16.1 Wesen der selbständigen Arbeit
Die selbständige Arbeit erfasst Tätigkeiten, die eine bestimmte Berufsausbildung oder besondere persönliche Fähigkeiten oder Fachkenntnisse erfordern (VwGH 7.11.1952, 1486/50). Dabei kommt dem eigenen geistigen Vermögen und der persönlichen Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen entscheidendes Gewicht zu (VwGH 30.9.1975, 0267/74; VwGH 23.5.1997, 94/13/0107). Abgrenzungserfordernis ergibt sich hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (siehe Rz 5401 ff sowie LStR 2002 RZ 930 bis 1019).
Die eigentliche Bedeutung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit lag bis 1993 in der Abgrenzung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Seit der Abschaffung der Gewerbesteuer ist diese Unterscheidung steuerlich nur mehr von eingeschränkter Bedeutung.
16.1.1 Allgemeines
| Einkünfte aus selbständiger Arbeit | Einkünfte aus Gewerbebetrieb |
| Keine Buchführungspflicht | Buchführungspflicht nach Maßgabe der §§ 124, 125 BAO |
| Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 nicht möglich | Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 möglich |
| Keine gesetzliche Nutzungsdauer für erworbenen Firmenwert (Praxiswert), siehe Rz 3188 ff | Gesetzliche Nutzungsdauer von 15 Jahren für erworbenen Firmenwert (§ 8 Abs. 3 EStG 1988) |
| AfA für Betriebsgebäude ohne Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer 2% | AfA für Betriebsgebäude ohne Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer 3% ab Wirtschaftsjahr 2001 bzw. 4% bis Wirtschaftsjahre 2000 (für unmittelbar betrieblich genutzte Gebäude oder Gebäudeteile) oder 2% |
| Basispauschalierung 12%;
6% für Einkünfte aus
|
Basispauschalierung 12%;
6% für Einkünfte aus kaufmännischer oder technischer Beratung |
Besondere Bestimmungen für
Wissenschaftler und Künstler (§ 103 EStG 1988) |
|
| Umsatzsteuerlichen Regelungen liegen einkommensteuerliche Definitionen der Einkunftsart zu Grunde (zB Abgrenzung Ärzte, Krankenanstalten, Künstler) | |
16.1.2 Übersicht über die Gewinnermittlungsarten
Während für gewerblich Tätige Buchführungspflicht nach Maßgabe des § 124 BAO besteht, ist für selbständig Tätige iSd § 22 EStG 1988 grundsätzlich keine Buchführungspflicht vorgesehen. Dies gilt sowohl für Einzelunternehmungen als auch Mitunternehmerschaften (zB Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, offene Gesellschaft, auch Partnerschaft bei Freien Berufen).
Im Falle des Zusammenschlusses von freiberuflich Tätigen mit Berufsfremden liegt ein Gewerbebetrieb vor (zB VwGH 19.1.1968, 1825/66, betr. Fahrschule; VwGH 3.3.1982, 1659/79, betr. Röntgeninstitut; VwGH 7.6.1983, 82/14/0213, betreffend medizinisch-diagnostisches Labor). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz trifft § 22 Z 3 EStG 1988 für jene Fälle, in denen berufsrechtliche Vorschriften Gesellschaften mit berufsfremden Personen ausdrücklich zulassen. Solche berufsrechtlichen Vorschriften finden sich zB in § 68 WTBG sowie § 21c RAO. Diese berufsrechtlichen Vorschriften lassen insbesondere nur die Beteiligung bestimmter Angehöriger zu. Die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft macht eine an sich freiberufliche Tätigkeit zu einer gewerblichen, wenn die Kapitalgesellschaft berufsfremd ist (vgl. VwGH 24.5.1984, 83/15/0118); siehe Rz 5844.
Unabhängig von der Betriebsgröße kann im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Gewinn stets nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ermittelt werden.
Freiwillig können Bücher gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 geführt werden.
Selbständig Tätige können bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen von der Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 Gebrauch machen.
Personengesellschaften (OG, KG), die eine freiberufliche Tätigkeit ausüben (zB Wirtschaftstreuhänder) sind gemäß § 124 BAO iVm § 189 Abs. 4 UGB grundsätzlich nicht buchführungspflichtig; Buchführungspflicht besteht für Personengesellschaften iSd § 189 Abs. 1 Z 1 UGB , wobei derartige Gesellschaften für steuerliche Zwecke ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln.
Wird eine an und für sich freiberufliche Tätigkeit im Rahmen einer Kapitalgesellschaft ausgeübt, liegen gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.
