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3. Umsatzsteuer
3.1 Steuerbare und nicht steuerbare Umsätze
Der Umsatzsteuer unterliegen
- gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 Lieferungen und sonstige
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens
ausführt,
- gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 UStG 1994 der Eigenverbrauch
(siehe RZ 452 bis RZ 459),
- gemäß § 1 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 die Einfuhr von Gegenständen
und
- gemäß Art. 1 UStG 1994 der innergemeinschaftliche Erwerb (siehe
RZ 545 bis RZ 551).
Ein Leistungsaustausch gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 setzt
Leistung und Gegenleistung, das Vorliegen von zwei Beteiligten und die innere
Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung voraus. Eine innere Verknüpfung
zwischen Leistung und Gegenleistung fehlt zB beim echten Schadenersatz (siehe
RZ 9 ff UStR 2000), beim echten Mitgliedsbeitrag (siehe RZ
432 f) oder beim echten Zuschuss (siehe RZ 444 bis RZ 446).
Die Vereinseinnahmen sind dahingehend zu untersuchen, ob sie mit dem unternehmerischen
oder dem nichtunternehmerischen Bereich im Zusammenhang stehen (siehe RZ
460 bis RZ 470). Nicht steuerbar sind mit dem nichtunternehmerischen Bereich
zusammenhängende Einnahmen, das sind zB echte Mitgliedsbeiträge, Spenden,
Schenkungen, Erbschaften und Subventionen zur allgemeinen Förderung des Rechtsträgers.
3.1.1 Mitgliedsbeiträge
3.1.1.1 Echter Mitgliedsbeitrag
"Echte" Mitgliedsbeiträge sind Beiträge, welche die Mitglieder eines
Vereines nicht als Gegenleistungen für konkrete Leistungen, sondern für
die Erfüllung des Gemeinschaftszwecks zu entrichten haben. Da in diesem Fall
kein Leistungsaustausch vorliegt, stellen diese "echten" Mitgliedsbeiträge
kein umsatzsteuerbares Entgelt dar.
Beispiele für echte Mitgliedsbeiträge:
Die satzungsmäßig erhobenen festen Mitgliedsbeiträge für
die Benutzung von Sportanlagen unabhängig vom Ausmaß der Nutzung.
Mitgliedsbeiträge bei einer Tierzuchtvereinigung, auch wenn die Mitgliedsbeiträge
sich nach der Zahl der gehaltenen Tiere richten (VwGH 3. 11. 1961, 855/61).
Freiwillige Kostenersätze der Mitglieder für die durch den Verein
erfolgte Anmietung bzw. Errichtung und Erhaltung von Veranstaltungssälen
(VwGH 3. 11. 1986, 86/15/0003).
Beiträge an Berufs- und Interessensvertretungen sowie an so genannte
Solidaritätseinrichtungen bestimmter Sektoren von Kreditinstituten sind
in der Regel als echte Mitgliedsbeiträge zu qualifizieren (1302 der Beilagen
in den Stenographischen Protokollen des NR XVIII. GP betr KommStG).
Pflichtbeiträge an eine Einrichtung (des öffentlichen Rechts),
der die Förderung der Obsterzeugung obliegt und die Tätigkeiten
der Werbung, Absatzförderung und Qualitätsverbesserung der Obsterzeugnisse
ausübt, sind keine Leistungsentgelte (EuGH 8. 3. 1988, Rs 102/86).
3.1.1.2 Unechter Mitgliedsbeitrag
Davon zu unterscheiden sind "unechte" Mitgliedsbeiträge. Dabei handelt
es sich - unabhängig von ihrer Bezeichnung - um Beiträge
eines Mitglieds, denen eine konkrete Gegenleistung des Vereines gegenübersteht.
Die Leistungen des Vereines, die für "unechte" Mitgliedsbeiträge erbracht
werden, sind steuerbar.
Besteht der Gemeinschaftszweck in der Erbringung besonderer Einzelleistungen gegenüber
den einzelnen Mitgliedern, so sind diese "Beiträge" des Mitglieds "unechte
Mitgliedsbeiträge".
Beispiele für unechte Mitgliedsbeiträge:
Monatlicher Mitgliedsbeitrag für die Versorgung von Reitpferden der
Reitvereinsmitglieder.
"Mitgliedsbeiträge" für Eintrittskarten von Kulturvereinen, für
Versorgung der Mitglieder mit Sportartikeln, für die Einschaltung eines
Inserates in der Vereinszeitung.
"Mitgliedsbeiträge" von Mitgliedern für die vom Verein veranstalteten
Kurse und Seminare.
Mitgliedsbeiträge an einen Flugambulanzverein (VwGH 11. 9. 1997,
95/15/0022).
Mitgliedsbeiträge an einen Schadenshilfeverein bei Anwerbung von Mitgliedern
aus Anlass von Schadensfällen, Übernahme von Leistungen im Zusammenhang
mit dem zur Mitgliedschaft Anlass gebenden Schadensfall und fünfjähriger
Bindung der Mitglieder an den Verein (VwGH 28. 4. 1993, 90/13/0245).
Bei Mitgliedsbeiträgen für einen Verein, der die wirtschaftlichen Belange
seiner Mitglieder fördert, gilt die - widerlegbare - Vermutung
von Leistungsentgelten.
Beispiele:
Mitgliedsbeiträge an einen "Markenartikelverband" (VwGH 17. 3.
1999, 97/13/0089).
Mitgliedsbeiträge an eine "Studiengesellschaft für Sparkassen-Automation"
(VwGH 17. 3. 1999, 97/13/0162).
Mitgliedsbeiträge an einen Rübenernteverein für die Zurverfügungstellung
einer Maschine (VwGH 24. 11. 1998, 98/14/0033, 0034).
3.1.1.3 Gemischter Mitgliedsbeitrag
Gemischte Mitgliedsbeiträge sind in echte und unechte Mitgliedskomponenten
- allenfalls im Wege der Schätzung - aufzuteilen. Die Schätzung
kann beispielsweise in der Weise erfolgen, dass der Teil des Mitgliedsbeitrages,
der bei vergleichbaren Vereinen ohne konkrete Gegenleistungen als allgemeiner
Mitgliedsbeitrag verlangt wird, als echter Mitgliedsbeitrag angesetzt wird.
3.1.2 Subventionen
3.1.2.1 Allgemeines
Zahlungen, die als Subvention, Zuschuss, Zuwendung, Prämie, Ausgleichsbetrag,
Förderungsbetrag usw. bezeichnet werden, sind dahingehend zu untersuchen,
ob sie
- Entgelt für eine Leistung,
- zusätzliches Entgelt eines Dritten zu einem Leistungsaustausch oder
- Zahlungen, die nicht aufgrund eines Leistungsaustausches erfolgen,
darstellen. Von einem echten nicht steuerbaren Zuschuss kann gesprochen werden,
wenn kein Leistungsaustausch vorliegt. In allen anderen Fällen spricht man
von "unechten Zuschüssen", die umsatzsteuerbares Entgelt darstellen.
3.1.2.2 Zuschuss als Entgelt für eine Leistung
Gewährt der Zahlende den Zuschuss deshalb, weil er vom Unternehmer (Zuschussempfänger)
eine Leistung erhält, stellt die Zahlung steuerbares Entgelt dar. Dies ist
der Fall, wenn die Leistung ein eigenes wirtschaftliches Interesse des Zuschussgebers
befriedigt oder dem Zuschussgeber ein eigener wirtschaftlicher Nutzen zukommt.
Beispiele:
Eine Gemeinde gewährt dem Erwerber eines Gastronomiebetriebes einen
Zuschuss dafür, dass sich dieser zur Herbeiführung eines bestimmten
Standards sowie zur Betriebsführung auf einen längeren Zeitraum
verpflichtet (VwGH 16. 12. 1997, 97/14/0100).
Ein Golfplatzbetreiber erhält von der Gemeinde einen Zuschuss dafür,
dass er sich verpflichtet, den Golfplatz während bestimmter Zeiten zu
betreiben und den Einwohnern sowie den Gästen zu besonderen Bedingungen
zur Verfügung zu stellen (VwGH 23. 1. 1996, 95/14/0084).
3.1.2.3 Zuschuss als Entgelt von dritter Seite
Zahlungen von dritter Seite sind Entgelt, wenn sie der Unternehmer dafür
erhält, dass er eine Leistung an eine vom Zuschussgeber verschiedene Person
erbringt. Erforderlich ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit
dem Leistungsaustausch. Der Zuschussgeber muss die Zahlung deshalb gewähren,
damit oder weil der Unternehmer eine Leistung erbringt. Ein Einzelzusammenhang
zwischen dem Zuschuss und einer bestimmten Leistung ist allerdings nicht erforderlich
(VwGH 20. 1. 1992, 91/15/0055). Zuschüsse Dritter werden meist aus Gründen
der Markt- und Preispolitik gewährt. Der Leistungsempfänger ist oft
selbst nicht in der Lage, einen kostendeckenden Preis zu zahlen. Der Zuschussgeber
hat ein Interesse am Zustandekommen des Leistungsaustausches.
Beispiele:
Zuschuss der Wiener Handelskammer zur Kostenabdeckung an einen Verein,
der Ausstellungsflächen vermietet (VwGH 20. 1. 1992, 91/15/0055).
Druckkostenbeitrag zur Herausgabe einer Zeitung (VwGH 26. 4. 1994,
93/14/0043).
Zuschuss der Landesregierung an einen Buchverleger, der eine jährlich
wiederkehrende, auf das Bundesland bezogene Publikation herausgeben muss (VwGH
30. 9. 1992, 92/13/0128).
Ein Verkehrsverein erhält von der Gemeinde einen Zuschuss, der von
der Anzahl der Nächtigungen bzw. vom Umfang der Werbemaßnahmen
abhängig ist (VwGH 4. 10. 1995, 93/15/0117).
3.1.2.4 Echter nicht umsatzsteuerbarer Zuschuss
Nicht umsatzsteuerbare Zuschüsse liegen vor, wenn Zahlungen nicht auf Grund
eines Leistungsaustausches erfolgen oder nicht in Zusammenhang mit einem bestimmten
Umsatz stehen. Dies ist der Fall, wenn
- ein Zuschuss zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern
des Zuschussempfängers gewährt wird (zB Zuschuss zur Wohnbauförderung
oder Wohnhaussanierung, zur Errichtung einer Erdgasversorgung, zur Errichtung
einer Park-and-Ride-Anlage),
- ein Zuschuss zur Deckung von Unkosten des Zuschussempfängers gegeben
wird (zB Bund zahlt Miete für eine gemeinnützige Organisation),
- sich die Höhe des Zuschusses nach dem Geldbedarf des Zuschussempfängers
richtet und die Zahlungen nicht mit bestimmten Umsätzen im Zusammenhang
stehen (zB Zuschuss zur Sanierung eines Unternehmens, zu einem Verkehrsverbund).
- Ein nicht umsatzsteuerbarer Zuschuss wird auch dann vorliegen, wenn dadurch
der Zuschussempfänger zu einem im öffentlichen Interesse gelegenen
volkswirtschaftlich erwünschten Handeln angeregt werden soll, das jedoch
gleichzeitig im Interesse des Zuschussgebers liegen kann.
