15.7.2.4.3 Fremdbezogene Beteiligungsanschaffung
Eine Firmenwertab(zu)schreibung ist ausgeschlossen, wenn die Beteiligung an einer mitgliedsfähigen Körperschaft direkt oder indirekt von einem konzernzugehörigen Unternehmen oder von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben wird.
Der Konzernbegriff ist im Sinne des § 15 AktG zu verstehen. § 15 AktG stellt auf den Rechtsträger des Unternehmens ab, dieser ist nicht an eine bestimmte Rechtsform gebunden (VwGH 18.12.1996, 94/15/0162). Daher können auch Rechtsträger, die nicht Kapitalgesellschaften sind, die Konzernspitze bilden (zu natürlichen Personen an der Konzernspitze VwGH 18.12.1996, 94/15/0162; 28.10.2009, 2008/15/0049). Auch mehrere Unternehmen können eine Konzernspitze bilden. Dies gilt auch dann, wenn die Beteiligungsverhältnisse an den Konzernunternehmen nicht identisch sind, sofern eine sich auf Grundsätzliches beschränkende Koordinierung in den wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik vorliegt. Als Mittel dafür kommen vor allem Beteiligungen, die nicht einmal Mehrheitsbeteiligungen sein müssen (und schon als solche Leitungsmöglichkeiten eröffnen), personelle Verflechtungen, maßgebende Finanzierungen und vertragliche Beziehungen, insbesondere auf Grund von Unternehmensverträgen (als Organisationsverträgen) oder sonstigen Verträgen in Betracht (VwGH 28.10.2009, 2008/15/0049).
Der beherrschende Einfluss geht hinsichtlich des Personenkreises über den aktienrechtlichen Konzernbegriff hinaus und erfasst alle Gesellschafter (natürliche Personen, Personengesellschaften, Körperschaften wie zB Privatstiftungen oder Körperschaften des öffentlichen Rechts), die an einer Körperschaft konzernartig beteiligt sind und einen beherrschenden Einfluss ausüben. Ob ein beherrschender Einfluss ausgeübt wird, ist von den Umständen des Einzelfalls abhängig: Befinden sich alle anderen Aktien im Streubesitz, kann bereits bei einer verhältnismäßig kleinen Beteiligung ein beherrschender Einfluss gegeben sein. Hält dagegen ein anderer Gesellschafter die übrigen Aktien bzw. Anteile, kann auch eine größere Beteiligung, von zB 40%, keinen beherrschenden Einfluss vermitteln. Im Zweifel kann auf die Vermutung des § 228 UGB zurückgegriffen werden.
Ein indirekter Beteiligungserwerb liegt im Wege zwischengeschalteter Personen oder Gesellschaften vor.
Ein Erwerb von einer konzernzugehörigen Körperschaft liegt auch dann vor, wenn der einheitliche wirtschaftliche Vorgang des Erwerbs eines Konzerns rechtlich derart „aufgespalten“ wird, dass zunächst die inländischen Beteiligungen und erst danach die restlichen Konzerngesellschaften erworben werden.
15.7.2.4.4 Vorliegen einer unmittelbaren Beteiligung
Die Firmenwertabschreibung stellt auf die Anschaffung einer Beteiligung im Sinne des § 9 Abs. 4 KStG 1988 vor dem 1. März 2014 ab. Nur das unmittelbar beteiligte Gruppenmitglied bzw. der unmittelbar beteiligte Gruppenträger kann eine der unmittelbaren Beteiligung entsprechende Firmenwertabschreibung vornehmen.
Beispiel:
a) Der Gruppenträger ist am Gruppenmitglied 1 zu 100%, an einer weiteren Körperschaft 2 zu 40% beteiligt. Da auch Gruppenmitglied 1 an der Körperschaft 2 zu 30% beteiligt ist, kann die Körperschaft 2 über die unmittelbare und mittelbare Beteiligung in die Gruppe einbezogen werden. Firmenwertabschreibungen stehen ausschließlich dem Gruppenträger zu. Der Gruppenträger hat auf das Gruppenmitglied 1 die volle Firmenwertabschreibung in Höhe von 100%, auf die in die Gruppe einbezogene Körperschaft 2 entsprechend der unmittelbaren Beteiligung in Höhe von 40%.
b) Der Gruppenträger ist 80% Mitunternehmer an einer Personengesellschaft, die ihrerseits zu 70% an einer GmbH beteiligt ist. Mittelbar durchgerechnet ist der Gruppenträger ausreichend zu 56% an der GmbH beteiligt und die GmbH kann in die Gruppe einbezogen werden. Mangels unmittelbarer Beteiligung steht dem Gruppenträger keine Firmenwertabschreibung auf die GmbH zu. Wäre der Gruppenträger an der GmbH zusätzlich zu 10% unmittelbar beteiligt, hätte der Gruppenträger eine Firmenwertabschreibung in Höhe der unmittelbaren Beteiligung von 10%.