Zulässige Gewinnermittlungsarten bei Einkünften aus selbständiger Arbeit:
- Freiwillige Buchführung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988,
- Einnahmen-Ausgaben-Rechung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988,
- Durchschnittsätze für Betriebsausgaben nach § 17 EStG 1988.
16.2 Definition und Abgrenzung der einzelnen Einkünfte aus selbständiger Arbeit
16.2.1 Freiberufliche Tätigkeit
Die Einstufung der Abgabenpflichtigen, die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielen, bestimmt sich nach den einschlägigen berufsrechtlichen Vorschriften. Die wesentlichen Bestimmungen sind in folgenden Vorschriften enthalten:
- Ärztegesetz: BGBl. Nr. 169/1998 in der geltenden Fassung.
- Dentistengesetz: BGBl. Nr. 90/1949 in der geltenden Fassung.
- Hebammengesetz: BGBl. Nr. 310/1994 in der geltenden Fassung.
- Notariatsordnung: RGBl. Nr. 75/1871 in der geltenden Fassung.
- Patentanwaltsgesetz: BGBl. Nr. 214/1967 in der geltenden Fassung.
Der Patentberichterstatter ist gewerblich tätig (VwGH 14.6.1978, 0735/75).
- Rechtsanwaltsordnung: RGBl. Nr. 96/1868 in der geltenden Fassung, Bundesgesetz über den freien Dienstleistungsverkehr und die Niederlassung von europäischen Rechtsanwälten in Österreich (EuRAG), BGBl. I Nr.27/2000.
Der Verteidiger in Strafsachen (§ 39 StPO) außerhalb des Rechtsanwaltsberufes ist gewerblich tätig.
- Tierärztegesetz: BGBl. Nr. 16/1975 in der geltenden Fassung.
- Wirtschaftstreuhand-Berufsgesetz (WTBG): BGBl. I Nr. 58/1999 in der geltenden Fassung.
- Ziviltechnikergesetz: BGBl. Nr. 156/1994 in der geltenden Fassung.
Bilanzbuchhalter, Buchhalter, Personalverrechner (Bilanzbuchhaltungsberufe iSd § 1 Bilanzbuchhaltungsgesetz – BibuG, BGBl. I Nr. 161/2006, in Kraft getreten mit 1. Jänner 2007) stellen nach dem WTBG in der Fassung nach Inkrafttreten des BibuG keine Wirtschaftstreuhandberufe dar. Dementsprechend stellen (ab 2007 erzielte) Einkünfte aus der selbständigen Ausübung eines Bilanzbuchhaltungsberufes Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.
Einkünfte selbständiger Buchhalter (§ 1 Abs. 1 Z 4 WTBG in der Fassung vor Inkrafttreten des BibuG) sind für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2006 als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu qualifizieren. Ab 2007 bezogene Einkünfte selbständiger Buchhalter sind mangels berufsrechtlicher Einstufung durch das WTBG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Ein dadurch allenfalls bedingter Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 kann für Wirtschaftsjahre, die vor 2010 beginnen, durch eine Aufschub-Option verhindert werden (siehe Rz 430p).
16.2.2 Ziviltechniker und ähnliche freiberufliche Tätigkeit
Die Berufsgruppe der Ziviltechniker ist die einzige, für die das EStG 1988 noch eine unmittelbar ähnliche Tätigkeit als freien Beruf anerkennt.
Für die Feststellung der Ähnlichkeit einer Tätigkeit mit der eines Ziviltechnikers ist es nicht erforderlich, dass die Tätigkeit dem gesamten Tätigkeitsbereich des Ziviltechnikers entspricht; wohl aber muss die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, abgesehen von einer durch gehobene Fortbildung gekennzeichneten fachlichen Qualifikation, den wesentlichen und typischen Teil der Tätigkeit umfassen, zu dem die einschlägigen Vorschriften über den Beruf eines Ziviltechnikers berechtigen. Entscheidend ist, ob das Tätigkeitsbild in seiner Gesamtheit mit jenem Tätigkeitsbild vergleichbar ist, das üblicherweise die Tätigkeit entsprechend spezialisierter Ziviltechniker kennzeichnet (VwGH 27.5.1999, 97/15/0053; VwGH 12.9.1996, 94/15/0079). Umfasst die Tätigkeit nur eine Teilbereich eines umfassenden Berufsbildes, so ist für das Vorliegen des Ähnlichkeitstatbestandes entscheidend, ob das Tätigkeitsbild in seiner Gesamtheit mit jenem Tätigkeitsbild vergleichbar ist, das üblicherweise die Tätigkeit entsprechend spezialisierter Ziviltechniker kennzeichnet (VwGH 27.4.2000, 96/15/0172, betreffend einen Gutachter im Bauwesen).
