1. Allgemeiner Teil

Vereine

2

Es ist zwischen Vereinen nach dem als Vereinsgesetz 1951 wiederverlautbarten Vereinsgesetz 1867, BGBl. Nr. 233/1951 idF BGBl. Nr. 648/1987 (so genannte ideelle, auch ideale Vereine) und Vereinen, die gemäss §§ 2 und 3 Vereinsgesetz 1951 von der Gültigkeit dieses Gesetzes ausdrücklich ausgenommen wurden, zu unterscheiden.
Vom Vereinsgesetz ausgenommen sind:

• auf Gewinn gerichtete Vereine nach dem Vereinspatent 1852, RGBl 253 idF BGBl. Nr. 64/1979, die auf Grund der Aufhebung des Vereinspatents 1852, RGBl 253 idF BGBl. Nr. 64/1979, durch das Erste Rechtsbereinigungsgesetz, BGBl I Nr. 191/1999, ab 1. 1. 2000 nicht mehr gegründet werden können. Diese fallen auf Grund ihre Gewinnorientierung als abgabenrechtlich begünstigungsfähige Körperschaften aus.
• Vereine für Bank- und Kreditgeschäfte, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Sparkassen und Pfandleihanstalten. Diese sind auf Grund ihrer ausschließlich erwerbswirtschaftlichen Ausrichtung nicht den abgabenrechtlich begünstigungsfähigen Körperschaften zuzurechnen.
• Orden und Kongregationen sowie Religionsgesellschaften überhaupt, die auf Grund ihrer Verankerung als kirchliche Organisationen abgabenrechtlich zu den Körperschaften öffentlichen Rechtes zählen.
• Die gemäss der Gewerbegesetze errichteten Genossenschaften und Unterstützungskassen der Gewerbetreibenden. Diese sind auf Grund ihrer ausschließlich erwerbswirtschaftlichen Ausrichtung nicht den abgabenrechtlich begünstigungsfähigen Körperschaften zuzurechnen.
• Verbindungen von Personen, die sich ohne ausdrücklich normierte Organisation und Mitgliedschaft zur Erreichung bestimmter erlaubter Ziele nicht auf Dauer oder nur fallweise zusammenfinden. Sie sind mangels körperschaftlicher Organisation nicht begünstigungsfähig.

3

Zweck des ideellen Vereines ist es, seinen ideellen Zweck ohne Gewinnabsicht zu erfüllen. Die Erfüllung dieser Aufgaben soll primär aus Mitgliedsbeiträgen, Spenden und Subventionen finanziert werden. In der Regel wird damit nicht das Auslangen gefunden, weshalb ideelle Vereine oft eine wirtschaftliche (Neben-)Tätigkeit entfalten. Dadurch wird oft eine vereins- und abgabenrechtliche Abgrenzung zum Typus "wirtschaftlicher Verein" erforderlich.

4

Ideelle Vereine können auch als Hauptvereine und Zweigvereine auftreten. Weiters bestehen Dachverbände. Alle drei Vereinsformen besitzen grundsätzlich eigenständige Rechtspersönlichkeit, sind aber bei der abgabenrechtlichen Beurteilung gemeinsam zu betrachten (siehe RZ 121).

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Die Organisation des Vereines wird in den Statuten geregelt. Der Mindestinhalt der Statuten ist in § 4 Abs. 2 Vereinsgesetz geregelt. Die Vereinstätigkeit muss auf längere Dauer ausgerichtet sein. Als Mitglieder können sowohl natürliche wie auch juristische Personen beitreten. Die Organe des Vereins sind in der Regel die Generalversammlung, der Vorstand, die Rechnungsprüfer und das Schiedsgericht.
Die Bildung des Vereines muss der Vereinsbehörde (Sicherheitsdirektion) angezeigt werden, welche den Verein binnen sechs Wochen untersagen kann. Wenn keine Untersagung erfolgt oder wenn der Landeshauptmann vor Ablauf der sechswöchigen Frist mit Bescheid erklärt, nicht zu untersagen, kann der Verein seine Tätigkeit aufnehmen.
Der Verein kann sich freiwillig auflösen oder behördlich unter bestimmten Voraussetzungen aufgelöst werden. Im Liquidationsstadium bleibt der Verein rechtsfähig.

1.1 Voraussetzungen für das Vorliegen begünstigter Zwecke

1.1.1 Allgemeines (§ 34 BAO)

1.1.1.1 Begünstigungsvoraussetzungen

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Die in verschiedenen Abgabengesetzen enthaltenen Befreiungen und sonstigen abgabenrechtlichen Begünstigungen bei Betätigung für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke (im Folgenden als begünstigte Zwecke bezeichnet) stehen der jeweiligen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (im folgenden Rechtsträger genannt) dann zu, wenn sie die in den §§ 34 bis 47 BAO genannten Voraussetzungen erfüllt.
Nach § 34 Abs. 1 BAO ist Voraussetzung für das Einräumen von Steuerbegünstigungen, dass der Rechtsträger nach Gesetz, Satzung, Stiftungsbrief oder seiner sonstigen Rechtsgrundlage (siehe RZ 105 ff) und nach der tatsächlichen Geschäftsführung (siehe RZ 126 ff) ausschließlich (siehe RZ 113 ff) und unmittelbar (siehe RZ 119 ff) der Förderung begünstigter Zwecke (siehe RZ 13 bis RZ 39) dient.

7

Rechtsträger, die im Inland weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung haben, können vom FA aufgefordert werden, nachzuweisen, dass sie die Voraussetzungen für die abgabenrechtlichen Begünstigungen erfüllen. Dieser Nachweis kann unter anderem durch eine Bestätigung des Sitzfinanzamtes erbracht werden. Jedenfalls hat die Beurteilung durch die Abgabenbehörde nach dem österreichischen Recht zu erfolgen.

8

Die Begünstigungen stehen dem Rechtsträger auch dann zu, wenn er gleichzeitig mehrere begünstigte Zwecke, zB einen gemeinnützigen und einen mildtätigen Zweck verfolgt (VwGH 24. 4. 1978, 1054/77).

1.1.1.2 Kreis der Begünstigten

9

Als begünstigte Rechtsträger kommen grundsätzlich alle juristischen Personen des privaten Rechts in Betracht, insbesondere Vereine im Sinne des Vereinsgesetzes 1951, aber auch Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Stiftungen und Anstalten, ferner Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts (körperschaftsteuerrechtlich) bzw gegebenenfalls die Körperschaften des öffentlichen Rechts selbst.

1.1.1.3 Verfahren

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Über Begünstigungen ergeht kein gesonderter Feststellungsbescheid, sondern es wird im jeweiligen Besteuerungsverfahren vom Finanzamt entschieden, ob Begünstigungswürdigkeit vorliegt (VwGH 24. 4. 1953, 337/52, VwGH 2. 7. 1953, 2019/51). Das Finanzamt hat dabei die Voraussetzungen für die Begünstigungen von Amts wegen zu prüfen, ein Antrag des Rechtsträgers ist nicht erforderlich.

11

Die Abgabenbehörde hat auf Anfragen betreffend das Vorliegen der Begünstigungen in unverbindlicher Form dazu Stellung zu nehmen. Diese Stellungnahme ist kein Bescheid. Allerdings ist bei einem der Behörde richtig offengelegten Sachverhalt hinsichtlich der in der Stellungnahme abgegebenen Beurteilung der Vertrauensschutz gegeben. Die Abgabenbehörden haben die Verpflichtung, die Voraussetzungen für die Abgabenbegünstigungen zu prüfen und zu diesem Zwecke Vorhaltsverfahren durchzuführen, die Rechtsgrundlagen und Jahresabrechnungen anzufordern, zum Einreichen von Abgabenerklärungen aufzufordern, eine Nachschau zu halten oder eine Buch- und Betriebsprüfung durchzuführen. Es ist dabei allerdings zu trachten, das Gebot einer sachgerechten Besteuerung mit dem Erfordernis einer verwaltungsökonomischen Arbeitsweise in Einklang zu bringen.

12

Der Rechtsträger hat gemäß § 120 BAO von sich aus zu prüfen, ob Tatbestände verwirklicht sind, die eine Abgabepflicht auslösen und dies der zuständigen Abgabenbehörde anzuzeigen. Solange dies nicht der Fall ist, besteht gemäß § 133 Abs. 1 BAO eine Verpflichtung zum Einreichen von Abgabenerklärungen nur über Aufforderung durch die Abgabenbehörde.
Jedenfalls ist der Rechtsträger verpflichtet, Aufzeichnungen zu führen, die es der Abgabenbehörde ermöglichen festzustellen, ob die Begünstigungsvoraussetzungen vorliegen (VwGH 28. 4. 1993, 90/13/0245).

1.1.2 Gemeinnützige Zwecke (§§ 35, 36 BAO)

1.1.2.1 Tätigkeit des begünstigten Rechtsträgers

13

Gemeinnützig sind solche Zwecke, durch deren Erfüllung die Allgemeinheit gefördert wird. Die Tätigkeit des Rechtsträgers muss dem Gemeinwohl auf geistigem, kulturellem, sittlichem oder materiellem Gebiet nützen und von einer selbstlosen (uneigennützigen) Gesinnung der hinter dem Rechtsträger stehenden Personen (Gründer, Mitglieder) getragen sein. Die in § 35 Abs. 2 BAO genannten begünstigten Zwecke stellen eine beispielhafte Aufzählung dar.
Auf das ABC der begünstigten Zwecke RZ 40 bis RZ 104 wird verwiesen.

1.1.2.2 Allgemeinheit

14

Eine der notwendigen Begünstigungsvoraussetzungen ist die Förderung der Allgemeinheit.
Der Begriff Allgemeinheit ist nicht stets mit der gesamten Bevölkerung gleichzusetzen, eine Einschränkung in sachlicher oder regionaler Hinsicht ist grundsätzlich zulässig. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt aber nach der negativen Abgrenzung des § 36 Abs. 1 BAO nicht vor, wenn der geförderte Personenkreis nach den Rechtsgrundlagen des Rechtsträgers (Statuten usw.) oder durch die tatsächliche Geschäftsführung (wie zB die Höhe des Mitgliedsbeitrages) eng begrenzt oder dauernd nur klein ist, auch wenn der Rechtsträger grundsätzlich Zwecke verfolgt, die als begünstigt anzusehen wären. Eine statutarisch vorgesehene Möglichkeit des Vorstandes, die Aufnahme eines Mitgliedes ohne Begründung abzulehnen, stellt für sich keine Verletzung der Begünstigungsvoraussetzungen dar. Ob der geförderte Personenkreis zu eng begrenzt ist, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen.

15

Bei Beurteilung der Frage, ob die Höhe des Mitgliedsbeitrages prohibitiv ist und daher zu einer engen Begrenzung der Mitgliederzahl führt, ist auch der Gesichtspunkt der Kosten der Ausübung des Vereinszweckes zu berücksichtigen. Als Obergrenze wird aber in der Regel ein Betrag von jährlich 1.800 € (monatlich 150 €) anzusehen sein. Bei kostenintensiven Vereinszwecken erscheinen daneben Beitrittsgebühren bis zum Fünffachen Jahresmitgliedsbeitrag unbedenklich. Bei entsprechenden Voraussetzungen, wie etwa der Rückzahlbarkeit bei vorzeitigem Austritt, scheint auch das Zehnfache des Jahresbeitrages vertretbar.

16

Eine Einschränkung der Zahl bzw. des Kreises der Förderer ist nicht begünstigungsschädlich.

17

Wird ein grundsätzlich begünstigter Zweck im Sinne des § 35 BAO verfolgt und ist der geförderte Personenkreis nicht durch Statuten, Satzungen usw., sondern lediglich durch den Förderungsgegenstand klein, liegt kein Verstoß gegen die Vorschrift des § 36 BAO vor.

Beispiel:

1. Die kulturelle Förderung der Arbeitnehmer eines Unternehmens durch einen vom Unternehmer und dem Betriebsrat getragenen Verein ist nicht als Förderung der Allgemeinheit anzusehen.
2. Bezweckt ein Verein die therapeutische Förderung von Lungenkranken, liegt darin ein begünstigter Zweck, auch wenn die Zahl der Lungenkranken in Österreich relativ klein ist.

18

Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht vor, wenn der satzungsmäßige Zweck des Rechtsträgers auf die Unterhaltung und die Geselligkeit gerichtet ist, außer es sind diese Zwecke nur völlig untergeordnet.

19

Eine Förderung der Allgemeinheit liegt weiters nicht vor, wenn Förderer und Geförderte ident sind, es sei denn, die Mitgliedschaft steht der Allgemeinheit offen.

Beispiel:
Ein Sportverein mit geschlossener Mitgliederzahl, der nur die sportlichen Aktivitäten seiner Mitglieder fördert, ist nicht gemeinnützig. Fördert der Sportverein zwar nur die sportlichen Aktivitäten seiner Mitglieder, steht die Mitgliedschaft aber jedem offen, ist er gemeinnützig.

20

Die Einstellung der Allgemeinheit gegenüber dem Förderziel muss positiv sein. Bestehen in einem nicht unbeachtlichen Teil der Bevölkerung Bedenken gegenüber dem Förderziel, kann der Zweck des Rechtsträgers nicht als gemeinnützig anerkannt werden. Einem Meinungswandel in der Bevölkerung ist bei der steuerlichen Beurteilung Rechnung zu tragen.

1.1.2.3 Wirtschaftliche und eigennützige Zwecke

21

Die Förderung des Erwerbes und der Wirtschaft fällt nicht unter die gemeinnützigen Zwecke (VwGH 26. 5. 1970, 111/69). Der Umstand, dass durch die Förderung bestimmter Gewerbetreibender auch die Volkswirtschaft gefördert wird, stellt eine bloß mittelbare Förderung der Allgemeinheit dar (VwGH 25. 11. 1970, 1073/69). Eine Förderung der Allgemeinheit liegt weiters nicht vor, wenn die beruflichen oder wirtschaftlichen Interessen von bestimmten Personengruppen gefördert werden (Berufs- und Wirtschaftsverbände, Interessenvertretungen).

Beispiel:
Ein nicht geschlossener Verein zum Bezug von verbilligten Waren gilt nicht als gemeinnützig, da er die wirtschaftlichen Interessen seiner Mitglieder fördert.

Eine Förderung auf materiellem Gebiet im Sinne des § 35 Abs. 2 BAO liegt nur dann vor, wenn zur Erreichung gemeinnütziger Zwecke im Sinne der BAO neben ideellen Mitteln auch materielle Mittel eingesetzt werden und materielle Hilfeleistungen erbracht werden, wie zB bei der Kinder-, Jugend- und Familienfürsorge, der Fürsorge für alte, kranke und gebrechliche Personen oder der Bekämpfung von Elementarschäden.

1.1.2.4 Politische Zwecke

22

Die Verfolgung politischer Zwecke ist keine Förderung gemeinnütziger Zwecke. Politische Parteien, denen nach § 1 des Parteiengesetzes Rechtspersönlichkeit zukommt, sind abgabenrechtlich Körperschaften des öffentlichen Rechts.

1.1.2.5 Religiöse Zwecke

23

Die Verfolgung religiöser Zwecke für sich ist so wie jede andere ausschließlich weltanschauliche Ausrichtung nicht als gemeinnützig anzuerkennen. Liegen die Voraussetzungen des § 38 BAO vor, sind die abgabenrechtlichen Begünstigungen auf Grund der Verfolgung kirchlicher Zwecke zu gewähren (siehe RZ 30 ff und RZ 95 bis RZ 104).

24

Eine Vereinigung von Anhängern einer Religion, welche gesetzlich nicht anerkannt ist, kann aber bei Zutreffen der in den RZ 13 bis RZ 29 genannten Voraussetzungen grundsätzlich gemäß § 35 bzw. § 37 BAO wegen Betätigung für gemeinnützige oder mildtätige Zwecke begünstigt sein (VwGH 26. 5. 1982, 13/0039/79, 82/13/0100-0102).

25

Aus dem Gebot des § 35 Abs. 2 erster Satz BAO, wonach eine Förderung der Allgemeinheit nur bei einem Nutzen der Tätigkeit für das Gemeinwohl anzunehmen ist, ergibt sich jedoch als Voraussetzung für die Beurteilung als gemeinnützig, dass die Einstellung der Allgemeinheit gegenüber der Tätigkeit der betreffenden Vereinigung eine positive sein muss. Das Erfordernis der Förderung der Allgemeinheit ist somit nicht erfüllt, wenn gegen die betreffende Vereinigung in maßgeblichen Bevölkerungskreisen Vorbehalte bestehen.

26

Das Erfordernis einer ausschließlichen und unmittelbaren Förderung der Allgemeinheit ist auch dann nicht gegeben, wenn die Vereinigung überwiegend Leistungen (Kurse, Seminare uä.) gegen Entgelt anbietet und in erster Linie diejenigen Personen gefördert werden, welche die entgeltlichen Dienste der Vereinigung in Anspruch nehmen (VwGH 20. 5. 1987, 84/13/0267).

27

Ein Verein, dessen Aufgabe darin besteht, die - sei es auch religiösen - Zwecke einer Vereinigung, die nicht gesetzlich als Kirche oder Religionsgesellschaft anerkannt ist (siehe RZ 31 und RZ 37), zu fördern, erfüllt nicht das Erfordernis der Unmittelbarkeit der Förderung begünstigter Zwecke gemäß § 40 Abs. 1 BAO (vgl. VwGH 30. 4. 1999, 98/16/0317).

1.1.3 Mildtätige Zwecke (§ 37 BAO)

28

Mildtätige Zwecke sind solche, die darauf gerichtet sind, Personen zu unterstützen, die materiell oder persönlich hilfsbedürftig sind. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht erforderlich (VwGH 24. 4. 1978, 1054/77), wohl aber die Verfolgung selbstloser Zwecke (VwGH 3. 12. 1969, 823/69).

29

Ob Hilfsbedürftigkeit in materieller Hinsicht gegeben ist, ist nach den Bestimmungen des § 3 Abs. 1 Z. 3 lit. a EStG 1988 zu beurteilen. Mildtätige Zwecke sind daher solche, die darauf gerichtet sind, Personen zu unterstützen, die

1. entweder infolge ihrer wirtschaftlichen Lage sich in materieller Not befinden und einer materiellen Hilfe zur Verbesserung ihrer Lage bedürfen, weil sie den notwendigen Lebensbedarf für sich und gegebenenfalls auch für die mit ihnen in Familiengemeinschaft lebenden unterhaltsberechtigten und ebenfalls hilfsbedürftigen Angehörigen nicht oder nicht ausreichend aus eigenen Kräften und Mitteln, zu denen sowohl das Einkommen als auch das Vermögen zu zählen sind (vgl. VwGH 18. 6. 1979, 95/78), beschaffen können. Dies ist in Anlehnung an § 2 Abs. 1 Bundesbetreuungsverordnung, BGBl. Nr. 31/1992, jedenfalls anzunehmen, wenn der hilfsbedürftigen Person pro Monat für ihren Lebensbedarf nicht mindestens ein Betrag von 399,70 €, für einen mit ihr in Familiengemeinschaft lebenden unterhaltsberechtigten und ebenfalls hilfsbedürftigen Angehörigen ein Betrag von 159,88 € und für jeden weiteren solchen Angehörigen ein Betrag von 72,67 €, aus welchem Grund auch immer, zur Verfügung steht;
2. oder infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind (vgl. VwGH vom 29. 4. 1991, 90/15/0168), wobei es in diesem Fall auf ihre wirtschaftliche Lage nicht ankommt.