15.7.2.4.5 Vorliegen einer inländischen oder im EU-/EWR-Ausland ansässigen gruppenfähigen Körperschaft
Nach § 9 Abs. 7 iVm Abs. 2 KStG 1988 erstreckt sich die Firmenwertab(zu)schreibung auf Beteiligungen an betriebsführenden unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen. Für Beteiligungen an ausländischen Körperschaften steht nach dem Wortlaut der Bestimmung keine Firmenwertabschreibung zu; aufgrund des Verweises des § 9 Abs. 7 KStG 1988 auf § 9 Abs. 2 KStG 1988 selbst dann nicht, wenn die ausländische Beteiligungskörperschaft ihre Geschäftsleitung im Inland hat und sie daher unbeschränkt steuerpflichtig ist. Nach dem auf Grundlage des Urteils des EuGH vom 6.10.2015, Rs C-66/14, ergangenen Erkenntnis des VwGH vom 10.2.2016, 2015/15/0001, steht aufgrund der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit die Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs. 7 KStG 1988 aber auch für Beteiligungen an im EU-/EWR-Ausland ansässigen, betriebsführenden Körperschaften zu, wenn diese unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, vergleichbar sind; dies gilt unabhängig davon, ob nach § 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 in die Steuerpflicht optiert wurde oder nicht. Eine Zuschreibung bei negativem Firmenwert hat für ausländische Gruppenmitglieder jedoch nicht zu erfolgen, weil der Anwendungsvorrang des Unionsrechts nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen kann.
Im Falle der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist die steuerliche Begünstigung einer vorgenommenen Firmenwertabschreibung wieder zu neutralisieren und daher steuerlich gewinnerhöhend nachzuerfassen (soweit im Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungswert gedeckt); dies unabhängig davon, ob die Körperschaft, an der die Beteiligung gehalten wird, zum Zeitpunkt der Veräußerung noch Gruppenmitglied ist oder bereits zuvor aus der Unternehmensgruppe ausgeschieden ist. Diese Rückgängigmachung der steuerlichen Firmenwertabschreibung fällt nicht in den Regelungsbereich des § 10 Abs. 3 KStG 1988, sondern ist als vom Gesetz angeordnete Neutralisierung der in Anspruch genommenen Steuerbegünstigung der Firmenwertabschreibung nach § 9 Abs. 7 KStG 1988 anzusehen (VwGH 10.2.2016, 2015/15/0001).
Zu verfahrensrechtlichen Folgefragen aus dem VwGH-Erkenntnis ist die BMF-Info zur Firmenwertabschreibung bei ausländischen Gruppenmitgliedern, BMF 16.6.2016, BMF-010203/0178-VI/6/2016, zu beachten.
15.7.2.4.6 Vorliegen einer betriebsführenden Körperschaft
15.7.2.4.6.1 Allgemeines
Das gesetzliche Erfordernis der Betriebsführung leitet sich aus der Nähe zum asset deal ab, da nur mit dem Anteilserwerb einer betriebsführenden Körperschaft mittelbar ein Betrieb der Körperschaft erworben wird und ein in den Anschaffungskosten abgegoltener Firmenwert vorliegen kann. Die Betriebsführung der erworbenen Körperschaft ist im Sinne der allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze zu verstehen. Die Zurechnungsvorschrift des § 7 Abs. 3 KStG 1988 ersetzt das Betriebserfordernis nicht und es bedarf einer über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgehenden betrieblichen Tätigkeit (VwGH 1.6.2016, Ra 2016/13/0014). Ob die Körperschaft ausschließlich, überwiegend oder nur geringfügig betriebsführend ist, ist nicht von Bedeutung; dieser Faktor wirkt sich allenfalls auf das Ausmaß des in den Anschaffungskosten enthaltenen Firmenwertes aus. Das Vorliegen einer kleinsten betrieblichen Einheit einer erworbenen Körperschaft wird daher zu einem idR geringfügigen Firmenwert führen. Nach der gesetzlichen Firmenwertermittlung ist das unternehmensrechtliche Eigenkapital um die stillen Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen zu erhöhen. Damit werden – ausgehend vom Einheitsgewinnbegriff des § 7 Abs. 3 KStG 1988 – die wesentlichen bei der Körperschaft vorhandenen stillen Reserven (im Wesentlichen in Kapitalbeteiligungen und im Grund und Boden) bei der Differenzrechnung unabhängig davon ausgeschieden, ob sie unmittelbar einem Betrieb oder den sonstigen Einkünften der Körperschaft zuzurechnen sind.
