überschritten wurde, und gibt der Unternehmer keine Optionserklärung gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 ab, so kann er die Rechnungen nachträglich berichtigen. Bis zur Berichtigung schuldet der Unternehmer die in den Rechnungen ausgewiesene Steuer gemäß § 11 Abs. 12 UStG 1994.

6.1.27.6. Innergemeinschaftliche Lieferung neuer Fahrzeuge durch Kleinunternehmer

1002

Die persönliche unechte Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 geht den echten Befreiungen (zB Ausfuhrlieferungen gemäß § 7 UStG 1994 und innergemeinschaftliche Lieferung gemäß Art. 7 UStG 1994) vor. Lediglich hinsichtlich der innergemeinschaftlichen Lieferung neuer Fahrzeuge gilt gemäß Art. 6 Abs. 5 UStG 1994 die unechte Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 nicht; in diesem Fall liegt eine innergemeinschaftliche Lieferung vor.

Randzahlen 1003 bis 1010: derzeit frei.

6.1.28. Zusammenschlüsse von Banken, Versicherungen und Pensionskassen

6.1.28.1. Allgemeines

1011

§ 6 Abs. 1 Z 28 UStG 1994 befreit Umsätze von Unternehmern, die überwiegend gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 bzw. Z 9 lit. c UStG 1994 steuerfreie Bank-, Versicherungs- oder Pensionskassenumsätze tätigen (begünstige Unternehmer). Es handelt sich um folgende Befreiungen, wobei im ersten und im zweiten Fall Voraussetzung ist, dass die Leistungen unmittelbar zur Ausführung der genannten Umsätze verwendet werden (begünstigte Umsätze):

  • Sonstige Leistungen von Zusammenschlüssen von begünstigten Unternehmern an ihre Mitglieder, soweit sie unmittelbar zur Ausführung begünstigter Umsätze verwendet werden,
  • sonstige Leistungen von begünstigten Unternehmern untereinander, soweit sie unmittelbar zur Ausführung begünstigter Umsätze verwendet werden,
  • Personalgestellung von begünstigten Unternehmern an Zusammenschlüsse begünstigter Unternehmer.

Bei den im § 6 Abs. 1 Z 28 UStG 1994 als Voraussetzung für die Steuerbefreiung geforderten Bank-, Versicherungs- oder Pensionskassenumsätzen muss es sich um steuerbare Umsätze handeln.

Für die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung ist die gewerberechtliche Behandlung (Besitz einer entsprechenden Konzession) nicht maßgebend.

6.1.28.2. Zusammenschlüsse

1012

Zusammenschlüsse im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 28 UStG 1994 sind nur solche, an denen ausschließlich Unternehmer beteiligt sind, die überwiegend Bank-, Versicherungs- oder Pensionskassenumsätze tätigen. Die Tatbestandsvoraussetzung, dass überwiegend Bank-, Versicherungs- oder Pensionskassenumsätze getätigt werden, muss nicht beim Zusammenschluss, sondern bei den Unternehmern gegeben sein, die den Zusammenschluss bilden.

  • Die Steuerfreiheit geht nicht verloren, wenn an dem Zusammenschluss ein Unternehmer beteiligt ist, an dem zB nur Banken beteiligt sind, der selbst aber keine Bankumsätze bewirkt (mittelbare Beteiligung).
  • Die Befreiung gilt auch für Zusammenschlüsse in der Rechtsform einer GmbH.
  • Die Befreiung gilt nicht für Zusammenschlüsse, an denen ein Unternehmer mit Sitz im Ausland beteiligt ist, da dieser regelmäßig nicht überwiegend steuerbare begünstigte Umsätze erbringt (siehe Rz 1011).

6.1.28.3. Begünstigte Leistungen der Zusammenschlüsse

1013

Voraussetzung ist, dass diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung von Bankumsätzen verwendet werden. Unmittelbar bedeutet hier, in einem funktionalen betriebswirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Bank-, Versicherungs- oder Pensionskassenumsätzen stehend. Unter die genannte Befreiungsbestimmung können demnach EDV-Leistungen, Beratungsleistungen, Personalausbildung und -schulung etc subsumiert werden.

1014

Aus Vereinfachungsgründen kann eine sonstige Leistung auch dann nach § 6 Abs. 1 Z 28 UStG 1994 steuerfrei belassen werden, wenn die leistungsempfangende Bank, Versicherung oder Pensionskasse diese sonstige Leistung zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet (zB Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren durch eine Zwischenbank).

Unter die Befreiung fallen grundsätzlich alle sonstigen Leistungen (zB Vermietung von Geschäftsräumlichkeiten oder Gebäuden oder Gebäudereinigung). Aus Vereinfachungsgründen konnte bis 31. August 2012 bei der Vermietung von Grundstücken die Regelung des § 6 Abs. 2 UStG 1994 (Option zur Steuerpflicht) angewendet werden. In diesen Fällen kann, wenn bei der Vermietung von Grundstücken die Option zur Steuerpflicht gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 idF des 1. Stabilitätsgesetzes 2012 zulässig ist (siehe Rz 899a bis 899c), die bereits ausgeübte Option weiterhin beibehalten werden.

1015

Es ist nicht Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass der Zusammenschluss überwiegend Leistungen an die Mitglieder erbringt. Die Steuerfreiheit für die Personalgestellung geht daher auch dann nicht verloren, wenn der Zusammenschluss keine oder nur geringfügige Leistungen an die Mitglieder erbringt. Der Umstand, dass der Zusammenschluss damit keine (oder nur im geringfügigen Umfang) nach § 6 Abs. 1 Z 28 UStG 1994 steuerfreie Leistungen erbringt, ist dabei unbeachtlich.

