|
| |
 
2. Körperschaftsteuer
2.1. Persönliche
Steuerpflicht
2.1.1 Umfang der persönlichen
Steuerpflicht
Im Bereich
der Körperschaftsteuer ist zwischen unbeschränkter und
beschränkter Steuerpflicht zu unterscheiden.
2.1.1.1 Unbeschränkte
Steuerpflicht
Körperschaften des privaten Rechts im Sinne des § 1 Abs. 2 KStG 1988, die
ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben und der Förderung
begünstigter Zwecke dienen, sind gemäß § 5 Z 6 KStG 1988 von der
unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit. Sie sind daher nur
insoweit unbeschränkt steuerpflichtig, als sie Betriebe unterhalten, die
nach Maßgabe der §§ 34 bis 47 BAO steuerpflichtig sind (siehe RZ
327 bis RZ 391). Zur beschränkten Steuerpflicht
dieser Körperschaften, soweit sie von der unbeschränkten Steuerpflicht
befreit sind, siehe RZ 321 und RZ
322.
Körperschaften
im Sinne des § 1 Abs. 2 KStG 1988, die ihre Geschäftsleitung oder
ihren Sitz im Inland haben, die Voraussetzungen der BAO hinsichtlich der
Verfolgung gemeinnütziger Zwecke aber nicht erfüllen und unter keinen
anderen Befreiungstatbestand fallen, sind zur Gänze unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtig.
Zur Verfolgung begünstigter Zwecke durch Kapitalgesellschaften siehe KStR
2001,
RZ 1390 bis RZ 1391.
2.1.1.2 Beschränkte Steuerpflicht
2.1.1.2.1 Inländische
Körperschaften
Körperschaften im Sinne des § 1
Abs. 2 KStG 1988, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben
und der Förderung begünstigter Zwecke dienen, sind mit ihren
Kapitalerträgen, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und
von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist, sowie mit ihren vergleichbaren
ausländischen Kapitalerträgen beschränkt
körperschaftsteuerpflichtig (siehe
RZ 417 bis
RZ 428).
2.1.1.2.2 Ausländische
Körperschaften
Körperschaften, die weder ihre
Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben und der Förderung
begünstigter Zwecke dienen (siehe RZ 123 bis
RZ 130), unterliegen der beschränkten
Steuerpflicht mit ihren Einkünften im Sinne des § 98 EStG 1988
insoweit, als sie nach Maßgabe der §§ 34 bis 47 BAO
steuerpflichtige (inländische) Betriebe unterhalten. Es sind daher
unentbehrliche Hilfsbetriebe ebenso wie bei inländischen begünstigten
Rechtsträgern befreit, ebenso Einkünfte im Rahmen der
Vermögensverwaltung, soweit nicht kapitalertragsteuerpflichtige
Einkünfte vorliegen.
2.2. Steuerbefreiungen
2.2.1 Vereinsbereich -
Vermögensverwaltung
Soweit sich
Körperschaften zur Verwirklichung ihrer begünstigten Zwecke nicht
wirtschaftlich betätigen und beispielsweise nur Mitgliedsbeiträge und
Spenden vereinnahmen, Unterstützungsleistungen erbringen, Informationen
oder Dienstleistungen kostenlos abgeben usw., besteht keine Steuerpflicht. Sie
sind darüber hinaus insoweit steuerfrei, als sie Einkünfte aus der
Vermögensverwaltung beziehen. Darunter fallen (unter Bedachtnahme auf die
einkommensteuerrechtlichen Abgrenzungsmerkmale) Einkünfte aus
Kapitalvermögen im Sinne des § 27 EStG 1988 mit Ausnahme der
Einkünfte, die der beschränkten Steuerpflicht unterliegen,
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) sowie die
sonstigen Einkünfte im Sinne des § 29 EStG 1988 (Einkünfte aus
wiederkehrenden Bezügen, aus Spekulationsgeschäften, aus der
Veräußerung bestimmter Beteiligungen sowie Einkünfte im Sinne
des § 29 Z 3 EStG 1988). Verluste, die in diesem Bereich entstehen,
können mit positiven Einkünften aus den steuerpflichtigen Betrieben
nicht ausgeglichen werden. Siehe
RZ 215 bis
RZ 233.
2.2.2 Unentbehrlicher Hilfsbetrieb
(Zweckverwirklichungsbetriebe § 45 Abs. 2
BAO)
Von der
unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit sind weiters die
Einkünfte aus unentbehrlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 2
BAO (siehe RZ 151 bis
RZ 172).
2.2.3 Sachliche
Steuerbefreiungen
An sachlichen
Steuerbefreiungen kommen bei begünstigten Körperschaften vor allem
jene für Beihilfen aus öffentlichen Mitteln nach § 3 Abs. 1 Z 3
EStG 1988 (siehe LStR 1999 RZ 28 bis 38) sowie für Zuwendungen
(Subventionen) aus öffentlichen Mitteln nach § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988
(siehe EStR 2000 RZ. 301 bis 305) in Betracht.
Ausschüttungen an begünstigte Körperschaften auf Grund der Beteiligung
in den in § 10 Abs. 1 KStG 1988 genannten Formen unterliegen im Rahmen der unbeschränkten
wie auch der beschränkten Steuerpflicht der Beteiligungsertragsbefreiung
(siehe KStR 2001,
RZ 502 bis RZ 505).
2.3 Sachliche Steuerpflicht
2.3.1 Umfang der
Steuerpflicht
Begünstigte Körperschaften sind
in sachlicher Hinsicht insoweit unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtig, als sie entbehrliche Hilfsbetriebe (siehe
RZ 173 bis RZ 179)
oder begünstigungsschädliche Betriebe (siehe
RZ 180 bis RZ 183)
unterhalten, die nicht auf Grund einer gesetzlichen Bestimmung oder einer
Ausnahmegenehmigung gemäß § 44 Abs. 2 BAO (siehe
RZ 184 bis RZ 217) von
der Abgabepflicht ausgenommen sind.
2.3.2 Gewinnermittlung
2.3.2.1
Einkunftsarten
Bei
Körperschaften, bei denen nicht schon wie bei Kapitalgesellschaften auf
Grund ihrer Rechtsform alle Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb
behandelt werden (§ 7 Abs. 3 KStG 1988), erstreckt sich die Steuerpflicht
aus den von ihnen unterhaltenen steuerpflichtigen Betrieben auf die
Einkunftsarten im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988, somit im
Wesentlichen auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21
EStG 1988) und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG), in
Einzelfällen auch auf Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§
22 EStG). Auf Grund der Zuordnungsbestimmung des
§ 45 Abs. 1 BAO gehören zu den genannten
Einkünften, je nach der Art der ausgeübten Betätigung, auch die
Einkünfte aus den entsprechenden steuerpflichtigen
Geschäftsbetrieben.
2.3.2.2 Form der
Gewinnermittlung
Für die
Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte sind gemäß § 7
Abs. 2 KStG 1988 die allgemeinen Vorschriften des EStG 1988 über die
Gewinnermittlung sowie die Vorschriften des KStG 1988 maßgebend.
Folgende Gewinnermittlungsarten sind nach dem KStG 1988 möglich (siehe
EStR 2000, RZ 414):
- Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988
- Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 17 EStG 1988
- Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
- Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG 1988.
Einnahmen- Ausgaben- Rechnung nach
§ 4 Abs. 3 EStG 1988
Vereine, die land- und forstwirtschaftliche oder
gewerbliche Betriebe führen, wenn diese mit ihrer Betätigung nicht im
Firmenbuch eingetragen sind und die Buchführungsgrenzen des § 125
BAO nicht überschreiten, bzw. eine sonstige selbständige
Tätigkeit
ausüben.