Eine bloße Zweckbestimmung durch den Zuschussgeber reicht für sich
allein nicht aus, einen ursächlichen Zusammenhang zwischen Zuschuss und Leistung
herzustellen (zB Zuschuss nach dem Arbeitsmarktförderungsgesetz oder nach
dem Forschungsorganisationsgesetz). Der Zuschussgeber verlangt vom Empfänger
üblicherweise einen Nachweis über die Mittelverwendung oder einen Förderungsbericht.
Die Vorlage dieser Nachweise begründet für sich allein keinen Leistungsaustausch.
In Zweifelsfällen muss geprüft werden, ob die Zuwendung auch ohne Gegenleistung
des Empfängers gegeben worden wäre (vgl. VwGH 17. 9. 1990, 89/14/0071).
Ob eine solche Verknüpfung vorliegt oder nicht, kann an Hand des Förderungsansuchens,
des Bewilligungsbescheides, aus den "Vergaberichtlinien" und einschlägigen
Rechtsvorschriften beurteilt werden. Der Zuschuss ist nicht umsatzsteuerbar, wenn
keine Verknüpfung vorliegt.
Ohne Bedeutung ist, ob der Zuschuss an den Berechtigten selbst oder zwecks Abkürzung
des Zahlungsweges an einen Dritten ausbezahlt wird (zB ein Zuschuss zur Errichtung
eines Gebäudes wird an eine Arbeitsgemeinschaft ausbezahlt).
3.1.2.5 Finanzierung von Forschungsvorhaben
Bei Zahlungen in Zusammenhang mit Forschungstätigkeiten ist im Einzelfall
anhand der Vereinbarung, der Vergaberichtlinien usw. zu prüfen, ob ein direkter
Leistungsaustausch, Entgelt von dritter Seite oder eine echte Subvention vorliegt.
Ein direktes Leistungsentgelt liegt vor, wenn
- die Zahlung an bestimmte Forschungstätigkeiten des Empfängers
gebunden ist,
- die Höhe des Zuschusses am Umfang der Tätigkeit oder an den dafür
vorausberechneten Kosten bemessen wird,
- der Zuschussgeber ein eigenes konkretes Interesse an den Forschungsergebnissen
hat,
- der Empfänger durch die Tätigkeit bestimmte Auflagen und Bedingungen
erfüllen und dem Zuschussgeber ständig berichten muss,
- die Verwertungs- und Veröffentlichungsrechte an den Zuschussgeber übertragen
werden.
Entscheidend ist somit, ob die Förderung gewährt wird, damit der Zahlende
die Verfügungsmöglichkeit über ein bestimmtes Forschungsergebnis
erlangt und die Durchführung der Forschung in seinem Interesse liegt. Demnach
unterliegen zB Forschungsaufträge und sonstige wissenschaftliche Forschungen
im Sinne des § 12 Forschungsorganisationsgesetz der USt (VwGH 20. 9.
1995, 92/13/0214).
Erfolgt die Finanzierung des Vorhabens nicht im eigenen Interesse des Zahlenden,
sondern besteht ein öffentliches Interesse an der Durchführung des Forschungsprojektes,
so liegt ein echter, nicht steuerbarer Zuschuss vor (zB Zuschuss durch den Forschungsförderungsfonds,
Förderung nach § 10 Forschungsorganisationsgesetz). Diesfalls ist es
nicht schädlich, wenn sich der Finanzierende ein Veröffentlichungs-
oder sonstiges Verwertungsrecht vorbehält.
Die EU erteilt österreichischen Forschungseinrichtungen im vermehrten Ausmaß
Forschungsaufträge bzw. gewährt Förderungen zu Forschungsvorhaben.
Diese Zahlungen können echte Subventionen darstellen und sind als solche
nicht steuerbar.
Handelt es sich bei den Zahlungen um ein Leistungsentgelt, so unterliegt dieses
nicht der USt, wenn der Forschungseinrichtung keine Unternehmereigenschaft zukommt.
Sind die Förderungsgelder steuerbar, weil der Leistende als Unternehmer und
die Erfüllung des Forschungsauftrages als Leistungsaustausch zu beurteilen
ist, so kann die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 6 lit. c UStG 1994 zur
Anwendung gelangen (siehe RZ 736 bis 746 UStR 2000).
Im Rahmen des Aktionsprogramms zur Durchführung einer Berufsbildungspolitik
der Europäischen Gemeinschaft - Leonardo da Vinci werden zwischen der
EU und einzelnen Projektträgern Verträge über Pilotprojekte (zB
Entwicklung neuer Ausbildungslehrgänge, Lehrinhalte, Lernmaterialien, Trainingsmethoden)
oder Multiplikatorprojekte (zur Verbreitung von Ergebnissen und Produkten früherer
Projekte) abgeschlossen. Die Projektträger sollen damit zu einem im öffentlichen
Interesse gelegenen volkswirtschaftlich erwünschten Handeln angeregt werden.
Die Zuschüsse der EU an die Projektträger sind daher nicht steuerbar.
3.1.3 Eigenverbrauch
3.1.3.1 Allgemeines
Dem Grundsatz der allgemeinen Verbrauchsbesteuerung entsprechend soll der Verein
als Unternehmer, soweit er Selbstversorger ist, den übrigen Verbrauchern
gleichgestellt werden. Dies wird durch die Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Z
2 lit. a und lit. b UStG 1994 erreicht. Darüber hinaus sollen die ertragsteuerlichen
Abzugsverbote gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 und des §
12 Abs. 1 Z 1 bis 5 KStG 1988 auch für die USt gelten (§ 1 Abs. 1 Z
2 lit. c UStG 1994), sowie der Vorsteuerausschluss gemäß § 12
Abs. 2 Z 2 UStG 1994 sich auch auf die entsprechenden Auslandstatbestände
erstrecken (§ 1 Abs. 1 Z 2 lit. d UStG 1994).
3.1.3.2 Verwendungseigenverbrauch (§ 1 Abs. 1 Z 2 lit. a UStG 1994)
Vereine können neben dem nichtunternehmerischen Bereich auch einen unternehmerischen
Bereich haben. Werden dem Unternehmensbereich dienende Gegenstände vom
Verein entnommen oder für den nichtunternehmerischen Bereich verwendet
bzw. die Verwendung dieser Gegenstände Dritten gestattet, so liegt insoweit
ein Eigenverbrauch im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 2 lit. a UStG 1994 vor. Werden
mit für einen Betrieb eingekauften Waren auch Mitglieder gratis verköstigt,
so muss grundsätzlich ein Eigenverbrauch angesetzt werden. Kein Eigenverbrauch
ist anzusetzen, wenn mithelfende Personen (Personal) im Gastgewerbe unentgeltlich
verpflegt werden.
Beispiel:
Steuerpflichtiges Vereinsfest eines begünstigten Vereines. Bei der
Nachkalkulation durch die Betriebsprüfung wird festgestellt, dass
a) Getränke im Einkaufswert von 1.500 € brutto von den mithelfenden
Vereinsmitgliedern während eines steuerpflichtigen Vereinsfestes konsumiert
wurden, bzw.
b) Getränke im Einkaufswert von 2.400 € brutto nach dem Fest
übrig geblieben sind und in den Folgemonaten unentgeltlich an die Funktionäre
und Mitarbeiter abgegeben wurden.
Die während des Festes konsumierten Getränke a) bleiben beim
Eigenverbrauch außer Ansatz. Der Gesamtbetrag der steuerpflichtigen
Umsätze wird um den Eigenverbrauch b) im Betrag von 2.000 € erhöht.
Die für Zwecke außerhalb des Unternehmens verwendeten Gegenstände
müssen dem Unternehmen dienen oder bisher gedient haben. Ein Dienen liegt
insoweit vor, als dem Unternehmer die Nutzung an einem Gegenstand zusteht, selbst
wenn diese umfangmäßig oder zeitlich begrenzt sein sollte. Bei gemischt
genutzten Gegenständen ist überdies die Zuordnung zum Unternehmen von
Bedeutung.
Leistungen an den Unternehmer (zB Anschaffung eines Wirtschaftsgutes) gelten
zur Gänze als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie zu mindestens
10% unternehmerischen Zwecken dienen. Davon abweichend kann ab 1. Jänner
2000 auch nur der unternehmerisch genutzte Teil dem Unternehmen zugeordnet werden
(außer die Geringfügigkeitsgrenze von 10% wird nicht erreicht).
Beispiel:
Ein Verein schafft einen PC im Jänner des Jahres 01 um 4.800 €
(inklusive USt) an und verwendet diesen zu 60% unternehmerisch für ein
Buffet und zu 40% nichtunternehmerisch. Er hat die Möglichkeit, den PC
zur Gänze (100% Vorsteuerabzug, 40% Eigenverbrauch) oder zu 60% (60%
Vorsteuerabzug, kein Eigenverbrauch) dem Unternehmensbereich zuzuordnen.
1) Wird der PC zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet, steht im ersten
Jahr der Vorsteuerabzug mit 800 € zur Gänze zu. In den Jahren 01
bis 04 (bei Annahme einer 4-jährigen Nutzungsdauer) ist der Eigenverbrauch
(bei gleicher Nutzungsaufteilung) jährlich in Höhe von 400 €
Bemessungsgrundlage anzusetzen und jährlich 80 € USt abzuführen.
2) Wird der PC zu 60% dem Unternehmen zugeordnet, steht im ersten Jahr
der Vorsteuerabzug nur mit 480 € zu. Es kommt jedoch zu keiner jährlichen
Eigenverbrauchsbesteuerung.
3) Würde der PC nur zB zu 5% unternehmerisch genutzt, ist eine Zuordnung
zum Unternehmensbereich und somit ein Vorsteuerabzug nicht zulässig.
Bei Gebäuden kommt es grundsätzlich zu keiner laufenden Eigenverbrauchsbesteuerung
(auch wenn das Gebäude zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet ist), da
dieser Eigenverbrauch unecht steuerbefreit ist. Die 10%-Untergrenze für die
Zuordnung zum Unternehmensbereich gilt gemäß § 12 Abs. 2 Z 1 lit.
b UStG 1994 nicht für Gebäude. Es sind daher grundsätzlich auch
solche Gebäude zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet, die weniger als
zu 10% unternehmerisch genutzt werden. Bei unterschiedlicher unternehmerischer
Nutzung in einzelnen Veranlagungsjahren wird der Vorsteuerabzug durch Änderung
der Verhältnisse gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 korrigiert.
Die dauernde Entnahme von Gebäuden bzw. Gebäudeteilen führt zum
Eigenverbrauch, der gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 unecht
steuerbefreit ist, sodass es zu einer gänzlichen Vorsteuerberichtigung gemäß
§ 12 Abs. 10 letzter Satz UStG 1994 kommen kann. Der Eigenverbrauch der dauernden
Entnahme kann aber auch steuerpflichtig behandelt werden.