1.1.4 Kirchliche Zwecke

30

Kirchlich sind gemäß § 38 BAO ausschließlich solche Zwecke, durch deren Erfüllung gesetzlich anerkannte Kirchen oder Religionsgesellschaften gefördert werden.

1.1.4.1 Begriff der "gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften"

31

Eine religiöse Vereinigung kann unmittelbar durch Gesetz oder durch Verordnung des Bundesministers für Bildung, Wissenschaft und Kultur gemäß Gesetz vom 20. 5. 1874 betreffend die gesetzliche Anerkennung von Religionsgesellschaften, RGBl. Nr. 68/1874 die gesetzliche Anerkennung als Kirche (christliche Religionsgemeinschaft) oder als Religionsgesellschaft (nichtchristliche Religionsgemeinschaft; Oberbegriff) erwirken.
Durch diese gesetzliche Anerkennung erlangt die betreffende Religionsgemeinschaft den Status einer Körperschaft öffentlichen Rechts. Gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften sind (Stand April 2001):

• die Katholische Kirche (lateinischer, griechischer, armenischer Ritus),
• die Evangelische Kirche A. und H.B.,
• die Griechisch-orientalische (=orthodoxe) Kirche in Österreich,
• die Israelitische Religionsgesellschaft,
• die Islamische Glaubensgemeinschaft in Österreich,
• die Altkatholische Kirche Österreichs,
• die Methodistenkirche in Österreich,
• die Kirche Jesu Christi der Heiligen der letzten Tage (Mormonen) in Österreich,
• die Armenisch-Apostolische Kirche in Österreich,
• die Neuapostolische Kirche in Österreich,
• die Österreichische Buddhistische Religionsgesellschaft,
• die Syrisch-Orthodoxe Kirche in Österreich.

1.1.4.2 Abgabenrechtliche Rechtstellung der anerkannten Kirchen und Religionsgesellschaften

32

Gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften und deren Einrichtungen sind als Körperschaften öffentlichen Rechts als solche abgabenrechtlich begünstigt (ua. beschränkte Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 Z. 2 KStG 1988 mit abzugspflichtigen Erträgen im Sinne des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988; ermäßigter Steuersatz von 2,5% gemäß § 8 Abs. 3 lit. a ErbStG für Zuwendungen an inländische Institutionen einer anerkannten Kirche oder Religionsgesellschaft bzw. Befreiungstatbestände des § 15 Abs. 1 Z 14 lit b und Z 15 ErbStG; Gebührenbefreiung gemäß § 2 Z 3 GebG).

33

Hoheitsbetriebe von anerkannten Kirchen oder Religionsgesellschaften fallen infolge der Bestimmung des § 2 Abs. 3 UStG 1994 grundsätzlich nicht unter den Unternehmensbegriff des UStG 1994. Betriebe gewerblicher Art, die von anerkannten Kirchen oder Religionsgesellschaften unterhalten werden, trifft als abgabenrechtlich eigenständige Rechtssubjekte die unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 2 Z 2 in Verbindung mit § 2 KStG 1988 (siehe KStR 2001, RZ 43 und RZ 44). Gemäß § 2 UStG 1994 ist jedoch die anerkannte Kirche oder Religionsgesellschaft selbst im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.

1.1.4.3 Kirchliche Zwecke

34

Durch § 38 BAO wird nicht die anerkannte Kirche oder Religionsgesellschaft selbst wegen Förderung kirchlicher Zwecke begünstigt, sondern ein Verein (eine Körperschaft im Sinne des KStG 1988), welcher der anerkannten Kirche oder Religionsgesellschaft dient. In § 38 Abs. 2 BAO werden bestimmte Betätigungen beispielsweise als kirchliche Zwecke angeführt.
Generell stellen nur solche Betätigungen eine Förderung kirchlicher Zwecke dar, welche in Zusammenhang mit der kirchlichen Lehre und der Religionsausübung der betreffenden Religionsgesellschaft stehen. Eine Förderung kirchlicher Zwecke liegt somit vor, falls die Betätigung, wenn sie von der anerkannten Kirche selbst durchgeführt würde, deren Hoheitsbereich zuzuordnen wäre. Eine Betätigung, deren Durchführung durch die anerkannte Kirche selbst einen Betrieb gewerblicher Art begründen würde, wäre hingegen nicht begünstigt.

35

So sind beispielsweise die von katholischen Orden und Kongregationen geführten Schulen mit Öffentlichkeitsrecht als Hoheitsbetriebe anzusehen. Dies gilt auch für die mit solchen Schulen verbundenen Internate und Schülerheime desselben Rechtsträgers, wenn sie wie die Bundeskonvikte nach dem Prinzip der Selbsterhaltung betrieben werden und keine auf Gewinn gerichtete Tätigkeit ausüben. Desgleichen ist die Herausgabe von Kirchenzeitungen, Broschüren und ähnlichen Publikationen als Hoheitsbetrieb zu beurteilen, wenn die darin enthaltenen Beiträge auf die Erweiterung des religiösen Gewissens, die Stärkung des Charakters und die moralische und religiöse Standfestigkeit des Lesers gerichtet sind, wenn diese Art der Belehrung auch deutlich als Hauptzweck in Erscheinung tritt und wenn darüber hinaus der für den kommerziellen Pressebetrieb typische Inhalt (zB Annoncen, Todesanzeigen usw.) von untergeordneter Bedeutung (dh. nicht mehr als 10% der Druckseiten) ist. Entgeltlich durchgeführte Führungen in Kirchen, Klöstern und Stiften erfüllen in der Regel nicht die Voraussetzungen eines Betriebes gewerblicher Art, da sich diese wirtschaftliche Betätigung von den übrigen hoheitsrechtlichen Aufgaben des betreffenden kirchlichen Rechtsträgers nicht genügend abgrenzen und abspalten lässt.

1.1.4.4 Förderung nicht anerkannter Religionsgesellschaften

36

Die Förderung nicht anerkannter Religionsgesellschaften stellt keine Förderung kirchlicher Zwecke im Sinne des § 38 BAO dar. Die Prüfung, ob eine steuerpflichtige Vereinigung eine Religionsgesellschaft ist, kann sinnvoll nicht im jeweiligen Einzelfall den Abgabenbehörden überlassen werden, sondern ist eine Folge der Anerkennung als Religionsgesellschaft, welche nach dem Anerkennungsgesetz vorzunehmen ist. Die einfachgesetzliche Vorschrift des § 38 BAO, die an die Unterscheidung zwischen anerkannten und nicht anerkannten Religionsgesellschaften verschiedene Rechtsfolgen knüpft, ist daher verfassungsrechtlich unbedenklich (VfGH 12. 12. 1988, B 13,150/88).
Im Übrigen wird auf die Ausführungen in RZ 22 bis RZ 29 verwiesen.

1.1.4.5 Religiöse Bekenntnisgemeinschaften

37

Religiöse Bekenntnisgemeinschaften im Sinne des § 1 des Bundesgesetzes über die Rechtspersönlichkeit von religiösen Bekenntnisgemeinschaften, BGBl I Nr. 19/1998 sind Vereinigungen von Anhängern einer Religion, die gesetzlich nicht anerkannt sind.
Eine religiöse Bekenntnisgemeinschaft erlangt die Rechtspersönlichkeit nach dem genannten Bundesgesetz über Antrag beim Bundesminister für Bildung, Wissenschaft und Kultur nach Verlauf einer sechsmonatigen Nichtuntersagungsfrist. Über den Erwerb der Rechtspersönlichkeit ist ein Feststellungsbescheid zu erlassen, mit welchem der Bundesminister für Bildung, Wissenschaft und Kultur die Auflösung jener Vereine zu verbinden hat, deren Zweck in der Verbreitung der Religionslehre der betreffenden religiösen Bekenntnisgemeinschaft besteht. Abgabenrechtlich ist von einem bloßen Wechsel der Rechtsform und weiterem Fortbestehen ein und desselben Steuerpflichtigen (Rechtsträgers) auszugehen (§ 2 des Bundesgesetzes über die Rechtspersönlichkeit von religiösen Bekenntnisgemeinschaften, BGBl I Nr. 19/1998).
Der Bundesminister für Bildung, Wissenschaft und Kultur führt gemäß § 10 des Bundesgesetzes über die Rechtspersönlichkeit von religiösen Bekenntnisgemeinschaften, BGBl I Nr. 19/1998 ein Register über die religiösen Bekenntnisgemeinschaften mit Rechtspersönlichkeit.

38

Derzeit (Stand April 2001) bestehen folgende religiöse Bekenntnisgemeinschaften mit Rechtspersönlichkeit:

• Baha`i Religionsgemeinschaft in Österreich,
• Bund der Baptistengemeinden in Österreich,
• Bund evangelikaler Gemeinden in Österreich,
• Christengemeinschaft - Bewegung für religiöse Erneuerung - in Österreich,
• Freie Christengemeinde/Pfingstgemeinde,
• Hinduistische Religionsgesellschaft in Österreich,
• Jehovas Zeugen,
• Kirche der Siebenten-Tags-Adventisten,
• Koptisch-Orthodoxe Kirche in Österreich.

39

Aus den genannten Bestimmungen folgt abgabenrechtlich:
Eine religiöse Bekenntnisgemeinschaft ist keine Körperschaft öffentlichen Rechts; sie unterliegt ertragsteuerlich grundsätzlich der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988). Es kann jedoch eine Förderung gemeinnütziger bzw. mildtätiger Zwecke gegeben sein (vgl. RZ 23 bis RZ 27).
Die Förderung einer religiösen Bekenntnisgemeinschaft durch einen anderen Rechtsträger stellt keine Förderung kirchlicher Zwecke einer gesetzlich anerkannten Kirche oder Religionsgesellschaft gemäß § 38 BAO dar und erfüllt auch nicht das Erfordernis der Unmittelbarkeit der Verfolgung begünstigter Zwecke.

1.1.5 ABC der begünstigten Zwecke

1.1.5.1 Gemeinnützige Zwecke

40

Berufsausbildung

41

Beschäftigung

42

Bürgerinitiativen

43

Demokratisches Staatswesen

44

Denkmalschutz

45

Denksport

46

Elementarschäden

47

Entwicklungshilfe

48

Erwachsenenbildung (Volksbildung)

49

Ethische Vereinigungen

50

Freizeitgestaltung und Erholung

51

Fremdenverkehr (Tourismus)

52

Friedensbewegungen

53

Fürsorge und Gesundheitspflege

54

Gemüse-, Obst- und Gartenbau

55

Geselligkeit und Unterhaltung

56

Heimatkunde und Heimatpflege

57

Kameradschaft

58

Kleingartenpflege

59

Kommunikationspflege

60

Konsumentenschutz

61

Kunst und Kultur

62

Modellbau

63

Musik

64

Natur- und Landschaftsschutz

65

Politische Zwecke

66

Religiöse Zwecke

67

Resozialisierung

68

Sammeltätigkeit

69

Schulbildung und Erziehung

70

Selbsthilfe

71

Sparvereine

72

Sport

73

Studentenbetreuung

74

Suchtbekämpfung

75

Tierschutz

76

Tier- und Pflanzenzucht

77

Umweltschutz

78

Völkerverständigung

79

Volkswohnungswesen

79a

Wirtschaftsförderung

80

Wissenschaft und Forschung

81

Zivilschutz

1.1.5.2 Mildtätige Zwecke

82

Arbeitslosigkeit

83

Beratungsstellen

84

Besondere Notlagen

85

Betreuung

86

Dienstleistungen

87

Erholung

88

Krankenpflege

89

Mahlzeitendienste

90

Rettungs- und Katastrophenhilfsdienste

91

Studenten

92

Telefonseelsorge

93

Unterbringung

94

Unterstützungsleistungen

1.1.5.3 Kirchliche Zwecke

95

Ausbildung

96

Beerdigung, Totengedenken

97

Besichtigungsbetriebe

98

Besoldung, Versorgung

99

Gottesdienste, Seelsorge

100

Gotteshäuser

101

Jugendreligionen

102

Religionsunterricht

103

Verkauf

104

Vermögensverwaltung

1.1.6 Rechtsgrundlage des Rechtsträgers (§ 41 BAO)

1.1.6.1 Formale Voraussetzungen

105

Eine Körperschaft ist nicht schon dann gemeinnützig, wenn sie tatsächlich gemeinnützige Zwecke verfolgt. Es kommt auch darauf an, dass sie eine Rechtsgrundlage besitzt, in der der steuerbegünstigte Zweck und die ausschließliche (siehe Abschnitt RZ 113 bis RZ 118) und unmittelbare (siehe RZ 119 bis RZ 122) Zweckverfolgung verankert sind (VwGH 30. 4. 1999, 98/16/0317).

1.1.6.1.1 Begünstigter Zweck und Art seiner Verwirklichung

106

Die Rechtsgrundlage der Körperschaft muss eine ausschließliche und unmittelbare Betätigung für begünstigte Zwecke ausdrücklich vorsehen und diese Betätigung genau umschreiben. Dies bedeutet, dass die Merkmale der Ausschließlichkeit und der Unmittelbarkeit in der Rechtsgrundlage verankert sind (VwGH 30. 4. 1999, 98/16/0317). Des Weiteren müssen die Zwecke und die Art ihrer Verwirklichung, dh. die ideellen und die materiellen Mittel, so genau bezeichnet werden, dass allein auf Grund einer Einsichtnahme in die Rechtsgrundlage der Körperschaft (Statuten, Satzung, Stiftungsbrief, Gesellschaftsvertrag usw.) geklärt werden kann, ob die Voraussetzungen für abgabenrechtliche Begünstigungen gegeben sind. Dabei kommt es nicht auf die Verwendung bestimmter Worte (VwGH 28. 9. 2000, 99/16/0033), sondern darauf an, ob begünstigte Zwecke tatsächlich ausschließlich und unmittelbar gefördert werden. Betätigungen, die in der Rechtsgrundlage nicht verankert sind, vermögen selbst dann keine Gemeinnützigkeit herbeizuführen, wenn sie einem an sich begünstigten Zweck entsprechen.

107

Werden in der Rechtsgrundlage neben begünstigten Zwecken auch nicht begünstigte Zwecke aufgezählt, muss bereits in dieser zum Ausdruck kommen, dass es sich bei letzteren um völlig untergeordnete Nebenzwecke (siehe RZ 114) und nicht um gleichrangige Hauptzwecke handelt (VwGH 11. 4. 1991, 90/13/0222).
Zum Ausschluss des Gewinnstrebens siehe RZ 115.

1.1.6.1.2 Satzungsmäßige Vermögensbindung

108

Der Zweck, für den das Vermögen der Körperschaft bei ihrer Auflösung oder bei Wegfall eines begünstigten Zwecks zu verwenden ist, muss schon in der Rechtsgrundlage so genau bestimmt sein, dass auf ihrer Grundlage geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck als begünstigt anzusehen ist. Dies gilt auch für den Fall der behördlichen Auflösung des Vereines. Lediglich bei "alten" Stiftungen nach dem Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz bzw. den entsprechenden Landesgesetzen (siehe KStR 2001, RZ 23 bis 25), die im Übrigen die Begünstigungsvoraussetzung erfüllen, kann vom Erfordernis der formalen Vermögensbindung abgesehen werden, da diesfalls die Entscheidung über die Verwendung des verbleibenden Vermögens von der Stiftungsbehörde (Landeshauptmann bzw. Bundesminister für Inneres) zu treffen ist und daher deren gesetzliche Bindung an die Zuführung zu einem dem ursprünglichen Stiftungszweck möglichst nahe kommenden Zweck als ausreichend anzusehen ist.

109

Es ist nicht notwendig, dass das Vermögen in den genannten Fällen dem gleichen Zweck zugeführt wird, den die Körperschaft schon bisher verfolgt hat (Ausnahme: bei Vereinen, die eine Spendenbegünstigung anstreben, muss das Restvermögen für begünstigte Zwecke im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 erhalten bleiben). Eine ausreichende Vermögensbindung liegt daher vor, wenn das gesamte Vermögen vom Empfänger für einen konkreten, abgabenrechtlich begünstigten Zweck (zB für Zwecke der Jugendfürsorge) oder aber für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke im Sinne der §§ 34 bis 47 BAO zu verwenden ist (also zumindest eine abstrakte Vermögensbindung für abgabenrechtlich begünstigte Zwecke gegeben ist).
Soll das Restvermögen auf einen konkret bestimmten Rechtsträger übergehen, muss es sich bei diesem um eine abgabenrechtlich begünstigte Körperschaft oder eine Körperschaft des öffentlichen Rechts handeln. Dabei darf das Vermögen von den übernehmenden Körperschaften nur für abgabenrechtlich begünstigte Zwecke verwendet werden (VwGH 26.6.2001, 97/14/0170). Siehe RZ 869 (Musterstatuten).

1.1.6.2 Mängel der Rechtsgrundlage

110

Liegen Satzungsmängel vor, sind die abgabenrechtlichen Begünstigungen grundsätzlich zu versagen. Sie stehen hinsichtlich der Körperschaftsteuer erst ab dem Folgejahr der Behebung der Mängel bzw. hinsichtlich der übrigen Abgaben nur für Tatbestände zu, für die die Steuerschuld nach der Mängelbehebung entstanden ist (§ 43 BAO).

Beispiel:
In der Vereinsversammlung am 10. Juni 01 wird ein schwerer Satzungsmangel behoben. Ist der Verein als Unternehmer anzusehen, sind die Umsätze ab Juni 01 mit dem begünstigten Steuersatz zu versteuern bzw. bei Sportvereinen unecht befreit (§ 19 Abs. 2 UStG 1994). Nach dem 10. Juni 01 ausgeführte unentgeltliche Geldzuwendungen an den Verein sind schenkungssteuerfrei. § 5 Z 6 KStG 1988 ist auf den Verein ab der Veranlagung für das Jahr 02 anzuwenden (Anwendungsfall des § 18 KStG 1988, siehe KStR 2001, RZ 1395 bis 1399).

111

Es bestehen keine Bedenken dagegen die abgabenrechtlichen Begünstigungen auf Antrag des Vereines in gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig erlassenen Sachbescheiden zu gewähren, sofern sich trotz Mängel der Rechtsgrundlage, zumindest eine begünstigte Zielsetzung erkennen lässt, die Rechtsgrundlage innerhalb einer von der Abgabenbehörde gewährten Frist an die Erfordernisse der BAO angepasst wird und die Geschäftsführung der Körperschaft in der Zwischenzeit zu keinen tatsächlichen Verstößen gegen die Gemeinnützigkeitsgrundsätze (zB den Grundsatz der Mittelverwendung für begünstigte Zwecke oder der Vermögensbindung) geführt hat.

Beispiel:
In den Auflösungsbestimmungen eines eine Kantine betreibenden Sportvereines (mit im Übrigen einwandfreier Satzung) ist nur für den Fall der Auflösung der Körperschaft, nicht aber für den Fall Vorsorge getroffen, dass der bisherige Vereinszweck in einer Mitgliederversammlung geändert wird und zB fortan Freizeitzwecke verfolgt werden. Die Klarstellung der Satzung erfolgt innerhalb der von der Abgabenbehörde gesetzten Zweijahresfrist. Der nur den Gewinn des Kantinenbetriebes erfassende vorläufige Körperschaftsteuerbescheid kann endgültig erklärt werden. Erfolgt die Klarstellung nicht, ist im endgültigen Körperschaftsteuerbescheid das gesamte Einkommen des Vereins zu erfassen (Anwendungsfall des § 18 KStG 1988, siehe KStR 2001, RZ 1400 f).