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach
§ 17 EStG 1988
Werden die Buchführungsgrenzen des § 125 BAO
nicht überschritten und der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft bzw. aus
Gewerbebetrieb auch nicht freiwillig durch Betriebsvermögensvergleich
(§ 4 Abs. 1 EStG 1988), ist auch die
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (Pauschalierung gemäß
§ 17 EStG 1988)
möglich.
Betriebsvermögensvergleich nach
§ 4 Abs. 1 EStG 1988
Vereine, die land- und forstwirtschaftliche oder
gewerbliche Betriebe führen, wenn diese mit ihrer Betätigung nicht im
Firmenbuch eingetragen sind, aber die Buchführungsgrenzen
überschreiten, oder sie freiwillig Bücher
führen.
Betriebsvermögensvergleich nach
§ 5 EStG 1988
Ist ein Verein mit einem oder mit mehreren Betrieben
nach handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtig (zB weil von
einem Verein ein Ladengeschäft unterhalten wird, das über den Rahmen
eines minderkaufmännischen Gewerbes hinausgeht oder im Firmenbuch
eingetragen ist), sind die Einkünfte aus diesen Betrieben nach der
Gewinnermittlungsvorschrift des § 5 EStG 1988 zu ermitteln.
2.3.2.3 Zusammenfassung von steuerpflichtigen
Betrieben
Die
Gewinnermittlung hat nach allgemeinen einkommensteuerrechtlichen
Grundsätzen für jeden Betrieb gesondert zu erfolgen. Es bestehen aber
keine Bedenken, die einzelnen entbehrlichen Hilfsbetriebe und die
begünstigungsschädlichen Betriebe (vorausgesetzt, es liegt eine
Ausnahmegenehmigung vor), unabhängig von der Tatsache, dass es sich um eine
Summe sachlich selbstständiger Betriebe handelt, für Zwecke der
Führung von Aufzeichnungen und der Gewinnermittlung zusammenzufassen.
Die Eigenschaft des einzelnen Betriebes als
begünstigungsschädlich oder -unschädlich muss jedenfalls
feststellbar sein. Die Tatsache, dass unentbehrliche Hilfsbetriebe steuerbefreit
sind und daher bei der Zusammenfassung keine Rollen spielen, ändert nichts
daran, dass die Aufzeichnungen eine Überprüfung dahingehend
ermöglichen müssen, dass im unentbehrlichen Hilfsbetrieb keine Gewinne
oder höchstens Zufallsgewinne angefallen sind.
2.3.2.4 Abgrenzung Betriebsvermögen -
Vereinsvermögen
In die
Gewinnermittlung der Körperschaft können nach
einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen nur Wirtschaftsgüter einbezogen
werden, die zum Betriebsvermögen eines steuerpflichtigen Betriebes
gehören. Dient ein Wirtschaftsgut gleichzeitig mehreren Betrieben,
gehört es zum Betriebsvermögen jenes Betriebes, dem es
überwiegend dient. Die Absetzung für Abnutzung des Wirtschaftsgutes
(§ 7 EStG) sowie die laufenden Aufwendungen auf das Wirtschaftsgut sind
dann - entsprechend der Nutzung dieses Wirtschaftsgutes - auf die
einzelnen Betriebe aufzuteilen. Dabei sind aber jene Teile der Absetzung
für Abnutzung bzw. der laufenden Aufwendungen aus der Gewinnermittlung
auszuscheiden, die auf eine Verwendung des Wirtschaftsgutes außerhalb
solcher Betriebe (zB im Vereinsbereich) entfallen.
Es bestehen keine Bedenken, die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern
(ausgenommen Grundstücken) zum betrieblichen Anlagevermögen aus Vereinfachungsgründen
davon abhängig zu machen, ob sie überwiegend der Summe aller genannten
steuerpflichtigen Betriebe bzw. bei Gebäuden in nicht nur untergeordnetem
Ausmaß (siehe EStR 2000 RZ 566 bis 572) der Summe aller steuerpflichtigen
Betriebe dienen.
Beispiel:
Der PC eines Vereines dient zu 20% der Erledigung allgemeiner Vereinsaufgaben,
zu 20% einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb, zu 20% einem entbehrlichen Hilfsbetrieb
und zu 40% einem Gewerbebetrieb. Da die Nutzung innerhalb der steuerpflichtigen
Betriebe insgesamt mehr als 50% beträgt, ist der PC als Wirtschaftsgut
des Betriebsvermögens zu behandeln. Stille Reserven, die bei der Veräußerung
bzw. Entnahme des Wirtschaftsgutes aufgedeckt werden, sind in vollem Umfang
zu erfassen. Eine Absetzung für Abnutzung, die zu einer Betriebsausgabe
führt, kann in Summe aber nur in einem Ausmaß von 60% geltend gemacht
werden.
2.3.2.5 Betriebseinnahmen
2.3.2.5.1 Abgrenzung von den
Vereinseinnahmen
Betriebseinnahmen sind alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch
einen Betrieb veranlasst sind (siehe EStR 2000 RZ 1001). Dazu gehören in
erster Linie die Entgelte für Leistungen, die im Rahmen eines solchen Betriebs
ausgeführt werden, aber auch die Erlöse aus Hilfsgeschäften,
zB aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.
Einnahmen, die in keinem Zusammenhang mit betrieblichen Vorgängen stehen,
bleiben bei der Gewinnermittlung des steuerpflichtigen Betriebes außer
Ansatz. Steuerfrei sind daher insbesondere echte Mitgliedsbeiträge (siehe
RZ 339), echte Spenden, öffentliche
Zuschüsse, Schenkungen, letztwillige Zuwendungen (in Geld- oder Sachwerten)
sowie die Einnahmen der Körperschaft im Rahmen von Bausteinaktionen oder
Sammelaktionen. Besteht aber im Einzelfall ein unmittelbarer Zusammenhang mit
einem Betrieb, sind auch diese Einnahmen als Betriebseinnahmen zu erfassen.
Sie teilen das Schicksal des entsprechenden Betriebes und sind daher, je nach
der Eigenschaft des Betriebes, steuerpflichtig oder steuerfrei.
Beispiele:
Anlässlich einer Festveranstaltung werden keine Eintrittsgelder erhoben,
wohl aber Spenden erwartet. Die Zuwendungen stellen Betriebseinnahmen der
Veranstaltung dar.
2.3.2.5.2
Mitgliedsbeiträge
Mitgliedsbeiträge sind Beiträge,
die lediglich auf Grund der Mitgliedschaft bei der Körperschaft, nicht
jedoch auf Grund einer von dieser konkret erwarteten bzw. erbrachten
Gegenleistung gefordert und entrichtet werden. Sie unterliegen unabhängig
davon, ob der Verein begünstigt ist oder nicht, nicht der Besteuerung.
Beweisanzeichen ist die allgemeine, statutengemäße Leistung durch die
Mitglieder, unabhängig von Art und Ausmaß der Inanspruchnahme der
Einrichtungen der Körperschaft. So genannte unechte Mitgliedsbeiträge
sind hingegen steuerpflichtig, wenn sie in einem Betrieb anfallen, für den
Steuerpflicht besteht, oder wenn sie einen solchen Betrieb begründen. Zur
Abgrenzung von echten und unechten Mitgliedsbeiträgen siehe
RZ 432 bis
RZ 438.
