14 Nichtabzugsfähige Ausgaben (§ 20 EStG 1988; Teil 3)

14.7 Nichtabzugsfähigkeit von Schmier- und Bestechungsgeldern, Strafen, Verbandsgeldbußen und Abgabenerhöhungen (§ 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988)

14.7.1 Abzugsverbot für Schmier- und Bestechungsgelder

Unter gemäß § 20 Abs. 1 Z 5 lit. a EStG 1988 vom Abzugsverbot erfassten Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist, sind nur solche Zuwendungen zu verstehen, die im Inland gerichtlich strafbar sind. Verwaltungsstrafdrohungen hindern die Abzugsfähigkeit der Geld- oder Sachzuwendung nicht. Strafen und Verbandsgeldbußen nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz sind jedoch gemäß § 20 Abs. 1 Z 5 lit. b EStG 1988 nicht abzugsfähig.

Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist, sind als Folge des Strafrechtsänderungsgesetzes 1998, BGBl. I Nr. 153/1998 vom 20. August 1998, auch dann nicht abzugsfähig, wenn sie unmittelbar mit Ausfuhrumsätzen zusammenhängen. Hinsichtlich der durch das Strafrechtsänderungsgesetz 1998 neu hinzugekommenen Tatbestände gilt die Nichtabzugsfähigkeit ab 13. Jänner 1999 (Inkrafttreten des Abgabenänderungsgesetzes 1998). Zahlungen, die ab diesem Zeitpunkt geleistet werden, sind auch dann nicht mehr abzugsfähig, wenn sie in Zusammenhang mit Ausfuhrumsätzen geleistet werden.

Hinsichtlich der durch das Strafrechtsänderungsgesetz 2008, BGBl. I Nr. 109/2007 vom 28. Dezember 2007, neu hinzugekommenen Tatbestände (§ 168c, § 168d und § 304a StGB) gilt das Abzugsverbot, soweit diese Tatbestände nicht nach anderen Gesetzen gerichtlich strafbar waren (zB § 10 UWG), ab 1. Jänner 2008 (Inkrafttreten der Änderungen im StGB).

14.7.1.1 Sachzuwendungen

Unter „Sachzuwendung“ ist jeder geldwerte Vorteil zu verstehen. Neben körperlichen Wirtschaftsgütern also zB auch die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung oder eines Autos, Bezahlung von Urlaubsreisen uÄ.

14.7.1.2 Betroffene Tatbestände

Die Nichtabzugsfähigkeit setzt voraus, dass die Gewährung oder Annahme von Geld- oder Sachzuwendungen an sich Tatbestandselement eines in Strafgesetzen umschriebenen Tatbildes ist. Dies ist bei folgenden Delikten der Fall:

• § 153a Geschenkannahme durch Machthaber
• § 302 StGB Missbrauch der Amtsgewalt,
• § 304 StGB Bestechlichkeit (siehe auch Rz 4843a)
• § 305 StGB Vorteilsannahme
• § 306 StGB Vorbereitung der Bestechlichkeit oder der Vorteilsannahme
• § 307 StGB Bestechung,
• § 307a StGB Vorteilszuwendung
• § 307b StGB Vorbereitung der Bestechung
• § 308 StGB Verbotene Intervention
• § 309 Abs. 1 StGB (vor 1.1.2013 § 168c StGB) Geschenkannahme durch Bedienstete oder Beauftragte (siehe auch Rz 4843a)
• § 309 Abs. 2 StGB (vor 1.1.2013 § 168d StGB) Bestechung von Bediensteten oder Beauftragten (siehe auch Rz 4843a).

Für Aufwendungen in Zusammenhang mit ab 1.1.2013 begangenen strafbaren Handlungen gilt Folgendes:

Aufgrund des Korruptionsstrafrechtsänderungsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 61/2012, sind Handlungen mit Auslandsbezug nach den §§ 302 bis 309 StGB auch dann strafbar, wenn der Täter zur Zeit der Tatbegehung Österreicher war oder die Tat zu Gunsten eines österreichischen Amtsträgers oder eines österreichischen Schiedsrichters begangen wurde (§ 64 Abs. 1 Z 2a lit. a und b StGB).

• Amtsträger ist jede Person, die

a)für den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, für eine andere Person des öffentlichen Rechts, ausgenommen eine Kirche oder Religionsgesellschaft, für einen anderen Staat oder für eine internationale Organisation Aufgaben der Gesetzgebung, Verwaltung oder Justiz als deren Organ oder Dienstnehmer wahrnimmt,

b)sonst im Namen der in lit. a genannten Körperschaften befugt ist, in Vollziehung der Gesetze Amtsgeschäfte vorzunehmen, oder

c)als Organ oder Bediensteter eines Unternehmens tätig ist, an dem eine oder mehrere inländische oder ausländische Gebietskörperschaften unmittelbar oder mittelbar mit mindestens 50 vH des Stamm-, Grund- oder Eigenkapitals beteiligt sind, das eine solche Gebietskörperschaft allein oder gemeinsam mit anderen solchen Gebietskörperschaften betreibt oder durch finanzielle oder sonstige wirtschaftliche oder organisatorische Maßnahmen tatsächlich beherrscht, jedenfalls aber jedes Unternehmens, dessen Gebarung der Überprüfung durch den Rechnungshof, dem Rechnungshof gleichartigen Einrichtungen der Länder oder einer vergleichbaren internationalen oder ausländischen Kontrolleinrichtung unterliegt (siehe dazu die Liste auf der Website des Rechnungshofes).

• Gemeinschaftsbeamter ist jeder, der Beamter oder Vertragsbediensteter im Sinne des Statuts der Beamten der Europäischen Gemeinschaften oder der Beschäftigungsbedingungen für die sonstigen Bediensteten der Europäischen Gemeinschaften ist oder der den Europäischen Gemeinschaften von den Mitgliedstaaten oder von öffentlichen oder privaten Einrichtungen zur Verfügung gestellt wird und dort mit Aufgaben betraut ist, die den Aufgaben der Beamten oder sonstigen Bediensteten der Europäischen Gemeinschaften entsprechen; Gemeinschaftsbeamte sind auch die Mitglieder von Einrichtungen, die nach den Verträgen zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften errichtet wurden, und die Bediensteten dieser Einrichtungen, die Mitglieder der Kommission, des Europäischen Parlaments, des Gerichtshofs und des Rechnungshofs der Europäischen Gemeinschaften sowie die Organwalter und Bediensteten des Europäischen Polizeiamtes (Europol);
• Schiedsrichter ist jemand, der aufgrund einer Schiedsvereinbarung dazu berufen ist, eine rechtlich bindende Entscheidung, in einer von den Parteien der Schiedsvereinbarung vorgelegten Streitigkeit, zu fällen. „Schiedsrichter“ bei Sportwettkämpfen sind daher keine Schiedsrichter im Sinne des StGB.
• Bedienstete eines Unternehmens sind neben weisungsgebundenen Arbeitnehmern auch Organmitglieder juristischer Personen oder Beamte bei Geschäftsbetrieben öffentlich-rechtlicher Körperschaften.
• Beauftragte eines Unternehmens sind berechtigt, für ein Unternehmen geschäftlich zu handeln oder zumindest in der Lage, Einfluss auf betriebliche Entscheidungen zu nehmen.
• Ein Machthaber ist eine Person, der durch Gesetz, behördlichen Auftrag oder Rechtsgeschäft die Befugnis eingeräumt wurde, über fremdes Vermögen zu verfügen oder einen anderen zu verpflichten.

Bei der Beurteilung der Nichtabzugsfähigkeit von Ausgaben und Aufwendungen mit Auslandsbezug gilt Folgendes:

1. Unter die Regelung des § 20 Abs. 1 Z 5 lit. a EStG 1988 fallen nur Taten, die auf Grund der genannten Paragraphen des StGB strafbar sind.

2. Eine strafbare Tat kann dann angenommen werden, wenn es sich um die Geschenkannahme bzw. Bestechung ausländischer Amtsträger in hoheitlicher Funktion für pflichtwidriges Verhalten handelt. Dies sind auch Amtsträger, die im Rahmen der Privatwirtschaftsverwaltung oder außerhalb ihres unmittelbaren Zuständigkeitsbereichs im Rahmen ihrer Funktion als Amtsträger tätig sind. Ist der deliktische Charakter einer Zahlung nicht offenkundig, dann sind amtswegige Ermittlungen zwingend geboten, wenn begründeter Verdacht auf Erfüllung des Tatbestands der Geschenkannahme bzw. Bestechung ausländischer Amtsträger besteht.