Beispiel: Änderung der Verhältnisse und Eigenverbrauch bei Gebäuden:
Im Jahr 01 wird ein Vereinshaus um 240.000 € (40.000 € USt)
errichtet, wobei der unternehmerisch genutzte Anteil (Vereinskantine) 20%
beträgt. Der Vorsteuerabzug beträgt somit im Jahr 01 8.000 €
(20% von 40.000 €). Im Jahr 02 wird der Kantinenteil um eine Räumlichkeit
erweitert und die unternehmerische Nutzung erhöht sich auf 30%. Der Vorsteuerabzug
würde sich daher insgesamt auf 12.000 € erhöhen. Bisher wurden
8.000 € geltend gemacht, was eine Differenz von 4.000 € ergibt.
Gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 kann daher 1/10
davon jährlich (bei gleichbleibenden Verhältnissen) bis zum Ablauf
des 9jährigen Berichtigungszeitraumes berichtigt werden, was im Jahr
02 eine Berichtigung zugunsten des Vereines (Guthaben) in Höhe von 400
€ ergibt. Im Jahr 03 wird aufgrund des schlechten Geschäftsganges
ein Teil des Lokales nicht mehr unternehmerisch genutzt, und die unternehmerische
Nutzung reduziert sich auf 10%. Der Vorsteuerabzug würde sich daher insgesamt
auf 4.000 € reduzieren. Ursprünglich wurden 8.000 € geltend
gemacht, was eine Differenz von 4.000 € ergibt. Gemäß §
12 Abs. 10 muss daher nun 1/10
davon jährlich (bei gleichbleibenden Verhältnissen) bis zum Ablauf
des 9jährigen Berichtigungszeitraumes berichtigt werden, was im Jahr
03 eine Berichtigung zu Lasten des Vereines (Nachforderung) in Höhe von
400 € ergibt. Im Mai des Jahres 04 wird aufgrund des schlechten Geschäftsganges
das Lokal endgültig geschlossen und in Zukunft nicht mehr unternehmerisch,
sondern ausschließlich im Vereinsbereich genutzt. Es liegt ein Eigenverbrauch
im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 2 lit. a UStG 1994 vor, der aber gemäß
§ 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 unecht steuerfrei ist. Bisheriger Vorsteuerabzug
8.000 €. Der Vorsteuerabzug in Höhe von 8.000 € steht daher
nicht mehr zu. Es werden daher für die restlichen sieben Jahre die Vorsteuern
nachgefordert. Die Nachforderung beträgt daher 5.600 € (das sind
7/10 von 8.000 €).
3.1.3.3 Eigenverbrauch durch sonstige Leistungen (§ 1 Abs. 1 Z 2
lit. a UStG 1994)
Eigenverbrauch liegt auch vor, wenn der Verein im Unternehmensbereich sonstige
Leistungen ausführt, die außerunternehmerischen Zwecken dienen. Ob
eine Vorsteuerabzugsberechtigung bestand, ist dabei unerheblich.
Die Kosten für einen Arbeitnehmer brauchen nicht zwingend einheitlich dem
Unternehmen des Vereines zugeordnet werden, und zwar auch dann nicht, wenn die
Arbeitsleistungen dem Unternehmen auf Grund des Arbeitsvertrages nach Art und
Zeit der Leistungen und des dafür vom Unternehmen zu tragenden Arbeitslohnes
zusteht. Eine Differenzierung in einen unternehmerischen und einen nichtunternehmerischen
Bereich ist möglich. Insoweit der Arbeitnehmer für den nichtunternehmerischen
Bereich eingesetzt wird, erfolgt der Leistungsbezug nicht für das Unternehmen
und gehen die anteiligen (Lohn-)Kosten nicht zu Lasten des Unternehmens. Bezüglich
des nichtunternehmerischen Teils der Arbeitsleistung kommt es damit zu keiner
Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 1 Abs. 1 Z 2 lit. b UStG 1994. Diese
Beurteilung setzt eine von vornherein feststehende, klare und nachvollziehbare
Trennung der Arbeitsleistung in einen unternehmerischen und in einen nichtunternehmerischen
Teil (zB durch genaue Abreden über einen bestimmten Teil der Arbeitskraft
und die Aufzeichnung der entsprechenden Lohnanteile) voraus.
Beispiel:
Eine Reinigungskraft reinigt das Buffet und die Verwaltungsräume eines
Vereines. Die aufgewendeten Stunden für die Reinigung des Buffets und
der Verwaltungsräume werden getrennt aufgeschrieben. Die Lohnkosten können
genau zugeordnet werden. Es liegt kein Eigenverbrauch vor.
3.2 Unternehmereigenschaft von Vereinen
3.2.1 Unternehmer allgemein
Nicht unternehmerisch tätig sind Vereine, wenn sie nur in Erfüllung
ihrer satzungsgemäßen Gemeinschaftsaufgaben tätig werden, ohne
Einzelleistungen an die Mitglieder (oder Dritte) zu erbringen (VwGH 3. 11.
1986, 86/15/0003).
Der betriebliche (= unternehmerische) Bereich eines Vereines umfasst alle im Rahmen
eines Leistungsaustausches nachhaltig ausgeübten Tätigkeiten, während
der außerbetriebliche
(= nichtunternehmerische) Bereich alle jene Tätigkeiten umfasst, die ein
Verein in Erfüllung seiner satzungsgemäßen Gemeinschaftsaufgaben
zur Wahrnehmung der Gesamtbelange seiner Mitglieder bewirkt. Hilfsgeschäfte,
wie zB der Verkauf von Vermögensgegenständen, sind dann dem unternehmerischen
Bereich zuzurechnen, wenn die Gegenstände zuletzt im unternehmerischen Bereich
Verwendung gefunden hatten.
Die Vereinseinnahmen sind dahingehend zu untersuchen, ob sie mit dem unternehmerischen
oder dem nichtunternehmerischen Bereich im Zusammenhang stehen. Mit dem nichtunternehmerischen
Bereich zusammenhängende Einnahmen sind zB echte Mitgliedsbeiträge,
Spenden, Schenkungen, Erbschaften und Subventionen zur allgemeinen Förderung
des Vereines.
3.2.2 Liebhaberei
3.2.2.1 Liebhabereivermutung bei Betrieben gemäß § 45
Abs. 1 und 2 BAO
Bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die gemeinnützigen,
mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 34 bis 38 BAO),
kann davon ausgegangen werden, dass die im Rahmen von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben
nach § 45 Abs. 1 und 2 BAO ausgeübten Tätigkeiten unter die Regelung
des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 fallen.
3.2.2.2 Widerlegung der Liebhabereivermutung
Die Vermutung im Sinne der RZ 463 ist widerlegbar.
Weist daher ein gemeinnützig, mildtätig oder kirchlich tätiger
Rechtsträger nach, dass der Betrieb im Wesentlichen kostendeckend geführt
wird oder dass eine Körperschaft des öffentlichen Rechts die Verluste,
die bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gemäß § 45 Abs.
1 und 2 BAO entstehen, im Wesentlichen (mindestens zu 90%) durch Subventionen
abdeckt, sind die betreffenden Geschäftsbetriebe als unternehmerisch zu werten.
Dies hat allerdings zur Voraussetzung, dass die Subventionen den wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieben als Betriebseinnahmen zuzurechnen sind. Aus der Subventionszusage
muss daher ersichtlich sein, dass die Subventionen nicht nur zur allgemeinen Förderung
des Zweckes der Körperschaft gewährt, sondern für den konkreten
Betrieb eingeräumt werden. Die Abdeckung der Verluste durch Subventionen
bewirkt nicht, dass die Begünstigungen, die bei Betätigung für
gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke auf abgabenrechtlichem
Gebiet in einzelnen Abgabenvorschriften gewährt werden, verloren gehen.
Voraussetzung für die Widerlegung der Liebhabereivermutung ist, dass die
Umsätze des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes jährlich regelmäßig
2.900 € übersteigen.
3.2.2.3 Liebhaberei bei Betrieben gemäß § 45 Abs. 3 BAO
bzw. Gewerbebetrieben; Beurteilung einer Vermögensverwaltung
Werden alle unter § 45 Abs. 1 und 2 BAO fallenden Betriebe als nichtunternehmerische
Tätigkeit gewertet, sind auch Gewerbebetriebe und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
nach § 45 Abs. 3 BAO (wie zB eine Kantine) ebenfalls als nichtunternehmerisch
zu werten, wenn die Umsätze (§ 1 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG 1994) aus den
Gewerbebetrieben bzw. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gemäß
§ 45 Abs. 3 BAO im Veranlagungszeitraum insgesamt nicht mehr als 7.500 €
betragen. Auch diese Vermutung ist widerlegbar.
Eine Vermögensverwaltung fällt nicht unter die gegenständliche
Liebhabereivermutung.
3.2.2.4 Kleinunternehmerregelung
Einnahmen aus einer unter die Liebhabereivermutung fallenden Tätigkeit bleiben
bei der Ermittlung der Kleinunternehmergrenze gemäß § 6 Abs. 1
Z 27 UStG 1994 außer Ansatz (siehe RZ 515 bis RZ 520).
3.2.2.5 Übergang von einer unternehmerischen Tätigkeit zu einer
nichtunternehmerischen Tätigkeit und umgekehrt
Bei Übergang von einer unternehmerischen Tätigkeit zu einer nichtunternehmerischen
Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 kommt seit dem UStG
1994 die Eigenverbrauchsbesteuerung gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 lit.
a UStG 1994 zum Tragen. Bei einem derartigen Übergang sowie bei Übergang
von einer nichtunternehmerischen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 5 Z
2 UStG 1994 zu einer unternehmerischen Tätigkeit liegt kein Anwendungsfall
des § 12 Abs. 10 oder 11 UStG 1994 vor.
Nur in jenen Fällen, bei denen beim Übergang von der unternehmerischen
Tätigkeit zur nichtunternehmerischen Tätigkeit im Sinne des § 2
Abs. 5 Z 2 UStG 1994 ein unecht steuerfreier Eigenverbrauch vorliegt (§ 6
Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994), ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs.
10 UStG 1994 vorzunehmen (siehe RZ 453 Beispiel
).
3.3. Umsatzsteuerbefreiungen
3.3.1 Allgemein
Umsatzsteuerbare Lieferungen und sonstige Leistungen (siehe RZ
429) können gemäß § 6 UStG 1994 von der Umsatzsteuer
befreit sein. Dabei unterscheidet man zwischen echten Steuerbefreiungen (mit der
Möglichkeit des Vorsteuerabzuges) und unechten Steuerbefreiungen, die den
Verlust des Vorsteuerabzuges bewirken. Die speziell Vereine betreffenden Umsatzsteuerbefreiungen
sind unechte Steuerbefreiungen.
Speziell Vereine betreffende Steuerbefreiungen werden geregelt in
- § 6 Abs. 1 Z 12 UStG 1994 betreffend Volksbildungsvereine (siehe RZ
475 und RZ 476),
- § 6 Abs. 1 Z 14 UStG 1994 betreffend gemeinnützige Sportvereine
(siehe RZ 477 bis RZ 481),
- § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Z 18 UStG
1994 betreffend begünstigte Vereine, die Kranken- und Pflegeanstalten,
Altersheime, Kuranstalten betreiben (siehe RZ 483 bis RZ
485),
- § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Z 23 UStG
1994 betreffend begünstigte Vereine, die Jugend-, Erziehungs-, Ausbildungs-
und Erholungsheime betreiben (siehe RZ 486 bis RZ 489)
und
- § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Z 24 UStG
1994 betreffend Vereine, die Theater-, Musik- und Gesangsaufführungen
durchführen bzw. Museen usw. betreiben (siehe RZ 490
bis RZ 492).
