16. Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 16 UStG 1994)

2381

Voraussetzung für die Berichtigungspflicht ist das Vorliegen eines steuerpflichtigen Umsatzes.

Ein steuerfreier Umsatz löst mangels eines Steuer- bzw. Vorsteuerbetrages keine

Berichtigungspflicht aus, gleichgültig, ob mit dem steuerfreien Umsatz der Verlust des

Vorsteuerabzuges verbunden ist oder nicht. Hingegen bleibt die Verpflichtung zur Vornahme

der Berichtigung bei einem steuerpflichtigen Umsatz auch dann bestehen, wenn dieser an

einen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer ausgeführt wird. Für den

leistenden Unternehmer ist somit allein die Tatsache maßgebend, dass sich die

Bemessungsgrundlage für seinen (steuerpflichtigen) Umsatz geändert hat. Der

Berichtigungspflicht des leistenden Unternehmers steht die Verpflichtung des

Leistungsempfängers gegenüber, eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen. Die

Verpflichtung zur Vorsteuerkorrektur trifft allerdings nur den Leistungsempfänger, der ganz

oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

2382

Die häufigsten Fälle für eine Änderung der Bemessungsgrundlage sind die Zurückgewährung

von Entgelten (zB bei teilweiser Rückgängigmachung des dem Umsatz zu Grunde liegenden

Rechtsgeschäftes), Entgeltsminderungen (zB Skonti, Rabatte), Entgeltserhöhungen (zB auf

Grund einer Wertsicherungsklausel) und die Uneinbringlichkeit des Entgelts.

2383

Wird ein Skonto in Anspruch genommen, so ergeben sich unterschiedliche Auswirkungen, je

nachdem, ob der Skontoabzug vom Gesamtpreis einschließlich Umsatzsteuer

(Bruttomethode) oder nur vom Entgelt (Nettomethode) vorgenommen wird.

Beispiel:

Es wird ein Gegenstand um 100 Euro plus 20 Euro USt, also um insgesamt 120 Euro

geliefert. Bei Zahlung innerhalb von zwei Wochen ist ein Skonto von 3% vereinbart.

Bruttomethode:Der Leistungsempfänger zahlt 116,40 Euro (120 Euro abzüglich

3,60 Euro Skonto).

Der Leistende hat das Lieferentgelt auf 97 Euro (116,40 Euro x 0,166) und den für

die Lieferung geschuldeten Steuerbetrag auf 19,40 Euro (20% von 97 Euro) zu

berichtigen.

Der Leistungsempfänger hat den Vorsteuerabzug auf 19,40 Euro zu berichtigen.

Nettomethode:

Der Skonto (3%) wird von 100 Euro berechnet. Der Leistungsempfänger zahlt somit

nicht 120 Euro, sondern 117 Euro.

Der Leistende hat das Lieferentgelt auf 97,50 Euro (117 Euro x 0,166) und den

Steuerbetrag auf 19,50 Euro (20% von 97,50 Euro) zu berichtigen.

Der Leistungsempfänger hat den Vorsteuerabzug auf 19,50 Euro zu berichtigen.

2384

Die Erstattung der Normverbrauchsabgabe nach § 12 NoVAG 1991 durch das Finanzamt an

den Erwerber stellt für den Veräußerer des KFZ keine Entgeltsminderung nach

§ 16 UStG 1994 dar.

2385

Grundlage für die Berichtigung des Entgelts ist jeweils der Minderungs-(Erhöhungs-)Betrag

und der Steuersatz, dem der betreffende Umsatz unterzogen wurde.

2386

Eine Verpflichtung zur Belegerteilung besteht nur in jenen Fällen, in welchen das Gesetz

ausdrücklich eine solche vorsieht. So ist zB im § 11 Abs. 13 UStG 1994 eine Berichtigung der

Rechnung vorgesehen, wenn sich das Entgelt wegen des Abzuges von Wechselvorzinsen

vermindert hat und in den Fällen des § 16 Abs. 5 UStG 1994.

Die Berichtigung hat jeweils für den Veranlagungszeitraum (Voranmeldungszeitraum) zu

erfolgen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist.