1.1.6.3 Änderung der Rechtsgrundlage

112

Jede Änderung der Rechtsgrundlage, die die Voraussetzungen für abgabenrechtliche Begünstigungen betrifft, muss der Abgabenbehörde binnen einer Frist von einem Monat von der Fassung des entsprechenden Beschlusses bekannt gegeben werden (§ 41 Abs. 3 BAO).

1.1.7 Ausschließlichkeit der Förderung (§ 39 BAO)

1.1.7.1 Begriff

113

Eine ausschließliche Förderung begünstigter Zwecke liegt nur bei Erfüllung aller im § 39 BAO aufgezählten Voraussetzungen vor (Verfolgung ausschließlich begünstigter Hauptzwecke, Verneinung jeglichen Gewinnstrebens, Ausschluss einer Erfolgs- und Vermögensbeteiligung der Mitglieder, sparsame Verwaltung, Bindung des Restvermögens).

1.1.7.2 Gemischtnützige Zwecke

114

Verfolgt ein Rechtsträger neben begünstigten auch nichtbegünstigte Zwecke (darunter sind auch eigennützige Zwecke zu verstehen), ist er von abgabenrechtlichen Begünstigungen ausgeschlossen, es sei denn, die nicht begünstigten Zwecke sind als völlig untergeordnet (§ 39 Z 1 BAO) anzusehen.

Beispiele:
Ein Fremdenverkehrsverein des privaten Rechtes, der laut Statuten die Erhaltung der städtischen oder ländlichen Kulturlandschaft und die Förderung des Fremdenverkehrs im Wirkungsgebiet bezweckt, fördert nur hinsichtlich des ersten Punktes die Allgemeinheit und ist daher nicht begünstigt.
Bezweckt ein Verein nach seiner Satzung die Förderung des Körpersports und die Führung einer Gastwirtschaft, ist er nicht begünstigt, auch wenn die Überschüsse der Gastwirtschaft sportlichen Zwecken zugute kommen. Der Verein müsste die Führung der Gastwirtschaft unter die materiellen Mittel zur Erreichung des begünstigten Zwecks aufnehmen. Die Gastwirtschaft ist allerdings ein begünstigungsschädlicher Betrieb (siehe RZ 180 bis RZ 183).

Vom Vorliegen völlig untergeordneter Nebenzwecke kann grundsätzlich nur ausgegangen werden, wenn die auf diese Zwecke entfallende Tätigkeit nicht mehr als 10% der Gesamttätigkeit beträgt. Dies ist im Einzelfall nach einer entsprechenden Bezugsgrundlage (zB Ausgaben und Aufwandsstruktur, Zeiteinsatz usw.) zu beurteilen, wobei bei relativ geringfügiger Überschreitung ein mehrjähriger (etwa 5 Jahre) Beobachtungszeitraum herangezogen werden kann.

1.1.7.3 Ausschluss des Gewinnstrebens

115

Die Körperschaft darf nach § 39 Z 2 BAO keinen Gewinn erstreben. Der Ausschluss des Gewinnstrebens muss bereits in der Rechtsgrundlage verankert sein. Andernfalls liegt ein wesentlicher Mangel der Rechtsgrundlage vor, der im Regelfall auch nicht rückwirkend saniert werden kann (siehe RZ 105 bis RZ 112).

1.1.7.4 Vermögensbindung

116

Die Mitglieder der Körperschaft dürfen in ihrer Eigenschaft als Mitglieder (nicht etwa als Vertragspartner oder Fördersubjekte) keine Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Darunter sind nicht nur verdeckte Zuwendungen in Form von Geld oder Sachgütern zu verstehen, sondern auch die Erbringung von Dienstleistungen der Körperschaft ohne angemessene Gegenleistung sowie die unentgeltliche Überlassung von Kapital oder Gegenständen zur Nutzung (VwGH 24. 2. 2000, 97/15/0213). Diese sind vielmehr als Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988, die auch an Vereinsmitglieder denkbar sind (zB VwGH 24. 6. 1999, 97/15/0212, wo überhöhte Funktionärsgebühren den verdeckten Ausschüttungen gleichgestellt wurden). Siehe auch Abschnitt RZ 356 "Löhne und Gehälter". Der Begriff der "verdeckten Ausschüttung" kann zwar bei Vereinen, denen eine "Gewinnausschüttung" fremd ist, nicht zum Tragen kommen (VwGH 10. 7. 1996, 94/15/0005). Dessen ungeachtet sind die entsprechenden Beträge als Einkommensverwendung anzusehen. Die Steuerbemessungsgrundlage darf durch Zuwendungen, die ihre Ursache in der vereinsrechtlichen Beziehung haben, nicht gemindert werden. Leistungsbeziehungen mit dem Verein müssen unter Bedingungen erfolgen, die auch unter Fremden üblich sind. Andernfalls liegen nicht betrieblich veranlasste, und im Hinblick auf § 39 Z 2 BAO zudem grundsätzlich gemeinnützigkeitsschädliche Aufwendungen vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte eingekleidet werden (VwGH 24. 6. 1999, 97/15/0212).

117

Darüber hinaus dürfen keine Personen (Mitglieder der Körperschaft oder Dritte) durch zweckfremde Verwaltungsausgaben oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden (§ 39 Z 4 BAO). Die Frage, ob bzw. inwieweit Bezüge als überhöht anzusehen sind, ist im Wege des Fremdvergleichs zu lösen (VwGH 24. 2. 2000, 97/15/0213).

118

Das Vermögen der Körperschaft muss auch für den Fall des Untergangs der Körperschaft und den Wegfall des begünstigten Zwecks (durch Statutenänderung oder tatsächliche Geschäftsführung) für begünstigte Zwecke erhalten bleiben. Es ist daher vorzusorgen, dass die Vermögensbindung in der Rechtsgrundlage der Körperschaft festgelegt und die Zuführung des Vermögens zu begünstigten Zwecken gesichert ist (siehe RZ 110 und RZ 111).

1.1.8 Unmittelbarkeit der Förderung (§ 40 BAO)

1.1.8.1 Begriff

119

Eine unmittelbare Förderung begünstigter Zwecke liegt nur vor, wenn der begünstigte Zweck durch den Rechtsträger selbst verwirklicht wird. Die Körperschaft darf sich - von völlig untergeordneten Nebenzwecken abgesehen - nicht darauf beschränken, nur die Voraussetzungen für eine gemeinnützige Betätigung anderer Körperschaften zu schaffen (Ausnahme: Dachverbände, siehe RZ 121 und RZ 122). Bloße Anhängerklubs von Sportvereinen sind daher ebenso wenig begünstigt wie Körperschaften, deren Tätigkeit darin besteht, die von anderen Rechtsträgern unmittelbar geförderten begünstigten Zwecke zu finanzieren oder Spendengelder zu sammeln und weiterzuleiten, auch wenn die Mittel letztlich für begünstigte Zwecke verwendet werden sollen (VwGH 30. 4. 1999, 98/16/0317).
Zur Verfolgung wirtschaftlicher und eigennütziger Zwecke (mittelbaren Förderung der Allgemeinheit) siehe RZ 21.

120

Bedient sich die Körperschaft zur Erfüllung ihrer Zwecke der Hilfe eines Dritten (Erfüllungsgehilfen), muss dessen Wirken wie ihr eigenes Wirken anzusehen sein (VwGH 26. 6. 2000, 95/17/0003) und sich im Übrigen bereits aus der Rechtsgrundlage ergeben (VwGH 30. 4. 1999, 98/16/0317).
Dies ist immer dann gegeben, wenn die handelnden Personen in Form von mit dem Rechtsträger abgeschlossenen Dienstverträgen oder ähnlichen Bindungen tätig werden, oder durch klare vertragliche Regelung mit dem Verein zur Erfüllung von Teilen des Vereinszweckes (wenn auch auf entgeltlicher Basis) herangezogen werden.

Beispiel:
Vertragliche Vereinbarung eines Sportvereines mit einer Sportanlagen-Betreibergesellschaft über die Nutzung der Anlage für Vereinszwecke.

1.1.8.2 Dachverbände

121

Ein Rechtsträger, dessen Zweck sich auf die Zusammenfassung, insbesondere die Leitung seiner Unterverbände beschränkt (Dachverband), verfolgt nur dann unmittelbar begünstigte Zwecke, wenn alle Unterverbände nach deren Rechtsgrundlagen und der tatsächlichen Geschäftsführung begünstigte Zwecken verfolgen. Diese Voraussetzung muss auch dann gegeben sein, wenn ein Dachverband selbst begünstigte Zwecke verfolgt, es sei denn, es handelt sich bei der Zusammenfassung der Unterverbände (Leitung usw.) lediglich um einen völlig untergeordneten Nebenzweck.

122

Kommen einem Unterverband wegen Mängeln der Rechtsgrundlage oder auf Grund der tatsächlichen Geschäftsführung abgabenrechtliche Begünstigungen nicht mehr zu, wird der begünstigte Zweck des Dachverbands nicht beeinträchtigt, wenn er unverzüglich nach der Kenntnisnahme oder nach der rechtskräftigen Ablehnung des Antrages des Unterverbands auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung (siehe RZ 184 bis RZ 214) Maßnahmen ergreift und zB die Behebung der Satzungsmängel veranlasst oder den Ausschluss des Unterverbands beschließt.

1.1.9 Ausländische Rechtsträger

123

Die abgabenrechtlichen Begünstigungen kommen grundsätzlich auch Körperschaften zu, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung (§ 27 BAO) noch ihren Sitz haben. Eine überwiegende Inlandsförderung ist dabei nur für Körperschaften erforderlich, deren Sitz oder Geschäftsleitung sich außerhalb des übrigen Gemeinschaftsgebietes der Europäischen Union befindet (siehe RZ 321 und RZ 322). Ein französischer Verein mit hauptsächlichem Förderungsziel in Frankreich ist daher begünstigt, nicht hingegen ein amerikanischer Verein mit hauptsächlichem Förderungsziel in den USA.

1.1.9.1 Vergleichbare Rechtsgrundlage

124

Voraussetzung für die Gewährung von abgabenrechtlichen Begünstigungen ist, dass der ausländische Rechtsträger eine Rechtsgrundlage besitzt, die den Anforderungen genügt, die an eine inländischen Körperschaft zu stellen sind (siehe RZ 105 bis RZ 112). Die tatsächliche Geschäftsführung muss der Rechtsgrundlage entsprechen (siehe RZ 126 bis RZ 130).

1.1.9.2 Nachweispflicht

125

Über Verlangen der Abgabenbehörde ist das Vorliegen der Voraussetzungen für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen von der ausländischen Körperschaft nachzuweisen (§ 34 Abs. 1 zweiter Satz BAO).

1.1.10 Tatsächliche Geschäftsführung (§ 42 BAO)

1.1.10.1 Deckung der Tätigkeit durch die Rechtsgrundlage

126

Die tatsächliche Geschäftsführung des Rechtsträgers muss in der Rechtsgrundlage Deckung finden und der ausschließlichen und unmittelbaren Verwirklichung der begünstigten Zwecke dienen.

127

Wird die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft den Anforderungen an eine Verfolgung begünstigter Zwecke nicht gerecht (die Erfüllung der Zwecke stellt sich zB im Grunde als eine gewerbliche Tätigkeit dar) oder werden von der Körperschaft Zwecke verwirklicht, die nicht in der Rechtsgrundlage enthalten sind, können abgabenrechtliche Begünstigungen nicht gewährt werden (VwGH 26. 1. 1994, 92/13/0059). Dies gilt auch für den Fall, dass an die Stelle eines begünstigten, in der Rechtsgrundlage verankerten Zwecks im Bereich der tatsächlichen Geschäftsführung ein anderer begünstigter Zweck tritt. Die Rechtsgrundlage der Körperschaft müsste zeitgerecht geändert werden. Es bestehen aber keine Bedenken, in solchen Fällen ein Mängelbehebungsverfahren im Sinne der RZ 110 und RZ 111 durchzuführen.

128

Abgabenrechtliche Begünstigungen kommen weiters dann nicht in Betracht, wenn zur Erreichung der festgelegten begünstigten Zwecke in der Rechtsgrundlage nicht verankerte Mittel (insbesondere solche zur Finanzierung der Körperschaft) eingesetzt werden oder die eingesetzten Mittel zur Erreichung der begünstigten Zwecke objektiv nicht geeignet sind (VwGH 30. 1. 2001, 95/14/0135).

129

Dem Rechtsträger kommen auch dann keine abgabenrechtlichen Begünstigungen zu, wenn die in der Rechtgrundlage verankerten begünstigten Zwecke überhaupt nicht oder nur unzureichend verwirklicht werden, wozu auch die Ansammlung eines unangemessen hohen Vermögens zu zählen ist. Die Mittel der Körperschaft müssen möglichst zeitnah für die Erfüllung der begünstigten Zwecke verwendet werden. Es ist allerdings nicht erforderlich, die gesamten Einnahmen noch im selben Kalenderjahr zu verwenden. Das Halten einer Finanzreserve in Höhe eines durchschnittlichen Jahresbedarfs an notwendigen Mitteln (Betriebsmitteln) kann in der Regel noch als zulässig angesehen werden. Eine Ansammlung von Mitteln in einem darüber hinausgehenden Maß bedarf aber des Nachweises, dass entsprechende vereinsrechtliche Beschlüsse vorliegen, für welche konkreten Ziele die Mittel angespart werden und eines Zeitrahmens für die Verwirklichung dieser Vorhaben. Vermögensbestandteile, die der direkten Zweckerfüllung des Rechtsträgers dienen, sind dabei nicht als begünstigungsschädlich zu werten.

130

Sind in der Rechtsgrundlage mehrere begünstigte Zwecke angeführt und verwirklicht der Rechtsträger nur einen Teil dieser Zwecke, können die abgabenrechtlichen Begünstigungen aus diesem Grund allein nicht versagt werden.

1.1.10.2 Ausführende Organe

131

Die Verwirklichung begünstigter Zwecke unter Einsatz von Mitgliedern als unselbstständig oder selbstständig Erwerbstätige (zB Trainern, Musikern, Vertragsärzten usw.) beeinträchtigt die begünstigte Zielsetzung grundsätzlich nicht. Es darf dadurch aber weder die Ausschließlichkeit der Verfolgung begünstigter Zwecke (siehe RZ 113 bis RZ 118) noch das Erfordernis der Selbstlosigkeit der Verfolgung begünstigter Zwecke (siehe RZ 21) beeinträchtigt werden. Weder bei der Gründung noch während des Bestands der Körperschaft dürfen eigennützige Zielsetzungen der Gründer bzw. eines nicht nur unwesentlichen Teiles der Mitglieder im Vordergrund stehen.

Beispiel:
Eine Vereinigung zur Förderung ernster Musik unterhält ein Orchester, dessen Musiker Angestellte des Vereines sind. Handelt es sich bei den Musikern im Wesentlichen nur um die Vereinsmitglieder, liegt im Rahmen der Geschäftsführung eine begünstigungsschädliche eigennützige Zielsetzung des Vereines vor.

132

Dies gilt auch für Sportvereine. Da nur die Ausübung des Amateursports förderungswürdig ist, darf die sportliche Betätigung zumindest nicht hinsichtlich des überwiegenden Teils der Personen, die zum Einsatz in den Mannschaften vorgesehen sind, um des Erwerbes willen erfolgen. Dies wäre dann der Fall, wenn für die Ausübung des Sports Bezüge (Entgelte) in einer Höhe bezahlt werden, die für sich genommen die Bestreitung des Lebensunterhaltes ermöglichen würden.

1.1.10.3 Nachweispflicht

133

Die Übereinstimmung der tatsächlichen Geschäftsführung mit der Rechtsgrundlage muss nachgewiesen werden können (VwGH 26. 5. 1982, 13/0039/79). Diesem Zweck dienen die Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben bzw. die Buchführung, weiters Rechnungsabschlüsse, Berichte von Rechnungsprüfern, Wirtschaftsprüfern, Tätigkeits- oder Geschäftsberichte, Versammlungsprotokolle usw.

134

Die Aufzeichnungen der Körperschaft müssen den Anforderungen des § 131 BAO zumindest soweit entsprechen, dass das Vorliegen der abgabenrechtlichen Begünstigungen bzw. das Ausmaß einer allfälligen Steuerpflicht leicht ersehen und überprüft werden kann. Da es sich bei der Gemeinnützigkeit um keinen ein für allemal erwirkten Dauerzustand handelt, muss das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen durch die Führung dazu geeigneter Aufzeichnungen jährlich neu nachgewiesen werden können (VwGH 27. 7. 1994, 91/13/0222, 92/13/0203). Zur Form der Aufzeichnungen siehe RZ 329 bis RZ 334.

135

Sind solche Aufzeichnungen nicht vorhanden, nicht vollständig oder nicht aussagekräftig (zB weil sie die Herkunft der Einnahmen oder den Verwendungszweck und den Empfänger von Ausgaben nicht erkennen lassen oder nicht fortlaufend bzw. unübersichtlich geführt worden sind), ist die Übereinstimmung der tatsächlichen Geschäftsführung mit der Rechtsgrundlage der Körperschaft in Frage gestellt. Die Abgabenbemessungsgrundlagen sind dann erforderlichenfalls zu schätzen (VwGH 27. 7. 1994, 91/13/0222, 92/13/0203). Ergibt sich aus den vom Rechtsträger für Vereinszwecke geführten Aufzeichnungen hingegen bereits ein ausreichendes Bild über die Besteuerungsgrundlagen, kann die gesonderte Führung von Aufzeichnungen für steuerliche Zwecke entfallen.

1.2 Mittel zur Erreichung begünstigter Zwecke

1.2.1 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 31 BAO)

1.2.1.1 Begriff

136

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 31 BAO ist eine

• selbständige,
• nachhaltige,
• ohne Gewinnabsicht unternommene Betätigung,
• sofern durch sie Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und
• diese über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht.

1.2.1.2 Die Tatbestandsmerkmale im Einzelnen

1.2.1.2.1 Selbständigkeit

137

Darunter ist ein wirtschaftliches Herausgehobensein der Tätigkeit des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes aus der allgemeinen Tätigkeit der Körperschaft sowie eine sachliche Geschlossenheit der betreffenden Tätigkeit gegenüber anderen sachlich geschlossenen Tätigkeiten zu verstehen.

138

Jede sachlich selbständige, dh. abgegrenzte nachhaltige wirtschaftliche Betätigung begründet daher grundsätzlich einen eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Die Behandlung verschiedener Betätigungen als einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen dann geboten, wenn sie in wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine Einheit bilden. Indizien hiefür sind:

• zentraler Wareneinkauf,
• (weitgehende) Identität hinsichtlich der handelnden Personen (zB Personal),
• einheitliche Preisgestaltung,
• in den Grundsätzen zentral geleitete Betriebsführung oder Aufsicht bzw.
• einheitliche Buchführung.

139

Liegt auf Grund eines unmittelbaren untrennbaren wirtschaftlichen und organisatorischen Zusammenhanges der Betätigungen ein unteilbarer wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, kann dieser nicht in verschiedene jeweils getrennt zu erfassende Geschäftsbetriebe zerlegt werden.