3.3.2 Grundstücksumsätze
Steuerbefreit sind gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 die Umsätze
von Grundstücken im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes. Es kann jedoch zur
Versteuerung optiert werden. Bei Option kommt eine Steuersatzermäßigung
gemäß § 10 Abs. 2 Z 7 nicht in Betracht. Werden Grundstücksumsätze
von persönlich steuerbefreiten Vereinen getätigt (zB von gemeinnützigen
Sportvereinen), kommt jedoch eine Option nicht in Betracht (Grundsatz des Vorranges
der persönlichen Umsatzsteuerbefreiung vor der sachlichen Umsatzsteuerbefreiung
gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994). Die Steuerbefreiungen
gemäß § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994 erstrecken sich nicht auf die
Umsätze von Grundstücken, da es sich um keine persönlichen Steuerbefreiungen
handelt, sondern ua. begünstigte Vereine nur mit den in den Befreiungsbestimmungen
des § 6 Abs. 1 Z 18, 23 und 24 UStG 1994 angeführten Umsätzen -
und nicht mit sämtlichen Umsätzen - befreit sind.
3.3.3 Umsätze im Rahmen des Glückspielwesens (siehe Abschnitt
5.1)
Gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d UStG 1994 sind die dort angeführten
Glückspiele von der Umsatzsteuer befreit. Befreit sind auch jene Glückspiele,
die unter § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG 1957 fallen. Nicht hierunter fallen
Kleinausspielungen (Glückshäfen, Juxausspielungen und Tombolaspiele),
sofern das Spielkapital im Kalenderjahr 4.000 € (bis 2001 50.000 S) nicht
übersteigt (siehe RZ 689). Diese Kleinausspielungen
unterliegen daher grundsätzlich der Umsatzsteuer.
Beispiel:
Zur Belustigung der Gäste fand bei einem großen Vereinsfest
(siehe RZ 307) im Jahr 2002 auch eine
Verlosung verschiedener mehr oder weniger wertvoller Sachpreise, welche von
verschiedenen Firmen gespendet wurden, statt. Der Lospreis hat 5 € je
Los betragen. Welche Konsequenzen ergeben sich aus diesen Losverkäufen
(aufgelegte Lose 1.000 Stück).
1.000 Lose à 5 € ergeben insgesamt ein Spielkapital von 5.000
€. Es besteht Gebührenpflicht gemäß § 33 TP 17
Abs. 1 Z 7 lit. a GebG 1957. Wird das gesamte Reinerträgnis der Veranstaltung
ausschließlich für begünstigte Zwecke verwendet, beträgt
die Gebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 5 GebG 5% des Spieleinsatzes,
das sind 250 €. Kommt das Reinerträgnis auch nicht begünstigten
Zwecken zu (es wird zB damit die Kantine des Fußballvereines renoviert),
beträgt der Steuersatz 12% und die Gebühr somit 600 €.
Es besteht in beiden Fällen keine Umsatzsteuerpflicht, da gebührenpflichtige
Glücksspiele von der Umsatzsteuer befreit sind. Die Umsätze sind
aber für die Berechnung von Umsatzgrenzen (zB Kleinunternehmergrenze)
mit zu berücksichtigen.
Wären nur 1.000 Lose à 4 € aufgelegt worden, unterläge
dieses Glücksspiel nicht mehr dem Glücksspielgesetz, da das Spielkapital
nicht mehr als 4.000 € beträgt. Es würde daher keine Gebühr
anfallen, es könnte aber auch die Umsatzsteuerbefreiung nicht zur Anwendung
kommen, sodass bei einem steuerpflichtigen Vereinsfest 20% USt vom Entgelt
für die tatsächlich verkauften Lose abzuführen wäre.
3.3.4 Volksbildungsvereine
Steuerbefreit sind gemäß § 6 Abs. 1 Z 12 UStG 1994 die Umsätze
aus den von Körperschaften öffentlichen Rechts oder Volksbildungsvereinen
veranstalteten Vorträgen, Kursen und Filmvorführungen wissenschaftlicher
oder unterrichtender oder belehrender Art, wenn die Einnahmen vorwiegend zur Deckung
der Kosten verwendet werden.
Als Volksbildungsverein gilt ein Verein, der für eine breite Masse der Bevölkerung
zu einem annehmbaren Preis Kurse anbietet, welche allgemein bildendes Wissen,
technische und handwerkliche Fähigkeiten zur Ausübung praktischer Berufe
vermitteln.
Es kommt nicht darauf an, was unterrichtet wird. Es werden ua. Kurse für
Maschineschreiben, EDV, Fremdsprachen, Esoterik, Kochen und Gymnastikkurse angeboten.
Nicht begünstigt sind Veranstaltungen künstlerischer oder unterhaltender
Art.
Die Einnahmen müssen so niedrig sein, dass sie zur Bestreitung der Regien
gerade noch ausreichen und wesentliche Gewinne nicht zulassen.
Die Befreiung erstreckt sich nicht auf die unterrichtenden Personen.
3.3.5 Gemeinnützige Sportvereinigungen
3.3.5.1 Begriff Körpersport
Satzungsmäßiger Zweck muss die Ausübung des Körpersportes
sein, wobei dies der Hauptzweck der Vereinigung sein muss. Ist die Ausübung
des Körpersportes bloß Nebenzweck, kommt die Befreiung nicht zur Anwendung.
Ebenso kann die Befreiung nicht zur Anwendung kommen, wenn die Mitglieder einer
Vereinigung zwar tatsächlich überwiegend Körpersport betreiben,
dies aber nicht der satzungsmäßige Zweck der Vereinigung ist.
Der Begriff Körpersport ist weit auszulegen, sodass darunter jede Art von
sportlicher Betätigung verstanden wird. Neben den unmittelbar der körperlichen
Ertüchtigung dienenden Sportarten, wie zB Leichtathletik, Turnen, Boxen,
Ringen, Schwimmen, Rudern, Radfahren, Reiten, Tennis, Golf, Fußball, alle
Wintersportarten, Handball und Bergsteigen zählen auch der Motorsport, Segelfliegen
und Schießen zum Sportbegriff. Nicht zum Körpersport zählen die
"Denksportarten", wie zB Schach, Skat oder Bridge, die aber im Übrigen gemeinnützig
sein können.
Mildtätige oder kirchliche (im übrigen begünstigte) Vereinigungen
fallen nicht unter diese Befreiungsbestimmung.
3.3.5.2 Anwendungsbereich der Befreiungsbestimmung
Es ist zu beachten, dass die Anwendung der Befreiungsbestimmung für gemeinnützige
Sportvereinigungen nur einen eingeschränkten Wirkungsbereich hat. Für
wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gemäß § 45 Abs. 1 BAO (entbehrliche
Hilfsbetriebe) und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gemäß §
45 Abs. 2 BAO (unentbehrliche Hilfsbetriebe) gilt die Liebhabereivermutung (siehe
RZ 463).
3.3.5.3 Verhältnis der Steuerbefreiung zu anderen Steuerbefreiungen
Die persönliche Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 14 UStG 1994 geht
den allgemeinen Steuerbefreiungen des § 6 Abs. 1 UStG 1994 vor. Gemeinnützige
Sportvereinigungen können demnach sowohl bei Vermietungen, die ansonsten
gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 steuerfrei wären, als auch
bei Grundstücksumsätzen, die ansonsten gemäß § 6 Abs.
1 Z 9 lit. a UStG 1994 steuerfrei wären, nicht gemäß §
6 Abs. 2 UStG 1994 zur Steuerpflicht optieren. Vermietungen, die ansonsten von
§ 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 ausgenommen und steuerpflichtig sind (zB Vermietung
von Grundstücken für Wohnzwecke) sind ebenfalls steuerbefreit ohne
Optionsmöglichkeit.
Beispiel:
Ein gemeinnütziger Sportverein errichtet sowohl eine Sportanlage als
auch eine Wohnung für den Platzwart und vermietet beide Bestandsobjekte.
Es besteht keine Möglichkeit zur Steuerpflicht zu optieren und einen
Vorsteuerabzug geltend zu machen.
3.3.6 Vermietung und Verpachtung
Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (einschließlich Gebäuden
und Räumlichkeiten) ist unecht befreit (§ 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994).
Dies gilt nicht für die Vermietung für Wohnzwecke, für die Beherbergung,
für die Vermietung von Maschinen und Betriebvorrichtungen, für die Vermietung
von Garagen und Abstellplätzen für Fahrzeuge sowie von Campingplätzen.
Auf die Befreiung kann aber verzichtet werden (§ 6 Abs. 2 UStG 1994). Die
Entgelte unterliegen in diesem Fall dem Normalsteuersatz. Insofern die Steuerbefreiung
nicht zur Anwendung kommt (zB bei Vermietung für Wohnzwecke) und auch keine
persönliche Steuerbefreiung vorliegt (dies ist bei gemeinnützigen Sportvereinen
der Fall), ist Umsatzsteuerpflicht gegeben, da im Rahmen der Vermögensverwaltung
Liebhaberei nicht vermutet wird (siehe RZ 467).
Die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994 erstreckt
sich nicht auf die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, da es sich
um keine persönliche Steuerbefreiung handelt, sondern begünstigte Vereine
nur mit den in den Befreiungsbestimmungen des § 6 Abs. 1 Z 18, 23 und 24
UStG 1994 angeführten Umsätzen - und nicht mit sämtlichen
Umsätzen - befreit sind.
3.3.7 Kranken- und Pflegeanstalten, Altersheime, Kuranstalten
3.3.7.1 Allgemeines
Befreit sind die im § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 genannten Leistungen der Kranken-
und Pflegeanstalten, der Alters-, Blinden- und Siechenheime sowie der Kuranstalten
(näheres siehe RZ 924 bis 933 UStR 2000), soweit sie von Körperschaften
des öffentlichen Rechts oder von gemeinnützigen, mildtätigen oder
kirchlichen Rechtsträgern gemäß §§ 34 bis 47 BAO (§
6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994) erbracht werden. Werden die Leistungen nicht von
Körperschaften öffentlichen Rechts oder von den nach §§ 34
bis 47 BAO begünstigten Rechtsträgern erbracht, unterliegen sie dem
ermäßigten Steuersatz gemäß § 10 Abs. 2 Z 15 UStG 1994.
3.3.7.2 Option zur Steuerpflicht
Gemäß Art. XIV Z 1 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 21/1995 idF BGBl. Nr.
756/1996, kann der Unternehmer, der gemäß § 6 Abs. 1 Z 18 UStG
1994 steuerfreie Umsätze ausführt, soweit sie sich auf Pflegeanstalten,
Alters-, Blinden- und Siechenheime beziehen (nicht für Krankenanstalten und
Kuranstalten), zur Steuerpflicht optieren.
Voraussetzung ist, dass die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse
bei dem für die Erhebung der USt zuständigen FA eine schriftliche Erklärung
abgibt, dass sie ihre Betätigung
- in erheblichem Umfang privatwirtschaftlich organisiert und ausgerichtet
hat und
- die Steuerbefreiung zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen
könnte, oder das Bundesministerium für Finanzen mit Bescheid feststellt,
dass Umstände im Sinne des vorstehenden Punktes vorliegen.