15.7.2.4.6.2 Betriebsführung
Der Begriff der Betriebsführung umfasst zunächst das aktive Unterhalten eines land- und forstwirtschaftlichen, freiberuflichen oder gewerblichen Betriebes, mehrerer Teilbetriebe oder mehrerer sachlich getrennter Betriebe. Liegt ein die Firmenwertabschreibung auslösender Betrieb vor, steht diese in den einzelnen Jahren auch dann zu, wenn sich der Umfang oder der Wert des Betriebes ändert. Zum Vorliegen mehrerer (Teil-)Betriebe siehe Rz 1135; zu Umgründungen siehe UmgrStR 2002 Rz 349b.
Im Falle der späteren Verpachtung des zunächst aktiv geführten Betriebes ist nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen, ob eine Betriebsaufgabe und damit das Ende der Betriebsführung vorliegt oder nur ein Ruhen des weiterhin bestehenden Betriebes. Gleiches ist im Fall des Erwerbes eines Anteiles an einer in diesem Zeitpunkt ihren Betrieb verpachtenden Körperschaft zu prüfen.
Besteht das Vermögen der Beteiligungskörperschaft ausschließlich aus einem Mitunternehmeranteil oder einem solchen neben sonstigem außerbetrieblichen Vermögen, ist zu unterscheiden: Liegt nur eine Arbeitsgesellschafterfunktion oder eine atypisch stille Beteiligung vor, die kein nach außen erkennbares unternehmerisches Engagement darstellt, kann nicht von einer Betriebsführung gesprochen werden.
15.7.2.4.6.3 Dauerhaftigkeit der Betriebsführung
Aus der Verknüpfung der Beteiligung mit einer solchen an einer betriebsführenden Beteiligungskörperschaft ist abzuleiten, dass die Betriebsführung auf den Anschaffungszeitpunkt der Beteiligung bezogen ist und für die „volle“ Firmenwertabschreibung dauerhaft über die 15 Jahre gegeben sein muss; die Firmenwertabschreibung ist nach dem Gesetzeswortlaut auf die Dauer der Zugehörigkeit der beteiligten Körperschaft, des Betriebes oder der Teilbetriebe der Beteiligungskörperschaft zur Unternehmensgruppe begrenzt. Wird die Betriebsführung zB im Laufe des vierten Jahres nach der Anschaffung der Beteiligung beendet, steht ab diesem Jahr keine Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung zu. Es ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen, ab wann in Fällen einer stufenweisen Betriebseinstellung oder -aufgabe die Betriebsführung als beendet gilt. Als kleinste Einheit gilt dabei der Wegfall eines Teilbetriebes. Eine Fortsetzung der Firmenwertab(zu)schreibung im Falle der Beendigung der Betriebsführung ist auch dann ausgeschlossen, wenn der ausgeschiedene Betrieb durch einen anderen Betrieb ersetzt wird. Wird der Betrieb der Beteiligungskörperschaft erst nach dem Beteiligungserwerb erworben, ist die gruppenbezogene Firmenwertabschreibung ebenso ausgeschlossen wie im Falle der umgründungsveranlasst rückwirkenden Übertragung eines Betriebes auf einen Zeitpunkt vor dem Beteiligungserwerb.