2.3.2.5.3
Subventionen
Bei der
Beurteilung der Körperschaftsteuerpflicht von Subventionen aus
öffentlichen Mitteln, Zuschüssen usw. ist zwischen betriebsbezogenen
und allgemein fördernden Subventionen zu unterscheiden. Eine
betriebsbezogene Subvention ist dann gegeben, wenn die Subvention dem
Rechtsträger ohne Unterhalten des Betriebes nicht zukäme (zB besondere
Bundes-Sportförderungsmittel). Sie ist als Betriebseinnahme zu erfassen und
je nach dem Betrieb, in dem sie anfällt, steuerpflichtig oder unter
Umständen steuerfrei (siehe RZ 325 und
RZ 326). Subventionen, die mit keinem
Betrieb der Körperschaft in Zusammenhang stehen, lösen keine
Steuerpflicht aus. Siehe auch
RZ 439.
2.3.2.5.4 Einlagen und
Entnahmen
Bei Vereinen und anderen Rechtsträgern, die neben dem betrieblichen Bereich
auch über einen außerbetrieblichen Bereich verfügen, sind Einlagen
in den Betrieb bzw. Entnahmen aus dem Betrieb möglich und nach den Vorschriften
des § 6 Z 4 EStG 1988 bzw. § 6 Z 5 EStG 1988 zu bewerten. Dies gilt
auch für Sachzuwendungen (Spenden), die im Hinblick auf die Verfolgung
begünstigter Zwecke im steuerfreien Bereich entgegen genommen, aber anschließend
in einem steuerpflichtigen Betrieb der Körperschaft verwertet werden. Die
Verwendung der Wirtschaftsgüter für betriebliche Zwecke führt
zu einer Einlage und damit - gegebenenfalls nach Maßgabe der Nutzungsdauer
des Wirtschaftsgutes als Absetzung für Abnutzung - zu einer Betriebsausgabe
(siehe RZ 350) .
Beispiel:
Bei einem Vereinsfest werden gespendete Speisen und Getränke veräußert.
Der Wiederbeschaffungswert der gespendeten Waren (Teilwert im Sinne des §
6 Z 5 EStG 1988) führt bei einer Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
zu einer sofortigen Betriebsausgabe. Siehe auch RZ
363, Wareneinkauf.
Stille Reserven, die bei der Entnahme von
Wirtschaftsgütern des steuerpflichtigen Betriebsvermögens aufgedeckt
werden, unterliegen der Steuerpflicht (siehe EStR 2000 RZ. 680 bis
682).
Werden der Körperschaft unentgeltlich
Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen, führt dies bei dieser zu
keinen steuerpflichtigen Einnahmen. Dasselbe gilt für unentgeltlich
erbrachte Arbeits- und Werkleistungen (zur Berücksichtigung von
Mitgliederleistungen als Betriebsausgaben siehe aber
RZ 346 bis
RZ 348).
2.3.2.6 Betriebsausgaben
2.3.2.6.1
Abzugsverbot
Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG 1988
alle Aufwendungen (Ausgaben), die durch die betriebliche Tätigkeit der
Körperschaft veranlasst sind. Sie sind nur insoweit abzugsfähig, als
sie mit steuerpflichtigen Einkünften in unmittelbarem wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen (§ 12 KStG 1988). Soweit daher Ausgaben (auch) mit
unentbehrlichen Hilfsbetrieben bzw. mit Tätigkeiten des Vereinsbereichs
in Zusammenhang stehen, sind sie bei der Gewinnermittlung auszuscheiden.
Beispiele:
Ausgaben für Software zur Einhebung von Mitgliedsbeiträgen und
zur Abwicklung der Mitgliederverwaltung.
Ausgaben in Zusammenhang mit Bezügen, Beihilfen oder Zuwendungen,
die nach § 3 EStG 1988 steuerfrei sind (siehe RZ
325 und RZ 326).
Es obliegt in erster Linie dem
begünstigten Rechtsträger, die abzugsfähigen Aufwendungen des
einzelnen Betriebes zu ermitteln und durch Unterlagen (gesonderte
Aufzeichnungen, gesonderte Buchführung) darzustellen. Ist eine genaue
Zuordnung nach den Umständen des Einzelfalls nicht oder nicht zur
Gänze möglich, können die entsprechenden Teile der
Besteuerungsgrundlagen unter Heranziehung dazu geeigneter Kriterien (zB von
Nutzungs- oder Zeitanteilen) im Schätzungsweg (§ 184 BAO) ermittelt
werden. Die in § 12 KStG 1988 enthaltenen Abzugsverbote sind dabei zu
berücksichtigen. Dies gilt insbesondere für die Bestimmung des §
12 Abs. 1 Z 1 KStG 1988, der zufolge Aufwendungen für die Erfüllung
von satzungsmäßigen Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch die
Rechtsgrundlage vorgeschrieben sind, nicht abgezogen werden können. Der
Gewinn des steuerpflichtigen Betriebes einer Körperschaft darf daher auch
nicht deshalb gemindert werden, weil in diesem Betrieb erzielte Einnahmen
unmittelbar für die Verfolgung begünstigter Zwecke verwendet
wurden.
2.3.2.6.2 Pauschale
Betriebsausgaben
Mitglieder
von Vereinen erbringen im Zuge von wirtschaftlichen Betätigungen der
begünstigten Körperschaft häufig unentgeltliche
Arbeitsleistungen, denen trinkgeldähnliche bzw. nicht näher
konkretisierbare oder gar keine Leistungen der Körperschaft gegenüber
stehen. Im Hinblick auf die Schwierigkeiten bei der Erfassung dieser Leistungen
bestehen keine Bedenken, Aufwendungen einer begünstigten Körperschaft
für solche Leistungen im Rahmen von entbehrlichen Hilfsbetrieben (bzw
unentbehrlichen Hilfsbetrieben zur Beurteilung, ob Gewinne angefallen sind)
insoweit als glaubhaft gemacht anzusehen, als die geltend gemachten Beträge
20% der aus diesen Betätigungen erzielten Betriebseinnahmen (ohne
Umsatzsteuer) nicht überschreiten. Voraussetzung ist, dass es sich dabei um
tatsächlich erbrachte Leistungen in Zusammenhang mit Tätigkeiten
handelt, bei denen Mitglieder der Körperschaft auch üblicherweise
herangezogen werden (zB bei geselligen und gesellschaftlichen Veranstaltungen
der Körperschaft, bei der Herstellung vereinseigener Druckwerke usw.). Auf
den sich danach ergebenden Betrag sind belegmäßig nachgewiesene
Aufwendungen für Arbeitsleistungen von Vereinsmitgliedern im Rahmen der
jeweiligen Betätigung anzurechnen.
Bei der
Gewinnermittlung von begünstigungsschädlichen Geschäftsbetrieben
und Gewerbebetrieben (wie Kantinen) können nur tatsächlich angefallene
Kosten berücksichtigt
werden.
Bei den Vereinsmitgliedern stellen die
tatsächlich ausbezahlten Entgelte, wenn kein Dienst- oder Werkvertrag
vorliegt, in der Regel sonstige Einkünfte im Sinne des § 29 Z 3 EStG
dar. Dabei ist davon auszugehen, dass die Freigrenze von 220 € (§ 29
Abs. 3 EStG) jährlich beim einzelnen Empfänger nicht erreicht wird.
Siehe auch
RZ 764.
Zur Berücksichtigung von Kostenersätzen bei Rechtsträgern, die
ausschließlich oder überwiegend auf dem Gebiet der Sozialdienste tätig
sind, siehe RZ 168 bis RZ
171.
2.3.2.6.3 ABC der
Betriebsausgaben
Abgaben
sind grundsätzlich abzugsfähig (Ausnahme:
Personensteuern, zB
Körperschaftsteuer).
Absetzung für Abnutzung (AfA)
Die Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern, die der längerfristigen
Erzielung von Einkünften dienen, sind - von so genannten geringwertigen
Wirtschaftsgütern (siehe dort) abgesehen - nicht sofort, sondern
nur im Wege der Verteilung auf die voraussichtliche Nutzungsdauer (betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer) abzugsfähig. Zum Anlageverzeichnis siehe RZ 3134 ff EStR
2000.