2387

Die gegenständliche Bestimmung ist nur für nachträgliche Änderungen der

Bemessungsgrundlage von Bedeutung. Änderungen, die noch vor der Versteuerung

eingetreten sind, lassen sich bereits bei der Steuerberechnung für den jeweiligen

Voranmeldungs- bzw. Veranlagungszeitraum berücksichtigen und stellen daher keinen

Anwendungsfall des § 16 UStG 1994 dar.

2388

Eine Berichtigung von Steuer und Vorsteuer ist auch dann vorzunehmen, wenn das

vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich

geworden ist. Ob und wann eine Forderung als uneinbringlich angesehen werden kann, wird

nach den Umständen des Einzelfalles zu entscheiden sein. Ist die Einbringlichkeit einer

Forderung bloß zweifelhaft, kann noch nicht von einer Uneinbringlichkeit gesprochen

werden. Die Bildung einer Delkrederepost wegen Zweifelhaftigkeit einer Forderung

berechtigt daher noch nicht zu einer Entgeltsberichtigung im Sinne dieser Bestimmung. Erst

die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners oder die Minderung des Entgelts auf Grund eines

Gerichtsurteiles oder Vergleiches usw. stellen echte Fälle von Uneinbringlichkeit dar. Im

Zweifel wird das Finanzamt den Nachweis der Uneinbringlichkeit einer Forderung verlangen

müssen.

2389

Ein Belegaustausch ist in der gegenständlichen Bestimmung nicht vorgesehen. Der

Unternehmer, dessen Forderung ganz oder teilweise uneinbringlich geworden ist, kann daher

in Höhe des Forderungsausfalles eine Entgeltsminderung vornehmen, ohne den Schuldner

hievon verständigen zu müssen. Das Finanzamt des berichtigenden Unternehmers

(Gläubigers) hat jedoch das Finanzamt des zahlungsunfähigen Unternehmers (Schuldners)

auf die Uneinbringlichkeit der Forderung im Wege einer Kontrollmitteilung hinzuweisen.

2390

Durch diese Bestimmung wird die Berichtigung des Vorsteuerabzuges in jenen Fällen

geregelt, in welchen die als Vorsteuer abgezogene Einfuhrumsatzsteuer nachträglich

herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden ist.

2391

Durch diese Bestimmung wird eine Belegerteilungspflicht für jene Fälle statuiert, in welchen

Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines

bestimmten Zeitabschnittes gemeinsam geändert werden. Aus dem Beleg, den der

Unternehmer dem Leistungsempfänger zu erteilen hat, muss zu ersehen sein, wie sich die

Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

2392

Dieser Bestimmung wird insbesondere in allen jenen Fällen Bedeutung zukommen, in

welchen Jahresboni oder Jahresrückvergütungen gewährt werden, was vor allem bei

Genossenschaften sehr häufig vorkommt. Die Aufteilung der Entgeltsminderungen auf die

Steuersätze kann für den Unternehmer allerdings oft mit großen Schwierigkeiten verbunden

sein. Aus Vereinfachungsgründen können Unternehmer, denen auf Grund des

§ 18 Abs. 7 UStG 1994 vom Finanzamt die nachträgliche Trennung der Entgelte nach

Steuersätzen gestattet worden ist, nachträgliche Entgeltsminderungen (zB durch Skonti,

Rabatte oder sonstige Preisnachlässe) nach dem Verhältnis zwischen den Umsätzen, die

verschiedenen Steuersätzen unterliegen, sowie den steuerfreien und nichtsteuerbaren

Umsätzen eines Voranmeldungszeitraumes aufteilen. Die FÄ können auch anderen

Unternehmern, die in großem Umfang Umsätze ausführen, die verschiedenen Steuersätzen

unterliegen, auf Antrag gegen jederzeitigen Widerruf Erleichterungen für die Trennung

nachträglicher Entgeltsminderungen gewähren. Diesen Unternehmern kann ebenfalls

gestattet werden, die Entgeltsminderungen eines Voranmeldungszeitraumes in dem gleichen

Verhältnis aufzuteilen, in dem die nichtsteuerbaren, steuerfreien und die verschiedenen

Steuersätzen unterliegenden Umsätze des gleichen Zeitraumes zueinander stehen.

Voraussetzung für die Zulassung dieses Verfahrens ist, dass die Verhältnisse zwischen den

Umsatzgruppen innerhalb der einzelnen Voranmeldungszeiträume keine nennenswerten

Schwankungen aufweisen.