Ob die Tätigkeit befugt oder unbefugt, erlaubt oder unerlaubt ausgeübt wird, ist für die Frage der Ähnlichkeit nicht entscheidend (VwGH 19.10.1979, 1442/76, 2796/79; VwGH 26.4.1982, 3602/80).
Ziviltechnikerähnliche Tätigkeiten sind zB:
- Baumeister, nur planender (VwGH 28.2.1978, 1103/76);
- Planung von Bauvorhaben unter gleichzeitiger Übernahme der Bauaufsicht (VwGH 17.10.1991, 90/13/0061);
- Statische Berechnungen und Erstellung dazugehöriger Konstruktionspläne (VwGH 1.7.1981, 1995/77);
- Technisches Büro (VwGH 28.11.1973, 0500/73); siehe jedoch VfGH 26.2.1982, B 527/80.
Nicht ziviltechnikerähnliche Tätigkeiten sind zB:
- Auf Bauaufsicht beschränkte Tätigkeit, weil eine derartige Spezialisierung nicht üblich ist (VwGH 13.5.1992, 87/13/0205);
- Büro für technisches Zeichnen (VwGH 8.5.1984, 84/14/0025; VwGH 5.4.1989, 88/13/0064);
- Havarieexperte (VwGH 2.2.1979, 0766/78; VwGH 22.3.1983, 82/14/0208; VwGH 6.3.1985, 84/13/0234);
- Innenarchitekt (VfGH 14.6.1979, B 272/78; VwGH 4.3.1980, 1368/80; VwGH 25.11.1980, 3237/80; VwGH 8.6.1982, 82/14/0048). Die planende Tätigkeit von Innenarchitekten und Raumgestaltern unterscheidet sich von der eines Architekten als Ziviltechniker dem Inhalt nach ganz erheblich und stellt keine einem Ziviltechniker ähnliche Tätigkeit dar. Weiters hat die planende Tätigkeit als Innenarchitekt und Raumgestalter nicht künstlerischen Charakter (VwGH 12.9.1996, 94/15/0079). Gleiches gilt für einen Landschaftsarchitekten;
- Installateur, nur planender (VwGH 16.10.1974, 0832/73);
- Konsulent für Vorarbeiten für den Bau von Tankstellen (VwGH 10.12.1979, 3184/79), für Planung, Steuerung und Überwachung des Produktionsprozesses (VwGH 14.10.1981, 2814/79), für die Abwicklung von Verkäufen von Liegenschaften (Hotels) samt Umschuldung von Hypotheken (VwGH 15.2.1983, 82/14/0170);
- Kundenberater für Hartmetallwerkzeuge (VwGH 24.6.1975, 0055/75);
- Schätzmeister für Wert von Gebäuden, Maschinen und Installationen (VwGH 24.11.1982, 81/13/0116, 82/13/0043).
16.2.3 Ärzte, Tierärzte, Dentisten, Psychologen, Hebammen usw.
In § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 sind als freiberufliche Tätigkeiten die Berufe der Ärzte, Tierärzte und Dentisten genannt.
Weiters sind in lit. c der genannten Gesetzesbestimmung noch folgende Tätigkeiten der Gesundheitsberufe unter den freiberuflichen Einkünften angeführt:
- Therapeutische psychologische Tätigkeit von Personen, die die geistes- oder naturwissenschaftlichen Universitätsstudien mit dem Hauptfach Psychologie abgeschlossen haben,
- Hebammen,
- Tätigkeit im medizinischen Dienst im Sinne des § 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961.
Ärzte im Sinne des § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 sind Ärzte im Sinne des Ärztegesetzes BGBl. Nr. 169/1998 in der geltenden Fassung sowie Zahnärzte im Sinne des Zahnärztegesetzes, BGBl. I Nr. 126/2005.
Als Tierärzte können alle auf Grund eines abgeschlossenen tierärztlichen Hochschulstudiums selbständig in diesem Fach tätigen Personen angesehen werden. Fleischuntersuchungsorgane gelten als Funktionäre von öffentlich-rechtlichen Körperschaften und beziehen sonstige Einkünfte im Sinne des § 29 Z 4 EStG 1988.
Dem (Tier-)Arzt ähnliche Tätigkeiten sind nicht freiberuflich. Gewerblich ist daher tätig, wer die Heilkunde ohne (abgeschlossenes) Studium ausübt, selbst wenn er sich auf andere Art die hiefür notwendigen Kenntnisse angeeignet hat.