Beispiel:
In einem Studentenheim werden vom Verein in den Sommermonaten Zimmer an andere Personen als Studenten vermietet. Ist eine sachliche und organisatorische Trennung zwischen Heimbetrieb und Vermietung nicht gegeben, muss ein einheitlicher Betrieb angenommen werden (siehe aber die Beispiele in RZ 167).

1.2.1.2.2 Nachhaltigkeit

140

Dieses Tatbestandsmerkmal liegt dann vor,

• wenn mehrere aufeinanderfolgende gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit und derselben dauernden Verhältnisse ausgeführt werden (VwGH 14. 9. 1988, 87/13/0248) oder
• die tatsächlichen Umstände auf Beginn oder Fortsetzung der Tätigkeit hinweisen (VwGH 10. 3. 1993, 91/13/0189).

141

Einmalige Betätigungen begründen somit keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Eine derartige Betätigung liegt grundsätzlich dann vor, wenn

• sie ohne Wiederholungsabsicht unternommen wird und
• die Dauer von 24 Stunden nicht übersteigt.

Der Tatbestand der Wiederholung setzt dabei begrifflich die Vergleichbarkeit der Folgehandlung mit der Vorhandlung voraus. Wird eine zunächst ohne Wiederholungsabsicht vorgenommene Handlung auf Grund eines nachweislich später gefassten Entschlusses doch wiederholt, genügt dieser Umstand nicht, um rückwirkend auch die erste Handlung zu einer einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugehörigen zu machen.

Beispiele für Tätigkeiten ohne Wiederholungsabsicht:
einmaliger sechsstündiger Flohmarkt,
einmalig durchgeführtes von 20 Uhr bis 4 Uhr des Folgetages dauerndes Fest.

Vorbereitungs- und Abschlussarbeiten für eine einmalige Betätigung sind in den 24-Stunden-Zeitraum nicht einzubeziehen.

Beispiele für Vorbereitungs- und Abschlussarbeiten:
Auf- und Abbau des Festzeltes bei einer Festveranstaltung,
Werbung für eine Glücksspielveranstaltung oder eine Festveranstaltung,
Proben für eine Konzert- oder Brauchtumsveranstaltung,
Herstellung von Programmen.

142

Nachhaltigkeit ist daher gegeben, wenn die Betätigung

• länger als 24 Stunden dauert,
• ohne Rücksicht auf die Dauer in Wiederholungsabsicht unternommen wird oder
• tatsächlich innerhalb eines Kalenderjahres wiederholt oder in jedem Kalenderjahr bzw. über mehrere Jahre hin wenigstens einmal unternommen wird.

  Beispiele für Tätigkeiten mit Wiederholungsabsicht:
  alljährlich durchgeführter Adventmarkt,
  mehrtägiges Vereinsfest (siehe hiezu auch RZ 306 bis RZ 308 "Vereinsfest"),
  Herausgabe eines Jahrbuches.
  

1.2.1.2.3 Mangelnde Gewinnabsicht

143

Gewinnabsicht liegt dann nicht vor, wenn durch die Betätigung kein Überschuss, sondern höchstens Kostendeckung oder das Erzielen von Einnahmen von nicht völlig unbedeutender Größenordnung angestrebt wird. Tatsächlich auftretende, jedoch nicht erstrebte Gewinne (Zufallsgewinne) ändern nichts am Vorliegen eines Geschäftsbetriebes, nachhaltig anfallende Gewinne führen jedoch zur Annahme eines - prinzipiell zum Verlust abgabenrechtlicher Begünstigungen führenden - Gewinnbetriebes (siehe RZ 181 bis RZ 183 sowie RZ 184 bis RZ 214).

1.2.1.3 Einkunftsart

144

Die Einkünfte aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind je nach dem Inhalt der Betätigung entweder als solche aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Gewerbebetrieb, im Falle des Zusammentreffens beider Merkmale in einem Geschäftsbetrieb als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.
Bei einer Körperschaft, die wissenschaftliche Ziele, Forschungszwecke oder künstlerische Ziele verfolgt, ist auch die Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit denkbar.

1.2.1.4 Betriebsverpachtung

1.2.1.4.1 Allgemeines

145

Die Verpachtung eines Betriebes stellt in der Regel für sich allein keine Betriebsaufgabe, sondern eine Art des Ruhens des Betriebes dar. Die Pachteinnahmen sind der entsprechenden betrieblichen Einkunftsart zuzuordnen, weil mangels Betriebsbeendigung die betriebliche Tätigkeit - wenn auch in geänderter Form - weiter andauert.

146

Eine Betriebsaufgabe in Verbindung mit der Verpachtung eines Betriebes ist dann zu unterstellen, wenn die konkreten Umstände des Einzelfalles objektiv darauf schließen lassen,

• dass die verpachtende Körperschaft nach einer allfälligen Beendigung des Pachtverhältnisses mit dem vorhandenen Betriebsvermögen nicht mehr in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen,
• oder sonst das Gesamtbild der Verhältnisse mit hoher Wahrscheinlichkeit für die Absicht der verpachtenden Körperschaft spricht, den Betrieb nach Auflösung des Pachtvertrages nicht mehr auf eigene Rechnung und Gefahr weiterzuführen.

147

Ist mit der Verpachtung eines Betriebes eine Betriebsaufgabe verbunden, zählen die Pachteinnahmen zur Vermögensverwaltung (VwGH 23. 3. 1988, 87/13/0065; VwGH 14. 9. 1988, 87/13/0100; VwGH 26. 4. 1989, 88/14/0096; in diesen Fällen wurden die Einnahmen der Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung" zugeordnet).

1.2.1.4.2 Indizien für und gegen eine Betriebsaufgabe durch Betriebsverpachtung

148

Die Indizien für bzw. gegen eine Betriebsaufgabe sind in ihrer Gesamtheit gegeneinander abzuwägen (Gesamtbildbetrachtung, VwGH 22. 5. 1996, 92/14/0142; VwGH 19. 2. 1997, 94/13/0206).
Indizien für eine Betriebsaufgabe aus Anlass der Betriebsverpachtung sind

• der Abschluss des Pachtvertrages auf lange oder unbestimmte Zeit bei beiderseitigem Ausschluss der Kündigung (VwGH 14. 9. 1988, 87/13/0100; VwGH 22. 5. 1996, 92/14/0142),
• das Zurücklegen der Gewerbeberechtigung bzw. das Löschen der Firma im Firmenbuch (VwGH 23. 3. 1988, 87/13/0065; VwGH 22. 5. 1996, 92/14/0142),
• die Veräußerung statt der Verpachtung der Geschäftseinrichtung, des Warenlagers bzw. der Kraftfahrzeuge an den Pächter (VwGH 18. 5. 1971, 1582/69; VwGH 23. 3. 1988, 87/13/0065; VwGH 22. 5. 1996, 92/14/0142),
• die vertragliche Absicherung der Möglichkeit der Beendigung des Pachtverhältnisses zwecks Veräußerung des Bestandobjektes,
• das Einlagern abmontierter Maschinen (VwGH 12. 3. 1965, 205 bis 207/64),
• das Einstellen der Produktion,
• die Kündigung bzw der Abbau der Arbeitnehmer (VwGH 12. 3. 1965, 205 bis 207/64; 18. 5. 1971, 1582/69),
• die Übergabe des Kundenstocks und des Firmenzeichens (VwGH 18. 5. 1971, 1582/69),
• das Vermieten der Betriebsräume in leerem Zustand (VwGH 12. 3. 1965, 205 bis 207/64),
• das Einräumen des wirtschaftlichen Eigentums an den Pächter durch den Verpächter,
• das Einräumen eines Vorkaufsrechtes an den Pächter und eines Vorpachtrechtes an dessen Gattin im Falle seines Ablebens (VwGH 3. 10. 1984, 83/13/0004).

149

Indizien gegen eine Betriebsaufgabe aus Anlass der Betriebsverpachtung sind

• ein kurzfristiger (bestimmte Zeit) oder kurz aufkündbarer Pachtvertrag (VwGH 26. 11. 1975, 1307/75; VwGH 23. 3. 1988, 87/13/0065; VwGH 26. 4. 1989, 88/14/0096),
• eine Vereinbarung über die Rückübertragung des Betriebes (VwGH 23. 3. 1988, 87/13/0065),
• eine vertraglich vereinbarte Modernisierung des Betriebes durch den Verpächter (VwGH 23. 3. 1988, 87/13/0065),
• die Nichtübernahme der Verbindlichkeiten aus der Zeit vor Beginn des Pachtverhältnisses durch den Pächter (VwGH 4.5.1982, 82/14/0041),
• eine Vereinbarung über vorzeitige Auflösungsgründe (VwGH 4. 5. 1982, 82/14/0041),
• die Verkürzung der Pachtdauer bei Tod des Pächters (VwGH 4. 5. 1982, 82/14/00419),
• das Zurückbehalten von Lagerbeständen durch den Verpächter (VwGH 22. 10. 1980, 2003/79),
• ein relativ hoher Pachtzins (12% Umsatzbeteiligung) und umfangreiche Kontrollrechte bzw. die Möglichkeit der Einflussnahme des Verpächters (VwGH 5. 6. 1974, 1964/73; VwGH 4. 5. 1982, 82/14/0041),
• die Beratertätigkeit des Verpächters gegenüber dem Pächter (VwGH 2. 2. 1968, 732/67),
• die Tätigkeit des Verpächters als Geschäftsführer des Pächters (VwGH 19. 2. 1997, 94/13/0206; VwGH 19. 2. 1998, 94/13/0206),
• das Beibehalten der Konzession oder der Protokollierung im Firmenbuch (VwGH 22. 5. 1996, 92/14/0142),
• das Aufrechterhalten der Verbindung zu den bisherigen Auftraggebern durch den Verpächter (VwGH 22. 10. 1980, 2003, 2639/79; VwGH 26. 4. 1989, 88/14/0096),
• die Betriebspflicht durch den Pächter (VwGH 23. 3. 1988, 87/13/0065; VwGH 26. 4. 1989, 88/14/0096),
• das Weiterführen des Betriebes auf Grund des dem Verpächter zustehenden Gewerberechtes in dessen Geschäftsräumen und mit dessen Einrichtung (VwGH 18. 1. 1963, 2233/61),
• das - wenn auch in eingeschränktem Maße - Weiterführen des Betriebes mit zurückbehaltenen Maschinen durch den Verpächter (VwGH 15. 4. 1970, 1526/68),
• die Vermietung eines Geschäftslokales an einen branchengleichen Unternehmer, der die noch vorhandenen Waren des Vermieters für dessen Rechnung laufend veräußert (VwGH 22.12.1993, 92/13/0185),
• das Fortführen des Betriebs durch den Verpächter in vergleichbarem, wenn auch eingeschränktem Umfang trotz Verpachtung des Betriebsgebäudes (VwGH 15. 4. 1970, 1526/68),
• die Möglichkeit des Rückkaufes des Inventars bzw. der vorhandenen Waren (VwGH 4. 5. 1982, 82/14/0041; VwGH 26. 4. 1989, 88/14/0096),
• die Verpflichtung des Pächters zum Ersatz verloren gegangener oder beschädigter Einrichtungsgegenstände bzw. Übergabe einer gleichwertigen Geschäftseinrichtung bei Ablauf des Pachtvertrages (VwGH 4. 5. 1982, 82/14/0041; VwGH 26. 4. 1989, 88/14/0096),
• ein an den Pächter gerichtetes Verbot, Einrichtungsgegenstände zu entfernen (VwGH 23. 3. 1988, 87/13/0065),
• die Überschuldung des Betriebes, unmoderne Ausstattung sowie eine andere unternehmerische Tätigkeit des Verpächters während der Pachtdauer stehen einer Weiterführung des Betriebes nach Ablauf der Pachtdauer nicht entgegen (VwGH 23. 3. 1988, 87/13/0065; VwGH 22. 5. 1996, 92/14/0142).

150

Nach Betriebsaufgabe (§ 24 EStG 1988) oder im Falle der entgeltlichen Überlassung von Vermögensteilen, die keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet haben (zB im Falle der Bestandgabe einer vom Verein nie selbst geführten Kantine), liegt Vermögensverwaltung vor. Ist ein begünstigter Rechtsträger überwiegend am Umsatz eines von ihm verpachteten Betriebes (Teilbetriebes, Betriebsteiles) beteiligt und stehen dem Verpächter erhebliche Möglichkeiten zur Einflussnahme auf den Betrieb zu, geht dies über den Umfang der Vermögensverwaltung hinaus, weil er dann den überwiegenden Teil des mit der Führung des Betriebes verbundenen Risikos trägt.

1.2.2 Unentbehrlicher Hilfsbetrieb (§ 45 Abs. 2 BAO)

1.2.2.1 Begriff

1.2.2.1.1 Die Tatbestandsmerkmale im Überblick

151

Ein unentbehrlicher Hilfsbetrieb ist jener von einer begünstigte Zwecke verfolgenden Körperschaft geführte wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (vgl. RZ 137 bis RZ 144), der in seiner Gesamtrichtung auf die Erfüllung der definierten begünstigten Zwecke eingestellt ist (§ 45 Abs. 2 lit. a BAO), ohne den die begünstigten Zwecke nicht erreichbar sind (§ 45 Abs. 2 lit. b BAO) und der zu abgabepflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als dies bei Erfüllung des Zweckes unvermeidbar ist (§ 45 Abs. 2 lit. c BAO).

152

Der Rechtsträger unterliegt hinsichtlich der unentbehrlichen Hilfsbetriebe nicht der Körperschaftsteuerpflicht, dh. allenfalls anfallende Zufallsgewinne unterliegen nicht der Besteuerung und anfallende Verluste sind unbeachtlich (siehe hiezu weiters RZ 319 bis RZ 428).
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung unentbehrlicher Hilfsbetriebe siehe RZ 463.

Typische Beispiele eines unentbehrlichen Hilfsbetriebes (siehe auch RZ 253 bis RZ 318):

• Sportbetrieb von Sportvereinen,
• Konzertveranstaltungen eines Musik- und Gesangsvereines,
• Theaterveranstaltungen eines Kulturvereines,
• Vortragsveranstaltungen wissenschaftlicher Vereine,
• Behindertenwohnheim eines Behindertenhilfsverbandes.

1.2.2.1.2 Unmittelbare Ausrichtung auf Erfüllung begünstigter Zwecke

153

Ein unentbehrlicher Hilfsbetrieb muss sich in seiner Gesamtrichtung als ideelles Mittel zur Erreichung des Vereinszweckes darstellen. Die Führung des Betriebes muss als Mittel zur Erfüllung des Zweckes in der Rechtsgrundlage verankert sein, der begünstigte Zweck muss sich mit der Unterhaltung des Geschäftsbetriebes decken und in ihm unmittelbare Erfüllung finden (VwGH 15. 9. 1982, 82/13/0064), dh. dass der betriebliche mit dem ideellen Bereich zusammenfallen muss.

1.2.2.1.3 Unerreichbarkeit des begünstigten Zweckes ohne Führung des Betriebes

154

Die Unentbehrlichkeit eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes wird jedoch nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Erreichen des angestrebten begünstigten Zweckes auch durch unentgeltlich angebotene, nur durch Spenden und/oder echte Mitgliedsbeiträge finanzierte Leistungen möglich wäre.
Beispielsweise kann die Förderung des Körpersportes oder der Kunst nicht anders als durch Sportveranstaltungen oder Kulturveranstaltungen (Konzerte, usw.) erreicht werden. Diese Veranstaltungen können unentgeltlich durchgeführt werden, es kann aber auch zur deren Unkostendeckung ein Entgelt (zB Eintrittspreise) verlangt werden, was jedoch nichts an der unmittelbaren Zweckverwirklichung ändert.
Dasselbe gilt beispielsweise für einen Sportverein, der Einnahmen aus der Unterrichtserteilung sowie der Abnahme von Prüfungen, usw. (zB zur Erlangung eines Sportabzeichens) erzielt, sofern die unmittelbare Einheit mit der Verwirklichung seines gemeinnützigen Zweckes gewahrt bleibt.

1.2.2.1.4 Unvermeidbarkeit des Wettbewerbs

155

Bei Beurteilung der Frage, ob bzw. inwieweit eine Wettbewerbssituation unvermeidbar ist, hat keine Prüfung eines abstrakten Wettbewerbes zu allenfalls vorhandenen abgabepflichtigen Betrieben zu erfolgen, sondern jene eines konkreten lokalen Wettbewerbes. Dabei ist gegebenenfalls eine Prüfung des jeweiligen Einzelfalles vorzunehmen.
In diesem Zusammenhang ist beispielsweise von Relevanz

• lokale Bedarfsdeckung durch bereits vorhandene steuerpflichtige Betriebe;
• Vergleichbarkeit mit diesen Betrieben hinsichtlich

156

Die Eigenschaft als unentbehrlicher Hilfsbetrieb geht nur bei einer vermeidbaren Konkurrenzierung steuerpflichtiger Betriebe verloren, nicht hingegen bei einem Wettbewerb mit gleichartigen Betrieben anderer begünstigter Rechtsträger. Der Verlust der Eigenschaft als unentbehrlicher Hilfsbetrieb kann durch Veränderung der lokalen Gegebenheiten dadurch eintreten, dass sich steuerpflichtige Konkurrenzbetriebe im Versorgungsgebiet neu ansiedeln.

Beispiel:
Die bisher in einem unwegsamen Gebiet gelegene Schutzhütte eines Touristenvereines nähert sich nach straßenmäßiger Erschließung durch die leichte Erreichbarkeit der Eigenschaft eines Gastgewerbebetriebes oder tritt unter Umständen in Konkurrenz zu neu angesiedelten steuerpflichtigen gastronomischen Betrieben. Die Schutzhütte stellt damit nur noch einen entbehrlichen Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 1 BAO oder unter Umständen (abhängig vom Angebot) einen begünstigungsschädlichen Betrieb dar.

1.2.2.2 Sponsoreinnahmen

1.2.2.2.1 Steuerliche Behandlung bei der begünstigten Körperschaft

157

Sponsoreinnahmen eines Vereines, die als Gegenleistung für eine nachhaltige und ins Gewicht fallende Werbewirkung beim Verein angesehen werden können und mit einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb in einem untrennbaren Zusammenhang stehen, zählen zu den Einnahmen dieses unentbehrlichen Hilfsbetriebes oder begründen einen solchen.

Beispiel 1:
Ein Sportverein führt den Namens des Sponsors in der Vereinsbezeichnung oder bringt dessen Firmenlogo auf Spielerdressen und Vereinskorrespondenz an.
Beispiel 2:
Ein Theaterverein veranstaltet Aufführungen ohne Eintrittspreise, die von einem Sponsor mit entsprechender Werbewirkung finanziert werden.

158

Zuwendungen unter dem Titel Sponsorzahlungen, die beim Verein keine oder keine entsprechende Werbewirkung für den Werbenden auslösen oder außerhalb jedes begründeten Verhältnisses zu einer ins Gewicht fallenden Werbewirkung stehen, sind als steuerlich unbeachtliche Spenden an den Verein nicht dem unentbehrlichen Hilfsbetrieb zuzurechnen.

1.2.2.2.2 Steuerliche Behandlung beim Sponsor

1.2.2.2.2.1 Allgemeines

159

Ob und wieweit die Zuwendungen beim Sponsor als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, richtet sich nach den Vorschriften des § 4 Abs. 4 EStG 1988 in Verbindung mit § 12 Abs. 1 KStG 1988 bzw. § 16 Z 2 und 5 KStG 1988.