Die schriftliche Erklärung sowie der Bescheid des BM für Finanzen können
nur abgeändert oder aufgehoben werden, wenn nachgewiesen wird, dass sich
die hiefür maßgeblichen Verhältnisse gegenüber jenen im Zeitpunkt
der Abgabe der Erklärung oder der Erlassung des Bescheides verändert
haben.
3.3.8 Jugend-, Erziehungs-, Ausbildungs-, Fortbildungs- und Erholungsheime
(§ 6 Abs. 1 Z 23 UStG 1994)
3.3.8.1 Begriff Jugend-, Erziehungs-, Ausbildungs-, Fortbildungs- und
Erholungsheime
Für die Anwendung der Steuerbefreiung für Jugendheime usw. ist nicht
entscheidend, dass das betreffende Heim tatsächlich eine der im Gesetz genannten
Bezeichnungen führt. Es können daher auch Kinderheime, Kindergärten,
Kinderhorte, Schülerheime, Jugendherbergen und Studentenheime diese Befreiung
in Anspruch nehmen. Insbesondere sind auch Einrichtungen davon erfasst, die nur
der Tagesbetreuung dienen (Kindergärten usw.).
3.3.8.2 Anwendungsbereich
Befreit sind die Leistungen, soweit sie von Körperschaften des öffentlichen
Rechts oder von gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Rechtsträgern
gemäß §§ 34 bis 47 BAO (§ 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994)
erbracht werden. Werden die Leistungen nicht von Körperschaften öffentlichen
Rechts oder von den nach §§ 34 bis 47 BAO begünstigten Rechtsträgern
erbracht, unterliegen sie dem ermäßigten Steuersatz gemäß
§ 10 Abs. 2 Z 14 UStG 1994.
Zu den befreiten Leistungen gehören sowohl die Beherbergung und Verköstigung
der Jugendlichen (samt den hiebei üblichen Nebenleistungen) als auch die
Betreuungsleistungen, die in der Beaufsichtigung, Erziehung, Ausbildung und Fortbildung
bestehen können. Als übliche Nebenleistungen kommen auch zB die Zurverfügungstellung
von Spiel- und Sportplätzen bzw. -einrichtungen in Betracht.
Die Steuerbefreiung kommt allerdings nur für Leistungen an Personen, die
das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, in Betracht. Werden Leistungen
auch an Personen erbracht, die das 27. Lebensjahr vollendet haben, so scheiden
diese aus der Steuerbefreiung aus.
Auf Getränkeumsätze, Verkauf von Gebrauchsgegenständen, Ansichtskartenverkäufe
und andere Hilfsgeschäfte, die nicht den begünstigten Leistungen zuzurechnen
sind, kann die gegenständliche Steuerbefreiung keine Anwendung finden. Für
diese Umsätze kommt daher auch nicht der ermäßigte Steuersatz
gemäß § 10 Abs. 2 Z 14 UStG 1994 in Betracht.
Hinsichtlich der Nichtanwendung der unechten Steuerbefreiung siehe RZ 510 bis
RZ 514 in Verbindung mit RZ 484 und RZ
485.
3.3.9 Theater-, Musik- und Gesangsaufführungen, Konzerte, Museen
usw. (§ 6 Abs. 1 Z 24 UStG 1994)
3.3.9.1 Allgemeines
Gemäß § 6 Abs. 1 Z 24 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Z 25 UStG
1994 sind
- Leistungen, die regelmäßig mit dem Betrieb eines Theaters verbunden
sind,
- Musik- und Gesangsaufführungen, insbesondere durch Orchester, Musikensembles
und Chöre sowie
- Leistungen, die regelmäßig mit dem Betrieb eines Museums, eines
botanischen oder zoologischen Gartens sowie eines Naturparks verbunden sind,
soweit sie von Bund, Ländern oder Gemeinden oder von gemeinnützigen,
mildtätigen oder kirchlichen Rechtsträgern gemäß §§
34 bis 47 BAO erbracht werden, von der Umsatzsteuer befreit.
Im Gegensatz zu § 6 Abs. 1 Z 14 UStG 1994 handelt es sich um keine persönliche
Befreiung, sodass begünstigte Rechtsträger mit Umsätzen, die nicht
aus den oben angeführten Tätigkeiten stammen (zB Umsätze aus Vermietung
und Verpachtung) nicht nach dieser Bestimmung befreit sind.
Ebenfalls nicht unter diese Befreiung fallen Umsätze von gemeinnützigen,
mildtätigen oder kirchlichen Rechtsträgern, die im Rahmen von begünstigungsschädlichen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, Gewerbebetrieben usw. erbracht werden.
Werden die in § 6 Abs. 1 Z 24 UStG 1994 angeführten Leistungen im Rahmen
von derartigen Betrieben erbracht, kann jedoch der ermäßigte Steuersatz
gemäß § 10 Abs. 2 Z 8 UStG 1994 zur Anwendung kommen.
Die gegenständliche Befreiungsbestimmung kommt nur dann zur Anwendung,
wenn der Rechtsträger (Verein) insgesamt begünstigte Zwecke verfolgt
(siehe RZ 40 bis RZ 104, insbesondere unter
Kunst und Kultur, Freizeitgestaltung und Erholung, Geselligkeit und Unterhaltung).
Beispiel:
Die Unterhaltungsmusik fällt grundsätzlich auch unter den Begriff
Musikaufführung. Rechtsträgern, die die Unterhaltungsmusik fördern
(siehe RZ 55 Geselligkeit und Unterhaltung)
kommt jedoch keine Förderung gemeinnütziger Zwecke zu, sodass die
gegenständliche Befreiungsbestimmung nicht zur Anwendung kommen kann.
Veranstalten derartige Rechtsträger Musikaufführungen, kann aber
der ermäßigte Steuersatz gemäß § 10 Abs. 2 Z 8
UStG 1994 zur Anwendung kommen.
3.3.9.1.2 Theateraufführungen
3.3.9.1.2.1 Begriff Theater
Ein Theater liegt vor, wenn so viele künstlerische und technische Kräfte
und die zur Aufführung von Theaterveranstaltungen notwendigen technischen
Voraussetzungen unterhalten werden, dass die Durchführung eines Spielplanes
aus eigenen Kräften möglich ist. Es genügt, dass ein Theater die
künstlerischen und technischen Kräfte nur für die Spielzeit eines
Stückes verpflichtet. Ein eigenes oder gemietetes Theatergebäude braucht
nicht vorhanden zu sein. Bei Auslegung des Begriffes Theater wird ein nicht allzu
strenger Maßstab anzuwenden sein, wobei aber ein gewisser Mindeststandard
der Darbietung gegeben sein muss.
3.3.9.1.2.2 Beispiele
Befreit sind demnach zB Schauspiel-, Opern-, Operettenaufführungen, ferner
Kabarett, Tanzkunst, Kleinkunst und Varieté, Pantomime und Ballett, Puppen-
und Marionettenspiele, Eisrevuen, sowohl durch Berufsdarbietende, als auch durch
Laien. Unter Theater sind nicht nur Schauspiel- und Opernhäuser, Keller-
und Kaffeehaustheater, sondern auch Freilichttheater, Wanderbühnen, Tourneetheater
usw. anzusehen. Begünstigt sind auch Theateraufführungen in einem Fernsehstudio,
und zwar unabhängig davon, ob die Theatervorführung unmittelbar übertragen
oder lediglich aufgezeichnet wird.
Nicht befreit sind hingegen die Zusammenstellung von Balleröffnungen und
Schautänzen durch Debütanten (VwGH 4. 3. 1987, 85/13/0195), eine
"Peep Show" (VwGH 14. 10. 1991, 91/15/0069, 0070), Diavorträge oder
Diashows (VwGH 23. 11. 1992, 91/15/0133) und Filmvorführungen.
3.3.9.1.2.3 Umfang der Befreiung
Befreit sind die eigentlichen Theaterleistungen einschließlich der damit
verbundenen Nebenleistungen. Als Theaterleistungen sind auch solche Leistungen
anzusehen, die gegenüber einem gastgebenden Theater ausgeführt werden,
zB Zurverfügungstellung eines Ensembles.
3.3.9.1.2.4 Nebenleistungen
Zu den regelmäßig mit dem Betrieb eines Theaters verbundenen -
und somit befreiten - Nebenleistungen gehören insbesondere die Aufbewahrung
der Garderobe, der Verkauf von Programmen und die Vermietung von Theatergläsern.
Nicht unter die Befreiung fällt zB die Führung eines Buffets oder die
Aufnahme von Inseraten in die Programmhefte.
3.3.9.1.3 Musik- und Gesangsaufführungen usw.
Unter Musik wird sowohl die Instrumentalmusik (Orchester-, Kammer- und Salonmusik),
als auch Vokalmusik, wie reine A-cappella-Musik, bzw. die von Instrumenten begleitete
Gesangsmusik, in Chor und Sologesang verstanden.
Orchester ist eine größere Gruppe von Instrumentalisten, die ein in
sich differenziertes, musikalisch sinnvolles Klangensemble bilden, das in der
Regel unter der Leitung eines Dirigenten steht. Es umfasst alle Musiksparten,
bzw. alle instrumentalen Klangkörper der unterschiedlichen Musizierformen,
auch außereuropäische Instrumentengruppen. Ebenfalls hierunter fallen
Kammermusikensembles (Trio, Quartett, Quintett).
Gesang ist ein Singen, das in der Regel an Worte oder Texte mit deutlich geprägtem
Sinnzusammenhang gebunden ist. Es ist aber auch möglich, sinnleere Laute
oder Silben zu singen (zB Jodeln, Vocalise oder Scat).
Chor ist eine Vereinigung von Sängern, die ein Gesangsstück gemeinsam
vortragen, wobei jede Stimme mehrfach besetzt ist.
Musik- und Gesangsaufführungen aus der Konserve (Tonband, Schallplatte oder
elektronische Tonträger) sind nicht befreit.
3.3.9.1.4 Museen usw.
3.3.9.1.4.1 Begriff Museum allgemein
Museen sind Einrichtungen, die der Sammlung und systematischen Aufbewahrung von
Gegenständen von kultureller Bedeutung dienen. Die Befreiung erstreckt sich
somit vor allem auf wissenschaftliche Sammlungen, Kunstsammlungen, aber auch auf
Ausstellungen zu besonderen Anlässen (Landesausstellungen). Des Weiteren
werden auch Denkmäler der Bau- und Gartenkunst als Museen gewertet.
3.3.9.1.4.2 Begriff wissenschaftliche Sammlung und Kunstsammlung
Wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen sind vor allem Gemäldegalerien,
Volkskunde- und Heimatmuseen, kunst- und naturhistorische Museen. Als Kunstausstellungen
können auch Kunstsammlungen in Betracht kommen. Hiebei muss es sich um Kunstsammlungen
handeln, die ausgestellt und dadurch der Öffentlichkeit zum Betrachten und
den damit verbundenen kulturellen und bildenden Zwecken zugänglich gemacht
werden. Kunstausstellungen, die Verkaufszwecken dienen und damit gewerbliche Zwecke
verfolgen, sind keine Museen (zB Verkaufsausstellungen wie Antiquitätenmessen
oder Galerien).