Beispiel:
Eine Kaffeemaschine, die in der Kantine eines Sportvereins verwendet wird,
hat eine voraussichtliche Nutzungsdauer von fünf Jahren. Die Anschaffungskosten
betragen 1.000 €. Es ist eine jährliche Absetzung für Abnutzung
von 200 € vorzunehmen.
Wird das Wirtschaftsgut erst in der zweiten Jahreshälfte angeschafft (hergestellt),
steht für dieses Jahr nur die halbe AfA zu. Dies gilt auch bei der Veräußerung
des Wirtschaftsgutes in der ersten Jahreshälfte sowie bei der Einlage des
Wirtschaftsgutes (siehe RZ 341 bis RZ
343).
Aufführungsentgelte
zB der staatlich genehmigten Gesellschaft der Autoren,
Komponisten und Musikverleger GmbH (AKM) sind, soweit sie in einem
steuerpflichtigen Betrieb anfallen,
abzugsfähig.
Aufwandsentschädigungen
Siehe RZ 356
Löhne und
Gehälter.
Druckkosten
Die Gestehungskosten von Druckwerken (Vereinszeitungen,
Zeitschriften usw.) sind abzugsfähig, vorausgesetzt es liegt ein
steuerpflichtiger Betrieb vor (siehe RZ 370
und
RZ 371).
Geringwertige Wirtschaftsgüter
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
abnutzbaren Anlagegütern können, sofern sie nicht mehr als 5.000 S
(400 €) betragen, sofort als Betriebsausgaben abgesetzt werden (§ 13
EStG 1988).
Klubgaben
Ausgaben für die Anschaffung von Klubgaben, die
gegen die bloße Leistung des Mitgliedsbeitrages abgegeben werden, sind
nicht abzugsfähig, wohl aber Ausgaben für Klubartikel, die
veräußert werden sollen (siehe
RZ 277).
Löhne und Gehälter
sind als Betriebsausgaben abzugsfähig, soweit sie mit einem steuerpflichtigen
Betrieb in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Erforderlichenfalls
ist eine Aufteilung vorzunehmen. Dasselbe gilt für Aufwandsentschädigungen,
Kostenersätze usw. Werden dem Fremdvergleich nicht standhaltende überhöhte
Vergütungen an dem Verein nahestehende Personen (zB Mitglieder) bezahlt,
kann der überhöhte Teil nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.
Es handelt sich dabei um eine Einkommensverwendung (ähnlich der verdeckten
Ausschüttung bei Kapitalgesellschaften) die auch gegenüber Vereinsmitgliedern
denkbar sind (zB VwGH 24. 6. 1999, 97/15/0212 wo überhöhte Funktionärsgebühren
ausdrücklich als den verdeckter Ausschüttung gleichstehend bezeichnet
wurden). Hinsichtlich der Auswirkungen auf die Begünstigungsvoraussetzungen
siehe RZ 116 bis RZ 118. Hinsichtlich überhöhter
Vergütungen an nicht dem Verein nahestehende Personen siehe auch RZ
362 "Unangemessene Ausgaben".
Mitgliederleistungen
Siehe RZ 346 bis RZ 348.
Preise
Preise, die von einem Sportverein für die Teilnahme
an Wettkämpfen vergeben werden, gehören zum unentbehrlichen
Hilfsbetrieb. Sie sind daher nicht als Ausgabe eines steuerpflichtigen Betriebes
anzusehen, selbst wenn sie zB im Rahmen von gesellschaftlichen Veranstaltungen
verliehen werden.
Sacheinlagen
Siehe RZ 341 bis 343.
Spenden
Aufwendungen zu gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken
und andere freiwillige Zuwendungen bilden - mit Ausnahme von Spenden, die nach
einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen abzugsfähig sind (§ 4 Abs. 4 Z 5
und 6 EStG 1988; siehe RZ 234 bis RZ 246)
- keine Betriebsausgaben.
Sportbetrieb
Zu den im Rahmen eines solchen Betriebs anfallenden Ausgaben siehe RZ
366 bis RZ 368.
Unangemessene Ausgaben
Ausgaben im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG
1988 (beispielsweise Pkw) sind nicht abzugsfähig, soweit sie nach
allgemeiner Verkehrsauffassung unangemessen hoch sind (§ 12 Abs. 1 Z 2 KStG
1988). Eine Begünstigung von Mitgliedern oder Dritten durch satzungsfremde
bzw. unangemessen hohe Ausgaben (Gehälter, Vergütungen usw.) stellt
eine Verletzung der Vorschrift des § 39 Z 4 BAO dar und
gefährdet die Eigenschaft einer begünstigte Zwecke verfolgenden
Körperschaft.
Wareneinkauf
Ausgaben für Waren, die im Zuge eines steuerpflichtigen Betriebes (beispielsweise
in einer Kantine oder in einem Warenhandel) veräußert werden, bilden
bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung sofort abzugsfähige
Betriebsausgaben (bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich Betriebsausgaben
nach Maßgabe des Wareneinsatzes). Werden Waren in den steuerneutralen
Vereinsbereich überführt, liegt insoweit eine Entnahme vor, die mit
dem Einkaufspreis zu bewerten ist.
Beispiel:
Die Kantine eines Sportvereins erzielt - bei Ausgaben für den
Ankauf von Getränken in Höhe von 1.500 € - Betriebseinnahmen
von 2.200 €. Da Teilnehmern eines Jugendturniers nach Wettkämpfen
kostenlos Getränke mit einem Einkaufspreis von 150 € verabreicht
wurden, ist der Unterschiedsbetrag zwischen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben
von 700 € um den Entnahmewert von 150 € zu erhöhen.
Werbeausgaben
Ausgaben zur Gewinnung neuer Mitglieder werden im
Vereinsbereich getätigt. Sie sind daher nicht steuerlich
absetzbar.
Zahlungsvorgänge
Reine Geldbewegungen, wie zB die Speisung eines zum
Betriebsvermögen gehörenden Sparbuches aus den laufenden
Betriebseinnahmen oder die Rückzahlung von Bankschulden, führen zu
keinen Betriebsausgaben.
2.3.3 Steuerpflicht der Betriebe
2.3.3.1 Steuerfreie Betriebe
2.3.3.1.1
Sportbetrieb
Der mit der
Erzielung von Einnahmen verbundene Sportbetrieb von Sportvereinen stellt in der
Regel einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb dar. Dabei erzielte
Überschüsse (Zufallsgewinne) bleiben
steuerfrei.
Zum Sportbetrieb gehören alle durch
den Betrieb veranlassten Einnahmen (Erlöse aus Sport- und
Fitnessveranstaltungen, Werbeeinnahmen, Einnahmen aus der Abtretung von Spielern
usw.) und Ausgaben (Abschreibung der Anschaffungs- und Herstellungskosten von
Sportanlagen bzw. der Anschaffung von Sportgeräten, Ausgaben für
Instandhaltung und Reparaturen, für die Betreuung der Spieler und
Mannschaften, Aufwendungen anlässlich der Sportveranstaltungen,
Vergütungen für Sportler und Trainer, Miet- und Pachtzahlungen,
Energiekosten usw.).
Ein einheitlicher Betrieb ist dabei auch
dann anzunehmen, wenn der Verein mehrere Sportarten fördert bzw.
verschiedene Sektionen unterhält.
2.3.3.1.2 Musik-, Tanz- und
Gesangsveranstaltungen
Entgeltliche
Musik-, Tanz- und Gesangsveranstaltungen von Volksmusik-, Blasmusik- und
Gesangsvereinen sind unentbehrliche Hilfsbetriebe, wenn sie der
satzungsmäßigen Kultur- und Brauchtumspflege dienen.