2393

Die Lieferung der Waren und die Überlassung der Warenumschließung bilden in der Regel

eine einheitliche Leistung im Sinne von Haupt- und Nebenleistung. Der Käufer erhält die

Ware nur dann, wenn er außer dem Kaufpreis auch das Pfandgeld für die

Warenumschließung (zB Flaschenpfand, "Kaution" für Gasflaschen und Gastanks) entrichtet.

Das vom Abnehmer aufgewendete Pfandgeld für die Warenumschließung ist Teil des Entgelts

für die einheitliche Warenlieferung. Die Rückerstattung des Pfandgelds stellt regelmäßig eine

Entgeltsminderung dar. Grundsätzlich kann jedoch bei einem Unternehmer nur jenes Leergut

eine Entgeltsminderung auslösen, für welches vorher von diesem Unternehmer das

Pfandgeld eingehoben wurde (VwGH 30.5.1988, 86/15/0119).

Da die Beurteilung, ob nach diesen Grundsätzen die Leergutrücknahme bzw. die

Rückgewährung des Pfandgeldes zu einer Entgeltsminderung führt, nur über einen längeren

Zeitraum möglich ist, ist aus Vereinfachungsgründen ein Überhang an zurückgegebenem

Leergut von bis zu 20% der im selben Jahr veräußerten Leergutmenge zu tolerieren.

2394

Die Ausgabe eines Gutscheins im Rahmen einer Werbemaßnahme, der einen Endabnehmer

in die Lage versetzt, eine Leistung um den Nennwert des Gutscheins verbilligt zu erwerben,

kann zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führen. Dies gilt unabhängig davon, ob

die mit dem Gutschein verbundene Vergütung auf allen Stufen der Leistungskette vom

Hersteller bis zum Endabnehmer erfolgt. Die Minderung der Bemessungsgrundlage ist von

dem Unternehmer geltend zu machen, der den Umsatz ausführt und den finanziellen

Aufwand für die Vergütung des Gutscheins trägt (= Gutscheinaussteller, zB Hersteller),

während bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, der

Vorsteuerabzug unverändert bleibt (vgl. EuGH 24.10.1996, Rs C-317/94, "Elida Gibbs", sowie

EuGH 15.10.2002, Rs C-427/98, "Kom/Deutschland").

Eine Minderung der Bemessungsgrundlage kommt nicht in Betracht, wenn der mit dem

eingelösten Gutschein verbundene finanzielle Aufwand vom Unternehmer aus allgemeinem

Werbeinteresse getragen wird und nicht einem nachfolgenden Umsatz in der Leistungskette

(Hersteller - Endabnehmer) zugeordnet werden kann.

Beispiel 1:

Das Kaufhaus K verteilt Gutscheine an Kunden zum Besuch eines in dem Kaufhaus von

einem fremden Unternehmer F betriebenen Frisiersalons. K will mit der Maßnahme

erreichen, dass Kunden aus Anlass der Gutscheineinlösung bei F das Kaufhaus

aufsuchen und dort Waren erwerben.

K kann keine Minderung der Bemessungsgrundlage seiner Umsätze vornehmen.

Beispiel 2:

Der Automobilhersteller A erwirbt bei einem Mineralölkonzern M Gutscheine, die zum

Bezug sämtlicher Waren und Dienstleistungen berechtigen, die in den Tankstellen des

M angeboten werden. Diese Gutscheine gibt A über Vertragshändler an seine Kunden

beim Erwerb eines neuen Autos als Zugabe weiter.

A kann keine Minderung der Bemessungsgrundlage seiner Umsätze vornehmen. Der

Kunde erhält das Auto nicht billiger, sondern lediglich die Möglichkeit, bei einem dritten

Unternehmer - hier M - Leistungen zu beziehen, deren Entgelt bereits von dritter Seite

entrichtet wurde.

2395

Als Gutscheine gelten allgemein schriftlich zugesicherte Rabatt- oder Vergütungsansprüche,

zB in Form von Kupons, die ein Unternehmer zur Förderung seiner Umsätze ausgibt und die

auf der gleichen oder nachfolgenden Umsatzstufe den Leistungsempfänger berechtigen, die

Leistung im Ergebnis verbilligt um den Nennwert des Gutscheins in Anspruch zu nehmen.