3.3.9.1.4.3 Begriff Denkmäler der Baukunst
Denkmäler der Baukunst sind Bauwerke, die nach denkmalpflegerischen Gesichtspunkten
als schützenswerte Zeugnisse der Architektur anzusehen sind. Hiezu gehören
zB Kirchen, Schlösser, Burgen und Burgruinen. Auf eine künstlerische
Ausgestaltung kommt es nicht an.
3.3.9.1.4.4 Begriff Denkmäler der Gartenbaukunst
Zu den Denkmälern der Gartenbaukunst gehören zB Parkanlagen mit künstlerischer
Ausgestaltung.
3.3.9.1.4.5 Umfang der Befreiung
Befreit sind insbesondere die Leistungen der Museen, für die als Entgelt
Eintrittsgelder erhoben werden, und zwar auch insoweit, als es sich um Sonderausstellungen,
Führungen und Vorträge handelt. Zu den regelmäßig mit dem
Betrieb eines Museums verbundenen Nebenleistungen gehören der Verkauf von
Museumsführern und Katalogen sowie von Ansichtskarten, Fotografien, Diapositiven
usw., wenn es sich um Darstellungen von Objekten des betreffenden Museums handelt,
das Museum diese Abbildungen selbst herstellt oder herstellen lässt und diese
Gegenstände ausschließlich in diesem Museum - nicht auch im gewerblichen
Handel - vertrieben werden. Zu den üblichen Nebenleistungen gehört
auch das Dulden der Anfertigung von Reproduktionen, Abgüssen und Nachbildungen
sowie die Erlaubnis zu fotografieren. Nicht begünstigt ist der Betrieb von
Restaurants oder Buffets sowie der Verkauf von Ansichtskarten, Fotos und Broschüren,
die zum Museum selbst in keinerlei Beziehung stehen.
3.3.9.1.4.6 Begriff botanische Gärten
Unter botanischer Garten ist eine Anlage für Forschung und Unterricht in
Pflanzenkunde zu verstehen. Eine große Anzahl von ausländischen Bäumen
und Gewächsen (in Parkanlagen) ist noch kein botanischer Garten, kann aber
als Denkmal der Gartenkunst unter den Museumsbegriff fallen.
3.3.9.1.4.7 Begriff zoologische Gärten
Zu den zoologischen Gärten zählen neben den Tiergärten (Menagerien)
und Tierparks auch Aquarien und Terrarien. Bezüglich der üblichen Nebenleistungen
gelten die Ausführungen zu den Museen sinngemäß. Der Verkauf von
Tieren kann begünstigt sein, wenn er den Aufgaben des zoologischen Gartens
dient oder mit dem Betrieb zwangsläufig im Zusammenhang steht. Dies ist insbesondere
beim Verkauf zum Zweck der Zurschaustellung in einem anderen zoologischen Garten,
oder beim Verkauf zum Zwecke der Zucht oder Verjüngung des Tierbestandes
gegeben.
3.3.9.1.4.8 Begriff Naturpark
Naturparks sind Landschafts- oder Naturschutzgebiete oder Teile von solchen, die
für die Erholung und für die Vermittlung von Wissen über die Natur
besonders geeignet sind, allgemein zugänglich sind und durch entsprechende
Einrichtungen eine Begegnung des Menschen mit dem geschützten Naturgut ermöglichen.
Bei der Beurteilung, ob ein Naturpark vorliegt, wird in erster Linie auf die jeweiligen
landesgesetzlichen Vorschriften abzustellen sein. Naturdenkmäler (zB Wasserfälle,
Seen, Klammen) oder Naturhöhlen (Schauhöhlenbetriebe, Karsterscheinungen)
sind - auch wenn diese unter Denkmalschutz gestellt sind - keine Naturparks
und fallen nicht unter diese Befreiung.
3.3.9.2 Nichtanwendung der Befreiung
Hinsichtlich der Nichtanwendung der unechten Steuerbefreiung für Theater-,
Musik- und Gesangsaufführungen, Konzerte, Museen usw. siehe RZ
509 in Verbindung mit RZ 484.
3.3.10 Gemeinnützige Vereinigungen, die Jugend-, Erziehungs-, Ausbildungs-
und Erholungsheime, Theater-, Musik- und Gesangsaufführungen, Konzerte,
Museen usw. betreiben (§ 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994)
3.3.10.1 Allgemeines
Die Leistungen der Jugend-, Erziehungs-, Ausbildungs-, Fortbildungs- und Erholungsheime
an Personen, die das 27. Lebensjahr nicht vollendet haben (zB Kindergärten,
Studentenheime, siehe RZ 486 bis RZ 489), sowie die Leistungen,
die im Zusammenhang mit dem Betrieb eines Theaters, von Musik- und Gesangsaufführungen,
eines Museums, botanischen oder zoologischen Gartens oder Naturparks stehen (siehe
RZ 490 bis RZ 508
), sind unecht steuerfrei, wenn sie ua. von Körperschaften, Personenvereinigungen
oder Vermögensmassen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen
Zwecken dienen, bewirkt werden. Dies gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen
eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, eines Gewerbebetriebes oder eines
begünstigungsschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt
werden.
3.3.10.2 Option zur Steuerpflicht
3.3.10.2.1 Option allgemein
Gemäß Artikel XIV des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 21/1995 idF BGBl. Nr.
756/1996 sind die Steuerbefreiungen für Jugendheime usw (siehe RZ
486 bis RZ 489), Theater, Musik- und Gesangsaufführungen, Museen usw.
(siehe RZ 490 bis RZ 508) sowie
die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994, soweit sie
sich auf die vorgenannten Leistungen bezieht, nicht anzuwenden, wenn der Unternehmer
zur Steuerpflicht optiert (Näheres siehe RZ
484 und RZ 485).
3.3.10.2.2 Voraussetzungen für die Option
Wird die Liebhabereivermutung widerlegt (siehe RZ
464), können Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen
nur dann zur Steuerpflicht optieren, wenn für die jeweilige Tätigkeit
(zB Studentenheim, Kindergarten, Theater, Museum, Musikaufführungen) die
Umsätze jährlich regelmäßig 2.900 € (bis 2001 40.000
S) übersteigen.
3.3.10.2.3 Erklärung
Die Erklärung (Erklärungsmuster siehe RZ
871) ist bis zur Rechtskraft des Bescheides betreffend jenes Kalenderjahres
abzugeben, für das die unechte Befreiung erstmals nicht angewendet werden
soll.
Unterhält ein Unternehmer mehrere Jugendheime bzw. Theater, Museen usw.,
kann die Erklärung auf einzelne Jugendheime bzw. Theater, Museen usw. beschränkt
werden.
Im Falle des Vorliegens der schriftlichen Erklärung oder des Bescheides unterliegen
die Umsätze aus den angeführten Tätigkeiten dem ermäßigten
Steuersatz gemäß § 10 Abs. 2 Z 7 bzw Z 8 oder Z 14 UStG 1994.
Beispiel:
Ein begünstigter Kulturverein baut im Jahr 01 ein Museum mit Unterstützung
der öffentlichen Hand. Die Gemeinde und das Land decken zum überwiegenden
Teil die Baukosten. Die Einnahmen des Museumsbetriebes betragen a) jährlich
zirka 2.000 €, b) jährlich zirka 5.000 €, c) in den ersten
Jahren der Bautätigkeit 2.500 €, danach jährlich zirka 6.000
€.
Im Fall a) besteht keine Unternehmereigenschaft, da die Einnahmen unter
2.900 € liegen (siehe RZ 465).
Im Fall b) liegt eine Unternehmereigenschaft vor, da die Umsätze 2.900
€ übersteigen. Auf die Befreiung kann durch Abgabe einer schriftlichen
Erklärung verzichtet werden; in diesem Fall kann somit bei Vorliegen
der Voraussetzungen des § 12 UStG 1994 ein Vorsteuerabzug geltend gemacht
werden. Auf die Umsätze kann der ermäßigte Steuersatz gemäß
§ 10 Abs. 2 Z 7 UStG 1994 angewendet werden.
Das Gleiche gilt auch im Fall c), obwohl in der Anfangsphase (für
die Zeit der Bautätigkeit) die Umsätze 2.900 € noch nicht
übersteigen, da die Umsätze erst nach Fertigstellung der Bauarbeiten
für die 2.900 €-Grenze herangezogen werden.
3.3.11 Kleinunternehmer
3.3.11.1 Begriff
Kleinunternehmer, das sind inländische Unternehmer, deren Umsätze -
das sind Leistungsumsätze und der Eigenverbrauch - im Veranlagungszeitraum
22.000 € nicht überstiegen haben, sind gemäß § 6 Abs.
1 Z 27 UStG 1994 von der Umsatzsteuer unecht befreit. Hilfsgeschäfte, einschließlich
der Geschäftsveräußerung im ganzen bleiben aber außer Ansatz.
Ein Kleinunternehmer darf keine Umsatzsteuer in Rechnung stellen und braucht keine
Umsatzsteuer an das FA abführen. Er ist aber auch nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt. Bei der Berechnung der 22.000 €-Umsatzgrenze ist zunächst
von der Besteuerung der Leistungen unter Außerachtlassung der unechten Steuerbefreiung
auszugehen und die in den Einnahmen diesfalls enthaltene Umsatzsteuer herauszurechnen.
Es besteht die Möglichkeit, dem FA schriftlich den Verzicht auf diese Steuerbefreiung
zu erklären (Antrag mit dem Formular U 12 oder mit selbsterstelltem Schreiben).
3.3.11.2 Toleranzgrenze
Das einmalige Überschreiten der Umsatzgrenze um nicht mehr als 15% (= maximal
25.300 €) innerhalb eines Zeitraumes von fünf Kalenderjahren ist unbeachtlich.
3.3.11.3 Maßgebliche Umsätze für die Berechnung
Da die im Rahmen von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nach § 45 Abs.
1 und 2 BAO ausgeübten Tätigkeiten grundsätzlich als nichtunternehmerisch
(Liebhaberei) zu beurteilen sind (siehe RZ 463),
sind sie für die Ermittlung der 22.000 €-Grenze im Sinne des §
6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 außer Ansatz zu lassen. Dasselbe gilt grundsätzlich
auch für Gewerbebetriebe bzw. wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gemäß
§ 45 Abs. 3 BAO, sofern die Umsätze (§ 1 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG
1994) aus diesen Betrieben im Veranlagungszeitraum insgesamt nicht mehr als 7.500
€ betragen. Eine Vermögensverwaltung fällt nicht unter die Vermutung,
dass es sich hiebei um eine nichtunternehmerische Tätigkeit im Sinne des
§ 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 handelt und ist daher für die Berechnung der
Kleinunternehmergrenze miteinzubeziehen.