Zur Abgrenzung gegenüber Auftritten, die
nicht diesen Zwecken dienen, siehe
RZ 303.
2.3.3.1.3 Herausgabe von Zeitschriften und
Druckwerken
Die Herausgabe von entgeltlich abgegebenen Druck- und Zeitschriften (einschließlich
entgeltlich abgegebener Vereinszeitungen), Broschüren, Büchern, Veranstaltungsprogrammen
und Ähnlichem kann je nach Art und Umfang einen unentbehrlichen oder einen
entbehrlichen Hilfsbetrieb oder einen begünstigungsschädlichen Betrieb
darstellen.
Beispiel:
Ein Museumsverein veranstaltet eine Ausstellung, bei der ein Ausstellungskatalog,
der die gezeigten Exponate zum Inhalt hat, entgeltlich angeboten wird. Wird
der Katalog zum Selbstkostenpreis verkauft, sind die Verkaufserlöse dem
unentbehrlichen Hilfsbetrieb zuzurechnen.
Wird ein unentgeltlich abgegebenes
Druckwerk (zB eine Vereinszeitung) durch Anzeigen mitfinanziert, liegt ein
unentbehrlicher Hilfsbetrieb vor, wenn der Anzeigenteil höchstens 25% der
Gesamtseitenanzahl des Druckwerks im Wirtschaftsjahr beträgt. Andernfalls
liegt ein begünstigungsschädlicher Betrieb vor.
2.3.3.1.4 Heime
Die Führung eines Heimes kann als unentbehrlicher Hilfsbetrieb angesehen
werden, wenn der begünstigte Zweck ohne den Heimbetrieb nicht erfüllt
werden kann, Unterkunft und Verpflegung gegen Pauschalpreis nur den förderungswürdigen
Personen und deren Angehörigen geboten werden und der Betrieb zu steuerpflichtigen
gleichartigen Betrieben nur in dem zur Erreichung des begünstigten Zwecks
erforderlichen Umfang in Wettbewerb tritt.
Beispiele:
Ein Rehabilitations- oder Kurheim im Rahmen des Gesundheitswesens, ein
Kindergarten, ein Hort, ein Jugend-, Lehrlings-, Mittelschüler- oder
Studentenheim im Rahmen der Jugendfürsorge oder Jugenderziehung oder
ein Pensionistenheim im Rahmen der Altenfürsorge.
Reine Erholungsheime stehen dagegen regelmäßig in vermeidbarer Konkurrenz
zu steuerpflichtigen Pensions- und Hotelbetrieben und sind begünstigungsschädliche
Betriebe, es sei denn, der Erholungszweck ist wesentlicher Bestandteil des begünstigten
Zwecks.
Beispiele:
Sommerlager für Jugendliche, Erholungsheime für Blinde und andere
Behinderte (zB chronisch Kranke), Erholungsheime, die ausschließlich
für Bedürftige oder für kinderreiche Familien unterhalten werden,
Heime, in denen der kirchliche oder seelsorgerische Zweck des Aufenthaltes
eindeutig im Vordergrund steht.
2.3.3.1.5
Schutzhütten
Schutzhütten von Wander- und
Touristenvereinen können je nach Lage, Ausstattung und Konkurrenzwirkung
des einzelnen Objektes unentbehrliche oder entbehrliche Hilfsbetriebe oder
begünstigungsschädliche Betriebe darstellen.
Ein unentbehrlicher Hilfsbetrieb liegt vor,
wenn es sich um so genannte Selbstversorgerhütten sowie um nicht mit
Gewinnabsicht geführte Schutzhütten mit vorwiegend alpinem oder
touristischem Charakter handelt. Darunter fallen Schutzhütten, die der
Nächtigung und der Verbringung von Ruhepausen einschließlich der
Abgabe der dabei erforderlichen Verpflegung dienen und nach Art und Ausstattung
nicht für längere Aufenthalte bestimmt
sind.
Ist die Hütte dagegen durch
öffentliche Verkehrseinrichtungen, zB Straßen, Lifte, erschlossen,
ist regelmäßig ein entbehrlicher Hilfsbetrieb anzunehmen.
Hüttenbetriebe können ihren Charakter daher auch auf Grund
geänderter Verhältnisse (zB den Bau einer Seilbahn) ändern. Steht
die Hütte in Konkurrenz zu steuerpflichtigen gastronomischen Betrieben oder
ist nach der Einrichtung und dem Angebot der Charakter einer sportlichen
Hilfseinrichtung nicht mehr gegeben (bzw. nur mehr von untergeordneter
Bedeutung) oder wird die Hütte mit Gewinnabsicht betrieben, liegt ein
begünstigungsschädlicher Betrieb vor.
Bei Vorliegen eines einheitlichen Hüttenbetriebes sind die Abschnitte RZ
165 bis RZ 167 und RZ 178 zu beachten.
Treffen im Rahmen eines Schutzhüttenbetriebes Elemente einer betrieblichen
Tätigkeit mit Elementen einer Vermögensverwaltung zusammen, geht die
Vermögensverwaltung unter, wenn die Einnahmen, die der betrieblichen Tätigkeit
zuzurechnen sind, mehr als 25% der Gesamteinnahmen betragen.
Beispiel:
Ein Touristenverein verpachtet eine Schutzhütte. Der gastronomische
Teil wird gegen einen festen Pachtzins überlassen, die Einnahmen aus
den Nächtigungen fließen dem Verein zur Gänze zu. Der feste
Pachtzins beträgt 1.500 € jährlich, aus Nächtigungen
erhält der Verein Einnahmen in Höhe von 750 €. Der Anteil
der auf die Nächtigung entfallenden Einnahmen beträgt ein Drittel
der Einnahmen aus der gesamten wirtschaftlichen Einheit. Es liegt insgesamt
eine einheitliche betriebliche Tätigkeit vor.
Hinsichtlich verpachteter wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe siehe auch
RZ 145 bis RZ 150.
2.3.3.1.6
Beschäftigungsbetriebe
Einrichtungen
für arbeitstherapeutische Zwecke, zB zur Beschäftigung von geistig
oder körperlich behinderten Personen, können als unentbehrliche
Hilfsbetriebe angesehen werden. Dazu gehören auch
Beschäftigungsbetriebe, die sich auf den Vertrieb selbst gefertigter
handwerklicher Erzeugnisse beschränken, sofern sie aus Fürsorgezwecken
unterhalten werden und die Zweckverfolgung nach den Gesamtumständen (zB
nach der Art der hergestellten Produkte, der Aufmachung usw.) auch nach
außen hin in Erscheinung tritt. Zur Abgrenzung wirtschaftlicher
Betätigungen, die mit steuerpflichtigen Betrieben gleicher oder
ähnlicher Art in Wettbewerb treten, siehe
RZ 261.
2.3.3.1.7
Krankenanstalten
Hinsichtlich
der Behandlung von Krankenanstalten siehe § 46 BAO.
2.3.3.2 Steuerpflichtige Betriebe
2.3.3.2.1
Gastronomiebetriebe
Kantinen,
Buffets oder andere gastronomische Einrichtungen eines Rechtsträgers
stellen begünstigungsschädliche Betriebe dar, sofern sie nicht Teil
eines unentbehrlichen Hilfsbetriebs sind. Siehe auch
RZ 372 und
RZ 374 bis RZ 377.