3. Bei den anderen erwähnten Delikten mit Auslandsbezug sind amtswegige Ermittlungen dahingehend, ob durch die Zuwendung ein strafgesetzlicher Tatbestand verwirklicht worden ist, nur dann vorzunehmen, wenn in Österreich bereits strafgerichtliche Verfolgungshandlungen eingeleitet worden sind.

14.7.1.3 Nicht betroffene Tatbestände

Das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 wird dort nicht wirksam, wo die Gewährung oder Annahme von Vorteilen nicht unmittelbares Tatbestandselement ist, wie etwa bei folgenden Delikten:

• §§ 123 und 124 StGB Auskundschaftung eines Geschäfts- oder Betriebsgeheimnisses, auch zu Gunsten des Auslands.
• § 310 StGB Verletzung des Amtsgeheimnisses.
• § 311 StGB Falsche Beurkundung und Beglaubigung im Amt.

14.7.1.4 Vorfrage

Die tatsächliche Bestrafung des Täters ist nicht notwendig. Kann sich der Täter der Strafverfolgung entziehen bzw. bestehen Verfolgungshindernisse (zB Immunität von Abgeordneten oder Diplomaten) oder erfolgt ein Freispruch wegen Verjährung, ändert dies nichts an der grundsätzlichen Strafbarkeit der Tathandlung.

Die Beurteilung der gerichtlichen Strafbarkeit ist aber für die Abgabenbehörde eine Vorfrage iSd § 116 BAO. Wird die beurteilte Vorfrage in der Folge vom Gericht bzw. der Staatsanwaltschaft aus materiell-rechtlichen Gründen anders entschieden (zB Freispruch, Zurücklegung der Anzeige usw.), ist ein Wiederaufnahmegrund gemäß § 303 Abs. 1 lit. c bzw. Abs. 4 BAO gegeben.

14.7.2 Abzugsverbot für Strafen und Geldbußen

Gemäß § 20 Abs. 1 Z 5 lit. b EStG 1988 idF des AbgÄG 2011, BGBl. I Nr. 76/2011, sind Strafen und Geldbußen, die von Gerichten, Verwaltungsbehörden oder Organen der Europäischen Union verhängt werden, nicht abzugsfähig. § 20 Abs. 1 Z 5 lit. b EStG 1988 ist mit dem der Kundmachung im BGBl. folgenden Tag, das war der 2.8.2011, in Kraft getreten. Dementsprechend sind Strafen und Geldbußen, die nach dem 1.8.2011 gezahlt oder aufwandswirksam werden, generell nicht abzugsfähig.

Mit dem Abzugsverbot für Strafen soll verhindert werden, dass der Pönalcharakter einer Strafe, die die Rechtsordnung für ein unerwünschtes Verhalten vorsieht, unterlaufen wird. Ob eine Strafe vorliegt, ist in erster Linie nach dem Maßstab des Rechtsbereichs zu beurteilen, der die Sanktion vorsieht. Stellt danach die Sanktion keine Strafe dar, ist das Abzugsverbot darauf nicht anzuwenden. Dementsprechend sind Abschöpfungszinsen gemäß § 97 Abs. 1 Z 6 Bankwesengesetz keine Strafe; gleiches gilt für eine Gebührenerhöhung gemäß § 9 GebG.

14.7.3 Abzugsverbot für Verbandsgeldbußen

Mit dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, BGBl. I Nr. 151/2005, wurde ab 1.1.2006 eine strafrechtliche Verantwortlichkeit von „Verbänden“ für Straftaten eingeführt. Verbände sind juristische Personen sowie bestimmte Personengesellschaften. Strafrechtliche Verantwortlichkeit des Verbandes besteht bei Begehung einer Straftat durch Entscheidungsträger oder bei Begehung durch Mitarbeiter bei mangelnder Überwachung oder Kontrolle. Über Verbände verhängte Geldbußen nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz sind nicht abzugsfähig.

Zur Behandlung von Verteidigungs- und Prozesskosten aus einem Verfahren nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz siehe Rz 1621.

14.7.4 Abzugsverbot für Abgabenerhöhungen nach dem Finanzstrafgesetz

Gemäß § 20 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 idF des AbgÄG 2011, BGBl. I Nr. 76/2011, sind Abgabenerhöhungen nach dem Finanzstrafgesetz nicht abzugsfähig. § 20 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 ist mit dem der Kundmachung im BGBl. folgenden Tag, das war der 2.8.2011, in Kraft getreten. Dementsprechend sind Abgabenerhöhungen, die nach dem 1.8.2011 entrichtet oder aufwandswirksam werden, nicht abzugsfähig.

Das Finanzstrafgesetz sieht Abgabenerhöhungen in § 29 Abs. 6 (Abgabenerhöhung bei Selbstanzeige nach Anmeldung oder Bekanntgabe von Prüfungshandlungen) und § 30a (Verkürzungszuschlag) vor.

14.7.5 Abzugsverbot für Leistungen aus Anlass eines Rücktrittes von der Verfolgung

Gemäß § 20 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 idF des AbgÄG 2011, BGBl. I Nr. 76/2011, sind Leistungen aus Anlass eines Rücktrittes von der Verfolgung nach der Strafprozessordnung oder dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz nicht abzugsfähig. Derartige Leistungen waren auch vor dem Inkrafttreten des AbgÄG 2011 nicht abzugsfähig (siehe Rz 1517a).

Verfahrenskosten, die im Zusammenhang mit einem Rücktritt von der Verfolgung stehen, teilen das Schicksal der nicht abzugsfähigen Leistungen aus Anlass des Rücktrittes von der Verfolgung und sind daher ebenfalls nicht abzugsfähig.

14.8 Nichtabzugsfähige Steuern (§ 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988)

14.8.1 Steuern vom Einkommen

Veranlagte bzw. im Abzugsweg erhobene Einkommensteuer (wie die Lohnsteuer und Kapitalertragsteuer) und entsprechende ausländische Steuern sind gemäß § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht abzugsfähig.

14.8.2 Sonstige Personensteuern- unentgeltliche Grundstücksübertragungen

Das Abzugsverbot umfasst auch die Erbschafts- und Schenkungssteuer einschließlich Grunderwerbsteueräquivalent und entsprechende ausländische Steuern (sowie entsprechende ausländische Vermögenssteuern). Die Erbschafts- oder Schenkungssteuer ist auch in Zusammenhang mit dem Erwerb eines Betriebs oder einer anderen Einkunftsquelle nicht abzugsfähig. Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn die Erbschaftssteuer eine dauernde Last gemäß § 18 Abs. 1 EStG 1988 ist (VwGH 26.4.1978, 0821/76; VwGH 15.6.1977, 2481/76) oder die Schenkungssteuer im Zusammenhang mit betrieblich veranlasster Werbung (zB zu Werbezwecken veranstaltete Preisausschreiben) angefallen ist.

Das Abzugsverbot umfasst für unentgeltliche Übertragungsvorgänge nach dem 31. Juli 2008 (Auslaufen der Erbschafts- und Schenkungssteuer) auch die Grunderwerbsteuer, die Eintragungsgebühr und andere damit zusammenhängende Nebenkosten (siehe dazu auch Rz 1666 und Rz 2534). Derartige Kosten dürfen im Fall eines unentgeltlichen Erwerbs auch nicht aktiviert werden.

14.8.3 Umsatzsteuer – Normverbrauchsabgabe (NoVA) – Letztverbrauch

Die auf den Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer ist nicht abzugsfähig, soweit der Eigenverbrauch eine nicht abzugsfähige Aufwendung oder Ausgabe gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 ist. Dasselbe gilt für jene Sachverhalte, die nach dem UStG einer Lieferung oder sonstigen Leistung gleichgestellt sind, soweit eine Entnahme iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 vorliegt. Die Entnahme ist jeweils mit dem Nettobetrag anzusetzen. Dies gilt auch, wenn die Umsatzsteuer nach der Bruttomethode ermittelt wird. Die Nichtabzugsfähigkeit der Umsatzsteuer wird bei Bezahlung an das Finanzamt wirksam.

Auch die im Rahmen eines Eigenverbrauchs durch Entnahme eines gemäß § 3 Z 3 NoVAG befreiten Kraftfahrzeugs oder Vorführkraftfahrzeugs anfallende NoVA ist nicht abzugsfähig, weil sie durch die Entnahme veranlasst ist.

Beispiele:

• Ein Autohändler entnimmt ein Vorführkraftfahrzeug für den Eigenverbrauch.
• Ein Taxiunternehmer entnimmt ein Taxi für den Eigenverbrauch (siehe auch Durchführungserlass zum NoVAG 1991 vom 6.3.1992, AÖF Nr. 156/1992).

Eigenverbrauch, der nicht zugleich Entnahme ist, stellt zwar einen umsatzsteuerlichen Eigenverbrauch dar, ist aber eine Betriebsausgabe gemäß § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 und von § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht betroffen.