160

Freiwillige Zuwendungen an einen begünstigen Rechtsträger sind grundsätzlich nicht abzugsfähig, und zwar auch dann nicht, wenn sie durch betriebliche Erwägungen mitveranlasst sind. Sponsorzahlungen eines Unternehmers sind aber dann Betriebsausgaben, wenn sie nahezu ausschließlich auf wirtschaftlicher (betrieblicher) Grundlage beruhen und soweit sie als angemessene Gegenleistung für die vom Gesponserten übernommene Verpflichtung zu Werbeleistungen angesehen werden können und somit vom Vorliegen einer breiten öffentliche Werbewirkung ausgegangen werden kann.
1.2.2.2.2.2. Einzelfälle von Sponsorzahlungen

161

Die begünstigten Körperschaften müssen Werbeleistungen zusagen, die erforderlichenfalls auch durch den Sponsor rechtlich erzwungen werden können. Sie müssen sich als Werbeträger eignen und Werbeaufwand und Eignung müssen in einem angemessenen Verhältnis stehen. Die vereinbarte Reklame muss ersichtlich sein (etwa durch Aufschrift am Sportgerät oder auf der Sportkleidung, Führung des Sponsornamens in der Vereinsbezeichnung oder der Bezeichnung einer bestimmten Veranstaltung eines Vereines). Die Werbefunktion wird auch durch eine Wiedergabe in den Massenmedien erkenntlich.

162

Die Sponsorleistung darf nicht außerhalb jedes begründeten Verhältnisses zur Werbetätigkeit stehen. Ist der Verein nur einem kleinen Personenkreis bekannt, fehlt es an der typischen Werbewirksamkeit (VwGH 25. 1. 1989, 88/13/0073, betreffend Tennisanzüge für einen Tennisverein).

163

Bei Sponsorzahlungen für kulturelle Veranstaltungen hat der gesponserte Veranstalter nur eingeschränkte Möglichkeiten, für den Sponsor als Werbeträger aufzutreten.
So ist beispielsweise - anders als bei einem Sportverein - die Aufnahme des Sponsornamens in die Bezeichnung der Kulturveranstaltung im Allgemeinen ebenso wenig möglich wie das Anbringen des Sponsornamens auf der Bühne, der Kulisse oder den Kostümen. Deshalb wird es für die Frage der Werbewirkung einer Kulturveranstaltung in besonderem Maße auch auf die Bedeutung der Veranstaltung und deren Verbreitung in der Öffentlichkeit ankommen. Aus dieser Sicht bestehen keine Bedenken, Sponsorleistungen für kulturelle Veranstaltungen gemeinnütziger Körperschaften (insbesondere Konzert-, Opern- und Theateraufführungen) mit entsprechender Breitenwirkung dann als Betriebsausgaben anzuerkennen, wenn die Tatsache der Sponsortätigkeit angemessen in der Öffentlichkeit bekannt gemacht wird. Von einer solchen Bekanntmachung wird insbesondere in folgenden Fällen ausgegangen werden können:

• Erwähnung des Sponsor anlässlich der Veranstaltung (zB auf Plakaten, in denen auf die Veranstaltung hingewiesen wird, im Programmheft, Lautsprecherdurchsagen in den Pausen) und zusätzlich
• Hinweis auf die Sponsortätigkeit in der kommerziellen Firmenwerbung (zB Inserat- oder Plakatwerbung) oder
• redaktionell Berichterstattung in den Massenmedien.

164

Seitens desjenigen, der die Absetzung des hingegebenen Betrages als Betriebsausgabe begehrt, ist dafür Sorge zu tragen, dass die Werbewirksamkeit durch entsprechende Beweismittel (zB Plakate, Fotos, Zeitungsausschnitte) jederzeit nachgewiesen werden kann.

Beispiel 1:
Die Zurverfügungstellung von Spielerdressen eines Gewerbetreibenden an einen Hobbyfußballverein, der keine Meisterschaftsspiele bestreitet, löst dadurch, dass die Dressen bei gelegentlichen Fußballspielen, denen nahezu keine Zuschauer beiwohnen, getragen werden, keine entsprechende Werbewirkung aus.
Die Zuwendung stellt somit einerseits beim Verein eine bloße Spende dar; andererseits kann sie beim Zuwendenden auch nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt werden.
Beispiel 2:
Die Konzertaufführung eines gemeinnützigen Kulturvereins wird von einem Unternehmer in der Weise "gesponsert", dass sich einerseits auf den Plakaten, auf denen das Konzert beworben wird, ein Inserat mit dessen Firmenbezeichnung befindet und andererseits in einer Tageszeitung auf die Unterstützungstätigkeit hingewiesen wird. In einem derartigen Fall ist - Beweiserbringung oder Glaubhaftmachung vorausgesetzt - in der Regel vom Vorliegen eines unentbehrlichen Hilfsbetriebes auszugehen; die Aufwendungen sind als Betriebsausgabe abzugsfähig.

1.2.2.3 Mischbetriebe

165

Liegt ein einheitlicher (unteilbarer) wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, der in einem Teilbereich ausschließlich ein ideelles und in einem anderen Teilbereich ausschließlich ein materielles Mittel zur Erreichung der begünstigten Zwecke darstellt, geht der Charakter als unentbehrlicher Hilfsbetrieb solange nicht verloren, als der materielle Teilbereich des konkreten Einzelbetriebes nicht wesentlich ist.

166

Ein unteilbarer wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt dann vor, wenn eine Trennung aus wirtschaftlichen, organisatorischen oder ähnlichen Gründen nicht möglich ist oder die Führung des ein ideelles Mittel zur Erreichung des begünstigten Zweckes darstellenden Betriebes ohne die Inkaufnahme des materiellen Teilbereiches nicht oder nur unter erschwerten Bedingungen möglich ist.
Bloße Schwierigkeiten, eine rechnerische Abgrenzung des ideellen vom materiellen Teilbereich vorzunehmen, führen hingegen nicht zur Unteilbarkeit des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes.

167

Wesentlich ist der materielle Teilbereich eines unteilbaren wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dann, wenn entweder die auf ihn entfallenden Umsätze mehr als ein Viertel des Umsatzes des betreffenden konkreten Geschäftsbetriebes betragen oder die Inanspruchnahme bzw. Auslastung dieses Betriebes zu mehr als 25% durch diesen Bereich erfolgt.
In diesem Fall kann je nach den Relationen ein entbehrlicher Hilfsbetrieb oder ein begünstigungsschädlicher Betrieb vorliegen (hinsichtlich der Abgrenzung siehe RZ 178).

Beispiel 1:
Der Küchenbetrieb eines Altersheims versorgt nicht nur die Heimbewohner selbst, sondern bietet seine Dienste als kantinenähnlicher Betrieb auch in der Umgebung befindlichen Unternehmen zur Verköstigung der Mitarbeiter an. In einem derartigen Fall ist der reine Heimbetrieb vom Küchenbetrieb zu trennen und es ist lediglich hinsichtlich des Küchenbetriebes auf die Wesentlichkeit des materiellen Bereiches abzustellen. Werden beispielsweise mehr als ein Viertel der Mittagsmenüs für die Verköstigung von Mitarbeitern von außenstehenden Unternehmern hergestellt, liegt kein unentbehrlicher Hilfsbetrieb mehr vor.
Beispiel 2:
Ein Studentenheim wird im Sommer als Hotelbetrieb geführt. Selbst wenn die Umsätze des Hotelbetriebes nicht mehr als 25% des Gesamtumsatzes (Studentenheim und Hotel) betragen, stellt der Hotelbetrieb einen eigenständigen begünstigungsschädlichen Betrieb dar.

1.2.2.4 Sozialdienste

1.2.2.4.1 Allgemeines

168

Als Sozialdienste sind insbesondere Tätigkeiten von Körperschaften, auf welche die Voraussetzungen der §§ 34 ff BAO zutreffen, in folgenden Bereichen anzusehen:

Art des Sozialdienstes	Beispiele für Personen
Sanitäts-, Rettungs- und Krankentransport	Ärzte, Sanitäter, Bergretter, Flugretter, Fahrer, Flugbegleiter, usw.
Kranken-, Alten- und Behindertenbetreuung	Ärzte, Schwestern, Pfleger, Hauskrankenpfleger, Psychologen, usw.
Kinder-, Jugend- und Familienfürsorge	Kindergärtner, Erzieher, Psychologen, Sozialhelfer, "Streetworker", Familienhelfer, usw.
Resozialisierung und Suchtgiftbekämpfung	Sozialarbeiter, Therapeuten, Bewährungshelfer usw.
Armen- und Flüchtlingsbetreuung	Personen, die Hilfe beispielsweise bei Behördengängen und Wohnungssuche leisten
Katastrophen- und Zivilschutz	Einsatzkräfte der Feuerwehr, Führer von Suchhunden
ähnliche Tätigkeiten, um Menschen in Not zu helfen
Ausbildungstätigkeiten für die genannten Zwecke	Vortragende in Sanitäts- oder Zivilschutzkursen

169

Keinen unentbehrlichen Hilfsbetrieb stellen dabei Tätigkeiten dar, die in der gleichen Art und Weise auch von steuerpflichtigen Betrieben im räumlichen Nahebereich erbracht werden können.

Beispiel:
Eine Rettungsorganisation führt auch Krankentransporte ohne das Erfordernis der Anwesenheit eines Sanitäters durch (zB Krankentaxi-Fahrten). Da derartige Fahrten auch von steuerpflichtigen Mietwagengewerbetreibenden durchgeführt werden, liegt diesbezüglich kein unentbehrlicher Hilfsbetrieb vor.

1.2.2.4.2 Betriebsausgabenfiktion

170

Begünstigte Rechtsträger, die ausschließlich oder weitaus überwiegend (90%) auf dem Gebiet der Sozialdienste tätig sind, können bei der Prüfung der Frage, ob hinsichtlich der erzielten Betriebsergebnisse ein unentbehrlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 2 BAO vorliegt (dh. allenfalls erzielte Überschüsse als Zufallsgewinne anzusehen sind), für die von ihren direkt im Sozialdienst - in RZ 168 beispielhaft angeführten - tätigen freiwilligen Mitarbeitern tatsächlich erbrachte Arbeitsleistung die in RZ 775 und RZ 776 angeführten pauschalen Kostenersätze auch dann als Betriebsausgabe ansetzen, wenn diese Beträge nicht ausbezahlt werden.

171

Voraussetzung ist aber, dass die tatsächliche Einsatzleistung der einzelnen freiwilligen Helfer durch exakte Aufzeichnungen dokumentiert ist. Dies gilt auch für die in RZ 772 und RZ 773 genannten Beträge. Werden jedoch die dort vorgesehenen Jahreshöchstbeträge für den einzelnen Mitarbeiter überschritten, ist für den Überschreitungsbetrag ein Ansatz als fiktive Betriebsausgabe ausgeschlossen.

Beispiel:
Eine Rettungsorganisation erzielt ohne Ansatz der oben beschriebenen fiktiven Betriebsausgaben laufend Überschüsse. Nach Ansatz der nicht ausbezahlten pauschalen Kostenersätze werden lediglich in vereinzelten Jahren geringfügige Überschüsse erzielt.
Die Tätigkeit der Rettungsorganisation ist daher als unentbehrlicher Hilfsbetrieb anzusehen; die fallweise auftretenden Überschüsse stellen Zufallsgewinne dar.

1.2.2.4.3 Krankenanstalten

172

Wird von einer Körperschaft, die im Sinne des Krankenanstaltengesetzes als gemeinnützig anerkannt ist, eine Krankenanstalt betrieben, gilt diese gemäß § 46 BAO jedenfalls als unentbehrlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 2 BAO. Die Feststellung der Gemeinnützigkeit iSd Krankenanstaltengesetzes obliegt der zuständigen Landesbehörde und hat Bindungswirkung für das Abgabenverfahren, obwohl im Feststellungsverfahren keine Parteistellung von Abgabenbehörden vorgesehen ist.

1.2.3 Entbehrlicher Hilfsbetrieb (§ 45 Abs. 1 BAO)

1.2.3.1 Begriff

173

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (siehe RZ 136 bis RZ 143) einer begünstigte Zwecke verfolgenden Körperschaft ist dann entbehrlicher Hilfsbetrieb, wenn er sich als Mittel zur Erreichung der gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecke darstellt, ohne unmittelbar (siehe RZ 153 und RZ 154) dem definierten begünstigten Zweck zu dienen. Dies ist dann der Fall, wenn durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine Abweichung von dem im Gesetz, in der Satzung, im Stiftungsbrief oder in der sonstigen Rechtsgrundlage der Körperschaft festgelegten Zwecken nicht eintritt und die durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielten Überschüsse der Körperschaft ausschließlich zur Förderung ihrer gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke dienen.

Beispiele:
Gesellige und gesellschaftliche Veranstaltungen, die als kleine Vereinsfeste im Sinne des RZ 307 gelten, Marktverkaufsaktionen, zB Flohmarkt; Verkauf von Sportartikeln durch einen Sportverein nur an Vereinsmitglieder zu einem besonders günstigen Preis beziehungsweise ohne Gewinnaufschlag.

174

Es reicht aus, wenn der Vereinszweck durch den entbehrlichen Hilfsbetrieb indirekt gefördert wird. Trotzdem muss ein klar erkennbarer und einleuchtender Zusammenhang mit dem begünstigten Vereinszweck bestehen. Ein Betrieb, der nur als Geldbeschaffungsquelle für die Erfüllung des begünstigten Zweckes dient, kann nicht als entbehrlicher Hilfsbetrieb angesehen werden.

175

Dient der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zwar unmittelbar dem begünstigten Vereinszweck, steht er aber mit anderen abgabepflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang oder vermeidbar in Konkurrenz (siehe Abschnitt RZ 155 und RZ 156), ist diese Tätigkeit ebenfalls als entbehrlicher Hilfsbetrieb zu beurteilen.

176

Mit dem entbehrlichen Hilfsbetrieb unterliegt der begünstigte Rechtsträger der Abgabepflicht (Körperschaftsteuer, siehe RZ 319 bis RZ 428, Umsatzsteuer siehe RZ 429 bis RZ 552). Die restlichen begünstigten Tätigkeitsbereiche der Körperschaft werden dadurch nicht berührt.

177

Entsprechend § 45 Abs. 1 BAO ist das dem entbehrlichen Hilfsbetrieb zugeordnete Vermögen je nach Art des Betriebes Betriebsvermögen oder land- und forstwirtschaftliches Vermögen. Die erzielten Einkünfte sind jenen aus Gewerbetrieb, selbständiger Arbeit oder Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen.

1.2.3.2 Wesentlichkeitsprinzip

178

Liegt ein einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (Mischbetrieb) im Sinne der RZ 165 vor, ist ein entbehrlicher Hilfsbetrieb gegeben, wenn der materielle Teil der Betriebstätigkeit zwar mehr als 25% aber weniger als 50% am Gesamtumfang beträgt.

1.2.3.3 Krankenanstalten

179

Als entbehrlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 1 BAO gilt aber nach § 46 BAO jedenfalls der Betrieb einer Krankenanstalt, wenn die Begünstigungsvoraussetzungen der BAO grundsätzlich erfüllt werden, die Krankenanstalt selbst aber mit Gewinnerzielungsabsicht geführt wird.

1.2.4 Begünstigungsschädliche Geschäftsbetriebe und Gewinnbetriebe (§ 44 Abs. 1, § 45 Abs. 3 BAO)

1.2.4.1 Begünstigungsschädliche Geschäftsbetriebe

180

Werden wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, auf welche die Voraussetzungen für unentbehrliche oder entbehrliche Hilfsbetriebe nicht zutreffen, kommen dem Rechtsträger die in den einzelnen Abgabengesetzen vorgesehenen Begünstigungen auf abgabenrechtlichem Gebiet nicht zu, dh. er unterliegt uneingeschränkt der Abgabepflicht.
Dies trifft zu, wenn

• dem Geschäftsbetrieb nur mehr materielle Bedeutung zukommt (dh. er dient nur mehr zur Beschaffung finanzieller Mittel) oder
• ein verschiedene Betätigungen umfassender einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb überwiegend materielle Zwecke erfüllt.
• Der Verein unterhält einen schädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Der Verlust abgabenrechtlicher Begünstigungen tritt auch dann ein, wenn die Verfolgung begünstigter Zwecke in der Rechtsgrundlage verankert ist und in der tatsächlichen Geschäftsführung erfolgt.

1.2.4.2 Gewinnbetrieb

1.2.4.2.1 Allgemeines

181

Der Verlust aller abgabenrechtlichen Begünstigungen tritt gemäß § 44 Abs. 1 BAO ein, wenn der Rechtsträger Betriebe in Gewinnabsicht unterhält. Ob der Gewerbebetrieb oder der land- und forstwirtschaftliche Betrieb bzw. in analoger Anwendung auch eine Betätigung im Sinne des § 22 EStG 1988 (Erzielen von Einkünften aus selbständiger Arbeit) ein Mittel zur Erreichung der in der Rechtsgrundlage verankerten ideellen Zwecke darstellt oder nicht, ist bedeutungslos. Es kann daher auch ein dem Grunde nach unentbehrlicher Hilfsbetrieb auf Grund erkennbaren Gewinnstrebens oder nachhaltiger Gewinne seine Eigenschaft verlieren und zum Verlust aller abgabenrechtlichen Begünstigungen führen.
Hinsichtlich der Möglichkeit zur Erteilung einer Ausnahmegenehmigung siehe RZ 184 bis RZ 202.

1.2.4.2.2 Nichteintritt abgabenrechtlicher Begünstigungen

182

Die abgabenrechtlichen Begünstigungen gehen solange nicht verloren, als in der Rechtsgrundlage einer Körperschaft neben der Verfolgung begünstigter Zwecke die Führung von Gewinnbetrieben zur Erlangung von Mitteln zur Verfolgung dieser Zwecke zwar vorgesehen ist, hievon jedoch noch nicht Gebrauch gemacht wird (VwGH 2. 7. 1953, 2019/51; VwGH 1. 7. 1955, 469/52).

183

Die Gründung einer bzw. die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, in die der Gewinnbetrieb eingebracht wird, führt nicht zum Verlust der abgabenrechtlichen Begünstigungen der begünstigte Zwecke verfolgenden Körperschaft, da insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 27 EStG 1988 erzielt werden und diese daher dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzurechnen sind.

1.2.5 Ausnahmegenehmigung (§ 44 Abs. 2 BAO, § 45a BAO)

1.2.5.1 Allgemeines

1.2.5.1.1 Eintritt des Verlustes abgabenrechtlicher Begünstigungen

184

Das Unterhalten eines

• Gewerbebetriebes oder eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (vgl. § 44 Abs. 1 BAO),
• eines begünstigungsschädlichen Betriebes (vgl. § 45 Abs. 3, letzter Satz BAO; siehe hiezu RZ 180 bis RZ 184) bzw.
• in sinngemäßer Anwendung dieser Bestimmungen auch das Ausüben einer selbstständigen Tätigkeit im Sinne des § 22 EStG 1988
• sowie eine entsprechende mitunternehmerische Beteiligung an derartigen Betrieben

1.2.5.1.2 Kein Eintritt des Verlustes abgabenrechtlicher Begünstigungen

185

Das Betätigen einer Körperschaft im Rahmen

• eines unentbehrlichen Hilfsbetriebes (vgl. § 45 Abs. 2 BAO; siehe hiezu RZ 151),
• eines entbehrlichen Hilfsbetriebes (vgl. § 45 Abs. 1 BAO; siehe hiezu RZ 173 bis RZ 179) sowie
• der Vermögensverwaltung (vgl. § 47 BAO; siehe hiezu RZ 215 bis RZ 221).