2.3.3.2.2 Gesellige und gesellschaftliche
Veranstaltungen
Entgeltliche gesellige und gesellschaftliche Veranstaltungen des Rechtsträgers
(wie Feste aller Art, Bälle, Kränzchen, Feiern, Juxveranstaltungen,
Heurigenausschank, Vergnügungssportveranstaltungen) sind je nach ihrem Umfang
als entbehrlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 1 BAO (siehe RZ
173 bis RZ 177), als begünstigungsschädlicher
Geschäftsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 3 BAO (siehe RZ
180) oder als Gewinnbetrieb (siehe RZ 181
bis RZ 183) anzusehen. Zur Abgrenzung siehe
RZ 306 bis RZ
308.
Entgeltliche Belustigungen wie
Preisschießen, Preisschnapsen oder Glücksspiele, bilden mit der
Veranstaltung ebenso wie die entgeltliche Abgabe von Speisen und Getränken
eine Einheit.
Bei Abhaltung mehrerer solcher
Veranstaltungen während eines Jahres ist in der Regel vom Vorliegen eines
einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes auszugehen (siehe
RZ 138 und RZ 139).
Zur Beurteilung von Wirtschaftsgütern, die dem Rechtsträger
unentgeltlich zugewendet wurden, siehe
RZ 341 bis
RZ 343.
Derzeit frei.
2.3.3.2.3 Handel mit
Waren
Der Handel
mit Waren stellt grundsätzlich einen begünstigungsschädlichen
Betrieb dar. Im Einzelnen siehe
RZ 277.
2.3.3.2.4
Verkaufsaktionen
Verkaufsaktionen, bei denen gesammelte oder gespendete Gegenstände durch
Vereinsmitglieder marktmäßig verkauft werden (zB Flohmärkte, Basare,
Punschbuden) und bei denen der Spendensammelzweck der Aktion eindeutig erkennbar
ist, dienen infolge des gemeinschaftlichen Wirkens der Vereinsmitglieder auch
dem begünstigten Zweck. Solche Aktionen sind daher als entbehrliche Hilfsbetriebe
anzusehen. Die dem Rechtsträger unentgeltlich zugewendeten Gegenstände
stellen keine steuerpflichtigen Einnahmen, sondern Spenden dar, die in der Folge
in den Betrieb eingelegt werden (siehe RZ 341
bis RZ 343). Da die Einnahmen teilweise nicht als echte Gegenleistungen für
die veräußerten Gegenstände anzusehen sind, können die im
Rahmen dieser Veranstaltungen entstandenen Überschüsse als Zufallsgewinne
angesehen werden.
Sollten keine für eine Gewinnermittlung ausreichenden Unterlagen vorhanden
sein, kann der Gewinn aus diesen Aktionen (Flohmärkte, Basare) mit 10% der
erzielten Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer angesetzt werden (in diesem Fall
ist ein weiterer Abzug von Betriebsausgaben, vor allem das Betriebsausgaben-Pauschale
für unentgeltlich mitwirkende Mitglieder im Sinne der RZ
346 bis RZ 348 ausgeschlossen).
Zu nachhaltig durchgeführten Verkaufsaktionen, bei denen gesammelte oder
gespendete Gegenstände in einem Zug an andere Unternehmungen (Altpapier-,
Glas-, Textilaktionen) veräußert werden, siehe auch RZ
254.
2.3.3.2.5 Benefizveranstaltungen,
Lotterien
Nachhaltig
durchgeführte Wohltätigkeitsveranstaltungen (Benefizveranstaltungen),
bei denen Künstler, Sportler oder andere Personen unentgeltlich auftreten,
sowie Lotterien stellen als nur mittelbar begünstigten Zwecken dienende
Veranstaltungen begünstigungsschädliche Betriebe dar. Es bestehen aber
keine Bedenken, wenn die aus solchen Veranstaltungen erzielten Gewinne in einer
Ausnahmegenehmigung gemäß § 44 Abs. 2 BAO von der Steuerpflicht
ausgenommen werden, sofern die Verfolgung gemeinnütziger bzw.
mildtätiger Zwecken einwandfrei erkennbar und die Zuführung der
erzielten Gewinne zu den begünstigten Zwecken gesichert
ist.
Werden von Vereinen, die im Bereich der Sozialdienste tätig sind (siehe RZ
168), Benefizveranstaltungen durchgeführt, ist davon auszugehen, dass
es sich dabei um entbehrliche Hilfsbetriebe im Sinne des § 45 Abs. 1 BAO handelt,
wenn solche Veranstaltungen nur einmal jährlich durchgeführt werden
und dabei werbemäßig auf den Zweck des Vereines und der Veranstaltung
aufmerksam gemacht wird. Hinsichtlich des dabei erzielten Überschusses ist
davon auszugehen, dass er die Summe von Spenden der Teilnehmer darstellt, sodass
kein steuerlicher Gewinn anfällt.
2.3.4
Einkommensermittlung
Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Rechtsträgers ist das
Einkommen nach der Grundregel des § 8 Abs. 1 KStG zu ermitteln. Bei der Einkommensermittlung
sind daher die positiven und negativen Einkünfte aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieben, Gewerbebetrieben und land- und forstwirtschaftlichen
Betrieben zusammenzufassen. An Sonderausgaben kommen neben dem Verlustabzug auch
Renten und dauernde Lasten, Steuerberatungskosten sowie Spenden im Sinne des §
18 Abs. 1 Z 7 EStG in Betracht. Hinsichtlich der beschränkten Steuerpflicht
siehe RZ 417 bis RZ 428.
2.4 Tarif
Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht eines begünstigten Rechtsträgers
ist das Einkommen grundsätzlich nach § 22 Abs. 1 KStG zu versteuern. Im Rahmen
der beschränkten Steuerpflicht des begünstigten Rechtsträgers (siehe
RZ 417 bis RZ 428) ist die Körperschaftsteuer durch
den Steuerabzug (25%) abgegolten, wenn die Einkünfte nicht in einem steuerpflichtigen
Betrieb angefallen sind und eine Befreiungserklärung abgegeben wurde.
2.4.1 Allgemeiner
Steuersatz
Der
allgemeine Steuersatz des § 22 Abs. 1 KStG 1988 beträgt 34%. Er ist
auf das Einkommen im Sinne des § 7 Abs. 2 KStG 1988 bzw den Gesamtbetrag
der Einkünfte von ausländischen beschränkt Steuerpflichtigen im
Sinne des § 21 Abs. 1 KStG 1988
anzuwenden.
2.4.2 Tarifbegünstigung
In § 23 KStG 1988 ist eine eigene Tarifbegünstigung für begünstigte
Rechtsträger hinsichtlich des steuerpflichtigen Bereiches unabhängig
davon vorgesehen, ob es sich um entbehrliche Hilfsbetriebe oder begünstigungsschädliche
Betriebe handelt. Danach wird vor Anwendung der Körperschaftsteuersätze
ein Betrag in Höhe des Einkommens, höchstens jedoch ein Betrag von
7300 € abgezogen. Diese Tarifbegünstigung wirkt nur im Falle der
Veranlagung der Körperschaftsteuer, nicht aber im Falle der Steuerabgeltung.