Beispiel:

Ein Unternehmen, das optische Geräte erzeugt, spendet ein Mikroskop an eine Universität (siehe Abschnitt 5.5.4).

Abzugsfähig ist die Umsatzsteuer auf den Eigenverbrauch von gemischt genutzten Grundstücken, soweit für den nicht unternehmerisch genutzten Teil eine Vorsteuer geltend gemacht werden konnte und diese als Einnahme angesetzt worden ist. Dies gilt nur für gemischt genutzte Grundstücke, die umsatzsteuerrechtlich zur Gänze dem Unternehmensbereich zugeordnet worden sind und bei denen hinsichtlich des nicht unternehmerisch genutzten Teiles ein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden konnte. Die bloß auf die unternehmerische Widmung entfallende Vorsteuer von derartigen gemischt genutzten Grundstücken stellt im Zeitpunkt der Vereinnahmung eine Einnahme dar. Die auf den diesbezüglichen Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer stellt im Zeitpunkt der Verausgabung eine Ausgabe dar.

14.8.4 Nebenansprüche

Nebenansprüche (§ 3 Abs. 2 BAO) zu Steuern vom Einkommen und zu sonstigen Personensteuern sowie zur auf den Eigenverbrauch entfallenden Umsatzsteuer bzw. zur NoVA wie der Verspätungszuschlag, die im Abgabenverfahren anfallenden Kosten, die dabei festgesetzten Zwangs- und Ordnungsstrafen, sind nicht abzugsfähig. Nachforderungszinsen (§ 205 BAO) sind somit nicht abzugsfähig; Gutschriftszinsen (§ 205 BAO) sind daher nicht steuerpflichtig.

Nebengebühren (§ 3 Abs. 2 lit. d BAO) solcher Abgaben, wie Säumniszuschlag (VwGH 26.11.1996, 92/14/0078), Stundungszinsen, Aussetzungszinsen, Kosten des Vollstreckungs- und Sicherungsverfahrens (VwGH 24.1.1990, 89/14/0162), sind daher ebenfalls nicht abzugsfähig.

14.8a Nichtabzugsfähige Aufwendungen für „Gehälter“ über 500.000 Euro

Die Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 sieht ein Abzugsverbot für Aufwendungen für „Gehälter“ vor, soweit diese den Betrag von 500.000 Euro jährlich übersteigen. Das Abzugsverbot kommt somit auf der Ebene des „Arbeitgebers“ zum Tragen und tangiert die Besteuerung dieser „Gehälter“ beim Empfänger nicht. Insoweit die Aufwendungen dem Abzugsverbot unterliegen, stellen sie somit keine Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten dar. Das Abzugsverbot ist verfassungskonform (VfGH 9.12.2014, G 136/2014, G 166/2014, G 186/2014).

14.8a.1 Erfasste Aufwendungen und Ausgaben

Umfasst sind dabei sämtliche Aufwendungen und Ausgaben für das Entgelt für Arbeits- oder Werkleistungen. Als Entgelt wird die Summe aller Geld- und Sachleistungen (Sachbezüge) definiert, die an eine aktuell oder in der Vergangenheit beschäftigte Person geleistet werden. Umfasst sind somit sowohl Entgelte, die während des aktiven Beschäftigungsverhältnisses als auch solche, die nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses geleistet werden (wie zB Firmenpensionen). Rückstellungen für Entgeltbestandteile, die in späteren Perioden geleistet werden, stellen im Jahr der Bildung ebenfalls einen Aufwand dar und können dem Grunde nach dem Abzugsverbot unterliegen (siehe auch Rz 4852h). Für die Ermittlung des nicht abzugsfähigen Betrages (Betrag über der 500.000 Euro-Grenze) sind Rückstellungsdotierungen als letzte Position zu berücksichtigen. Werden Rückstellungen aufgelöst, ist zu unterscheiden:

• Erfolgt die Auflösung, weil der erwartete Anspruch gar nicht entstanden ist, wird nur jener Rückstellungsbetrag, der vom Abzugsverbot nicht betroffen war (somit in Höhe der steuerlich zulässigen Rückstellungsbildung), gewinnwirksam.
• Erfolgt hingegen die Auflösung (Verwendung), weil der erwartete Anspruch entstanden ist, und übersteigt das zu leistende Entgelt die Höhe der gebildeten Rückstellung (ohne Berücksichtigung des Abzugsverbotes), stellt der übersteigende Betrag im Jahr der Entrichtung einen zusätzlichen Aufwand dar, der gegebenenfalls in diesem Jahr der Abzugsbegrenzung unterliegt.

Nicht zum Entgeltbegriff zählen allerdings

• Abfertigungen im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988,
• Entgelte, die sonstige Bezüge nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 darstellen (diese unterliegen allerdings einem gesonderten Abzugsverbot nach § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988; siehe dazu unten Rz 4852m f) und
• reine Aufwandsersätze (zB Ersatz von Reiseaufwendungen).

Aufwendungen oder Ausgaben für das Entgelt (für Arbeits- oder Werkleistungen) sind nur solche, die mittelbar oder unmittelbar der beschäftigten Person zukommen. Nicht darunter fallen somit Aufwendungen, für die die Arbeits- oder Werkleistung kausal ist, die aber nicht mittelbar oder unmittelbar an den Erbringer dieser Leistung, sondern an einen Dritten geleistet werden (ausgenommen Vergütungen für die Überlassung einer Person). Dies betrifft insbesondere Aufwendungen, die der Steuerpflichtige selbst im Zusammenhang mit der Beschäftigung der Person zu tragen verpflichtet ist (Lohnnebenkosten). Dazu zählen etwa:

• Dienstgeberbeitrag zur Sozialversicherung
• Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds
• Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds
• Zuschlag nach dem Insolvenz-Entgeltsicherungsgesetz
• Kommunalsteuerbeträge
• Beitrag zur Mitarbeitervorsorgekasse
• Wohnbau-Förderungsbeitrag
• „U-Bahnsteuer“

Ausgaben, die der Steuerpflichtige auf Rechnung der beschäftigten Person an Dritte leistet (wie etwa Arbeitnehmerbeitrag zur Sozialversicherung, Lohnsteuer usw.), sind hingegen Teil des an die beschäftigte Person erbrachten Bruttoentgelts und unterliegen damit dem Abzugsverbot. Ebenso Teil des Entgeltes sind Leistungen und Vorteile, die bei der beschäftigten Person aufgrund der Bestimmungen des § 3 oder § 26 EStG 1988 (Arbeitgeberbeiträge zu Pensionskassen) steuerfrei oder nicht steuerbar sind, soweit nicht reine Aufwandsersätze vorliegen. Dabei bestehen jedoch keine Bedenken, Leistungen und Vorteile außer Betracht zu lassen, wenn sie allen Arbeitsnehmern oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern gewährt werden und der Vorteil nicht individuell bewertet wird (zB Kantine, Betriebskindergarten, Betriebsarzt).

Beispiel:

Ein Dienstnehmer eines Unternehmens bezieht für seine Tätigkeit als leitender Angestellter ein Gehalt von 490.000 Euro (brutto inklusive Sachbezüge) pro Jahr. Dem Dienstgeber erwachsen dafür zusätzlich Lohnnebenkosten in Höhe von ca. 60.000 Euro pro Jahr. Da die Lohnnebenkosten nicht zum Entgelt zählen und dieses somit weniger als 500.000 Euro pro Jahr beträgt, ist der Gesamtaufwand für das Entgelt zur Gänze abzugsfähig, auch wenn dieser 550.000 Euro beträgt.

14.8a.2 Erfasste Personen und Tätigkeiten

Das Entgelt kann für Arbeits- oder Werkleistungen geleistet werden und als Empfänger kommen sowohl Dienstnehmer als auch vergleichbar organisatorisch eingegliederte Personen in Betracht. Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass die rechtliche Einstufung des Leistungsverhältnisses (aus arbeits-, sozialversicherungs- und steuerrechtlicher Sicht) für die Anwendbarkeit des Abzugsverbotes irrelevant ist. Nicht von Belang ist somit,

• ob der Empfänger des Entgeltes betriebliche Einkünfte (§ 22 oder § 23 EStG 1988) oder Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 EStG 1988) erzielt, und
• ob das Rechtsverhältnis aus arbeits- oder sozialversicherungsrechtlicher Sicht als (echter) Dienstvertrag oder als Werkvertrag eingestuft wird.