Beispiel:
Einnahmen eines a) gemeinnützigen Fußballvereines, b) Kulturvereines
im Jahr 01: Mitgliedsbeiträge 1.500 €, Einnahmen aus a) dem Spielbetrieb,
b) dem "Kulturbetrieb" als Zweckverwirklichungsbetrieb 20.000 €, Einnahmen
vom Faschingsball des Vereins 10.000 €, Einnahmen aus einer Kantine
21.000 €, Einnahmen aus der Vermietung eines Geschäftsraumes 3.000
€.
Die Einnahmen aus Mitgliedsbeiträgen unterliegen mangels Leistungsaustausches
nicht der Umsatzsteuer. Die Einnahmen aus dem Spielbetrieb bzw. "Kulturbetrieb"
(unentbehrlicher Hilfsbetrieb) und dem Faschingsball (entbehrlicher Hilfsbetrieb)
sind wegen der Liebhabereivermutung auch nicht umsatzsteuerbar und werden
daher in die Kleinunternehmergrenze nicht miteingerechnet. Bei Vermietung
eines Gebäudes greift im Fall a) die Befreiungsbestimmung für Körpersportvereine
gemäß § 6 Abs. 1 Z 14 UStG 1994 und im Fall b) die Befreiungsbestimmung
gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994. Das heißt, dass in
beiden Fällen keine Umsatzsteuer anfällt, die steuerbefreiten Umsätze
müssen aber in die Berechnung für die Ermittlung der Kleinunternehmergrenze
miteinbezogen werden. Die Kantine ist grundsätzlich steuerpflichtig (siehe
RZ 281). Für die Beurteilung, ob die Kleinunternehmergrenze überschritten
wurde, sind die Umsätze aus der Vermietung (3.000 €) und aus der
Kantine (17.500 € netto bei Annahme von nur 20%igen Umsätzen) heranzuziehen.
Der für die Anwendung der Kleinunternehmergrenze maßgebliche Umsatz
beträgt daher 20.500 €. Die Kleinunternehmergrenze wurde somit nicht
überschritten; die Umsätze aus der Kantine sind gemäß
§ 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 unecht steuerfrei.
3.3.11.4 Option
Der Verein kann gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 durch eine schriftliche,
beim FA einzureichende Erklärung bis zur Rechtskraft des Bescheides auf die
Anwendung des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 verzichten und damit zu der Besteuerung
nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes optieren. Diese Erklärung
bindet ihn aber mindestens fünf Jahre. Eine Option bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben
gemäß § 45 Abs. 1 und 2 BAO ist nur dann möglich, wenn die
Liebhabereivermutung widerlegt werden kann.
3.4 Ermäßigter Umsatzsteuersatz
3.4.1 Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
Der ermäßigte Steuersatz gemäß § 10 Abs. 2 Z 7 UStG
1994 gilt für Leistungen der Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen
Zwecken dienen (§§ 34 bis 47 BAO), soweit diese Leistungen nicht unter
§ 6 Abs. 1 UStG 1994 (Steuerbefreiungen) fallen. Eine Steuerbefreiung (zB
gemäß § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994 für gemeinnützige Jugendheime,
Theater usw., siehe RZ 509) geht somit vor.
Optiert jedoch die gemeinnützige Vereinigung, deren Umsätze grundsätzlich
unter § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994 fallen, zur Steuerpflicht (siehe RZ
510), kann der ermäßigte Steuersatz gemäß § 10
Abs. 2 Z 7 UStG 1994 zur Anwendung kommen.
3.4.2 Nicht von der Begünstigung umfasste Umsätze
3.4.2.1 Begünstigungsschädliche Geschäftsbetriebe
§ 10 Abs. 2 Z 7 zweiter Satz UStG 1994 nimmt Leistungen, die im Rahmen eines
land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, eines Gewerbebetriebes oder eines begünstigungsschädlichen
Geschäftsbetriebes ausgeführt werden, ausdrücklich von der Anwendbarkeit
des ermäßigten Steuersatzes für begünstigte Rechtsträger
aus.
Die Erteilung einer bescheidmäßigen Ausnahmegenehmigung gemäß
§ 44 Abs. 2 BAO bzw. die automatische Ausnahmegenehmigung gemäß
§ 45a BAO soll nur jene Rechtstellung wiederherstellen, die vor Führung
des begünstigungsschädlichen Geschäftsbetriebes oder des Gewerbebetriebes
bestanden hat (siehe RZ 192).
Daher bewirkt eine Ausnahmegenehmigung gemäß § 45a BAO oder die
Erteilung einer Ausnahmegenehmigung durch Bescheid gemäß § 44
Abs. 2 BAO nicht etwa, dass der begünstigungsschädliche Geschäftsbetrieb
oder der Gewerbebetrieb, für welchen die Ausnahmegenehmigung erteilt wurde,
ebenfalls dem ermäßigten Steuersatz nach § 10 Abs. 2 Z 7 UStG
1994 zu unterziehen wäre, sondern verhindert lediglich den Wegfall dieser
Begünstigung für Leistungen, die der Verein im Rahmen von vermögensverwaltenden
Tätigkeiten sowie von unentbehrlichen und entbehrlichen Hilfsbetrieben erbringt.
3.4.2.2 Vermietungsumsätze, Lieferung von Brennstoffen und Wärme
Nicht begünstigt sind auch die steuerpflichtigen Lieferungen von Gebäuden
oder Gebäudeteilen, die Vermietung von Garagen und Abstellplätzen für
Fahrzeuge sowie die Lieferung von Brennstoffen aller Art und Wärme.
3.4.2.3 Option nach § 6 Abs. 2 UStG
Bei Optionen gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 (zB Vermietung eines Büros)
kommt der ermäßigte Steuersatz nicht zur Anwendung, sondern der Normalsteuersatz.
3.5 Rechnungsausstellung
Für Leistungen des nichtunternehmerischen Bereiches dürfen keine Rechnungen
ausgestellt werden, in denen die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen ist. Wird
dennoch ein Steuerbetrag ausgewiesen, so wird diese Steuer auf Grund des §
11 Abs. 14 UStG 1994 geschuldet, ohne dass für den Leistungsempfänger
eine Vorsteuerabzugsmöglichkeit gegeben ist. Vielfach ist es aber zunächst
noch ungewiss, ob eine Tätigkeit als nichtunternehmerisch im Sinne des §
2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 (Liebhaberei) gilt. Werden in einem solchen Fall bis zur
endgültigen Klärung der Unternehmereigenschaft Rechnungen mit Steuerausweis
ausgestellt, so können diese Rechnungen in sinngemäßer Anwendung
des § 11 Abs. 12 UStG 1994 berichtigt werden, wenn sich nachträglich
ergibt, dass Liebhaberei vorliegt. Diese Berichtigung wirkt nicht zurück.
Dasselbe gilt, wenn seitens des FA nachträglich Liebhaberei festgestellt
wird.
3.6 Vorsteuerabzug
3.6.1 Vorsteuerabzug allgemein
Unter den im § 12 UStG 1994 genannten Voraussetzungen steht einem Verein
für den unternehmerischen Bereich der Vorsteuerabzug zu.
3.6.2 Aufteilung der Vorsteuern
3.6.2.1 Allgemeines
Da die sachgerechte Zuordnung der Vorsteuern, die teilweise dem unternehmerischen
und teilweise dem nichtunternehmerischen Bereich zuzurechnen sind und die bei
Anlagegegenständen erforderlich werdende Versteuerung des Anteils der vorübergehenden
unternehmensfremden Verwendung (Nutzung) als Eigenverbrauch bei Vereinen zu verwaltungsmäßigen
Schwierigkeiten führen könnten, kann wie folgt vorgegangen werden.
3.6.2.2 Ermittlung des Aufteilungsschlüssels
Die Aufteilung der Vorsteuern, die teilweise dem unternehmerischen und teilweise
dem nichtunternehmerischen Bereich zuzurechnen sind, erfolgt nach dem Verhältnis
der Einnahmen aus dem unternehmerischen Bereich (netto ohne USt) zu den Einnahmen
aus dem nichtunternehmerischen Bereich. Aus Vereinfachungsgründen können
auch alle Vorsteuerbeträge, die sich auf die so genannten Verwaltungsgemeinkosten
beziehen (zB die Vorsteuer für die Beschaffung des Büromaterials) einheitlich
in den Aufteilungsschlüssel einbezogen werden, auch wenn einzelne dieser
Vorsteuerbeträge an sich dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen
Bereich ausschließlich zuzurechnen wären.
Zu den Einnahmen gehören alle Zuwendungen, die dem Verein zufließen,
insbesondere Einnahmen aus Leistungen, Mitgliedsbeiträgen, Subventionen,
Zuschüssen, Spenden usw.
3.6.2.3 Vorgangsweise für Voranmeldungszeiträume
Für die Voranmeldungszeiträume können die Vorsteuerbeträge
auch nach den Verhältnissen eines vorangegangenen Veranlagungszeitraumes
oder nach den voraussichtlichen Verhältnissen des laufenden Veranlagungszeitraumes
aufgeteilt werden. Bei der Veranlagung sind jedoch in jedem Falle die Verhältnisse
des in Betracht kommenden Veranlagungszeitraumes zugrunde zu legen.
3.6.2.4 Ausschluss der vereinfachten Vorgangsweise
Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dieser Methode ist aber dann ausgeschlossen,
wenn sie zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt. Die Bestimmung
des § 12 Abs. 6 UStG 1994 ist in diesem Zusammenhang sinngemäß
anzuwenden.
3.6.2.5 Organschaft
Ist einem Verein (der Unternehmer ist) eine Organgesellschaft (§ 2 Abs. 2
Z 2 UStG 1994) untergeordnet, so ist diese hinsichtlich der Berechnung der USt
und des Vorsteuerabzuges in analoger Anwendung der Regelung des § 12 Abs.
7 UStG 1994 wie ein selbständiges Unternehmen zu behandeln.
3.6.3 Eigenverbrauch im Zusammenhang mit vorübergehend nichtunternehmerischer
Nutzung
Sofern in das Verfahren der Vorsteuerermittlung Vorsteuerbeträge einzubeziehen
sind, die durch den Erwerb, die Herstellung oder die Einfuhr einheitlicher Gegenstände
angefallen sind (zB durch den Ankauf eines für den unternehmerischen und
den nichtunternehmerischen Bereich bestimmten grundsätzlich vorsteuerabzugsberechtigten
Kraftwagens), führt die vorübergehende Verwendung (Nutzung) dieser Gegenstände
im nichtunternehmerischen Bereich nicht zu einem Eigenverbrauch gemäß
§ 1 Abs. 1 Z 2 lit. a UStG 1994. Dafür sind jedoch alle durch die Verwendung
oder Nutzung dieses Gegenstandes anfallenden Vorsteuerbeträge in das Aufteilungsverhältnis
einzubeziehen. Die Steuerpflicht der Überführung eines solchen Gegenstandes
in den nichtunternehmerischen Bereich (Entnahme zur dauernden Verwendung außerhalb
des Unternehmens) als Eigenverbrauch bleibt unberührt.
3.7 Umsatzsteuervoranmeldung - Veranlagung
3.7.1 Umsatzsteuervoranmeldung, Umsatzsteuervorauszahlung
3.7.1.1 Allgemeines
Vereine, die unternehmerisch tätig sind oder innergemeinschaftliche Erwerbe
tätigen, haben im Sinne des § 21 UStG 1994 monatliche oder vierteljährliche
Voranmeldungen zu legen und die sich allenfalls ergebende Umsatzsteuer an das
FA zu entrichten.