Der Nennwert des Gutscheins entspricht einem Bruttobetrag, dh. er schließt die

Umsatzsteuer ein.

Das Einlösen des Gutscheins kann in der Weise erfolgen, dass der Endabnehmer den

Gutschein beim Erwerb der Leistung an Zahlungs Statt einsetzt und der Zwischenhändler sich

den Nennwert des Gutscheins vom Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben hat, oder in

dessen Auftrag von einem anderen vergüten lässt (Preisnachlassgutschein) oder dass der

Endabnehmer direkt vom Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben hat, oder in dessen

Auftrag von einem anderen eine nachträgliche Vergütung erhält (Preiserstattungsgutschein).

2396

Wird die Leistung an einen voll oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigten

Unternehmer als Endabnehmer bewirkt, der den Gutschein einlöst, mindert sich bei diesem

Endabnehmer der Vorsteuerabzug aus der Leistung um den im Nennwert des Gutscheins

enthaltenen Umsatzsteuerbetrag, ohne dass es bei dem Unternehmer, der diesen Umsatz

ausgeführt hat, (zB Einzelhändler) zu einer Berichtigung seiner Bemessungsgrundlage

kommt. Die Minderung der Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Gutschein

ausgegeben und vergütet hat (zB Hersteller), kommt auch in diesen Fällen in Betracht.

2397

Für die Minderung der Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Gutschein

ausgegeben und vergütet hat (= Gutscheinaussteller zB Hersteller), ist Voraussetzung, dass:

1. der Gutscheinaussteller eine im Inland steuerpflichtige Leistung erbracht hat,

2. der Gutscheinaussteller einem Abnehmer, der nicht unmittelbar in der Leistungskette

nachfolgen muss, den Nennwert eines ausgegebenen Gutscheins vergütet hat,

3. die Leistung an den Endabnehmer, der den Gutschein einlöst, im Inland steuerpflichtig ist

und

4. der Gutscheinaussteller das Vorliegen der vorstehenden Voraussetzungen nachweisen

kann.

Die Minderung der Bemessungsgrundlage hängt nicht davon ab, ob der Unternehmer seine

Leistung unmittelbar an den Einzelhändler oder an einen Großhändler oder Zwischenhändler

bewirkt.

2398

Die Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben und vergütet

hat, wird um den Vergütungsbetrag abzüglich der Umsatzsteuer gemindert, die sich nach

dem Umsatzsteuersatz berechnet, der auf den Umsatz Anwendung findet, für den der

Gutschein eingelöst wird. Der Unternehmer kann entsprechend § 16 Abs. 1 letzter Satz UStG

1994 die Minderung der Bemessungsgrundlage frühestens für den Besteuerungszeitraum

vornehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist, dh. für den

Besteuerungszeitraum, in dem der Unternehmer den Gutschein vergütet hat. Eine

Berichtigung der Rechnung an den unmittelbaren Abnehmer des Gutscheinausstellers (zB

Großhändler) hat nicht zu erfolgen. Ebenso wenig kommt es zu einer Änderung des

Vorsteuerabzuges bei diesem Abnehmer und bei allen weiteren Unternehmern in der

Lieferkette ausgenommen den Endabnehmer.

In den Fällen des Preisnachlassgutscheines ist der Nennwert des Gutscheines Teil der

Gegenleistung für die Lieferung des Einzelhändlers an den Endverbraucher (wirkt wie ein

Entgelt von dritter Seite durch den Hersteller; vgl. EuGH 24.10.1996, Rs C-288/94, "Argos

Distributors", sowie EuGH 16.1.2003, Rs C-398/99, "Yorkshire Co-operatives Ltd"). Die

Hingabe des Gutscheines an Zahlungs Statt führt somit zu keiner Minderung der

Bemessungsgrundlage des Einzelhändlers. Für Unternehmer, die auf den Produktions- und

Vertriebsstufen vor der Endverbrauchsstufe tätig sind (Zwischenhändler, Großhändler), muss

die Umsatzbesteuerung im Ergebnis neutral sein.