Umfasst sind damit Entgelte an folgende Empfänger:

• Echte Dienstnehmer
• Freie Dienstnehmer
• Werkvertragsnehmer
• Arbeitskräfteüberlasser (bezogen auf die empfangene Vergütung; siehe unten Rz 4852e ff)

Soweit allerdings der Empfänger des Entgeltes nicht Dienstnehmer im Sinne des § 47 EStG 1988 ist, muss dieser einem Dienstnehmer vergleichbar im geschäftlichen Organismus des Entgeltzahlers organisatorisch eingegliedert sein. Dies ist jedenfalls beim Vorstand bzw. Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft gegeben, der nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses tätig ist, unabhängig davon, ob die Tätigkeit am Sitz der Gesellschaft ausgeübt wird. Gleiches gilt für sämtliche Personen, die mit Aufgaben der Geschäftsführung betraut sind, unabhängig davon, ob sie gesellschaftsrechtlich vorgesehene Organstellungen bekleiden oder nicht (zB Prokurist). Personen, die gesellschaftsrechtlich vorgesehene Aufsichtsfunktionen weisungsfrei wahrnehmen (etwa Aufsichtsratsmitglieder bei Kapitalgesellschaften) sind nicht einem Dienstnehmer vergleichbar im geschäftlichen Organismus des Entgeltzahlers organisatorisch eingegliedert.

Bei Personen, die gesellschaftsrechtlich vorgesehene Aufsichtsfunktionen bei Gesellschaften wahrnehmen, die nach ihrer inneren Verfassung dem monistischen System folgen (etwa bei der SE) muss unterschieden werden:

• Haben die betreffenden Personen eine „Doppelfunktion“ und nehmen sowohl Aufgaben der Geschäftsleitung als auch der Überwachung wahr, ist davon auszugehen, dass der gewährte Bezug gleichmäßig auf die beiden Funktionen aufzuteilen ist. Hinsichtlich der Geschäftsführungsaufgaben liegt eine organisatorische Eingliederung vor und insoweit kommt das Abzugsverbot zur Anwendung.
• Sind die betreffenden Personen ausschließlich mit Aufsichtsfunktionen betraut, gilt das Abzugsverbot nicht.

Beispiele:

1. Ein Dienstnehmer eines Unternehmens bezieht für seine Tätigkeit als leitender Angestellter ein Gehalt von 600.000 Euro (brutto inklusive Sachbezüge) pro Jahr. Dieses Entgelt unterliegt der Kürzung des Betriebsausgabenabzuges, sodass der Lohnaufwand als Betriebsausgabe lediglich in Höhe von 500.000 Euro abgezogen werden kann. Von der Kürzung unberührt bleiben allerdings die in Zusammenhang mit diesem Dienstverhältnis vom Arbeitgeber abzuführenden Lohnnebenkosten.

2. Ein Geschäftsführer einer GmbH bezieht aufgrund eines Dienstvertrages mit der GmbH ein Jahresgehalt von 700.000 Euro. Dieses Entgelt unterliegt der Kürzung des Betriebsausgabenabzuges, sodass der Lohnaufwand als Betriebsausgabe lediglich in Höhe von 500.000 Euro abgezogen werden kann. Dies gilt auch für Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer wesentlichen Beteiligung, die selbständige Einkünfte erzielen.

3. Ein Rechtsanwalt wird für zwei Jahre als Vorstand einer Aktiengesellschaft bestellt und hat die Aufgabe, die Gesellschaft zu sanieren. Er ist zwar im Rahmen eines Werkvertrages tätig, aber durch seine Tätigkeit (Werkleistung) einem echten Dienstnehmer vergleichbar in die Organisation des Unternehmens eingegliedert. Das Abzugsverbot kommt zur Anwendung.

4. Ein Einzelunternehmer erbringt eine Vermittlungstätigkeit für ein Unternehmen. Der Einzelunternehmer ist damit nicht in die Organisation des Auftraggebers eingegliedert und es kommt somit zu keiner Kürzung der Gegenleistung für die erbrachte Dienstleistung.

5. Ein Berater erbringt laufende Beratungsleistungen für ein Unternehmen. Für die erbrachten Beratungsleistungen fallen Honorare in Höhe von mehr als 500.000 Euro jährlich an. Da der Berater selbständig tätig und nicht in die Organisation des Unternehmens eingegliedert ist, kommt es zu keiner Kürzung des Betriebsausgabenabzuges.

14.8a.3 Entgelte für in der Vergangenheit erbrachte Arbeits- oder Werkleistungen

Dem Abzugsverbot unterliegen auch Entgelte, die nach der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses ausbezahlt werden (zB Firmenpensionen). Für Pensionsabfindungen und Pensionsrückstellungen gilt dabei Folgendes:

• Abfindungen von Pensionsansprüchen unterliegen der Kürzung, wenn der abgefundene jährliche Pensionsanspruch den Betrag von 500.000 Euro übersteigt. Da die Abfindung auf Basis der Summe der jährlichen Pensionsansprüche zu ermitteln ist, ergibt sich der Kürzungsbetrag aus dem Verhältnis des nicht abzugsfähigen Pensionsbestandteiles zum gesamten jährlichen Pensionsanspruch. Diese Kürzungsregelung ist losgelöst von jener für laufende Entgeltzahlungen anzuwenden.

Beispiel:

Ein ehemaliger Vorstand einer AG bezieht eine Firmenpension von 600.000 Euro. Er einigt sich nunmehr mit seinem früheren Dienstgeber, dass die Pensionsansprüche durch eine Einmalzahlung von 3,9 Mio. Euro abgefunden werden. Da die laufende Pensionszahlung nur in Höhe von 500.000 Euro als Betriebsausgabe abzugsfähig ist, somit der Aufwand im Ausmaß von 1/6 zu kürzen ist, ist daher auch die Abfindung der Pensionsansprüche im Ausmaß von 1/6 nicht abzugsfähig. Der Aufwand für die Abfindung ist daher um 650.000 Euro zu kürzen; abzugsfähig sind somit nur 3,25 Mio. Euro.

• Wird für zukünftige Pensionsansprüche anlässlich oder nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses eine Rückstellung gebildet, ist zu berücksichtigen, dass eine Rückstellung mit steuerlicher Wirkung nur insoweit gebildet werden kann, als die zukünftigen Pensionsansprüche steuerlich abzugsfähig sind. Die Bildung der Rückstellung ist somit insoweit nicht zulässig, als der Rückstellungsbildung Pensionsansprüche von mehr als 500.000 Euro zu Grunde gelegt werden. Da die Bildung der Rückstellung Passivbezüge betrifft (Bezüge, die nach Beendigung der aktiven Tätigkeit anfallen), ist in den jeweiligen Jahren der Rückstellungsdotierung eine gesonderte Grenze von 500.000 Euro zu beachten.

Beispiel:

Ein Geschäftsführer einer GmbH bezieht aufgrund eines Dienstvertrages mit der GmbH ein Jahresgehalt von 900.000 Euro; zusätzlich wird ihm eine Firmenpension in Höhe von 600.000 Euro pro Jahr zugesagt.

Das laufende Entgelt unterliegt der Kürzung des Betriebsausgabenabzuges, sodass der Lohnaufwand als Betriebsausgabe lediglich in Höhe von 500.000 Euro abgezogen werden kann. Daneben kann die Rückstellung nur für eine angemessene jährliche Firmenpension in Höhe von 500.000 Euro gebildet werden, weil auch nur eine künftige jährliche Pension in Höhe von 500.000 Euro als Betriebsausgabe abgezogen werden kann.

• Für bestehende Pensionsrückstellungen, die für Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1. März 2014 enden, gilt:
  • Ergibt sich aus der Anwendung des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 ein geringerer als der bisher rückgestellte Betrag, ist der Unterschiedsbetrag nicht gewinnerhöhend aufzulösen.
  • Eine steuerwirksame Zuführung zu diesen Rückstellungen kann aber erst dann vorgenommen werden, wenn die Höhe der Pensionsansprüche unter Berücksichtigung des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 eine Rückstellungsbildung über den bisher rückgestellten Betrag hinaus zulässt.

14.8a.4 Überlassene Personen (Arbeitskräftegestellung)

Wird eine Person durch einen Dritten (Überlasser) zur Erbringung von Arbeits- oder Werkleistungen überlassen, gilt die Vergütung für die Überlassung gemäß § 20 Abs. 1 Z 7 lit. a EStG 1988 ebenfalls als Entgelt. Da die überlassene Person allerdings nicht Dienstnehmer des Steuerpflichtigen (Beschäftiger) ist, greift das Abzugsverbot auch hier allerdings nur, wenn die überlassene Person im geschäftlichen Organismus des Beschäftigers einem Dienstnehmer vergleichbar organisatorisch eingegliedert ist. Dies gilt grundsätzlich für jede Form der Überlassung von Arbeitskräften unabhängig davon, ob die Überlassung in den Anwendungsbereich des Arbeitskräfteüberlassungsgesetzes fällt. Das Abzugsverbot kommt dabei auch zur Anwendung, wenn die Vergütung für die Überlassung an einen ausländischen Überlasser entrichtet wird.