Beispiele:
| a)
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft |
4.000 €
|
| Einkünfte
aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb gemäß § 45
Abs. 1 BAO |
14.000 €
|
| Einkünfte
aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb gemäß § 45
Abs. 3 BAO |
-3.000 €
|
| Gesamtbetrag
der Einkünfte = Einkommen |
15.000 €
|
| Freibetrag
gemäß § 23 KStG |
-7.300 €
|
| zu
versteuerndes Einkommen |
22.700 €
|
| b)
Einkünfte Gewerbebetrieb |
5.000 €
|
| Einkünfte
aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb gemäß § 45
Abs. 1 BAO |
-3.000 €
|
| Einkünfte
aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb gemäß § 45
Abs. 3 BAO |
4.000 €
|
| Gesamtbetrag
der Einkünfte |
6.000 €
|
| Verlustvortrag
aus Gewerbebetrieb |
-2.000 €
|
| Einkommen |
4.000 €
|
| Freibetrag
gemäß § 23 KStG |
-4.000 €
|
| zu
versteuerndes Einkommen |
0 €
|
2.4.3 Steuersatz für bestimmte
Einkünfte
§ 22 Abs. 2 KStG 1988 sieht für bestimmte Einkünfte einen Steuersatz
von 25% vor. Begünstigte Rechtsträger können hinsichtlich der Z
3 davon betroffen sein. Erzielen sie ausländische Einkünfte, die den
inländischen Kapitaleinkünften, die einem Steuerabzug unterliegen, entsprechen
(siehe RZ 417 bis RZ 428.), sind diese nach § 21 Abs. 3
KStG 1988 im Veranlagungswege zu erfassen.
2.5 Veranlagung und Entrichtung der Körperschaftsteuer
Gemäß
§ 24 KStG 1988 gelten auch für begünstigte
Rechtsträger die Bestimmungen der §§ 42 bis 46
EStG 1988 betreffend die Steuererklärung, die Vorauszahlungen und die
Abschlusszahlung.
2.5.1 Veranlagung
2.5.1.1 Allgemeines
Die
Körperschaftsteuer wird grundsätzlich im Wege der Veranlagung erhoben
(siehe EStR 2000 RZ
7501).
Eine weitere Erhebungsform der
Körperschaftsteuer ist der Steuerabzug (§ 24 Abs. 2
KStG 1988). Für diesen Steuerabzug gibt es zwei
Anwendungsfälle:
- Kapitalertragsteuer für
kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte im Sinne des § 93
EStG 1988 (gilt für alle Steuerpflichtigen),
- Abzugssteuer für die im
§ 99 EStG 1988 genannten Einkünfte (gilt nur für
ausländische beschränkt
Steuerpflichtige).
Soweit derartige
Einkünfte nicht im Rahmen einer Veranlagung zu erfassen sind, hat der
Steuerabzug Endbesteuerungswirkung
(§ 24 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit
§ 97 EStG 1988 bzw.
§ 102 Abs. 4 EStG 1988).
Gegenstand der Veranlagung ist das Einkommen im Sinne des § 7 Abs. 2 KStG 1988
(siehe KStR 2001
RZ 282 bis 360) bzw. der Gesamtbetrag der Einkünfte bei beschränkt Steuerpflichtigen
im Sinne des § 21 Abs. 1 und 3 KStG 1988 (vgl. KStR 2001
RZ 1452 ff).
2.5.1.2 Beginn bzw. Ende der Steuerpflicht während
des Veranlagungszeitraumes
Beginnt oder
endet die Steuerpflicht während des Kalenderjahres (Gründung oder
Auflösung während des Kalenderjahres), weicht der Veranlagungszeitraum
vom Kalenderjahr ab. In diesen Fällen wird der Veranlagung ein entsprechend
verkürzter Veranlagungszeitraum zugrunde
gelegt.
Werden während eines Jahres die
Voraussetzungen für den Eintritt oder Austritt aus der Steuerpflicht durch
Wegfall der Begünstigungsvoraussetzungen (zB Gemeinnützigkeit) oder
deren Herstellung veranlasst, ist im Falle des unterjährigen Wegfalls die
Steuerpflicht während des gesamten Veranlagungszeitraumes gegeben, werden
die Voraussetzungen unterjährig geschaffen, tritt die Steuerbefreiung mit
dem folgenden Veranlagungszeitraum ein.
2.5.1.3 Steuererklärung
(§§ 42 bis § 44 EStG 1988)
Die
Steuererklärungspflicht richtet sich grundsätzlich nach
§ 42 EStG 1988 (EStR 2000 RZ 7534 bis 7556).
Steuererklärungspflicht besteht mangels einer Besteuerungsuntergrenze
für Körperschaften in allen Fällen einer Einkünfteerzielung,
wenn die Einkünfte zur Festsetzung einer Körperschaftsteuer
führen. Werden keine steuerpflichtigen Einkünfte erzielt, besteht die
Erklärungspflicht nur bei Aufforderung durch die
Abgabenbehörde.
2.5.2 Vorauszahlungen
(§ 45 EStG 1988)
Die
Vorauszahlungsverpflichtung bei der Körperschaftsteuer ergibt sich aus
§ 45 EStG 1988 (siehe dazu EStR 2000
RZ 7557ff).
Die Bestimmung des
§ 45 EStG 1988 ist nach
§ 24 Abs. 3 KStG 1988 als Regelung zur Entrichtung
der Steuer auch für den Bereich der Körperschaftsteuer
anzuwenden.
Der Vorauszahlungsverpflichtung unterliegen
sowohl unbeschränkt als auch ausländische beschränkt
steuerpflichtige Körperschaften. Keine Vorauszahlungen haben dabei
allerdings Körperschaften zu leisten, bei denen sich die Steuerpflicht auf
die im Wege des Steuerabzuges erhobene Beträge beschränkt
(insbesondere bei beschränkter Steuerpflicht gemäß § 1 Abs.
3 Z 2 und 3 in Verbindung mit § 21 Abs. 2 KStG
1988).
Die Vorauszahlungen zur
Körperschaftsteuer berechnet sich im Sinne der Methodik des § 45
Abs. 1 EStG 1988 aus der Gesamtsteuer des letzten vorangegangenen
veranlagten Jahres.
Die Vorauszahlungen sind zu je einem
Viertel des Jahresbetrages am 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November
zu entrichten.
Die Vorauszahlungen werden entweder mit
einem eigenen Vorauszahlungsbescheid oder dem Bescheid über die
Jahresveranlagung festgesetzt. Die Vorauszahlungen sind in der zuletzt
festgesetzten Höhe so lange zu entrichten, bis eine Neufestsetzung
erfolgt.
Eine unterjährige Änderung kann
von Amtswegen (durch einen eigenen Vorauzahlungsbescheid, durch einen
Veranlagungsbescheid und eine Berufungsentscheidung) oder über einen Antrag
des Abgabepflichtigen unterjährig geändert werden. Ein
diesbezüglicher Antrag ist bis zu 30. September jeden Jahres
möglich.
2.5.3
Abschlusszahlungen/Guthaben
Ist die
Körperschaftsteuerschuld im Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr)
größer als die einbehaltenen und anzurechnenden sowie vorausbezahlten
Beträge, ergibt der Unterschiedsbetrag die Abschlusszahlung. Waren die
Vorauszahlungen höher als die Jahressteuer, ergibt sich ein
Guthaben.
2.5.4
Kapitalertragsteuer
Soweit die
durch Steuerabzug einbehaltene Kapitalertragsteuer auf veranlagte Einkünfte
entfällt, ist sie auf die Körperschaftsteuerschuld anzurechnen (siehe
EStR 2000 RZ 7580). Sind die kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte nicht
im Rahmen der Veranlagung zu erfassen, hat der Kapitalertragsteuerabzug
Endbesteuerungswirkung (§ 97 EStG 1988).
2.5.5 Erhebung der Steuer bei beschränkter
Steuerpflicht (§§ 93, 99 und
102 EStG 1988)
Bei
beschränkter Körperschaftsteuerpflicht sind grundsätzlich zwei
Erhebungsformen der Körperschaftsteuer vorgesehen:
2.5.5.1 Steuerabzug (§§ 93 und 99
EStG 1988)
Der
Steuerabzug erfolgt einerseits gemäß
§ 93 EStG 1988 (Kapitalertragsteuerabzug), andererseits
gemäß § 99 EStG 1988 (Steuerabzug in besonderen
Fällen).