Nicht unter die (tier-)ärztliche Tätigkeit fallen etwa
- Ärztepropagandist = Arzt, der als Konsulent der Pharmazeutischen Industrie für Medikamente wirbt (VwGH 2.2.1968, 1124/67; VwGH 24.9.1980, 1428/79);
- Besamungstechniker; VwGH 26.2.1975, 1343/73);
- Homöopath ohne abgeschlossenes Medizinstudium (VwGH 26.4.1982, 3602/80);
- Masseur bzw. Heilmasseur (VwGH 27.10.1982, 3006/80);
- Betriebspsychologe (VwGH 12.4.1983, 82/14/0215).
Zur Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit bei Gastärzten, Gemeindeärzten, Distriktärzten, Turnusärzten, Amts-, Polizei- und Militärärzten (LStR 2002 Rz 968 bis 971).
Auch wenn ein in Ausbildung befindlicher Arzt nach dem Ärztegesetz nur zur unselbständigen Ausübung des Ärzteberufes in Krankenanstalten berechtigt ist, erzielt er doch Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wenn er einen praktischen Arzt vertritt (er ist nicht dessen Arbeitnehmer; VwGH 6.7.1956, 0954/54).
Die so genannten Klassegebühren gehören sowohl beim Assistenzarzt als auch beim Primararzt grundsätzlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (neben den Dienstbezügen erhaltener Arbeitslohn von dritter Seite; VwGH 19.1.1984, 83/15/0113; VwGH 19.1.1984, 82/15/0114). Entgelte der Ärzte für die Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse (einschließlich ambulatorischer Behandlung; darunter fällt auch eine solche von Nicht-Klassepatienten) zählen auf Grund ausdrücklicher Gesetzesordnung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit, soweit diese Entgelte nicht von einer Krankenanstalt im eigenen Namen verrechnet werden. Von dieser Regelung ist nur das ärztliche Personal betroffen (Primare, Sekundarärzte, Assistenzärzte, uÄ), nicht hingegen das nichtärztliche Personal. Dieses bezieht – unabhängig von der Art der Verrechnung – Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Form eines Arbeitslohnes von dritter Seite (VwGH 27.1.1983, 3831/80), und zwar auch dann, wenn es sich um Personal aus dem Kreis des § 22 Z 1lit. c EStG 1988 handelt.
Sonderklassegebühren stellen nichtselbständige Einkünfte dar, wenn nach dem zur Anwendung gelangenden Krankenanstaltengesetz der Träger des Krankenhauses verpflichtet ist, die Sonderklassegebühren im eigenen Namen einzuheben (VwGH 18.03.2004, 2001/15/0034). Zur gesetzlichen Basispauschalierung siehe Rz 4116b, zu Fahrtkosten siehe Rz 1614. Sonderklassegebühren stellen mit einer vom selben Arzt geführten Ordination keinen einheitlichen Betrieb dar (siehe auch Rz 413).
Psychologen zählen nur dann zu den freiberuflich Tätigen, wenn sie die philosophischen oder geisteswissenschaftlichen Universitätsstudien mit dem Hauptfach Psychologie abgeschlossen haben. Eine andere – wenn auch akademische – Ausbildung reicht nicht aus. Unter therapeutisch psychologischer Tätigkeit ist die Behandlung psychisch kranker Personen mit den Mitteln der Psychologie zu verstehen. Die der Therapie vorangehende Diagnose zählt ebenfalls zur freiberuflichen Tätigkeit, sofern die Diagnose in unmittelbarem Zusammenhang mit der Therapie steht und von ein und derselben Person vorgenommen wird. Die Therapie selbst ist jedenfalls freiberuflich, auch wenn die Diagnose von einer anderen Person erstellt worden ist. Tätigkeiten, die beratender Natur sind bzw. die Gewinnung anderer Erkenntnisse mit den Mitteln der Psychologie zum Ziel haben, wie zB die Durchführung von Eignungs- und Persönlichkeitstests, Verkehrs- oder Waffentauglichkeitstests, Intelligenztests uÄ, die Erstellung psychologischer Gutachten (sofern die Tätigkeit nicht wissenschaftlicher Art ist), sind als gewerblich einzustufen. Ein Betriebspsychologe ist gewerblich tätig (VwGH 12. 4.1983, 82/14/0215), sofern Selbständigkeit gegeben ist.
Freiberuflich ist gemäß § 22 Z 1 lit. c EStG 1988 auch die Tätigkeit als Hebamme. Es muss sich um eine Hebamme iSd Hebammengesetzes, BGBl. Nr. 310/1994 handeln, also eine behördlich geprüfte und zugelassene Geburtshelferin.