Das vom Überlasser an die überlassene Person geleistete Entgelt unterliegt hingegen nicht mehr dem Abzugsverbot, womit eine Kaskadenwirkung des Abzugsverbotes nicht eintreten kann.

Beispiel:

Ein Arbeitskräftegesteller überlässt Arbeitskräfte an ein Unternehmen, das dafür eine Vergütung leistet. Die gestellten Arbeitskräfte sind zwar in das Unternehmen organisatorisch eingegliedert, nicht aber der Arbeitskräftegesteller selbst. Es kommt zu einer Kürzung des Betriebsausgabenabzuges hinsichtlich der an den Arbeitskräftegesteller zu entrichtenden Vergütung, weil auch derartige Vergütungen vom Anwendungsbereich erfasst sind. Das Gehalt, das der Arbeitskräftegesteller an die überlassene Arbeitskraft bezahlt, unterliegt nicht der Betriebsausgabenkürzung.

14.8a.5 Berechnung des nicht abzugsfähigen Aufwandes

Das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 kommt erst zur Anwendung, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben zu einem den Betrag von 500.000 Euro übersteigenden Entgelt führen (zu den erfassten Aufwendungen siehe oben Rz 4852b). Die Betragsgrenze von 500.000 Euro ist somit auf den steuerlichen Wert des Entgeltes im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 anzuwenden. Werden neben dem Barentgelt auch Sachbezüge gewährt, sind diese nach der Sachbezugswerteverordnung zu bewerten. In diesen Fällen können die Aufwendungen oder Ausgaben für das Entgelt für den Beschäftiger höher sein als das Entgelt auf Seiten des Empfängers.

Beispiel 1:

Ein Geschäftsführer einer GmbH bezieht aufgrund eines Dienstvertrages mit der GmbH ein Jahresgehalt von 480.000 Euro; zusätzlich werden ihm ein Dienstauto und eine Dienstwohnung zur Verfügung gestellt. Für die Nutzung des Dienstautos ist ein Sachbezug im Wert von 8.640 Euro im Jahr und für die Nutzung der Dienstwohnung ein Sachbezug im Wert von 21.600 Euro anzusetzen. Sein Jahresentgelt beträgt somit 510.240 Euro, dementsprechend kommt das Abzugsverbot zur Anwendung.

Das Ausmaß der Kürzung des tatsächlichen Lohnaufwandes ergibt sich aus dem Verhältnis des nicht abzugsfähigen Teils des Entgelts zum Gesamtentgelt.

Beispiel 2:

Ein Geschäftsführer einer GmbH bezieht aufgrund eines Dienstvertrages mit der GmbH ein Jahresgehalt von 520.834 Euro inklusive der Sachbezüge. Dem Dienstgeber erwachsen für die Entrichtung des Gesamtentgelts inklusive der Sachbezüge tatsächliche Aufwendungen in Höhe von 560.000 Euro. Da das laufende Entgelt nur in Höhe von 500.000 Euro abzugsfähig ist, ist ein Betrag von 20.834 Euro, das sind 4% des gesamten Entgeltes nicht abzugsfähig; 96% des Gesamtentgelts sind abzugsfähig. Die Aufwendungen von 560.000 Euro sind daher ebenfalls nur im Ausmaß von 96%, somit in Höhe von 537.600 Euro abzugsfähig; ein Betrag von 22.400 Euro ist nicht abzugsfähig.

Überschreitet das Entgelt die Betragsgrenze von 500.000 Euro, kommt die Kürzung in Bezug auf die dafür anfallenden tatsächlichen Aufwendungen auch dann zum Tragen, wenn diese die Betragsgrenze von 500.000 Euro unterschreiten.

Die Betragsgrenze von 500.000 Euro ist pro beschäftigter Person und pro Wirtschaftsjahr des Steuerpflichtigen anzuwenden. Dabei sind sämtliche Aufwendungen für das Entgelt (inklusive für später zufließende Entgeltbestandteile gebildete Rückstellungen ausgenommen Pensionsrückstellungen, siehe Rz 4852d), die im selben Wirtschaftsjahr anfallen, zusammenzurechnen. Zu den Aufwendungen zur Abfindung von Pensionsansprüchen siehe allerdings Rz 4852d. Wird die Arbeits- oder Werkleistung nicht für ein volles Kalenderjahr erbracht, ist der Höchstbetrag für die abzugsfähigen Entgelte monatsweise zu aliquotieren.

Eine Aliquotierung muss weiters dann vorgenommen werden, wenn die Arbeits- oder Werkleistung von derselben Person für mehrere verbundene Betriebe oder Personengesellschaften erbracht werden. Dabei muss die Betragsgrenze von 500.000 Euro entsprechend der tatsächlichen Aufwandstragung aufgeteilt werden.

Verbundene Betriebe liegen jedenfalls dann vor, wenn es sich um Betriebe desselben Steuerpflichtigen handelt.

Beispiel:

Ein Einzelunternehmer betreibt eine Unternehmensberatung (Betrieb A) und eine davon unabhängige Geschäftsvermittlung (Betrieb B). Als Geschäftsführer beschäftigt er in beiden Betrieben dieselbe Person als Dienstnehmer. Das an den Geschäftsführer im Betrieb A geleistete Entgelt beträgt 360.000 Euro, das an dieselbe Person im Betrieb B geleistete Entgelt beträgt 240.000 Euro.

Da durch die Person des Betriebsinhabers verbundene Betriebe vorliegen und das an dieselbe Person geleistete Entgelt insgesamt 600.000 Euro beträgt, ist die Betriebsausgabenkürzung anzuwenden. Das Gesamtentgelt entfällt zu 60% auf den Betrieb A und zu 40% auf den Betrieb B. In diesem Verhältnis ist der Betrag von 500.000 aufzuteilen. Im Betrieb A sind daher 60% von 500.000 Euro, das sind 300.000 Euro, abzugsfähig; im Betrieb B sind 40% von 500.000 Euro, das sind 200.000 Euro, abzugsfähig.

Das Vorliegen verbundener Personengesellschaften (unabhängig davon, ob vermögensverwaltend oder betriebsführend) ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn

• derselbe Steuerpflichtige in einem Ausmaß von mindestens 25% an der Vermögenssubstanz beteiligt ist, oder
• hinsichtlich des Gesellschafterkreises eine Deckung in einem Ausmaß von mindestens 75% besteht.

In diesem Fall ist die Gesamtsumme aller für das Entgelt geleisteten Aufwendungen der Kürzung zu unterwerfen, wenn mit dem Entgelt die Grenze von 500.000 Euro insgesamt überschritten wird. Der Höchstbetrag ist aliquot auf alle Personengesellschaften nach Maßgabe des von den einzelnen Gesellschaften tatsächlich getragenen Aufwandes aufzuteilen.

14.8a.6 Inkrafttreten des Abzugsverbotes

Das Abzugsverbot betrifft alle Aufwendungen, die nach dem 28. Februar 2014 anfallen. Aufwendungen für Entgelte, die vor diesem Zeitpunkt angefallen sind, unterliegen daher nicht dem Abzugsverbot. Fallen im selben Wirtschaftsjahr sowohl vor dem 1. März 2014 als auch nach dem 28. Februar 2014 Aufwendungen für Entgelte an, ist das Ausmaß des abzugsfähigen Betrages in sinngemäßer Anwendung des § 20 Abs. 1 Z 7 lit. b EStG 1988 zu ermitteln (monatsweise Aliquotierung).

 

14.8b Nichtabzugsfähige Aufwendungen für sonstige Bezüge

Die Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 sieht ergänzend zu § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 ein Abzugsverbot für Aufwendungen oder Ausgaben für Entgelte vor, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 darstellen. Die Bestimmung geht als speziellere Norm dem § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 vor. Maßgebend ist, dass es sich um Bezüge handelt, die dem Grunde nach unter § 67 Abs. 6 EStG 1988 fallen; es ist dabei nicht von Bedeutung, ob sie auch lohnsteuerlich begünstigt sind. Dementsprechend unterliegen auch freiwillige Abfertigungszahlungen an Personen, die sich im System „Abfertigung neu“ befinden, (zur Gänze) dem Abzugsverbot (siehe auch LStR 2002 Rz 1087h).

Das Abzugsverbot kommt im Rahmen des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nur insoweit zur Anwendung, als diese sonstigen Bezüge nicht mit dem Steuersatz von 6% zu versteuern sind.

Dabei handelt es sich um sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen, wie insbesondere freiwillige Abfertigungen und Abfindungen.