6.1.28.4. Kosten

1016
Unter Kosten sind sämtliche in der Gewinn- und Verlustrechnung nach den Rechnungslegungsbestimmungen des UGB im Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit berücksichtigten Aufwendungen (einschließlich Steueraufwendungen) zu verstehen, soweit sie mit den unecht befreiten Leistungen im Zusammenhang stehen. Dazu zählen auch Fremdkapitalzinsen, welche von dem Zusammenschluss aufgewendet werden müssen, sowie die Amortisation immaterieller Wirtschaftsgüter, insbesondere von Firmenwerten oder Softwarepaketen, die vom Zusammenschluss erworben wurden. Auch Nebenkosten, wie zB die Kosten für die Personalverrechnung für jene Mitarbeiter, welche zur Ausführung der nach § 6 Abs. 1 Z 28 UStG 1994 benötigt werden, oder etwa die Abwicklung der Anlagenbuchhaltung, soweit sie sich auf Anlagegüter bezieht, die im Zusammenhang mit den befreiten Umsätzen stehen, fallen unter die Steuerbefreiung. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die Zusammenschlüsse lediglich Kostenersatz fordern und dass die Befreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führt. Erforderlich ist nicht nur, dass der Zusammenschluss hinsichtlich der Leistungen an seine Mitglieder insgesamt keinen Gewinn erzielt, sondern auch eine verursachungsgerechte Aufteilung auf die einzelnen Mitglieder. Ist es aus praktischer Sicht nicht möglich, die Höhe der Kosten bereits bei der Fakturierung der Leistung festzustellen, wird es zweckmäßig sein, zunächst eine vorläufige und bei Feststehen der tatsächlichen Kosten eine endgültige Verrechnung vorzunehmen (VwGH 28.03.2012, 2008/13/0172). Bei der Leistungsverrechnung bestehen keine Bedenken, wenn den Mitgliedern zunächst Sockelbeträge in Form einer Bereitstellungsgebühr in Rechnung gestellt werden und womit die Fixkosten (Amortisation und Verzinsung der Investitionen) abgedeckt werden. Diese Bereitstellungsprovision orientiert sich an der Anzahl der Mitglieder. Der verbleibende Restbetrag der (geschätzten) Kosten wird durch die erbrachten Leistungseinheiten dividiert, wodurch sich ein Preis pro Leistungseinheit ergibt. Dieser Preis wird den Mitgliedern nach Maßgabe der Inanspruchnahme der Leistung verrechnet. Ergibt sich nach Vorliegen der effektiven Kosten des Jahres eine Abweichung, erfolgt ein Ausgleich über entsprechende Gutschriften oder Nachbelastungen.

6.1.28.5. Leistungen zwischen den Unternehmen

1017

Die genaue Kostenerstattung, wie sie für die Leistungen der Zusammenschlüsse an ihre Mitglieder gefordert wird, ist für die unter den zweiten Satz dieser Regelung fallenden Leistungen nicht Voraussetzung.

Die sonstigen Leistungen zwischen Zusammenschlüssen von Unternehmern, die überwiegend gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 und Z 9 lit. c UStG 1994 steuerfreie Bank-, Versicherungs- oder Pensionskassenumsätze tätigen, können unter die Befreiungsbestimmung der § 6 Abs. 1 Z 28 UStG 1994 subsumiert werden.

§ 6 Abs. 1 Z 28 UStG 1994 gilt nicht, wenn die Umsätze zwischen Unternehmern erbracht werden, bei denen ein Unternehmer seinen Sitz im Ausland hat, da dieser regelmäßig nicht überwiegend steuerbare begünstigte Umsätze erbringt (siehe Rz 1011).

6.1.28.6. Einzelfälle

1018

Depotgebühren: Die Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren durch Banken für die folgenden Institutionen und Einrichtungen ist befreit:

  • Wohlfahrtsfonds der Ärztekammern,
  • Wohlfahrtseinrichtungen der Österreichischen Dentistenkammer,
  • Wohlfahrtseinrichtungen der Bundeskammer der Architekten und Ingenieurkonsulenten,
  • Versorgungs- oder Unterstützungseinrichtungen von Orden und Kongregationen,
  • Pensionsfonds von Kammern (zB Wirtschafts-, Arbeiter-, Landwirtschaftskammer) oder einer Diözese,
  • Gebietskrankenkassen.

Gestionsprovisionen: Gestionsprovisionen, die an einen Konsortialführer für die Verwaltung der Kreditanteile der übrigen Konsorten gezahlt werden, sind steuerfrei. Das gilt auch für Gestionsprovisionen, die vom Kreditnehmer dem Kreditgeber bezahlt werden.

Landeshypothekenanstalt: Werden die von den Ämtern der Landesregierungen gewährten Darlehen (zB Landeswohnbauförderung) durch eine Landeshypothekenbank verwaltet, ist diese Verwaltung befreit.

Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften gemäß § 6b KStG 1988: Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften sind begünstigte Unternehmer iSd Rz 1011.

Verbundkosten: Die sonstige Leistung selbst muss nicht bank- oder versicherungstypisch sein. Daher kann auch die Weiterverrechnung von Verbundkosten im Bankenbereich befreit sein.

 

 

 

 

 

 


   

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