15.7.2.4.6.4 Objektverknüpfung
Die enge Verzahnung von Beteiligungserwerb und dadurch mittelbar erworbenem Betrieb hat weiters zur Folge, dass im Falle des Vorliegens mehrerer (Teil-)Betriebe im Anschaffungszeitpunkt das spätere Ausscheiden eines dieser (Teil-)Betriebe (zB Veräußerung, Einbringung) ab dem Jahr des Ausscheidens dieses (Teil-)Betriebes aus der Beteiligungskörperschaft die Firmenwertab(zu)schreibung dem beteiligten Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger im Ausmaß des auf den ausgeschiedenen (Teil-)Betrieb entfallenden Firmenwertanteils nicht mehr zusteht.
Verändern sich die betrieblichen Parameter nach dem Anschaffungsjahr, ohne dass die Identität des Betriebes verloren geht, berührt dies die Firmenwertabschreibung nicht.
Im Falle der umgründungsveranlassten Übertragung des gesamten zur Firmenwertabschreibung Anlass gebenden Betriebes der Beteiligungskörperschaft liegt bei der beteiligten Körperschaft ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Tage keine Beteiligung an einer betriebsführenden Beteiligungskörperschaft vor. Wird die Beteiligungskörperschaft nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes in Verbindung mit Art. II UmgrStG in eine Personengesellschaft umgewandelt, wird die die Firmenwertabschreibung auslösende Beteiligung durch einen eine Firmenwertabschreibung ausschließenden Mitunternehmeranteil ersetzt.
15.7.2.4.7 Vorliegen der Gruppenzugehörigkeit
Bei unterjähriger Beteiligungsanschaffung geht das erste Fünfzehntel der Firmenwertabschreibung verloren, weil nach § 9 Abs. 5 KStG 1988 die Gruppenzugehörigkeit davon abhängt, dass die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres des (einzubeziehenden) Gruppenmitglieds vorliegt. Erfolgt die Anschaffung daher nicht zum Bilanzstichtag der einzubeziehenden Körperschaft (bzw. am nächsten Tag, siehe Rz 1055) sondern unterjährig, kann die Körperschaft erst im folgenden Wirtschaftsjahr in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Ebenso geht auch bei unterjähriger, anschaffungsbedingter Beteiligungserhöhung das auf die Erhöhung entfallende, erste Fünfzehntel der Firmenwertabschreibung verloren. Die Firmenwertabschreibung kann nur in der Höhe vorgenommen werden, in der die maßgebende finanzielle Verbindung im Wirtschaftsjahr dauerhaft (ohne Unterbrechung) vorliegt. Vermittelt eine Beteiligungsanschaffung nicht das erforderliche Beteiligungsausmaß und liegt eine solche im Anschaffungsjahr auch mittelbar nicht vor, kann eine Gruppenbildung und Firmenwertabschreibung erst ab dem Jahr erfolgen, in dem das Beteiligungsausmaß durch einen unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungserwerb auf das erforderliche Ausmaß erhöht wird. Die Firmenwertabschreibung ist in diesem Fall auf die einzelnen Beteiligungserwerbe der beteiligten Körperschaft zu beziehen (siehe Rz 1120 bis Rz 1123).
15.7.2.4.8 Anschaffung nach dem 31. Dezember 2004 und vor dem 1. März 2014
Die Firmenwertab(zu)schreibung ist auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen betriebsführenden Gruppenmitgliedern vorzunehmen, die nach dem 31. Dezember 2004 und vor dem 1. März 2014 angeschafft wurden. Die „Anschaffung“ ist nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu verstehen; es kommt daher auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an. Verpflichtungsgeschäfte (Kaufverträge) vor dem 1. Jänner 2005 schaden der Firmenwertabschreibung nicht, wenn der Zeitpunkt der Einräumung der Verfügungsgewalt in die Zukunft (insbesondere auf den 1. Jänner 2005) verlegt wird. Wurden Verpflichtungsgeschäfte (Kaufverträge) vor dem 1. März 2014 abgeschlossen, erfolgte allerdings die Einräumung der Verfügungsgewalt erst nach dem 28. Februar 2014, kann eine Firmenwertabschreibung für diese Beteiligung nicht mehr geltend gemacht werden. Sollte die Anschaffung unter einer aufschiebenden Bedingung (zB kartellrechtliche Genehmigung) erfolgen, liegt erst mit Bedingungseintritt die Anschaffung vor.
Bestanden schon vor dem 1. Jänner 2005 Beteiligungen an in die Gruppe einbezogenen Körperschaften, ist die Firmenwertabschreibung bei Anschaffung zusätzlicher Anteile nach dem 31. Dezember 2004 auf diese Anteile vorzunehmen.