14.8c Abzugsverbot für Barumsätze bei Bauleistungen

Das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 betrifft Aufwendungen oder Ausgaben für Entgelte, die für die Erbringung von beauftragten Bauleistungen im Sinne des § 82a EStG 1988 bar gezahlt werden, sofern die Entgelte für die jeweilige Leistung den Betrag von 500 Euro übersteigen (§ 20 Abs. 1 Z 9 EStG 1988). Das Abzugsverbot ist erstmalig anzuwenden für Aufwendungen, die ab dem 1. Jänner 2016 anfallen.

Das Abzugsverbot betrifft nur Entgelte, welche das auftraggebende Unternehmen dem beauftragten Unternehmen (Subunternehmen) als Gegenleistung bei Weitergabe der Erbringung einer Bauleistung in bar leistet. Es kommt daher nur im B2B-Bereich zur Anwendung und nur dann, wenn die Erbringung von Bauleistungen von einem Unternehmen an ein anderes Unternehmen weitergegeben wird.

§ 82a EStG 1988 verweist hinsichtlich der Bauleistungen auf § 19 Abs. 1a UStG 1994. Bauleistungen sind alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Reinigung, Änderung und Beseitigung von Bauwerken dienen (EuGH 13.12.2012, Rs C-395/11, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH). Zur Definition des Bauwerks und der Bauleistung siehe UStR 2000 Rz 2602c.

Das Entgelt bezieht sich auf das Entgelt für eine einheitliche Leistung, weshalb das Abzugsverbot auch bei einer willkürlichen und sachfremden Aufteilung der einheitlichen Leistung (§ 22 BAO) zur Anwendung kommt. Bei der Grenze für die Abzugsfähigkeit handelt es sich um eine Freigrenze, sodass bei Übersteigen der Grenze von 500 Euro und Vorliegen der anderen Voraussetzungen das gesamte Entgelt nicht abzugsfähig ist. Gegenleistungen in Form einer Barzahlung, die im Einzelfall den Betrag von 500 Euro nicht übersteigen, sind vom Abzugsverbot nicht erfasst.

Wird ein Aufwand in einem Wirtschaftsjahr verbucht und erfolgt die Barzahlung erst in einem späteren Wirtschaftsjahr, stellt dies für eine allfällige Anwendung der Bestimmung ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar.

14.9 Aufwendungen iZm steuerfreien oder dem besonderen Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 oder § 30a Abs. 1 EStG 1988 unterliegenden Einkünften (§ 20 Abs. 2 EStG 1988)

14.9.1 Allgemeines

Rechtslage für Veräußerungen vor dem 1.1.2016

§ 20 Abs. 2 EStG 1988 hat zur Vermeidung von Doppelbegünstigungen bzw. von ungerechtfertigten Vorteilen klarstellenden Charakter. Einer fehlenden Steuerpflicht bei Einnahmen bzw. dem Vorteil des besonderen Steuersatzes in Höhe von 25% steht bei Ausgaben das Abzugsverbot gegenüber. Dabei ist es unerheblich, ob die Einnahmen gemäß §§ 27a Abs. 1 bzw. 30a Abs. 1 EStG 1988 dem besonderen Steuersatz unterliegen, die Regelbesteuerungsoption ausgeübt wird, nach § 3 EStG 1988 steuerfrei, oder nicht steuerpflichtig bzw. nicht steuerbar sind.

Rechtslage für Veräußerungen nach dem 31.12.2015

Für Grundstücksveräußerungen nach dem 31.12.2015 ist der Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption nach § 30a Abs. 2 EStG 1988 zulässig. Das Abzugsverbot wirkt daher nur dann, wenn der besondere Steuersatz von 30% auch tatsächlich angewendet wird.

Voraussetzung ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den nicht der Einkommensteuer unterliegenden Einnahmen. Dies kann bei steuerfreien Beihilfen iSd § 3 EStG 1988 zur Förderung von Wissenschaft und Kunst oder zur Beseitigung von Katastrophenschäden der Fall sein. Derartige steuerfreie Beihilfen kürzen die damit unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen.

Kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang liegt bei arbeitsmarktpolitischen Zuschüssen und Beihilfen vor, wenn damit ein über den Empfänger hinausgehender Förderungszweck (Beschäftigung einer zusätzlichen Arbeitskraft) verwirklicht wird. Voraussetzung ist, dass der Zuschuss oder die Beihilfe nur gewährt wird, wenn eine Person beschäftigt wird oder in ein Lehrverhältnis übernommen wird.

In folgenden Fällen kommt es zB bei steuerfreien Zuwendungen seitens des AMS zu keiner Aufwandskürzung:

• „Blum-Prämie“ (Rz 4857a)
• Zuschüsse zu einer integrativen Berufsausbildung nach § 8b Berufsausbildungsgesetz
• Beihilfen nach dem Solidaritätsprämienmodell (§ 37a AMSG)
• Kombilohnbeihilfe für ArbeitgeberInnen (§ 34a AMSG)
• Eingliederungsbeihilfe („Come Back“, § 34 AMSG)
• Zuschuss zur Förderung von Ersatzkräften während Elternteilzeitkarenz (§ 26 AMFG)

Unter dem gleichen Gesichtspunkt führen die Lehrlingsausbildungsprämie oder Beihilfen für die betriebliche Ausbildung von Lehrlingen nach § 19c Berufsausbildungsgesetz zu keiner Aufwandskürzung. Zu Prämien nach dem Behinderteneinstellungsgesetz siehe Rz 4856. Zum Altersteilzeitgeld (§ 27 AlVG) siehe Rz 4854a.

Zu einer Aufwandskürzung kommt es zB bei Zuschüssen zu Schulungs- und Ausbildungskosten, weil kein zusätzlicher Arbeitsplatz geschaffen wird.

Zu einer Aufwandskürzung kommt es auch bei Beihilfen bei Kurzarbeit (§ 37b AMSG) und bei Beihilfen bei Kurzarbeit mit Qualifizierung (§ 37c AMSG).

Altersteilzeitgeld (§ 27 AlVG) führt zu einer Kürzung des damit in Zusammenhang stehenden Lohnaufwandes (VwGH 30.03.2011, 2008/13/0008). Zu keiner Aufwandskürzung führt das Altersteilzeitgeld jedoch, wenn der Zuschuss an die Beschäftigung einer Ersatzkraft geknüpft ist. Dabei ist die zum Beginn der Laufzeit der Altersteilzeitvereinbarung geltende Rechtslage für die gesamte Dauer der Vereinbarung maßgeblich. § 27 AlVG sieht für Dienstnehmer, die ab 1. Jänner 2004 und vor 1. September 2009 in Altersteilzeit gehen, die Beschäftigung einer Ersatzarbeitskraft vor. Für Dienstnehmer, die ab 1. Oktober 2000 bis 31. Dezember 2003 und nach 31. August 2009 in Altersteilzeit gegangen sind, hat daher eine Aufwandskürzung zu erfolgen, weil der Zuschuss unabhängig von der Beschäftigung einer Ersatzarbeitskraft gewährt wurde.

Die Grenze der Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 EStG 1988 liegt dort, wo kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben feststellbar ist. Ein bloß allgemeiner Zusammenhang genügt daher nicht, etwa bei der Gewährung von Beihilfen, die allgemein „zur Verlustabdeckung“ gewährt werden (VwGH 30.06.1987, 87/14/0041). Steuerfreie Zuwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden (§ 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988), kürzen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ersatzbeschaffter Wirtschaftsgüter (§ 6 Z 10 EStG 1988) oder die Aufwendungen zur Schadensbeseitigung; dies gilt auch in Fällen, in denen im Zuerkennungsschreiben keine ausdrückliche Zweckwidmung hinsichtlich des gewährten Betrages erfolgt.

Beispiel:

Im Zuge eines Hochwasserschadens wurde eine abgeschriebene Hobelmaschine eines Tischlers (Teilwert 15) völlig zerstört. Außerdem sind Ausbesserungen am Betriebsgebäude (Instandsetzungskosten von 20) erforderlich. Im Zug der Schadenserhebung wird der Schaden aus der notwendigen Neuinvestition hinsichtlich der Hobelmaschine sowie aus der Instandsetzung des Gebäudes bewertet. Der Schadenersatz wird mit 40% der Neuinvestitionskosten bzw. 40% der Gebäudeinstandsetzungskosten bemessen. Die Kosten aus der Neuanschaffung für die Maschine betragen 100, die Instandsetzungskosten des Gebäudes 20. Der Tischler erhält somit 48 als Katastrophenersatz zuerkannt, wobei im Zuerkennungsschreiben keine Zweckwidmung dieses Betrages erfolgt.