2399

Im Falle der Minderung der Bemessungsgrundlage infolge Vergütung eines Gutscheines hat

der Unternehmer, der diesen Gutschein ausgegeben und vergütet hat, den Nachweis

regelmäßig wie folgt zu führen:

Preisnachlassgutschein:

1. Durch einen Beleg über Datum und Höhe der Vergütung an den Einzelhändler; der Beleg

soll außerdem folgende Angaben enthalten:

a) Bezeichnung (zB Registriernummer) des Gutscheins,

b) Name und Anschrift des Endabnehmers,

c) Angaben zur Vorsteuerabzugsberechtigung des Endabnehmers und

2. durch Vorlage eines Beleges des Einzelhändlers, aus dem sich ergibt, dass die Leistung an

den Endabnehmer im Inland steuerpflichtig ist; aus dem Beleg müssen sich der maßgebliche

Steuersatz und der Preis, aufgegliedert nach dem vom Endabnehmer aufgewendeten Betrag

und Nennwert des Gutscheins, den der Endabnehmer an Zahlungs Statt hingibt, ergeben.

Preiserstattungsgutschein

1. Durch eine Kopie der Rechnung des Einzelhändlers, aus der sich eindeutig der

steuerpflichtige Umsatz ergibt, für den die Vergütung geleistet wurde, und

2. durch einen Beleg über Datum und Höhe der Vergütung (zB Überweisung oder

Barzahlung) des Nennwerts des Gutscheins gegenüber dem Endabnehmer; der Beleg soll

außerdem folgende Angaben enthalten:

a) Bezeichnung (zB Registriernummer) des Gutscheins,

b) Name und Anschrift des Endabnehmers,

c) Angaben zur Vorsteuerabzugsberechtigung des Endabnehmers.

Die Nachweise können sich auch aus der Gesamtheit anderer beim Unternehmer, der den

Gutschein ausgegeben und vergütet hat, vorliegender Unterlagen ergeben, wenn sich aus

ihnen leicht und eindeutig nachprüfen lässt, dass die Voraussetzungen für eine Minderung

der Bemessungsgrundlage vorgelegen haben.

2400

Beispiel 1:

Hersteller A verkauft an den Zwischenhändler B ein Möbelstück für 1.000 Euro

zuzüglich 200 Euro gesondert ausgewiesener USt. B verkauft dieses Möbelstück an den

Einzelhändler C für 1.500 Euro zuzüglich 300 Euro gesondert ausgewiesener USt. C

verkauft dieses Möbelstück an den Endabnehmer D für 2.000 Euro zuzüglich 400 Euro

gesondert ausgewiesener USt. D zahlt C einen Barbetrag in Höhe von 2.040 Euro und

übergibt C einen von A ausgegebenen Warengutschein mit einem Nennwert von 360

Euro an Zahlungs Statt. C legt den Warengutschein A vor und erhält von diesem eine

Vergütung in Höhe von 360 Euro (Preisnachlassgutschein).

Hersteller A kann die Bemessungsgrundlage seiner Lieferung um 300 Euro mindern

(360 Euro 1,2). Die geschuldete USt des A vermindert sich um 60 Euro. Einer

Rechnungsberichtigung bedarf es nicht.

Zwischenhändler B hat in Höhe des in der Rechnung des A ausgewiesenen

Umsatzsteuerbetrages - unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 UStG 1994 -

einen Vorsteuerabzug in Höhe von 200 Euro.

Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des C an D ermittelt sich aus der

Barzahlung des D in Höhe von 2.040 Euro und dem von A gezahlten Erstattungsbetrag

in Höhe von 360 Euro abzüglich der in diesen Beträgen enthaltenen USt (2.040 Euro +

360 Euro = 2.400 Euro : 1,2 = 2.000 Euro). Im Endergebnis fallen insgesamt 340 Euro

USt an (Abführung von 400 Euro durch C abzüglich der Minderung in Höhe von 60

Euro bei A); dies entspricht dem Umsatzsteuerbetrag, der in dem vom Endabnehmer D

tatsächlich aufgewendeten Betrag enthalten ist, mit dem D also tatsächlich

wirtschaftlich belastet ist (2.040 Euro : 1,2 x 20%). Ist D ein

vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer, darf er nur einen Vorsteuerabzug in Höhe

von 340 Euro geltend machen.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1, aber D zahlt C den gesamten Kaufpreis in Höhe von 2.400 Euro und

legt den Gutschein A vor. A zahlt eine Vergütung in Höhe von 360 Euro.

(Preiserstattungsgutschein).