Der Verein als Unternehmer oder innergemeinschaftlicher Erwerber hat die Umsatzsteuer
für einen Voranmeldungszeitraum, das ist grundsätzlich der Kalendermonat,
selbst zu berechnen. Für Vereine, deren Umsätze im vorangegangenen
Kalenderjahr 22.000 € nicht überstiegen haben, ist das Kalendervierteljahr
der Voranmeldungszeitraum. Von der errechneten Umsatzsteuerschuld kann der Verein
die Vorsteuer bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen in Abzug bringen.
Der Differenzbetrag zwischen Umsatzsteuer und Vorsteuer ist spätestens am
15. des zweitfolgenden Kalendermonats (somit für Jänner bis 15. März,
bei Vierteljahreszahlern für das 1. Quartal bis zum 15. Mai usw.) an das
FA zu überweisen. Auf dem Erlagschein muss unbedingt der Zeitraum und die
Vorauszahlung auf dem dafür vorgesehenen Raster angegeben werden. Im Falle
einer Zahllast muss die Umsatzsteuervoranmeldung nur erstellt, aber grundsätzlich
nicht an das FA übermittelt werden. Im Falle eines Vorsteuerüberschusses
muss die Umsatzsteuervoranmeldung (Formular U 30) beim FA eingereicht
werden.
Beispiel:
Ein gemeinnütziger Sportverein, dessen Umsätze im Jahr 01 22.000
€ überstiegen haben, veranstaltet ein steuerpflichtiges Zeltfest
im August des Jahres 02. Die Umsatzsteuer aus den steuerpflichtigen Einnahmen
beträgt im August 02 10.000 €, die abziehbare Vorsteuer 3.000 €.
Die Zahllast beträgt somit 7.000 €; dieser Betrag ist bis spätestens
15. Oktober (das ist der 15. des auf den Kalendermonat August zweitfolgenden
Kalendermonates) an das FA abzuführen. Das Formular U 30 ist auszufüllen
und aufzubewahren.
3.7.1.2 Sondervorauszahlungen
Neben der laufenden Vorauszahlung ist noch eine Sondervorauszahlung zu entrichten.
Bezüglich der Berechnung, Fälligkeit und Anrechnung dieser Sondervorauszahlung
ist zwischen Unternehmern mit monatlichem und vierteljährlichem Voranmeldungszeitraum
zu unterscheiden:
Monatszahler müssen bis zum 15. Dezember eines jeden Kalenderjahres mit der
Oktober-Vorauszahlung eine Sondervorauszahlung in der ihnen vom FA vorher mitgeteilten
Höhe entrichten. Die Sondervorauszahlung beträgt ein Elftel der Summe
der vom FA gebuchten Vorauszahlungen (abzüglich der Überschüsse)
des Zeitraumes September des Vorjahres bis einschließlich August des laufenden
Jahres. Ergibt sich dabei insgesamt ein Überschuss, so bleibt dieser außer
Ansatz. Dieser Betrag wird sodann frühestens mit 15. Jänner des Folgejahres
(Fälligkeitstag der November-Vorauszahlung) angerechnet.
Vierteljahreszahler müssen bis zum 15. November eines jeden Kalenderjahres
mit der Vorauszahlung für das 3. Kalendervierteljahr eine Sondervorauszahlung
in der ihnen vom FA vorher mitgeteilten Höhe entrichten. Die Sondervorauszahlung
beträgt ein Elftel der Summe der vom FA gebuchten Vorauszahlungen (abzüglich
der Überschüsse) des 3. und 4. Viertels des Vorjahres und des 1. und
2. Viertels des laufenden Jahres. Dieser Betrag wird sodann frühestens mit
15. Februar des Folgejahres (Fälligkeitstag der Vorauszahlung für das
4. Kalendervierteljahr) angerechnet.
Die Verpflichtung zur Entrichtung einer Sondervorauszahlung entfällt, wenn
die Sondervorauszahlung 750 € nicht übersteigt.
Wird die Sondervorauszahlung nicht zeitgerecht in der dem Steuerpflichtigen mitgeteilten
Höhe entrichtet, so ist der Termin für die Vorauszahlung im nächsten
Jahr um einen Monat früher (somit am 15. des auf den Voranmeldungszeitraum
nächstfolgenden Monats).
3.7.2 Veranlagung
Vereine werden, insoweit diese unternehmerisch tätig werden oder innergemeinschaftliche
Erwerbe zu versteuern haben, zur Umsatzsteuer veranlagt. Die Umsatzsteuerjahreserklärung
ist bis 31. März des Folgejahres beim FA einzureichen. Bei Vertretung durch
einen Steuerberater (Wirtschaftstreuhänder) oder bei Ansuchen um Fristverlängerung
sind längere Fristen möglich. Bei verspäteter Abgabe der Steuererklärung
kann ein Verspätungszuschlag bis zu 10% des vorgeschriebenen Abgabenbetrages
verhängt werden.
3.7.3 Pauschalierungen
Vereine können die Vorsteuern auch pauschal gemäß § 14 UStG
1994 bzw. nach den auf Grund des § 14 UStG ergangenen Verordnungen ermitteln.
Bei Altmaterialensammlungen und Altmaterialenverwertung (siehe Abschnitt 1.2.8)
ist die Differenzbesteuerung gemäß § 24 UStG 1994 anwendbar. Es
bestehen keine Bedenken, wenn als Einkaufspreis im Sinne des § 24 Abs. 4
UStG 1994 der gemeine Wert der gespendeten Textilien pauschal mit 70% des Verkaufspreises
angesetzt wird.
3.8 Innergemeinschaftliche Erwerbe
3.8.1 Innergemeinschaftliche Erwerbe - Voraussetzungen
Ein innergemeinschaftlicher Erwerb liegt vor, wenn
- ein Gegenstand von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat gelangt
und
- der Erwerber Unternehmer oder eine juristische Person (zB ein Verein)
ist und
- der Lieferer des Gegenstandes Unternehmer ist und dieser die Lieferung gegen
Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Der Lieferer darf nach
dem Recht des Mitgliedstaates nicht Kleinunternehmer sein.
Werden somit von Unternehmern an einen Verein Gegenstände aus dem übrigen
Gemeinschaftsgebiet nach Österreich geliefert, so ist der Verein grundsätzlich
(Einschränkungen siehe Abschnitt 3.8.2) zur Abfuhr der Erwerbsteuer in Österreich
verpflichtet. Der Lieferer kann unter den Voraussetzungen für eine innergemeinschaftliche
Lieferung die Lieferung steuerfrei belassen. Der Verein kann in diesen Fällen
eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (UID-Nummer) beantragen. Als Erwerber
ist er aber verpflichtet - anstelle der früheren Einfuhrumsatzsteuer,
die anlässlich der Einfuhr der Ware an das Zollamt zu entrichten war -
Erwerbsteuer an das Umsatzsteuer-FA zu entrichten. Der Vorsteuerabzug hinsichtlich
der Erwerbsteuer steht jedoch nur zu, wenn der Gegenstand für den steuerpflichtigen
Unternehmensbereich angeschafft wurde.
3.8.2 Erwerbsschwelle
3.8.2.1 Unterbleiben der Erwerbsbesteuerung
Eine Erwerbsbesteuerung im Sinne der RZ 546
unterbleibt, wenn der Gesamtbetrag der Entgelte für diese Erwerbe den Betrag
von 11.000 €
- im vorangegangenen Jahr nicht überstiegen und
- im laufenden Jahr noch nicht überstiegen hat.
Auf die Anwendung der Erwerbsschwelle kann jedoch verzichtet werden und es kann
für eine uneingeschränkte Erwerbsbesteuerung optiert werden.
Beispiel:
Ein nicht umsatzsteuerpflichtiger gemeinnütziger Sportverein bezieht
erstmalig eine Lieferung von Sportgeräten (zur Versorgung der Mitglieder
zum Selbstkostenpreis) aus Dänemark (Steuersatz 25%) in Höhe von
a) 10.000 €, b) 25.000 € netto. Bisher wurden noch keine innergemeinschaftlichen
Erwerbe getätigt.
Im Fall a) ist die Umsatzsteuer vom Verkäufer in Dänemark in
Höhe von 2.500 € abzuführen, da die Erwerbsschwelle
von 11.000 € (noch) nicht überschritten wurde. Der Verein hat aber
die Möglichkeit, auf die Anwendung der Erwerbsschwelle zu verzichten
und den Umsatz in Österreich zu versteuern. Der Umsatz wäre dann
für den dänischen Verkäufer steuerfrei (österreichische
UID-Nummer des Vereins ist erforderlich). In Österreich wäre dann
2.000 € an Erwerbsteuer abzuführen. Die Ersparnis für den
Sportverein beträgt 500 €. Ein Vorsteuerabzug steht allerdings
nicht zu.
Im Fall b) wurde die Erwerbsschwelle von 11.000 € überschritten.
Die Besteuerung ist jedenfalls in Österreich vorzunehmen. Der Umsatz
ist für den dänischen Verkäufer steuerfrei (österreichische
UID-Nummer des Vereins ist erforderlich). Der Verein muss 5.000 € Erwerbsteuer
an das österreichische FA abführen.
3.8.2.2 Besonderheiten bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren
Verbrauchsteuerpflichtige Waren im Sinne des Art. 1 Abs. 6 UStG 1994 sind Mineralöle,
Alkohol, alkoholische Getränke und Tabakwaren. Die Erwerbsschwellenregelung
findet auf den Erwerb dieser Waren (und auf den Erwerb neuer Fahrzeuge) keine
Anwendung. Der innergemeinschaftliche Erwerb solcher Waren ist daher auch von
einem Erwerber im Sinne des Abschnitts 3.8.1 zweiter Punkt (zB Verein), dessen
Erwerbe unter der Erwerbsschwelle liegen, zu versteuern.
Bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die Gegenstand einer innergemeinschaftlichen
Versendung oder Beförderung sind, kommt stets das Bestimmungslandprinzip
zur Anwendung. Das wird bei Privaten durch die Versandhandelsregelung (keine
Lieferschwelle), bei Unternehmern und juristischen Personen über die Erwerbsbesteuerung
(keine Erwerbsschwelle) erreicht.
Beispiel :
Ein Weinhändler I in Italien versendet 15 Karton Wein per Bahn
a) an einen Privaten in Klagenfurt,
b) an einen Verein in Villach.
ad a) Auch wenn I die Lieferschwelle in Österreich nicht überschreitet,
liegt der Ort der Lieferung in Österreich.
ad b) I liefert in Italien. Unabhängig davon, ob die innergemeinschaftliche
Lieferung in Italien steuerfrei ist, hat der Verein jedenfalls einen innergemeinschaftlichen
Erwerb in Österreich zu versteuern, auch wenn er die Erwerbsschwelle
nicht überschritten hat.
3.9 Verweis auf UStR
Für begünstigte Rechtsträger gehen die vorstehend in den VereinsR
2001 getroffenen Regelungen den UStR 2000 vor. Im Übrigen wird hinsichtlich
Umsatzsteuer auf die UStR 2000 verwiesen.
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