Der Katastrophenersatz hinsichtlich der Maschine (40) ist im Ausmaß von 15 steuerfrei und im Ausmaß von 25 steuerpflichtig. Es sind daher die Anschaffungskosten für die Hobelmaschine von 100 um 15 zu kürzen (steuerliche Anschaffungskosten gemäß § 6 Z 10 EStG 1988 daher 85). Die Instandsetzungskosten von 20 sind um den steuerfreien Ersatz von 8 zu kürzen, sodass davon 12 steuerwirksam sind.

Siehe dazu auch Rz 679a.

14.9.2 ABC diverser Anwendungsfälle

Siehe dazu auch Rz 301 ff.

Behinderteneinstellungsgesetz (Zuschüsse und Prämien)

Leistungen nach diesem Gesetz sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 von der Einkommensteuer befreit. Dazu zählen Zuschüsse und Darlehen gemäß § 6 des Behinderteneinstellungsgesetzes (zB Arbeitsplatzsicherungsbeihilfe, Entgeltbeihilfe) sowie Prämien für beschäftigte, in Ausbildung stehende Behinderte (§ 9a Behinderteneinstellungsgesetz). Zuschüsse kürzen die entsprechenden Aufwendungen (§ 20 Abs. 2 EStG 1988). Dies gilt nicht für Einstellungsbeihilfen nach § 6 Abs. 2 lit. c Behinderteneinstellungsgesetz sowie für Zuschüsse nach dem Behinderteneinstellungsgesetz zu einer integrativen Berufsausbildung gemäß § 8b Berufsausbildungsgesetz.

Die Prämien sind auf Ausgleichstaxen, die der Unternehmer zu entrichten hat, wenn er der Beschäftigungspflicht iSd Behinderteneinstellungsgesetzes nicht nachkommt, anzurechnen. Insoweit die Ausgleichstaxen mit steuerfreien Prämien verrechnet werden, sind sie nicht abzugsfähig. Auf Grund des allgemeinen Förderungszweckes besteht kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang iSd § 20 Abs. 2 EStG 1988 zwischen der Prämie und den aus der Ausbildung erwachsenden Aufwendungen, sodass es – abgesehen von verrechneten Ausgleichstaxen – zu keiner Aufwandskürzung kommt.

Übersicht zur steuerlichen Behandlung von Förderungen iZm behinderten Arbeitnehmern

Förderung	steuerfrei	Aufwandskürzung	Gesetzliche Grundlage der Förderung
Behindergerechte Adaptierung von Arbeitsplätzen/technische Arbeitshilfen	Ja	Ja	§ 6 Abs. 2 lit. a BEinstG
Schaffung von geeigneten Arbeits- und Ausbildungsplätzen	Ja	Ja	§ 6 Abs. 2 lit. b BEinstG
Einstellungsbeihilfe	Ja	Nein	§ 6 Abs. 2 lit. c BEinstG
Entgeltbeihilfe	Ja	Ja	§ 6 Abs. 2 lit. c BEinstG
Arbeitsplatzsicherungsbeihilfe	Ja	Ja	§ 6 Abs. 2 lit. c BEinstG
Kosten für Ein-, Um- oder Nachschulung, für berufliche Weiterbildung, Abeitserprobung	Ja	Ja	§ 6 Abs. 2 lit. e BEinstG
Sonstige Kosten iVm Antritt oder Ausübung eines Beschäftigungsverhältnisses	Ja	Ja	§ 6 Abs. 2 lit. f BEinstG
Hilfen zur wirtschaftlich selbständigen Erwerbstätigkeit	Ja	Ja	§ 6 Abs. 2 lit. g BEinstG
Investive Maßnahmen für den behindertengerechten Umbau des Unternehmens	Ja	Ja	§ 10a Abs. 1 lit. j BEinstG
Eingliederungsbeihilfe (AMS)	Ja	Nein	§ 34 AMSG
Zuschüsse zu einer integrativen Berufsausbildung	Ja	Nein	§ 8b BAG

 

Beihilfen, steuerfreie

Ausgaben im Zusammenhang mit steuerfreie Beihilfen fallen unter § 20 Abs. 2 EStG 1988, wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Beihilfen stehen.

Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang liegt nicht vor, bei

• Beihilfen, die allgemein zur Verlustabdeckung gewährt werden (siehe Rz 4855 und Rz 4865) gewährt werden und bei
• Beihilfen, die aus arbeitsmarktpolitischen Gründen gegeben werden, wenn eine zusätzliche Arbeitskraft beschäftigt wird (siehe Rz 4854).

Steuerliche Behandlung von Beihilfen nach § 19c BAG

Auf Grundlage des § 19c Berufsausbildungsgesetz gewährte Beihilfen sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 steuerfrei. Bezüglich einer Kürzung damit in unmittelbarem Zusammenhang stehender Aufwendungen gilt auf Grundlage der Richtlinien zur Förderung der betrieblichen Ausbildung von Lehrlingen gemäß § 19c BAG vom 10.12.2008 Folgendes:

Art der Förderung	Bemessung der Förderung	Aufwandskürzung
Basisförderung (Blum-Bonus)	1. Lehrjahr – 3 Lehrlingsentschädigungen 2. Lehrjahr – 2 Lehrlingsentschädigungen 3. Lehrjahr – 1 Lehrlingsentschädigung	nein (Begründung eines Lehrverhältnisses, Rz 4854)
Blum-Bonus II (neue Lehrstellen)	2.000 €	nein (Begründung eines Lehrverhältnisses, Rz 4854)
Ausbildungsnachweis zur Mitte der Lehrzeit	3.000 € (1.500 €)	nein (Prämie für qualitätsvolle Ausbildung, mit der keine Aufwendungen des Arbeitgebers in unmittelbarem Zusammenhang stehen) 1)
Zwischen- und überbetriebliche Ausbildungsmaßnahmen	vom Arbeitgeber getragene Kurskosten bzw. Bruttolehrlingsentschädigung im Ausmaß der Kurszeit	ja
Weiterbildung der Ausbildner	vom Arbeitgeber getragene Kurskosten für Ausbildner	ja
Ausgezeichnete und gute Lehrabschlussprüfung	250 € bzw. 200 €	nein (Prämie für qualitätsvolle Ausbildung, mit der keine Aufwendungen des Arbeitgebers in unmittelbarem Zusammenhang stehen) 1)
Maßnahmen für Lehrlinge mit Lernschwierigkeiten	vom Arbeitgeber getragenen Kurskosten bzw. Bruttolehrlingsentschädigung im Ausmaß der Kurszeit	ja
Gleichmäßiger Zugang von jungen Frauen und jungen Männern zu den verschiedenen Lehrberufen	Kriterien und Abwicklungsmodalitäten werden vom Förderausschuss festgelegt	Einzelfallprüfung erforderlich: ja, soweit konkrete Kosten des Arbeitgebers abgedeckt werden, sonst nein

¹⁾ Gibt der Arbeitgeber die Prämie an den Lehrling weiter, ist die Weitergabe nicht abzugsfähig (§ 20 Abs. 2 EStG 1988)

Doppelbesteuerungsabkommen (im Inland von der Besteuerung ausgenommene Einnahmen)

Einnahmen, die im Inland auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens gemäß § 103 EStG 1988 oder gemäß § 48 BAO nicht steuerpflichtig sind, führen zu einem Abzugsverbot der damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen.

Einnahmen aus Liebhaberei

Nicht steuerbar sind Einnahmen aus Liebhaberei. Die mit solchen Einnahmen zusammenhängenden Ausgaben oder Aufwendungen sind nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abzugsfähig.

Endbesteuerte Kapitalerträge

Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit Kapitalerträgen stehen, auf die der besondere Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 anwendbar ist, sind nicht abzugsfähig. Zu rückgezahlten Einnahmen bei Einkünften im Sinne des § 27 EStG 1988 siehe Rz 6105. Zu „negativen Zinsen“ siehe Rz 6121h.

Erbanfall

Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen, die mit einem nicht einkommensteuerbaren Erbanfall in Zusammenhang stehen, zB Pflichtteilszahlungen, Schuldzinsen (VwGH 19.9.1990, 89/13/0021). Auch einmalige Leistungen des Erben an den Vermächtnisnehmer in Erfüllung des Vermächtnisses sind als Ausgaben, die mit nicht steuerbaren Einnahmen (dem Erbanfall) in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abzugsfähig, selbst wenn diese Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen geleistet werden.

Prozesskosten in Zusammenhang mit nicht steuerbaren Einnahmen

Prozesskosten aus Anlass eines Rechtsstreits, der auf die nicht steuerbare Wertminderung einer der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Liegenschaft zurückzuführen ist, dürfen nicht abgezogen werden (VwGH 14.6.1988, 87/14/0014).