Hersteller A kann die Bemessungsgrundlage seiner Lieferung um 300 Euro mindern

(360 Euro : 1,2). Die geschuldete USt des A vermindert sich um 60 Euro. Einer

Rechnungsberichtigung bedarf es nicht. Beim Zwischenhändler B tritt in der Höhe

seines Vorsteuerabzuges keine Änderung ein, ebenso beim Einzelhändler C. Die

Bemessungsgrundlage für die Lieferung des C an D setzt sich aus der Barzahlung des

D abzüglich der darin enthaltenen USt zusammen. Wäre D ein

vorsteuerabzugsberechtiger Unternehmer, müsste er im Voranmeldungszeitraum der

Gutscheinerstattung seinen Vorsteuerabzug um 60 Euro berichtigen.

2401

Die Einleitung des Insolvenzverfahrens berührt nicht die Unternehmereigenschaft des

Gemeinschuldners. Der Gemeinschuldner bleibt Zurechnungssubjekt der von der bzw. an die

Masse ausgeführten Leistungen und Steuerschuldner (VwGH 27.5.1998, 93/13/0052).

2402

Der Voranmeldungs- bzw. Veranlagungszeitraum wird durch die Insolvenzeröffnung weder

unterbrochen noch beendet. Ein laufendes Veranlagungsverfahren wird ebenfalls nicht

unterbrochen. Die Insolvenzeröffnung ist aber entscheidende Zäsur für die

insolvenzrechtliche Qualifikation der Umsatzsteuer-Forderungen.

2403

Maßgeblich zur Unterscheidung, ob eine privilegierte Forderung (Masseforderung) vorliegt,

ist, ob es sich um die Masse bzw. um das unter Ausgleichsverwaltung stehende Vermögen

treffende Steuern handelt und ob der die Abgabepflicht auslösende Sachverhalt während des

Konkursverfahrens (Ausgleichverfahrens) verwirklicht wird (§ 46 Abs. 1 Z 2 KO,

§ 23 Abs. 1 Z 2 AO).

2404

Werden im Insolvenzverfahren Verbindlichkeiten für Leistungen an das Unternehmen, für die

der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen worden ist, uneinbringlich, ergibt sich die

Verpflichtung zur Vorsteuerberichtigung. Den Rückforderungsanspruch hat das Finanzamt als

Gläubiger im Insolvenzverfahren geltend zu machen.

2405

Für die insolvenzrechtliche Einordnung der Umsatzsteuer-Forderung ist davon auszugehen,

dass die Uneinbringlichkeit im Sinne des § 16 Abs. 3 UStG 1994 in der Regel vor der

Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintritt und dieser Rückforderungsanspruch somit eine

Konkursforderung darstellt. Die Vorsteuerberichtigung ist daher als Steuer des letzten

Voranmeldungszeitraumes vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens anzumelden.

2406

Wird im Zuge eines Insolvenzverfahrens Masse verwertet, so kann eine steuerfreie

Veräußerung (zB ein steuerfreier Grundstücksumsatz) eine Vorsteuerberichtigung gemäß

§ 12 Abs. 10 UStG 1994 auslösen. Die Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs. 10 UStG 1994

führt im Konkursverfahren (OGH 25.2.2000, 8 Ob 144/99f) zu einer Konkursforderung

(anders VwGH 19.10.1998, 98/14/0143) und im Ausgleichsverfahren nicht zu einer

bevorrechteten Forderung.

2407

Ist ein Vertrag von dem Gemeinschuldner und dem anderen Teil zur Zeit der

Konkurseröffnung noch nicht oder nicht vollständig erfüllt worden, so kann der

Masseverwalter gemäß § 21 KO entweder an Stelle des Gemeinschuldners den Vertrag

erfüllen und vom anderen Teil Erfüllung verlangen oder vom Vertrag zurücktreten. Eine

analoge Regelung sieht § 20b AO für den Ausgleichsschuldner im Ausgleichsverfahren vor.

Tritt der Masseverwalter vom Vertrag zurück, so ist die Verfügungsmacht am tatsächlich

erbrachten Teil der Werklieferung bereits mit der Konkurseröffnung verschafft worden. Die

für die Lieferung geschuldete Umsatzsteuer ist daher Konkursforderung (EvBl 1988, 86).