1.2.5.1.3 Instrumente zur Vermeidung des Verlustes abgabenrechtlicher Begünstigungen

186

Um bei Ausübung der in RZ 184 angeführten Betätigungen den Verlust sämtlicher abgabenrechtlichen Begünstigungen für den begünstigten Bereich der Körperschaft zu vermeiden, bestimmt § 44 Abs. 2 BAO, dass bei ansonsten eintretender Vereitelung oder wesentlicher Gefährdung des begünstigten Zweckes (siehe RZ 188) die örtlich zuständige Finanzlandesdirektion (siehe RZ 204) ermächtigt ist, von der Geltendmachung der Abgabepflicht ganz oder teilweise abzusehen (siehe RZ 195 und RZ 196 sowie RZ 197).

187

Bei Umsätzen unter 40.000 € (bzw bis 2001 unter 500.000 S) netto pro Jahr sieht § 45a BAO eine automatische Ausnahmegenehmigung vor (siehe RZ 198 und RZ 199).

1.2.5.2 Voraussetzungen für die Erteilung bzw. Nichterteilung einer Ausnahmegenehmigung

1.2.5.2.1 Gründe für eine Erteilung

188

Die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung setzt nach § 44 Abs. 2, erster Satz BAO voraus, dass ohne Absehen von der Abgabepflicht der vom Rechtsträger verfolgte begünstigte Zweck vereitelt oder wesentlich gefährdet wäre.

1.2.5.2.2 Gründe für die Nichterteilung

1.2.5.2.2.1 Nichtvorliegen der Verfolgung begünstigter Zwecke

189

Liegt in sämtlichen oder wesentlichen Bereichen der Tätigkeit der Körperschaft eine Verfolgung begünstigter Zwecke nicht vor, dh. hat sie nach der tatsächlichen Geschäftsführung das (nahezu) ausschließliche Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes, ist ein allfällig eingebrachter Antrag abzuweisen.

Beispiel:
Ein Verein beabsichtigt zwar nach seinen Statuten die Förderung der Künste, veranstaltet aber nach seiner tatsächlichen Geschäftsführung nur entgeltlich Konzerte im Rahmen eines mit Gewinnabsicht unternommenen Betriebes (VwGH 27. 7. 1994, 91/13/0222).

1.2.5.2.2.2 Nichtunterhalten eines begünstigungsschädlichen Betriebes

190

Wird ein zum Verlust der abgabenrechtlichen Begünstigungen führender Betrieb gar nicht unterhalten; dh die Körperschaft weist ausschließlich unentbehrliche bzw. entbehrliche Hilfsbetriebe auf oder sie verwaltet lediglich Vermögen, hat ein auf Grund eines entsprechenden Antrages ergangener Bescheid den Hinweis zu enthalten, dass trotz der formalen Abweisung des Antrages keine Steuerpflicht der begünstigten Vereinstätigkeit eintritt.

Beispiel:
Ein gemeinnütziger Kulturverein veranstaltet Konzertveranstaltungen und vermietet eine im Erbweg erworbene Wohnung. Da beide Tätigkeiten weder einen Gewerbebetrieb bzw. land- und forstwirtschaftlichen Betrieb noch einen begünstigungsschädlichen Betrieb im Sinne des § 45 Abs. 3 BAO darstellen, ist keine Ausnahmegenehmigung gemäß § 44 Abs. 2 BAO zu erteilen.

1.2.5.2.2.3 Keine Vereitelung oder wesentliche Gefährdung des begünstigten Zweckes

191

Wird die Erreichung der begünstigten Zwecke trotz Eintrittes der vollen Abgabepflicht nicht vereitelt oder wesentlich gefährdet, ist keine Ausnahmegenehmigung zu erteilen. Dies wird insbesondere dann der Fall sein, wenn die Vereinstätigkeit durch das Vorhandensein ausreichender liquider Mittel gewährleistet ist.

Beispiel:
Eine begünstigte Zwecke verfolgende Körperschaft unterhält einen Gewerbebetrieb, der laufend hohe Gewinne abwirft; zudem ist durch letztwillige Zuwendungen, Schenkungen, usw. ein hohes Vereinsvermögen vorhanden. Da ausreichend liquide Mittel zur Erreichung des begünstigten Zweckes vorhanden sind, ist diesfalls eine Ausnahmegenehmigung nicht zu erteilen.
Dem Verein kommen in einem solchen Fall daher Begünstigungen trotz eines grundsätzlichen Verfolgens begünstigter Zwecke nicht zu.

1.2.5.3 Umfang der Ausnahmegenehmigung

1.2.5.3.1 Wirkung der Ausnahmegenehmigung

192

Eine positive Bescheiderteilung bzw. eine automatisch eingetretene Ausnahmegenehmigung gemäß § 45a BAO stellt nur jene Rechtsstellung wieder her, die vor der Führung eines begünstigungsschädlichen Betriebes im Sinne des RZ 184 bestanden hat.

1.2.5.3.2 Zeitlicher Geltungsbereich

193

Für welche Zeiträume bzw. Zeitpunkte der Begünstigungsbescheid Wirkung entfaltet, hängt von seinem Spruch ab. Beispielsweise kann ein derartiger Bescheid Wirkung entfalten

• ab einem bestimmten Zeitpunkt (zB ab Antragstellung oder Bescheidzustellung),
• für alle offenen Veranlagungen,
• für nach Bescheidzustellung entstandene Abgabenansprüche oder auch,
• für Abgaben, die bereits bescheidmäßig festgesetzt sind; diesfalls sind die jeweiligen Abgabenbescheide gemäß § 295 Abs. 3 BAO zu ändern oder aufzuheben.

194

Anträge auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung können auch mit dem Einreichen der Abgabenerklärungen, in einem offenen Berufungsverfahren sowie in einem wiederaufgenommenen Verfahren gestellt werden.

1.2.5.3.3 Teilweises Absehen von der Abgabepflicht

195

In der Regel wird von der Abgabepflicht nicht zur Gänze abgesehen. Zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen bleibt die Abgabepflicht vielmehr für den steuerschädlichen Betrieb (ebenso wie die Abgabepflicht für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe nach § 45 Abs. 1 BAO) bestehen (VwGH 23. 2. 1971, 1617/70).

196

Nur in besonders gelagerten Einzelfällen kann hinsichtlich eines begünstigungsschädlichen Betriebes auch insoweit teilweise von der Geltendmachung der vollen Abgabepflicht abgesehen werden, als nur ein bestimmter Anteil des daraus erzielten Gewinnes der Besteuerung unterzogen wird (VwGH 5. 12. 1984, 83/13/0197).

1.2.5.3.4 Vollständiges Absehen von der Abgabepflicht

197

Eine Ausnahmewirkung auch für den begünstigungsschädlichen Betrieb und somit ein vollständiges Absehen von der Abgabepflicht kommt nur in Ausnahmefällen zum Tragen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn

• der begünstigungsschädliche Betrieb nur von untergeordneter Bedeutung ist,
• die Körperschaft ohne diesen Betrieb die begünstigten Ziele nicht erreichen könnte und
• eine Wettbewerbsbeeinträchtigung nicht gegeben ist (VwGH 23. 2. 1971, 1617/70).

1.2.5.4 Automatische Ausnahmegenehmigung (§ 45a BAO)

1.2.5.4.1 Allgemeines

198

Gemäß § 45a BAO ist eine schriftliche Ausnahmegenehmigung - und damit auch eine entsprechende Antragstellung nach § 44 Abs. 2 BAO - dann nicht erforderlich, wenn die Umsätze aus sämtlichen begünstigungsschädlichen Betrieben im Veranlagungszeitraum den Betrag von 40.000 € nicht übersteigen. Diese von Gesetzes wegen erteilte Ausnahmegenehmigung setzt voraus, dass alle grundsätzlichen Erfordernisse für die Annahme begünstigter Zwecke sowohl nach der Rechtsgrundlage (siehe RZ 105 bis RZ 107) als auch nach der tatsächlichen Geschäftsführung (siehe RZ 126 bis RZ 130) gegeben sind und die Überschüsse aus den begünstigungsschädlichen Betrieben für begünstigte Zwecke des Rechtsträgers Verwendung finden.
Durch die Fiktion des § 45a BAO wird bewirkt, dass die abgabenrechtlichen Begünstigungen wegen der Förderung begünstigter Zwecke erhalten bleiben und die Steuerpflicht der begünstigungsschädlichen Betriebe gegeben ist.

199

Wird die für die Anwendung des § 45a BAO maßgebliche Umsatzgrenze in einem Jahr überschritten oder strebt der Rechtsträger eine weitergehende Begünstigung (dh. eine auch einen begünstigungsschädlichen Betrieb einschließende Befreiung; siehe hiezu RZ 197) an, ist weiterhin eine Antragstellung im Sinne des § 44 Abs. 2 BAO erforderlich.

1.2.5.4.2 Gemeinsames Unterhalten von begünstigungsschädlichen Betrieben durch mehrere Rechtsträger

200

Werden gemäß § 44 Abs.1 BAO zum Verlust der abgabenrechtlichen Begünstigungen führende Betriebe von mehreren Rechtsträgern gemeinsam in Form einer mitunternehmerischen Betätigung betrieben, führt dies prinzipiell bei jedem begünstigten Rechtsträger zur Rechtsfolge des § 44 Abs. 1 BAO, sofern aus diesem Betrieb die Umsatzgrenze von 40.000 € überschritten wird. Dies gilt auch dann, wenn zwar der Umsatzanteil pro Körperschaft weniger als die Grenze des § 45a BAO beträgt, der Gesamtbetrieb diese aber überschreitet, sodass insoweit die automatische Ausnahmegenehmigung keine Anwendung findet. Um den Verlust der abgabenrechtlichen Begünstigungen zu vermeiden, muss daher jede einzelne Körperschaft einen entsprechenden Antrag nach § 44 Abs. 2 BAO einbringen.

Beispiel:
Drei gemeinnützige Sportvereine veranstalten in Form einer Mitunternehmerschaft, an der sie zu gleichen Teilen beteiligt sind, gemeinsam ein den Rahmen eines entbehrlichen Hilfsbetriebes übersteigendes Zeltfest (siehe RZ 306 bis RZ308). Der Gesamtumsatz beträgt 50.000 €.
Obwohl bei jedem einzelnen Verein die Umsatzgrenze des § 45a BAO nicht erreicht wird, muss jeder einzelne Verein einen Antrag nach § 44 Abs. 2 BAO stellen, um den Verlust abgabenrechtlicher Begünstigungen zu vermeiden.
Dieselben Grundsätze gelten auch dann wenn ein gemeinnütziger Verein und ein Gastwirt oder eine Freiwillige Feuerwehr gemeinsam ein Fest veranstalten, da auch hier eine mitunternehmerische Tätigkeit begründet wird.

201

Dies ist vor allem damit zu begründen, dass das Vorliegen jener Voraussetzungen, die beim Verfahren zur Erteilung einer Ausnahmegenehmigung zu untersuchen sind, (zumindest theoretisch) bei einem Rechtsträger zur Erteilung führen können, beim anderen jedoch die Erlassung eines Ausnahmegenehmigungsbescheides versagt werden kann. Somit muss für jeden der beteiligten Rechtsträger eine eigenständige Beurteilung erfolgen.

Beispiel:
Von den im obigen Beispiel angeführten Körperschaften führen zwei den Erlös aus der begünstigungsschädlichen mitunternehmerischen Tätigkeit dem gemeinnützigen Vereinszweck zu; eine finanziert hingegen damit eine Urlaubsreise für den Vereinsvorstand.
Wird von den drei Vereinen jeweils ein Antrag auf Ausnahmegenehmigung gestellt, wäre diesem hinsichtlich der zwei erstgenannten Körperschaften - allenfalls unter Setzung von Bedingungen und Auflagen - stattzugeben; der Antrag der dritten Körperschaft wäre jedoch abzuweisen, wobei die Verwendung des Erlöses aus dem Vereinsfest es im Übrigen mit sich brächte, dass der Verein insgesamt (zumindest für jenen Veranlagungszeitraum, in dem das Fest stattgefunden hat) sämtlicher abgabenrechtlicher Begünstigungen verlustig würde.

202

Kommt einem Rechtsträger durch Erbschaft oder Schenkung eine Mitunternehmerbeteiligung zu, bleibt diese dann unschädlich, wenn sie ehestmöglich veräußert wird.

1.2.5.5 Entziehung der Ausnahmegenehmigung

203

Eine erteilte Ausnahmegenehmigung kann gemäß § 294 BAO unter bestimmten Bedingungen wiederum entzogen werden. Gründe hiefür sind insbesondere

• die in den RZ 189 und RZ 190 angeführten Gründe,
• Nichteinhaltung der erteilten Auflagen und Bedingungen (vgl. RZ 213 und RZ 214),
• in Fällen, in denen die positive Bescheiderteilung auf Grund unrichtiger oder irreführender Angaben erfolgte (vgl. § 294 Abs. 1 lit. b BAO) entfaltet die erteilte Ausnahmegenehmigung keine Wirkung.

1.2.5.6 Zuständigkeit für Erteilung und Entziehung

204

Sachlich und örtlich zuständig für die Erteilung bzw. die Entziehung einer Ausnahmegenehmigung gemäß § 44 Abs. 2 BAO ist jene Abgabenbehörde zweiter Instanz (FLD), in deren Bereich jenes FA gelegen ist, das für die Erhebung der Umsatzsteuer zuständig ist oder im Falle einer allfälligen Umsatzsteuerpflicht zuständig wäre.
Ändert sich auf Grund einer Verlegung des Sitzes der Körperschaft die örtliche Zuständigkeit, geht auch die Zuständigkeit für eine Entziehung einer bereits vorhandenen Ausnahmegenehmigung über.

1.2.5.7 Verfahren zur Erteilung einer Ausnahmegenehmigung

205

Ein Antrag auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung ist gemäß § 14, Tarifpost 6, Abs. 5, Z 4 GebG gebührenfrei.
Der Antrag ist grundsätzlich bei der örtlich zuständigen FLD zu stellen, er kann allerdings auch im Wege des FA eingebracht werden. In diesem Fall ist der Antrag vom FA - allenfalls nach Durchführung der erforderlichen Ermittlungen - samt Vorlage des Veranlagungsaktes an die FLD weiterzuleiten.

206

Der Antrag hat folgende Punkte zu enthalten:

• Zeitpunkt oder Zeitraum, ab dem er Wirkung entfalten soll,
• Erklärung, für welchen Betrieb die Ausnahmegenehmigung beantragt wird,
• Erklärung, ob eine teilweise oder volle (dh. auch für den begünstigungsschädlichen Betrieb) Ausnahmegenehmigung beantragt wird; im letzteren Fall wäre dies eingehend zu begründen,
• Erklärung, dass die Erträge aus dem begünstigungsschädlichen Betrieb ausschließlich für begünstigte Zwecke Verwendung finden.

207

Ein Antrag auf Ausnahmegenehmigung kann auch schon dann gestellt werden, wenn ein begünstigungsschädlicher Betrieb erst gegründet werden soll oder entsprechende Vorbereitungshandlungen getroffen werden.

208

Ein Antrag ist jedenfalls erforderlich, wenn abgabenrechtliche Begünstigungen auch für einen begünstigungsschädlichen Betrieb eintreten sollen. In einem derartigen Fall ist die Umsatzgrenze des § 45a BAO unbeachtlich. Siehe RZ 870 (Musteranträge).

1.2.5.8 Form und Inhalt von Bescheiden gemäß § 44 Abs. 2 BAO

1.2.5.8.1 Rechtsnatur des Ausnahmebescheides

209

Der Ausnahmegenehmigungsbescheid ist ein Ermessensbescheid, sodass die Entscheidung, ob einem entsprechender Antrag stattgegeben oder dieser abgewiesen wird, im Sinne des § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände getroffen werden muss (VwGH 5. 12. 1984, 83/13/0197).

210

Der Ausnahmebescheid ergeht erst- und letztinstanzlich, sodass er nur durch eine Verwaltungs- bzw. Verfassungsgerichtshofbeschwerde angefochten werden kann.
Bei Rechtswidrigkeit eines derartigen Bescheides kann eine Bescheidaufhebung gemäß § 299 Abs. 1 und Abs. 2 BAO durch das BM für Finanzen erfolgen. Da durch eine Bescheidaufhebung gemäß § 299 Abs. 5 BAO das Verfahren in die Lage zurücktritt, in der es sich vor Erlassung des aufgehobenen Bescheides befunden hat, treten dadurch die Rechtsfolgen des § 44 Abs. 1 BAO ein, sodass gegebenenfalls neuerlich eine Ausnahmegenehmigung im Sinne des § 44 Abs. 2 BAO zu erteilen ist.

211

Eine Ausnahmegenehmigung ist insoweit kein Feststellungsbescheid, als nicht darüber abgesprochen wird, dass der Bescheidadressat alle Voraussetzungen der §§ 34 ff BAO tatsächlich erfüllt oder ob ein bestimmter Betrieb als begünstigungsschädlicher Betrieb im Sinne des § 45 Abs. 3 BAO oder als Gewerbebetrieb zu beurteilen ist.

1.2.5.8.2 Notwendige Spruchbestandteile

212

Eine Ausnahmegenehmigung hat als Spruchbestandteil jedenfalls zu enthalten:

• den Ausspruch, dass der begünstigte Rechtsträger, an den der Bescheid adressiert ist, abgabenrechtliche Begünstigungen trotz Unterhaltens eines begünstigungsschädlichen Betriebes nicht verliert sowie
• den Umfang, hinsichtlich dessen von der Geltendmachung einer Abgabepflicht abgesehen wird.

1.2.5.8.3 Bedingungen und Auflagen

213

§ 44 Abs. 2 zweiter Satz BAO bestimmt, dass die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung von Bedingungen und Auflagen abhängig gemacht werden kann, die mit der Erfüllung der begünstigten Zwecke zusammenhängen.
Der Bescheidspruch hat die Auflage zu enthalten, dass die Überschüsse des begünstigungsschädlichen Betriebes nur für die begünstigten Zwecke der Körperschaft Verwendung finden dürfen.

214

Weist die Rechtsgrundlage einer Körperschaft einen sanierbaren Mangel auf (zB mangelhafte Auflösungsbestimmung), bestehen keine Bedenken, in den Spruch des Bescheides die auflösende Bedingung aufzunehmen, diese Mängel innerhalb einer bestimmten angemessenen Frist zu beseitigen.

1.2.6 Vermögensverwaltung

1.2.6.1 Begriff

1.2.6.1.1 Allgemeines

215

Entsprechend § 47 BAO schaden jene wirtschaftlichen Betätigungen, welche eine Körperschaft im Rahmen der Vermögensverwaltung gemäß § 32 BAO vornimmt, der Gewährung abgabenrechtlicher Begünstigungen nicht.