Schuldzinsen im Zusammenhang mit endbesteuerten oder einem besonderen Steuersatz unterliegenden Kapitalerträgen

§ 20 Abs. 2 EStG 1988 schließt den Abzug von Finanzierungszinsen aus, die mit endbesteuerungsfähigen bzw. dem besonderen Steuersatz unterliegenden Kapitalerträgen im Zusammenhang stehen (gemäß VfGH 17.06.2009, B 53/08 verfassungskonform). Werden aus der Veräußerung der Kapitalanlage vor dem 1.4.2012 steuerpflichtige Einkünfte erzielt (betriebliche Einkünfte oder solche nach § 30 oder § 31 EStG 1988), ist der angefallene, der veräußerten Kapitalanlage zuzuordnende Finanzierungsaufwand insoweit abzugsfähig, als er die angefallenen endbesteuerten Kapitalerträge übersteigt.

Spielgewinne und Schenkungen

Ausgaben in Zusammenhang mit Spielgewinnen und Schenkungen, die zu keinen Einkünften iSd EStG 1988 führen, sind nicht abzugsfähig.

Subventionen, steuerfreie

Bei Erhalt von steuerfreien Subventionen sind Aufwendungen dann abzugsfähig, wenn den Subventionen keine konkreten Aufwendungen gegenüberstehen. Es kommt also darauf an, ob ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Subvention und konkreten Aufwendungen besteht. Erhält etwa ein Not leidender Betrieb eine steuerfreie Subvention allgemein zur Verlustabdeckung, so kommt es nicht zur Kürzung von Aufwendungen.

Werden Wirtschaftsgüter unter Verwendung einer steuerfreien Subvention angeschafft oder hergestellt, so kürzen diese die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (siehe Rz 2568 ff). Entwicklungskosten einer Maschine sind bei Erhalt von Beiträgen aus öffentlichen Mitteln nicht abzugsfähig (vgl. VwGH 14.9.1988, 86/13/0159). Zu Beihilfen und Zuschüssen aus arbeitsmarktpolitischen Gründen bei Beschäftigung einer zusätzlichen Arbeitskraft siehe Rz 4854.

Teilwertabschreibung

Hinsichtlich einer im Betriebsvermögen eines bilanzierenden Einzelunternehmers gehaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft steht § 20 Abs. 2 EStG 1988 einer Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 nicht im Weg. Die Regelung des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (Siebentelung des Abschreibungsbetrages) findet im Bereich der Einkünfteermittlung nach dem EStG 1988 keine Anwendung. Bei Vornahme einer Teilwertabschreibung nach dem 31.3.2012 ist diese vorrangig mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalanlagen und Derivaten im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 desselben Betriebes zu verrechnen. Nur ein verbleibender negativer Überhang darf zur Hälfte mit anderen Einkünften ausgeglichen werden.

Umwandlung (fremdfinanzierte Beteiligungen an einer umgewandelten Kapitalgesellschaft)

Für die Behandlung von fremdfinanzierten Beteiligungen an der umgewandelten Kapitalgesellschaft nach der Umwandlung ist die Vermögenszurechnung vor der Umwandlung maßgebend. Unabhängig davon, ob die Beteiligung und der Anschaffungskredit am Umwandlungsstichtag zu einem Betriebsvermögen gehörten oder nicht, tritt an die Stelle der Beteiligung bei der errichtenden Umwandlung ein Mitunternehmeranteil und bei der verschmelzenden Umwandlung der Betrieb. In beiden Fällen geht der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zur Beteiligung mit der Umwandlung unter. Für Zeiträume ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag stellen die Zinsen Betriebsausgaben dar, unabhängig davon, ob sie vor der Umwandlung abzugsfähig waren oder nicht.

Veräußerung einer Einkunftsquelle

Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken, die als Einkunftsquelle im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung gedient haben, stellen nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 keine Werbungskosten dar, wenn der besondere Steuersatz gemäß § 30a EStG 1988 anwendbar ist. Aufwendungen in Zusammenhang mit der Veräußerung anderer Wirtschaftsgüter, die als Einkunftsquelle im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung dienten, stellen keine Werbungskosten dar, weil auch die Veräußerung der Einkunftsquelle nicht steuerpflichtig ist, es sei denn, die Veräußerung erfolgt gegen Rente.

Versicherungsentschädigungen

Im Schadensfall vereinnahmte Versicherungsleistungen sind im außerbetrieblichen Bereich nicht steuerbar, so weit sie als Entgelt für die Minderung der Vermögenssubstanz anzusehen sind (VwGH 14.6.1988, 87/14/0014; VwGH 19.9.1989, 89/14/0107). Dies gilt für den Fall eines Totalschadens gleichermaßen wie für den Fall eines durch Reparatur zu behebenden Schadens. Gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 sind allfällige aus dem Eintritt oder der Beseitigung des Schadens anfallende Aufwendungen steuerlich nicht abzugsfähig, so weit sie durch die Versicherungsentschädigung abgegolten sind.

Versicherungsleistungen, die (auch) einen Ersatz für entgangene Einnahmen iSd § 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 darstellen, sind nach dieser Gesetzesstelle steuerpflichtig. So wären etwa Versicherungsleistungen, die dem Vermieter eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) dienenden Hauses im Schadensfall zufließen und die nicht nur die Einbuße der Vermögenssubstanz, sondern auch Ertragsausfälle abgelten, hinsichtlich des über die Abgeltung der Vermögenseinbuße hinausgehenden Teiles steuerpflichtig.

Wird mit einer Versicherungsentschädigung ein neues Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wege der AfA in vollem Umfang absetzbar. Eine Kürzung der steuerlich zu berücksichtigenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten kommt mangels des im § 20 Abs. 2 EStG 1988 geforderten unmittelbaren Zusammenhanges der Aufwendungen mit den nicht steuerbaren Einnahmen nicht in Betracht.

Zinszuschüsse aus öffentlichen Mitteln

Zinszahlungen dürfen, soweit sie durch steuerfreie Zuschüsse nach § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 gedeckt sind, nicht abgezogen werden (VwGH 10.2.1987, 86/14/0028).

Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln zur Förderung der Kunst

Stipendien iSd § 3 Abs. 1 Z 5 Kunstförderungsgesetz, BGBl. 146/1988, und Preise iSd § 3 Abs. 1 Z 7 Kunstförderungsgesetz sind von der Einkommensteuer befreit. Dies gilt auch für im Grunde und der Höhe nach vergleichbare Leistungen auf Grund von landesgesetzlichen Vorschriften sowie für Stipendien und Preise, die unter vergleichbaren Voraussetzungen von nationalen und internationalen Förderungsinstitutionen vergeben werden. Aufwendungen und Ausgaben, die in unmittelbarem Zusammenhang mit diesen Stipendien und Preisen stehen, sind steuerlich nicht absetzbar.

Aufwendungen im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen

Unterliegen die Einkünfte aus einer Veräußerung von Grundstücken dem besonderen Steuersatz nach § 30a Abs. 1 EStG 1988 bzw. wird für solche Einkünfte der Normaltarif auf Grund der Ausübung der Regelbesteuerungsoption nach § 30a Abs. 2 EStG 1988 angewendet, sind Aufwendungen im Zusammenhang mit der Grundstücksveräußerung nicht abzugsfähig. Das betrifft insbesondere

• Vertragserrichtungskosten
• Beratungskosten
• Maklerkosten
• Kosten für Inserate (Werbekosten)
• Kosten von Bewertungsgutachten.

Schuldzinsen im Zusammenhang mit Grundstücken

Bei Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung von Grundstücken ist zu unterscheiden, ob das Grundstück zur laufenden Erzielung von Einnahmen genutzt wird oder nicht.

Wird das Grundstück zur laufenden Erzielung von betrieblichen oder außerbetrieblichen Einkünften genutzt, stehen die Schuldzinsen für die Zeiträume der Nutzung zur Einkünfteerzielung mit dieser in unmittelbarem Zusammenhang. Sie sind daher im Rahmen der Ermittlung dieser Einkünfte als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig.

Schuldzinsen für Zeiträume, in denen das Grundstück für private Zwecke genutzt wird, sind auf Grund des Zusammenhanges mit der privaten Nutzung nicht abzugsfähig.

Schuldzinsen für Zeiträume, in denen das Grundstück nach Wegfall der Einnahmenerzielungsabsicht ungenutzt bleibt, stehen letztlich im Zusammenhang mit der abschließenden Nutzung des Grundstücks, also der Veräußerung. Ist auf den Veräußerungsgewinn § 30a Abs. 1 EStG 1988 anwendbar, sind diese Schuldzinsen gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abzugsfähig.

Randzahlen 4874 bis 5000: derzeit frei