2408

Erfüllt der Masseverwalter (Ausgleichsschuldner) den Vertrag, gelten die allgemeinen

Vorschriften betr. den Zeitpunkt der Lieferung, wobei der Zeitpunkt der Verschaffung der

Verfügungsmacht maßgeblich ist. Eine Zweiteilung der Lieferung (vor und nach der

Insolvenzeröffnung) ist nicht zulässig. Es handelt sich um ein einheitliches Ganzes und die

USt stellt zur Gänze eine Masseforderung dar.

2409

Macht der Vorbehaltseigentümer vom Rücktritt Gebrauch, kommt es zur

Rückgängigmachung der ursprünglichen Lieferung. Die nicht steuerbare Rückgabe des

Liefergegenstandes führt zur Berichtigung des seinerzeit vom Gemeinschuldner geltend

gemachten Vorsteuerabzuges. Diese Vorsteuerrückforderung ist eine Konkursforderung.

2410

Erfolgt der Rücktritt durch den Vorbehaltskäufer (durch den Masseverwalter gemäß

§ 21 KO), ist der wirtschaftliche Erfolg kein anderer als bei Geltendmachung des

Eigentumsvorbehaltes durch den Gläubiger. Die Vorsteuerrückforderung stellt ebenfalls eine

Konkursforderung dar.

2411

Im Falle des abgetretenen Eigentumsvorbehaltes liegt bei der Geltendmachung des

Eigentumsvorbehaltes eine Lieferung des Abnehmers (Gemeinschuldners) an den

Vorbehaltseigentümer vor (VwGH 27.6.2000, 97/14/0147).

2412

Die Veräußerung des Massevermögens durch den Masseverwalter führt zu steuerpflichtigen

Umsätzen, die dem Gemeinschuldner zuzurechnen sind (VwGH 27.5.1998, 93/13/0052).

Keine Rolle spielt, ob einzelne Wirtschaftsgüter aus der Konkursmasse durch freihändigen

Verkauf, gerichtliche Versteigerung auf Antrag des Masseverwalters veräußert werden oder

ob das gesamtschuldnerische Unternehmen im Ganzen veräußert wird. Die aus diesen

Umsätzen resultierende Steuerschuld ist insolvenzrechtlich eine Masseforderung.

2413

Bezüglich des Sicherungsgutes (Sicherungseigentum, Pfandrechte, Zurückbehaltungsrechte),

das Teil der Konkursmasse ist, hat der Gläubiger im Konkurs so genannte

Absonderungsrechte, dh. Rechte auf abgesonderte Befriedigung aus bestimmten Sachen

(Rechten) des Schuldners. Im Ausgleich werden die Ansprüche der Absonderungsgläubiger

gemäß § 46 AO durch den Ausgleich nicht berührt. Bei der Veräußerung von Gegenständen,

die zu einer Sondermasse gehören, ist zu unterscheiden:

2414

Bei Veräußerung des Sicherungsgutes durch den Masseverwalter sind die USt-Forderungen

gemäß § 49 Abs. 1 KO Sondermassekosten, die vor Befriedigung der Absonderungsgläubiger

zu entrichten sind (OGH 27.4.1989, 8 Ob 29/88, SZ 62/81).

2415

Veräußert der Sicherungsnehmer (Gläubiger) das Sicherungsgut, fallen zwei Lieferungen an.

Der Gemeinschuldner liefert an den Gläubiger und dieser an den Dritten. Die USt aus der

Veräußerung an den Gläubiger stellt eine Masseforderung dar.

2416

Die Leistung wird erbracht:

Maßgeblich für die insolvenzrechtliche Beurteilung ist stets der Zeitpunkt der Leistung. Das

bedeutet:

Vor Insolvenzeröffnung wurde geleistet, nach Insolvenzeröffnung erfolgt die

Vereinnahmung: Die Umsatzsteuer ist eine Konkursforderung.

Vereinnahmung vor Insolvenzeröffnung (wurde nicht versteuert), Leistung nach

Insolvenzeröffnung (Masseverwalter tritt nicht zurück): Die Umsatzsteuer ist eine

Masseforderung.

2417

Die Leistung wird nicht erbracht (Der Masseverwalter tritt vom Vertrag zurück).

Vereinnahmung vor Insolvenzeröffnung: Die Steuerschuld fällt weg.