216

Daraus ergibt sich, dass ein Verein nicht alle Einnahmen sofort den begünstigten Zwecken zuführen muss, sondern dass auch die Möglichkeit der Bildung von Rücklagen besteht. Dieses Vereinsvermögen kann, ohne dass dadurch die abgabenrechtliche Begünstigung gefährdet wird, auch gewinnbringend im Rahmen der im § 32 BAO vorgezeichneten Möglichkeiten angelegt werden, um den daraus fließenden Erlös wieder den begünstigten Zwecken zuzuleiten. Siehe aber RZ 129.

217

Wird die Vermögensverwaltung jedoch zum Selbstzweck im Sinne einer vom begünstigten Zweck unabhängigen Vermögenshortung oder Vermehrung, geht dadurch die abgabenrechtliche Begünstigung verloren.
Erhält der Rechtsträger im Erb- und Schenkungswege Vermögen, das nicht leicht in liquide Mittel umgewandelt werden kann (zB Einfamilienhäuser, Mietwohngrundstücke), gehen die abgabenrechtlichen Begünstigungen nicht wegen des Ansammelns eines unangemessen hohen Vermögens verloren. Zur Frage der Erteilung einer Ausnahmegenehmigung wegen des Unterhaltens begünstigungsschädlicher Betriebe in solchen Fällen siehe RZ 191.

1.2.6.1.2 Arten der möglichen Betätigung im Rahmen der Vermögensverwaltung

218

Nach § 32 BAO liegt Vermögensverwaltung insbesonders dann vor, wenn Vermögen genutzt, also Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Daraus ergibt sich, dass Vermögensverwaltung im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 EStG 1988), der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) und sonstigen Einkünfte im Sinne des § 29 EStG 1988 vorliegt. Dabei sind auch Einkünfte aus Spekulationsgeschäften (§ 30 EStG 1988) und der Veräußerung von Beteiligungen (§ 31 EStG 1988) mitumfasst.

1.2.6.1.3 Einkünfte aus Kapitalvermögen

219

Dies sind vor allem Einkünfte aus der Beteiligung an Kapitalgesellschaften (Aktien, GmbH-Anteile) und Genossenschaften, Einkünfte aus der Beteiligung an Personengemeinschaften, welche selbst ausschließlich vermögensverwaltend tätig werden (zB Grundstücksverwaltungsgesellschaften), Einkünfte aus einer Beteiligung als echter stiller Gesellschafter, Einkünfte aus Wertpapieren jeder Art (festverzinsliche Wertpapiere, Genussrechte, Investmentfondzertifikate usw.) und auch Einkünfte aus Sparguthaben und Forderungen.

1.2.6.1.4 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

220

Hier kommen insbesonders Einkünfte aus der Überlassung von unbeweglichem Wirtschaftsgütern (zB Grundstücke und Gebäude), von Sachinbegriffen (zB einem aufgegebenen Betrieb siehe aber RZ 145 bis RZ 150) und Rechtseinräumung gegen Entgelt (Lizenzvergabe, Urheberrechtsüberlassung) in Betracht.

1.2.6.1.5 Sonstige Einkünfte

221

Darunter fallen wiederkehrende Bezüge (Renten), Einkünfte aus Spekulationsgeschäften, Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (mindestens einprozentige Beteiligung in den letzten fünf Jahren) und Einkünfte aus Leistungen (gelegentliche Vermittlungen, gelegentliche Vermietung beweglicher Gegenstände).

1.2.6.2 Abgrenzung zum Betriebsvermögen

1.2.6.2.1 Allgemeines

222

Die Unterscheidung Vermögensverwaltung - betriebliche Einkünfte erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen des Ertragssteuerrechtes.
Danach liegt Vermögensverwaltung nicht mehr vor, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang jenes Ausmaß überschreitet, welches üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist (VwGH 17. 12. 1998, 97/15/0060). Vermögensverwaltung im Sinne der steuerlichen Vorschriften ist eine auf Fruchtziehung aus dem zu erhaltendem Substanzwert gerichtete Tätigkeit. Im Gegensatz dazu ist eine im Vermögen begründete betriebliche Tätigkeit durch Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte mittels Umschichtung oder durch zusätzliche über die Aufgaben einer Verwaltung hinausgehende Tätigkeit und Leistungen (VwGH 22. 6. 1983, 81/13/0157) gekennzeichnet.
Siehe auch RZ 5418 ff EStR 2000.

1.2.6.2.2 Einkünfte aus Kapitalvermögen

223

Die Größe des Vereinsvermögens bedingt für sich allein noch nicht, dass dadurch ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ausgelöst wird. Wird jedoch das Vermögen regelmäßig geschäftsmäßig spekulativ umgesetzt, liegt eine betriebliche Tätigkeit vor.

224

Darlehensgewährungen an Mitglieder oder Nichtmitglieder sind solange als Vermögensverwaltung anzusehen, als dies nur gelegentlich vorkommt und fremdüblich abgewickelt wird. Fehlt es an der Fremdüblichkeit, ist bei Darlehen an Mitglieder oder ihnen nahe stehende Personen beziehungsweise bei Darlehen von Mitgliedern an die Körperschaft, von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen, wenn dadurch das Mitglied begünstigt wird.

225

Sind die oben unter RZ 219 beschriebenen Vermögensgüter Teil eines Betriebsvermögens (wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder Gewinnbetrieb), sind die damit erzielten Erträgnisse auch im Rahmen dieses Betriebes zu erfassen. Als dem Betriebsvermögen zuzurechnende Kapitalien werden in der Regel höchstens Mittel in Höhe eines einjährigen Kapitalbedarfes des Betriebes angesehen werden (siehe auch RZ 129).

226

Aufgrund der Personeneinheit kann die Körperschaft ihrem Betrieb auch kein Darlehen gewähren. Insofern handelt es sich um Einlagen oder Entnahmen.

227

Aufgrund des strengen Trennungsprinzips im Körperschaftsteuerrecht ist eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft oder die Alleingesellschafterstellung bei einer Kapitalgesellschaft, die einen (ausgelagerten) Gewerbebetrieb führt, selbst bei entscheidender Einflussnahme auf die Gestion der Gesellschaft kein Grund, darin eine gewerbliche Tätigkeit des Rechtsträgers zu erblicken, es sind daher die daraus erzielten Einkünfte unverändert der Vermögensverwaltung zuzuordnen.

1.2.6.2.3 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

228

Beschränkt sich die Tätigkeit auf das bloße Bestandgeben, handelt es sich um Vermögensverwaltung. Betriebliche Einkünfte liegen vor, wenn mit dieser Tätigkeit eine zusätzliche Dienstleistung oder besonderer Verwaltungsaufwand verbunden ist, wie dies etwa bei der Organisation eines Camping-, Golf- oder Tennisplatzes, weiters bei Zimmervermietungen, kurzfristigen Parkplatzvermietungen, Vermietung von Ausstellungsräumen, Messehallen, Park- und Hochgaragen in der Regel der Fall ist.

229

Ist jedoch auf Grund der Ausgestaltung des Pachtvertrages eine Mitunternehmerschaft (Unternehmerrisiko) von begünstigter Körperschaft und Pächter anzunehmen, übersteigt dies den Rahmen der Vermögensverwaltung.

230

Wurde der verpachtete Betrieb von der begünstigten Körperschaft ursprünglich selbst geführt, kann in der Verpachtung nur dann Vermögensverwaltung gesehen werden, wenn dadurch eine Betriebsaufgabe angenommen werden kann (siehe RZ 145 bis RZ 150).

231

Werden unbewegliche Vermögensgüter oder Sachinbegriffe ohne Nebenleistungen überlassen, ist dies der Vermögensverwaltung zuzuordnen, selbst wenn es sich um die Verpachtung eines Betriebes (land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, Gewerbetrieb) handelt, der zB im Erbwege erworben und nie selbst geführt wurde.

1.2.6.2.4 Sonstige Einkünfte

232

Bei laufenden Spekulationsgeschäften (auch für Dritte) werden die Grenzen der Vermögensverwaltung überschritten.

233

Wird Betriebsvermögen gegen Rente oder eine zum Betriebsvermögen gehörende Beteiligung veräußert, liegen diesbezüglich betriebliche Einkünfte vor.

1.2.7 Spendenbegünstigung (§ 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988)

1.2.7.1 Begriff der Zuwendungen (Spenden)

234

Unter Zuwendungen im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 und § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 sind nur freigebige Leistungen zu verstehen, die zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung des Gebers führen. Aufwendungen bzw. Ausgaben, die zu einer Gegenleistung des Empfängers führen, sowie echte Mitgliedsbeiträge (zB an einen Verein) sind nicht begünstigt. Die Zuwendungen müssen an einen begünstigten Empfänger (siehe RZ 235 bis RZ 241) für begünstigte Zwecke (siehe RZ 236 bis RZ 241) erfolgen. Begünstigt sind Geld- wie Sachzuwendungen. Voraussetzung ist der Übergang des Eigentums; bloße Verwahrung genügt nicht (VwGH 9.10.1991, 90/13/0047).

1.2.7.2 Begünstigte Empfänger

235

Die für eine Spendenbegünstigung in Betracht kommenden begünstigte Zwecke verfolgenden Zuwendungsempfänger sind im § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 erschöpfend aufgezählt.

1.2.7.3 Begünstigte Zwecke

236

Die Zuwendungen an die im § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 genannten Empfänger müssen zur

• Durchführung von Forschungs- oder Lehraufgaben sowie damit verbundenen wissenschaftlichen Publikationen oder Dokumentationen bestimmt sein.

• müssen sich diese an Erwachsene richten,
• Fragen der Wissenschaft oder der Kunst zum Inhalt haben und nach Art ihrer Durchführung den Lehrveranstaltungstypen des seinerzeitigen Allgemeinen Hochschul-Studiengesetzes bzw. Kunsthochschul-Studiengesetzes entsprechen (VwGH 9. 7. 1997, 95/13/0110).

237

Da § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 die Förderung von Wissenschaft und Forschung bezweckt, muss die Durchführung von Forschungs- bzw. Lehraufgaben die vorrangige Aufgabe des Spendenempfängers sein. Ob die Durchführung von Forschungs- oder Lehraufgaben als vorrangige Aufgabe der betreffenden Einrichtung anzusehen ist, wird nicht ausschließlich nach den verursachten Aufwendungen, sondern unter Bedachtnahme auf die Gesamttätigkeit dieser Einrichtung zu beurteilen sein. Einrichtungen, deren vorrangige Aufgabe etwa die Durchführung von Ausstellungen ist, sind nicht begünstigt.

238

Bei juristischen Personen im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 lit e EStG 1988, an denen keine Gebietskörperschaft zumindest mehrheitlich beteiligt ist, ist darüber hinaus erforderlich, dass sie im Sinne des § 39 BAO ausschließlich wissenschaftliche Zwecke verfolgen (VwGH 9. 7. 1997, 95/13/0110). Der Umstand der Gemeinnützigkeit darf sich nur aus dem Titel der Förderung wissenschaftlicher Zwecke (§ 35 Abs. 2 BAO) ergeben. Dabei ist nicht nur die Satzung oder sonstige Rechtsgrundlage, sondern auch die tatsächliche Geschäftsführung zu prüfen (siehe RZ 126 bis RZ 130). Die Zuwendungen dürfen vom Spendenempfänger nicht in einem Betrieb, ausgenommen einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb gemäß § 45 Abs. 2 BAO (siehe hiezu RZ 151 bis RZ 154), verwendet werden.

239

Die Forschungs- und Lehraufgaben sowie die Publikationen und Dokumentationen müssen vom Spendenempfänger unmittelbar selbst durchgeführt werden. Die bloße Finanzierung von Forschungs- und Lehraufgaben sowie von Publikationen und Dokumentationen, die nicht vom Spendenempfänger selbst durchgeführt werden, reicht daher für die Inanspruchnahme der Spendenbegünstigung nicht aus. Der Spendenempfänger hat dafür zu sorgen, dass seine Tätigkeit nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommt. Allfällige Verwertungsrechte an Forschungsergebnissen müssen bei ihm verbleiben und dürfen daher nicht etwa seinen Mitgliedern zugute kommen.

Beispiel:
Die Tätigkeit eines gemeinnützigen Vereines, der nach seinen Statuten ausschließlich wissenschaftliche Zwecke verfolgt, beschränkt sich darauf, die Forschungstätigkeit eines im Vereinsvorstand tätigen Arztes zu finanzieren. Die entsprechenden Publikationen erscheinen ausschließlich vom Arzt herausgegeben, weiters kommen diesem sämtliche Verwertungsrechte daraus zu. Einem derartigen Verein ist eine Begünstigung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 nicht zu erteilen.

240

Die Publikation oder Dokumentation von Forschungs- oder Lehraufgaben, die von anderen durchgeführt wurden bzw. werden, stellt daher keinen begünstigten Verwendungszweck dar, es sei denn, dass der Ankauf wissenschaftlicher Publikationen bzw. Dokumentationen oder die Dokumentation, die der Spendenempfänger selbst vornimmt oder vornehmen lässt, Voraussetzung für eine konkrete Forschungs- oder Lehraufgabe des Spendenempfängers bildet und damit einen integrierenden Bestandteil jener Kosten darstellt, die vom Spendenempfänger für die Eigendurchführung einer bestimmten Forschungs- oder Lehraufgabe aufzuwenden sind.

241

Wissenschaftliche Durchführung von Publikationen und Dokumentationen bedeutet eine Durchführung nach den Kriterien des heutigen Standes der Wissenschaften (VwGH 22. 10. 1997, 95/13/0275).

Beispiel:
Die Präsentation von Kunstwerken im Rahmen von Verkaufsveranstaltungen kann nicht als gesetzlich begünstigter Verwendungszweck angesehen werden.

Unter wissenschaftlicher Dokumentation ist die wissenschaftliche Präsentation von Ergebnissen von Forschungs- und Lehraufgaben zu verstehen.

1.2.7.4 Mittelverwendung durch die Spendenempfänger

242

Zu den für die Durchführung von Forschungs- und Lehraufgaben erforderlichen Aufwendungen gehören:

• Anschaffungs- und Herstellungskosten für

• Maschinen und Laboreinrichtungen,

• die unmittelbar mit der Durchführung dieser Forschungs- und Lehraufgaben im Zusammenhang stehenden Personalaufwendungen samt Kostenersätzen für erforderliche Reisen. Darunter fallen auch Aufwendungen für Studierende für deren Mitwirkung bei der Durchführung von Forschungsaufgaben, nicht hingegen Zahlungen von Gratifikationen oder ähnliche freiwillige Personalaufwendungen und Stipendien an Studierende, deren Zweck es ist, den Lernenden zu unterstützen.

243

Es bestehen keine Bedenken, wenn der Spendenempfänger zugewendete Mittel zwischenveranlagt, soweit eine sofortige und unmittelbare Verwendung für begünstigte Zwecke nicht möglich ist.

1.2.7.5 Zuwendung im Weg der Treuhandschaft

244

Lässt der Spender eine Zuwendung dem begünstigten Spendenempfänger nicht unmittelbar, sondern im Wege eines Treuhänders zukommen, ist für die Abzugsfähigkeit der Zuwendung (Spende) zu beachten:

• Besteht das Treuhandverhältnis zwischen dem Spender und dem Treuhänder, ist die Zuwendung gemäß § 24 Abs. 1 lit b BAO dem Spender als Treugeber so lange zuzurechnen, als nicht die Zuwendung an den Spendenempfänger weitergegeben wird. Die Zuwendung ist für den Spender daher erst mit der Weitergabe durch den Treuhänder als Betriebsausgabe bzw. Sonderausgabe abzugsfähig, und zwar nur in der Höhe, in der die Zuwendung weitergegeben wurde. Wird die Zuwendung vom Treuhänder bis zur Übergabe an den Spendenempfänger verzinslich angelegt, erhöht sich der abzugsfähige Betrag nur insoweit, als die Zinsen an den Spendenempfänger weitergegeben werden. Unkosten, die der Treuhänder dem Spender anlastet, sind nicht abzugsfähig.
• Besteht das Treuhandverhältnis zwischen dem Spendenempfänger und dem Treuhänder und tritt sonach der Treuhänder als treuhändig Empfangsberechtigter des Spendenempfängers auf, ist die Zuwendung ab dem Zeitpunkt der Übergabe an den Treuhänder gemäß § 24 Abs. 1 lit c BAO dem Spendenempfänger zuzurechnen und damit als Betriebsausgabe bzw. Sonderausgabe abzugsfähig. Unkosten, die der Treuhänder dem Spendenempfänger allenfalls anlastet, kürzen nicht die abzugsfähigen Sonderausgaben.
• Sollte im Zeitpunkt der Übernahme der Zuwendung der Spendenempfänger zwar schon rechtlich existent, jedoch das Treuhandverhältnis noch nicht begründet worden sein, kann der Treuhänder als Geschäftsführer ohne Auftrag (§ 1035 ABGB, § 1037 ABGB und § 1039 ABGB) angesehen werden, wenn die treuhändige Übernahme der Zuwendung von dem Spendenempfänger nachträglich genehmigt wird; diesfalls ist die Zuwendung ebenso bereits im Zeitpunkt der Übergabe an den Treuhänder gemäß § 24 Abs. 1 lit c BAO dem Spendenempfänger zuzurechnen und damit als Betriebsausgabe bzw. Sonderausgabe abzugsfähig.
• Besteht ein Treuhandverhältnis sowohl zwischen dem Spender und dem Treuhänder einerseits als auch zwischen dem Spendenempfänger und demselben Treuhänder andererseits, hängt es von der konkreten Vertragsgestaltung ab, wann die Spende als zugeflossen gilt.

1.2.7.6 Bestätigung des Spendenempfängers

245

Für die begünstigte Absetzung der Zuwendungen als Betriebsausgabe gemäß § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 bzw. als Sonderausgabe gemäß § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 hat sich der Spender vom Spendenempfänger eine Bestätigung ausstellen zu lassen, aus der die Höhe der Geldzuwendung oder die genaue Bezeichnung der Sachzuwendung, der Zeitpunkt der Zuwendung und der Verwendungszweck der Spende hervorgehen. Bei Vorliegen einer Treuhandschaft ist auch der Name und die Anschrift des Treuhänders anzugeben. Bei unmittelbaren Geldzuwendungen ist ein entsprechender Zahlungsbeleg ausreichend.

246

Solange eine Empfangsbestätigung des Spendenempfängers nicht vorliegt, kann die Zuwendung vom Spender nicht abgesetzt werden. Ohne Vorlage der Empfangsbestätigung des Spendenempfängers kommt nur eine vorläufige Veranlagung (§ 200 Abs. 1 BAO) in Betracht.

1.2.7.7 Bescheid der Finanzlandesdirektion

247

Die Abzugsfähigkeit von Spenden an die im § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 genannten Empfänger setzt darüber hinaus voraus, dass bereits vor Hingabe der Spende ein Bescheid der jeweiligen Finanzlandesdirektion ausgestellt wurde, in dem bestätigt wird, dass die betreffende Einrichtung bzw. juristische Person dem begünstigten Empfängerkreis angehört. Dieser Bescheid wird für die jeweils begünstigte Einrichtung bzw. juristische Person ausgestellt. Es handelt sich dabei um einen Begünstigungsbescheid, dessen Spruch Bedingungen und Auflagen, wie das jährliche Beibringen eines Tätigkeitsberichts, beinhalten kann.