Diese Erhebungsform der
Körperschaftsteuer hat gemäß
§ 24 Abs. 2 KStG 1988 grundsätzlich
Endbesteuerungswirkung (siehe EStR 2000 RZ
8005).
Wenn für die entsprechenden Einkünfte jedoch eine Veranlagung zu erfolgen
hat (siehe KStR 2001,
RZ 1530), wirkt die Abzugsteuer wie eine Körperschaftsteuervorauszahlung.
2.5.5.2 Veranlagung
(§ 102 EStG 1988)
Alle
steuerpflichtigen Einkünfte gemäß
§ 21 KStG 1988 eines ausländischen begünstigten
Rechtsträgers, von denen kein Steuerabzug vom Kapitalertrag oder allenfalls
nach § 99 EStG 1988 vorzunehmen ist, sind zu
veranlagen.
Weiters sind folgende
steuerabzugspflichtige Einkünfte im Rahmen einer nachfolgenden Veranlagung
zu erfassen:
- Einkünfte, die zu den Betriebseinnahmen eines
inländischen entbehrlichen Hilfsbetriebes oder
begünstigungsschädlichen Betriebes (Betriebsstätte)
gehören,
- Gewinnanteile von Gesellschaftern (Mitunternehmern) einer
ausländischen Gesellschaft, die an einer inländischen
Personengesellschaft beteiligt
ist.
Neben diesen
Pflichtveranlagungstatbeständen kann ein Antrag auf Veranlagung
(§ 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988) für
Einkünfte, von denen eine Abzugssteuer nach § 99 Abs. 1
Z 1 EStG 1988 zu erheben ist, auch von juristischen Personen
gestellt werden.
Für die Veranlagung beschränkt
steuerpflichtiger Körperschaften gelten auch die Sonderveranlagungsregeln
des § 102 Abs. 2 EStG 1988. Der wichtigste Bereich
betrifft den im dritten und vierten Satz des
§ 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 geregelten
Verlustabzug (siehe EStR 2000 RZ 8059). Für die Berücksichtigung des
Verlustabzuges sind auch die Auswirkungen der in österreichischen DBA
enthaltenen Diskriminierungsverbote zu beachten (AÖF Nr. 291/1990). Im
Verhältnis zu Deutschland ist für ab 1998 entstandene Verluste
unbeschadet der Regelung des
§ 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 die
Verordnung des BM für Finanzen betreffend die Berücksichtigung von
inländischen Betriebsstättenverlusten deutscher Unternehmen,
BGBl. II Nr. 97/2001 anzuwenden.
2.6 Beschränkte Steuerpflicht inländischer
Körperschaften (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988)
2.6.1 Umfang der
Steuerpflicht
Gemäß § 1 Abs. 3 Z 3
KStG 1988 sind begünstigte Rechtsträger, soweit sie von der
unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit sind, beschränkt
körperschaftsteuerpflichtig.
Die
beschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich nach
§ 21 Abs. 2 KStG 1988 auf steuerabzugspflichtige Einkünfte, das
sind kapitalertragsteuerpflichtige
Einkünfte.
Der Kapitalertragsteuer
unterliegen
- Zinserträge aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten
oder sonstigen Forderungen, denen ein Bankgeschäft zu Grunde
liegt,
- Erträge aus der Beteiligung als echter stiller
Gesellschafter,
- Forderungswertpapiere mit inländischem Schuldner
oder kuponauszahlender Stelle im Inland,
- Erträge aus Anteilsrechten an inländischen
Investmentfonds, soweit die ausgeschütteten Erträge aus
Zinserträgen aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten oder aus
Forderungswertpapieren stammen,
- Erträge aus Anteilsrechten an ausländischen
Kapitalanlagefonds bei inländischer kuponauszahlender Stelle, soweit
tatsächlich eine Ausschüttung erfolgt und diese nicht aus Dividenden
besteht.
Keine beschränkte Steuerpflicht
besteht bei
- Beteiligungserträgen im Sinne des § 10
KStG 1988,
- genossenschaftlichen
Rückvergütungen,
- Einkünften innerhalb eines
Beteiligungsfonds.
Eine bei derartigen Erträgen
einbehaltene Kapitalertragsteuer, kann durch einen Antrag auf
Rückerstattung nach § 240 Abs. 3 BAO rückgefordert
werden.
2.6.2
Befreiungserklärung
Gemäß § 94 Z 5 EStG
1988 darf die Körperschaft bei Kapitalerträgen aus Geldeinlagen bei
Kreditinstituten und aus Forderungswertpapieren beim Kreditinstitut eine
Befreiungserklärung abgeben, wenn die Zinsen, für die diese
Befreiungserklärung abgegeben wird, zu den Betriebseinnahmen eines in- oder
ausländischen Betriebes
gehören.
Als Betrieb gelten alle wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebe eines Vereines, gleichgültig, ob sie unentbehrliche
Hilfsbetriebe (§ 45 Abs. 2 BAO), entbehrliche Hilfsbetriebe
(§ 45 Abs. 1 BAO) oder begünstigungsschädliche Betriebe
(§ 45 Abs. 3 BAO) sind, aber auch land- und forstwirtschaftliche
Betriebe und
Gewerbebetriebe.
Nicht als Betrieb gelten Tätigkeiten
im Rahmen der Vermögensverwaltung eines Vereines. Für Zinsen, die im
Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten vereinnahmt werden, ist die Abgabe
einer Befreiungserklärung nicht zulässig.
Bei Vereinen können nur solche
Kapitalanlagen zum Betriebsvermögen gezählt werden, die zum
notwendigen Betriebsvermögen gehören. Dazu zählen jedenfalls
Wertpapiere, die zur Deckung der Abfertigungs- und Pensionsrückstellung
dienen. Daneben kann in der Regel nur ein Betrag in Höhe eines einfachen
Jahresbedarfes der notwendigen liquiden Mittel dem Betriebsvermögen
zugerechnet werden. Daneben können dem Betriebsvermögen Guthaben
zugerechnet werden, wenn sie Rücklagen für ein konkretes betriebliches
Projekt in der erforderlichen Höhe darstellen. Das Kreditinstitut leitet
eine Gleichschrift der Befreiungserklärung an das zuständige FA
weiter. Mit dem Einlangen der Gleichschrift beim FA tritt die Wirkung der
Befreiungserklärung
ein.
Wird die Abgabe einer
Befreiungserklärung verabsäumt, wird die entrichtete
Kapitalertragsteuer bei körperschaftsteuerpflichtigen Betrieben im Rahmen
der Veranlagung zur Körperschaftsteuer
angerechnet.
Bei unentbehrlichen Hilfsbetrieben, die
gemäß § 5 Z 6 KStG 1988 von der Körperschaftsteuer
befreit sind und daher nicht zur Körperschaftsteuer veranlagt werden,
führt die Nichtabgabe einer Befreiungserklärung zur endgültigen
Belastung mit Kapitalertragsteuer.
2.6.3
Abzugsbesteuerung
Die
Steuerpflicht gilt gemäß § 24 Abs. 2 KStG 1988 mit dem
Abzug der Kapitalertragsteuer als abgegolten.
2.6.4 Veranlagung von ausländischen
Kapitaleinkünften
Gemäß
§ 21 Abs. 3 KStG 1988 sind ausländische
Kapitalerträge, die inländischen kapitalertragsteuerpflichtigen
Kapitalerträgen vergleichbar sind, körperschaftsteuerpflichtig. Bei
Vorliegen solcher Erträge ist eine Körperschaftsteuererklärung
abzugeben und es wird eine Veranlagung vorgenommen. Gemäß
§ 22 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 ist auf die
Bruttoerträge ein Körperschaftsteuersatz von
25%
anzuwenden.
|
Unternehmen ...