Vereinnahmung vor Insolvenzeröffnung, der Gemeinschuldner hat die Zahlung

versteuert.

Die Umsatzsteuerschuld fällt weg. Die Versteuerung ist rückgängig zu machen (im

Voranmeldungszeitraum der Änderung).

Der Rückforderungsanspruch aus der Umsatzsteuerberichtigung ist mit den

Konkursforderungen des Finanzamtes aufrechenbar.

2418

Der Masseverwalter tritt vom Vertrag nicht zurück (die Leistung wird an den

Gemeinschuldner erbracht), vor Konkurseröffnung hat der (nachmalige Gemeinschuldner)

bezahlt, aber vor Konkurseröffnung keinen Vorsteuerabzug vorgenommen.

Die Vorsteuer aus der Anzahlungsrechnung wird mit Konkursforderungen aufrechenbar sein,

sofern sie nicht schon geltend gemacht wurde (auch wenn die Anzahlungsrechnung durch

den Vertragspartner erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgestellt wird). Die

Vorsteuer aus der Schlussrechnung (oder aus weiteren Anzahlungen nach

Insolvenzeröffnung) ist hingegen nur mit Masseforderungen des Finanzamtes verrechenbar.

2419

Der Masseverwalter tritt vom Vertrag zurück, der Gemeinschuldner hat vor Konkurseröffnung

eine Anzahlung geleistet und den Vorsteuerabzug vorgenommen.

Es kommt zu einer Rückgängigmachung des geltend gemachten Vorsteuerabzuges. Die

Vorsteuerrückforderung stellt eine Konkursforderung des Fiskus dar.

2420

Im Falle der Uneinbringlichkeit von Forderungen des Gemeinschuldners betreffend

Leistungen, die vom (späteren) Gemeinschuldner vor Konkurseröffnung erbracht wurden, ist

die Umsatzsteuer des Gemeinschuldners zu berichtigen. Dieser Umsatzsteuer-

Rückforderungsanspruch ist grundsätzlich mit Masseforderungen des Finanzamtes

aufrechenbar. Nur in den Fällen, in denen die Umsatzsteuer nicht abgeführt wurde, ist der

Rückforderungsanspruch zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse

mit Konkursforderungen des Finanzamtes aufzurechnen.

Randzahlen 2421 bis 2430: derzeit frei.

2431

Als Zentralregulierer wird ein Unternehmer bezeichnet, der den Abrechnungsverkehr

zwischen in der Regel mehreren Abnehmern und deren Lieferanten durchführt. Der

Zentralregulierer zahlt - unabhängig davon, wann der jeweilige Abnehmer an ihn zahlt - in

der Regel innerhalb der vom Lieferanten gesetzten Skontofrist und nimmt daher den

größtmöglichen Skontoabzug vor. Dieser Abzug stellt beim Lieferanten eine

Entgeltsminderung dar. Die somit beim Abnehmer erforderliche Berichtigung des

Vorsteuerabzuges kann jedoch auf erhebliche praktische Schwierigkeiten stoßen.

§ 16 Abs. 2 UStG 1994 bestimmt, dass die Berichtigung des Vorsteuerabzuges beim

Abnehmer unterbleiben kann, so weit der auf die Entgeltsminderung entfallende

Steuerbetrag von einem dritten Unternehmer entrichtet wird. Der Zentralregulierer ist

diesfalls Steuerschuldner; die Steuerschuld entsteht für den Veranlagungszeitraum

(Voranmeldungszeitraum), in dem die Minderung des Entgelts eingetreten ist.

Beispiel:

Die Einkaufgenossenschaft E (Zentralregulierer) ist in den Abrechnungsverkehr für

Warenlieferungen zwischen A und B eingeschaltet. Sie zahlt für B den Kaufpreis an A

unter Inanspruchnahme von Skonto. B zahlt an E den Kaufpreis ohne

Inanspruchnahme von Skonto.

Nach § 16 Abs. 1 Z 2 UStG 1994 hat A seine Steuer zu berichtigen. B braucht gemäß

§ 16 Abs. 2 UStG 1994 seinen Vorsteuerabzug nicht zu berichtigen, so weit E die auf

den Skontoabzug entfallende Steuer an das Finanzamt entrichtet.

Randzahlen 2432 bis 2450: derzeit frei.