248

Mit dem im § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 vorgesehenen Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs des Bescheides soll der Finanzlandesdirektion die Möglichkeit eingeräumt werden, bei Wegfall der Voraussetzungen, die für die Bescheiderteilung maßgeblich waren, eine Begünstigung für Spenden auszuschließen. Für Widerruf bzw. Änderung gilt § 294 BAO. Bei einem solchen Widerruf können - ungeachtet eines im Bescheid angegebenen früheren Widerrufstermines - ab dem der Bescheidzustellung folgenden Tag keine steuerlich begünstigten Spenden an die betreffende Einrichtung bzw. juristische Person mehr getätigt werden. Erlangt ein Spender auf Grund besonderer Umstände - zB auf Grund der Ausübung einer Funktion beim Spendenempfänger - vom Wegfall der für die Bescheiderteilung maßgeblichen Voraussetzungen schon vor dem Bescheidwiderruf Kenntnis, ist die Spende bereits zu einem entsprechend früheren Zeitpunkt nicht mehr abzugsfähig.

249

Sämtliche Einrichtungen bzw. juristische Personen, für die ein Bescheid der Finanzlandesdirektion betreffend die Zugehörigkeit zum begünstigten Spendenempfängerkreis ausgestellt worden ist, werden einmal jährlich im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung verlautbart. Eine Abfrage ist auch im Internet unter der Adresse http://www/bmf.gv.at möglich. Über allfällige bis zur nächstfolgenden Veröffentlichung im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung sich ergebende Änderungen der Liste der begünstigten Empfänger kann sich der Spender dadurch informieren, dass er vor Entrichtung der Spende beim Spendenempfänger rückfragt, ob ein aufrechter Bescheid der Finanzlandesdirektion hinsichtlich der Zugehörigkeit zum begünstigten Empfängerkreis vorliegt. Die Finanzämter haben sich, soweit Rückfragen hinsichtlich der Zugehörigkeit des Spendenempfängers zum begünstigten Empfängerkreis erforderlich erscheinen, an die jeweiligen Finanzlandesdirektionen zu wenden.

1.2.7.8 Bewertung von Sachzuwendungen

250

Sachzuwendungen sind für Zwecke des Spendenabzugs mit dem gemeinen Wert des zugewendeten Wirtschaftsgutes zu bewerten. Daneben ist der Restbuchwert nicht zusätzlich als Betriebsausgabe abzusetzen. Andererseits ist der Teilwert des Wirtschaftsgutes nicht als Betriebseinnahme anzusetzen. Zur Vermeidung einer Besteuerungslücke ist insoweit eine Nachversteuerung vorgesehen, als auf das zugewendete Wirtschaftsgut stille Reserven im Sinne des § 12 EStG 1988 übertragen worden sind.

251

Für die Bestimmung des gemeinen Wertes einer Sachspende (zB eines Kunstwerkes) kommen verschiedene Anhaltspunkte in Betracht. Wurde das gespendete Kunstwerk käuflich erworben, ist der Kaufpreis für die Festsetzung des gemeinen Wertes der Sachspende heranzuziehen, sofern der Kauf nicht allzu weit zurückliegt. Als Anhaltspunkte kommen auch der Versicherungswert des gespendeten Kunstwerkes oder ein Schätzgutachten in Frage.

1.2.7.9 Begrenzung des Spendenabzugs

252

Aus dem Betriebsvermögen geleistete Zuwendungen an Forschungs- oder Lehreinrichtungen im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 sind insgesamt nur insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig, als sie 10% des Gewinnes des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht übersteigen. Dabei ist eine Zuwendung aus dem Betriebsvermögen noch anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut aus betrieblichen Mitteln angeschafft und unmittelbar danach übereignet wird (VwGH 22. 3. 1993, 91/13/0060). Es ist auf den jeweiligen Betrieb abzustellen, aus dessen Betriebsvermögen die Zuwendung erfolgt. Bei einem Vorjahresverlust ist ein Spendenabzug als Betriebsausgabe zur Gänze ausgeschlossen.
Bei einem Übersteigen des genannten Grenzbetrages kann der Überhang ggf im Rahmen des § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 berücksichtigt werden. Danach kommt ein Abzug von Zuwendungen als Sonderausgabe nur insoweit in Frage, als die gesamten Ausgaben zusammen mit Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen 10% des sich nach Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrages der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Kalenderjahres nicht übersteigen. War der Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahrs negativ, kann kein Abzug erfolgen.

1.2.8 ABC der Vereinstätigkeiten

253

Ablösezahlung für Spielerabtretung

254

Altmaterialiensammlung und Altmaterialienverwertung

Die Sammlung von Altmaterialien stellt ein weit verbreitetes Mittel dar, um Einnahmen für die Verfolgung begünstigter Zwecke zu erzielen.

Beispiel:
Von einem gemeinnützigen Verein werden an stark frequentierten, öffentlich zugänglichen Plätzen Container aufgestellt, in denen Altkleider deponiert werden können. Die Altkleider werden von zumeist in Beschäftigungsprogrammen (siehe hiezu auch "Beschäftigungsbetrieb") tätigen Dienstnehmern des Vereins gesammelt und erforderlichenfalls gereinigt bzw. repariert.

Soweit die zB in einem Bekleidungsdepot gesammelten Altmaterialien an bedürftige Personen abgegeben werden, liegt noch kein steuerpflichtiger Geschäftsbetrieb vor. Ein solcher ist erst gegeben, wenn Entgelte vereinnahmt werden. Dabei kann vom Vorliegen eines entbehrlichen Hilfsbetriebs ausgegangen werden, solange die aussortierten und zB wegen Unbrauchbarkeit an einen Händler weiterveräußerten Teile nicht von wesentlichem Umfang sind. Werden noch andere Teile der gesammelten Waren an solche Abnehmer veräußert, liegt insgesamt ein begünstigungsschädlicher Betrieb vor.
Ein begünstigungsschädlicher Betrieb ist auf Grund des Wettbewerbs mit gleichartigen steuerpflichtigen Betrieben auch dann gegeben, wenn die ggf. gereinigten und reparierten Kleidungsstücke in einem eigenen Verkaufslokal (zB Secondhandshop) veräußert werden sollen. An Betriebsausgaben eines derartigen Handelsbetriebes können neben den üblichen Aufwendungen für Miete, Betriebskosten, Lohnaufwendungen für Dienstnehmer usw. der Wert der gespendeten Textilien (Wareneinsatz) sowie der Lohnaufwand und sonstige Aufwand für Reinigungs- und Reparaturmaßnahmen berücksichtigt werden. Es bestehen keine Bedenken den Wareneinsatz mit 70% des Bruttoverkaufspreises anzusetzen. Siehe auch RZ 261 "Beschäftigungsbetrieb".

255

Ansichtskartenverkauf

Der Verkauf von Ansichtskarten durch Musik- und Gesangsvereine ist nur insoweit Bestandteil des unentbehrlichen Hilfsbetriebs (siehe RZ 151 bis RZ 156), als er mit Kultur- und Brauchtumsdarbietungen (siehe RZ 369) in Zusammenhang steht und die Ansichtskarten ein Motiv aufweisen, das mit der Vereinstätigkeit in Verbindung steht.
Die selben Rechtsfolgen treten beispielsweise auch beim Verkauf von Informationsbroschüren ein, in denen der Verein näher vorgestellt wird. Enthalten derartige Broschüren auch Inserate, gilt RZ 370 sinngemäß.

Beispiele:
a) Die verkauften Ansichtskarten bieten Bilder der vereinsmäßig organisierten Musikkapelle oder Volkstanzgruppe. Die erzielten Erlöse sind Teil des unentbehrlichen Hilfsbetriebes.
b) Die Karten enthalten überwiegend Landschaftsaufnahmen. Liegt ein Mischbetrieb vor (siehe RZ 165 bis RZ 167), sind die daraus erzielten Erlöse dem materiellen Teilbereich zuzurechnen. Ansonsten liegt ein begünstigungsschädlicher Betrieb vor.

256

Ballveranstaltung

257

Basare

258

Bausteinaktion

Einnahmen aus der Veräußerung von Bausteinen sind als Spenden anzusehen. Stehen die erzielten Erlöse jedoch mit einem Betrieb der Körperschaft in unmittelbarem Zusammenhang, sind sie wie die übrigen Einnahmen dieses Betriebes zu behandeln (siehe RZ 338).

Beispiel:
a) In Postwurfsendungen eines Sportvereines wird dazu aufgerufen, "Bausteine" zur Finanzierung einer neuen Sportstätte zu erwerben. Die dadurch erzielten Erlöse sind (wie die Erlöse aus Sportveranstaltungen) steuerfrei.
b) Der Eintrittspreis für eine Ballveranstaltung umfasst neben dem eigentlichen Eintrittsentgelt auch den Kaufpreis für den Erwerb eines Bausteins. Der gesamte Eintrittspreis zählt zu den Betriebseinnahmen der Veranstaltung. Siehe "Vereinsfeste".

259

Behindertenwohnheim

260

Benefizveranstaltung

261

Beschäftigungsbetriebe

Zum Vorliegen eines unentbehrlichen Hilfsbetriebes (zB Behindertenwerkstätten) siehe RZ 378.
Stehen die vom begünstigten Rechtsträger unterhaltenen Betriebe nach Art der beispielsweise in Gastronomiebetrieben veräußerten Waren bzw. in Wäschereien erbrachten Dienstleistungen mit gleichartigen steuerpflichtigen Betrieben in Wettbewerb (siehe § 45 Abs. 2 lit c BAO), ist in der Regel vom Vorliegen eines begünstigungsschädlichen Betriebes auszugehen, wenn neben dem Beschäftigungsbetrieb keine andere begünstigte Tätigkeit angeboten wird (zB Aus- und Fortbildung, psychologische Betreuung, usw.). Dies selbst dann, wenn in solchen Betrieben versucht wird, Langzeitarbeitslose bzw. schwer vermittelbare Arbeitskräfte unter Anleitung entsprechend vorgebildeter Ausbildungskräfte (sogenannte "Schlüsselarbeitskräfte") auf eine Rückkehr in den Arbeitsmarkt vorzubereiten (sogenannte "Transitarbeitskräfte") und ihnen dabei zB durch die Bereitstellung zeitlich befristeter Arbeitsplätze Hilfestellung zu bieten.

Beispiele:
a) Schwer Vermittelbare werden in einem Gastgewerbelokal, das sich seinem äußeren Erscheinungsbild nach in keiner Weise von dem eines Gewerbebetriebes unterscheidet, als Küchen- und Servierpersonal auf die Wiedereingliederung in den Arbeitsprozess vorbereitet.
b) In einem Secondhandshop werden Bekleidungsstücke angeboten, die von Langzeitarbeitslosen sortiert und gereinigt bzw. ausgebessert wurden.
c) Ein Wäschereibetrieb eines Langzeitarbeitslosen-Projekts bietet seine Dienste zu marktüblichen Preisen Hotel- und Gastronomiebetrieben sowie Letztverbrauchern an.

Siehe auch RZ 274 "Gastgewerbebetrieb".
Handelt es sich beim Beschäftigungsbetrieb nur um einen Teilaspekt der Vereinstätigkeit, wird in der Regel ein entbehrlicher Hilfsbetrieb anzunehmen sein.

262

Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

263

Beteiligung an einer Personengesellschaft

264

Betriebsgesellschaft

Bedient sich eine Körperschaft zur Erfüllung ihres Vereinszwecks eines Dritten (Erfüllungsgehilfen), der in keinem Abhängigkeitsverhältnis steht, ist das Erfordernis der Unmittelbarkeit (§ 40 BAO) nicht gegeben (VwGH 26. 6. 2000, 95/17/0003).
Ein solches Abhängigkeitsverhältnis ist jedenfalls dann gegeben, wenn die Körperschaft den Dritten auf Grund ihrer Gesellschafterstellung beherrscht. Es liegt aber auch dann vor, wenn der Dritte auf Grund eines Dienst- oder Werkvertrages für die Körperschaft tätig wird. In Einzelfällen kann es auch genügen, wenn zwischen der Körperschaft und dem Dritten kein direktes Leistungsverhältnis besteht, aber die begünstigte Körperschaft mit dem Dritten die Erbringung von Leistungen gegenüber den Geförderten vertraglich regelt.

Beispiel:
Ein Schwimmverein vereinbart mit dem Betreiber eines Hallenbades eine ermäßigte Eintrittsgebühr für seine Mitglieder, die dann zu bestimmten Zeiten den Schwimmsport im Bad ausüben können.

265

Bildungsreise

• die Durchführung zu Selbstkosten erfolgt,
• Bildung bzw. Kultur, insbesondere das Kennenlernen fremder Regionen, satzungsmäßiger Vereinszweck ist und
• die Reise in Vorträgen und Diskussionen vor und nach der Fahrt Gegenstand der Bildungsarbeit des Vereines ist und damit auch in der tatsächlichen Geschäftsführung der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke dient.

266

Bootsanlegeplatz

• Die Zurverfügungstellung durch einen Sportverein ohne weitere Zusatzleistungen (zB entgeltliche Pflege und Wartung) stellt eine vermögensverwaltende Tätigkeit dar (siehe hiezu RZ 215 bis RZ 221).
• Werden die oben dargestellten Zusatzleistungen angeboten, können diese dann dem Sportbetrieb zugeordnet werden, wenn dadurch keine Wettbewerbssituation zu steuerpflichtigen Betrieben eintritt.

267

Buffet

268

Dritte-Welt-Läden

269

Eintrittsgeld, Einhebung von

270

Entgeltliche Festveranstaltungen

271

Erholungsheim

272

Forschungsinstitut

273

Flohmarkt

274

Gastgewerbebetrieb

275

Gästestunden (bei Sportvereinen)

276

Gesellige und gesellschaftliche Veranstaltung

277

Handelsbetrieb

• die verkauften Gegenstände mit dem begünstigten Zweck des Rechtsträgers in unmittelbarem Zusammenhang stehen (zB Sportgeräte, Trainingsartikel, Erste-Hilfe-Koffer),
• die Gegenstände nur zu den Selbstkosten abgegeben werden,
• der Umfang der Betätigung nicht über das zur Versorgung der Mitglieder erforderliche Ausmaß hinausgeht,
• die Einnahmen aus dieser Betätigung im Verhältnis zu den übrigen Vereinseinnahmen nur eine untergeordnete Rolle spielen und
• die Betätigung nicht Teil eines begünstigungsschädlichen Handelsbetriebes ist.

Beispiele:
Ein Sportverein veräußert durch den Platzwart an seine Mitglieder Vereinsfahnen sowie Trainingsanzüge mit dem Vereinsemblem zu Selbstkosten. Es liegt ein entbehrlicher Hilfsbetrieb vor.
Ein Verein veräußert an mehreren Verkaufsstellen Fahnen, Trainingsanzüge, T-Shirts, Schirme usw. mit dem Vereinsemblem. Ungeachtet eines gewissen Zusammenhanges mit dem Vereinszweck liegt ein begünstigungsschädlicher Geschäftsbetrieb bzw. Gewerbebetrieb vor.

278

Heimbetrieb

279

Jahrbuch, Herausgabe eines

280

Jugendreise

281

Kantine

282

Kommunikationslokal

283

Konzertveranstaltung eines Musikvereins

284

Lotterie

285

Marktverkaufsaktion

Siehe RZ 386 bis RZ 388

Beispiel:
Ein gemeinnütziger Verein veranstaltet über Jahre im Sommer einen Flohmarkt sowie in der Adventzeit einen Weihnachtsmarkt, bei dem gesammelte aber auch von den Vereinsmitgliedern selbst hergestellte Gegenstände angeboten werden. Der Erlös der Verkaufsaktionen fließt ausschließlich dem begünstigten Zweck zu. Trotz des bei jeder Veranstaltung erzielten Überschusses liegt ein entbehrlicher Hilfsbetrieb vor.

286

Mitgliedsbeiträge

287

Museums-Shop

288

Musik-, Tanz- und Gesangsveranstaltungen

289

Pferdebetreuung, Pensionstierhaltung

289

Punschbude, Betreiben einer

290

Schutzhütte, Betrieb einer

291

Second-Hand-Shop

292

Spekulationsgeschäfte

293

Spenden

294

Spielerverkauf

295

Sponsoreinnahmen

296

Sportbetrieb

297

Sportlerablöse

298

Sportplatzvermietung

299

Startgeld, Einhebung von

300

Studienreise

301

Tennisplatzvermietung

302

Tonträger und Bildträger, Produktion und Verwertung

303

Unterhaltungsdarbietungen von Musik-, Brauchtums- und Gesangsvereinen

304

Unterrichtserteilung

305

Veräußerung ererbter Vermögensgegenstände

306

Vereinsfeste

Nachhaltig durchgeführte entgeltliche gesellige Veranstaltungen stellen grundsätzlich keine Tätigkeit zur unmittelbaren Zweckverwirklichung eines begünstigten Rechtsträgers dar. Die Summe aller derartigen Veranstaltungen ist daher als entbehrlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 1 BAO (siehe RZ 173 bis RZ 177) anzusehen. Der Hilfsbetrieb umfasst alle derartigen Veranstaltungen während des Jahres, gleichgültig, aus welchem Anlass und unter welcher Bezeichnung sie unternommen werden.

Beispiele:
Ein Verein veranstaltet einen Faschingsball, ein Sommerfest, im Herbst eine Hundertjahrfeier und ein Nikolokränzchen, alle Einnahmen und Ausgaben sind dem entbehrlichen Hilfsbetrieb zuzurechnen.

Im Rahmen solcher Veranstaltungen anfallende Gewinne sind in der Regel als Zufallsgewinne zu behandeln, da die Einnahmen teilweise nicht als echte Gegenleistung für die im Rahmen der Veranstaltungen gebotenen Leistungen anzusehen sind, sondern den Charakter von Mitgliedsbeiträgen bzw. in verdeckter Form geleisteten Spenden tragen.

307

Gesellige oder gesellschaftliche Veranstaltungen, die den Charakter einer den Interessenkreis des Vereines weit übersteigenden Institution von eigenständiger Bedeutung annehmen und eine entsprechende Planung und Organisation im Sinne eines Gewerbebetriebes erfordern, stellen stets einen eigenen begünstigungsschädlichen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 3 BAO (RZ 180 bis RZ 189) dar.

308

Werden anlässlich einer Veranstaltung Speisen und Getränke gegen Entgelt abgegeben, so teilt dieses Entgelt nur dann das steuerliche Schicksal der Veranstaltung, wenn die Umsätze nicht einer bestehenden Kantine oder einen anderen gastronomischen Betrieb des Rechtsträgers räumlich oder organisatorisch zuzurechnen sind. Entgeltliche Belustigungen im Rahmen einer Veranstaltung, wie Preisschießen, Preisschnapsen oder Glücksspiele, bilden mit der Veranstaltung eine Einheit.

309

Vereinslokal

310

Verlag

311

Vermietung und Verpachtung

312

Volkshochschule

313

Weihnachtskartenaktion

314

Werbeeinnahmen

315

Wissenschaftsveranstaltung

316

Wohltätigkeitsveranstaltung

317

Zeltfest

318

Zentraleinkauf und Verkauf durch einen Dachverband

Das Unterhalten einer zentralen Beschaffungsstelle für Unterorganisationen stellt keinen unentbehrlichen Geschäftsbetrieb dar. Es kann ein entbehrlicher Hilfsbetrieb oder ein begünstigungsschädlicher Betrieb vorliegen. Zu Abgrenzung siehe Stichwort Handelsbetrieb.
Zur Verfolgung begünstigter Zwecke durch einen Dachverband siehe RZ 121 und RZ 122.