Freiberuflich ist weiters gemäß § 22 Z 1 lit. c EStG 1988 freiberufliche Ausübung des gehobenen Dienstes für Gesundheits- und Krankenpflege iSd Gesundheits- und Krankenpflegegesetzes, BGBl. I Nr. 108/1997. Hinsichtlich der freiberuflichen Ausübung des gehobenen medizinisch-technischen Dienstes sind die Bestimmungen über den physiotherapeutischen Dienst, den Diätdienst und ernährungsmedizinischen Beratungsdienst, den ergotherapeutischen Dienst und den logopädisch-phoniatrisch-audiologische Dienst im Bundesgesetz über die Regelung der gehobenen medizinisch-technischen Dienste (MTD-Gesetz), BGBl. Nr. 460/1992 in der geltenden Fassung, maßgebend. Die Anknüpfung ist eine formalrechtliche, für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise bleibt kein Raum (VwGH 23.10.1990, 89/14/0153). Fehlt die erforderliche berufsrechtliche Bewilligung, so ist die Tätigkeit als gewerblich einzustufen (vgl. VwGH 27.10.1982, 3006/80). Heilmasseure können nach dem Medizinischer Masseur- und Heilmasseurgesetz, BGBl. I Nr. 169/2002 eine freiberufliche Tätigkeit ausüben. „Heilbademeister und Heilmasseur“ gemäß dem MTF-SHD-G, BGBl. Nr. 102/1961 sind nach dem Medizinischen Masseur- und Heilmasseurgesetz, BGBl. I Nr. 169/2002 zur Ausübung des Berufs des medizinischen Masseurs berechtigt. Medizinische Masseure dürfen nicht freiberuflich tätig sein (§ 14 Medizinischer Masseur- und Heilmasseurgesetz, BGBl. I Nr. 169/2002).
16.2.4 Krankenanstalten
Der Betrieb von Krankenanstalten oder Kliniken durch einen Arzt ist dann als freiberufliche Tätigkeit anzusehen, wenn es sich hiebei um ein notwendiges Hilfsmittel für die ärztliche Tätigkeit handelt. Dies ist anzunehmen, wenn der vom Arzt erstrebte Heil- oder Forschungszweck die Unterbringung in einer derartigen Anstalt erforderlich macht.
Krankenanstalten bedürfen zur Ausübung ihrer Tätigkeit einer Bewilligung der zuständigen Landesregierung. Die Abgrenzung zwischen freiberuflich ärztlicher Tätigkeit und gewerblicher Krankenanstalt richtet sich nach dem Auftreten im Außenverhältnis, der Einrichtung der Praxis und insbesonders danach, ob der Arzt bzw. die Ärzte eigenverantwortlich, leitend und persönlich tätig werden (eingeschränkte Vervielfältigungstheorie).
Gewerbliche Einkünfte liegen vor, wenn neben dem Heil- bzw. Forschungszweck aus der Beherbergung und Verpflegung der Kranken ein besonderer Gewinn angestrebt wird, der Betrieb der Klinik also eine besondere Einnahmsquelle neben dem ärztlichen Beruf bildet. Dies ist im allgemeinen dann nicht anzunehmen, wenn die Einnahmen aus dem Anstaltsbetrieb nur die Kosten der Anstalt (einschließlich Absetzung für Abnutzung) decken oder, falls die ärztliche Behandlung im Verpflegssatz inbegriffen ist, wenn die erzielten Überschüsse das Maß der üblichen Vergütung für geleistete ärztliche Dienste nicht übersteigen.
Kurheime, Erholungsheime und dgl. gelten im allgemeinen als Gewerbebetrieb. Tritt ein Sanatorium bzw. Kurheim mit gewerblichen Fremdenverkehrsunternehmen in Wettbewerb, sind die Einkünfte daraus gewerblich; dies ist der Fall, wenn die Anstalt nicht bloß eine Ergänzung zur ärztlichen Tätigkeit darstellt, sondern neben Patienten auch andere Gäste gegen Entgelt beherbergt werden (VwGH 6.5.1980, 0442/79).
Kliniken, die als Belegspitäler im Wesentlichen nur die Infrastruktur und Pflegeleistungen zur Verfügung stellen, sind gewerblich, da der Schwerpunkt der ärztlichen Leistungen von einem nicht betriebszugehörigen Arzt erbracht wird.
16.2.5 Wissenschaft
Eine Tätigkeit ist nicht schon dann wissenschaftlich, wenn sie auf Erkenntnissen der Wissenschaft aufbaut, diese verwertet und sich wissenschaftlicher Methoden bedient, sondern erst, wenn sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich der Forschung, somit dem Erringen neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse, oder/und der Lehre, somit der Vermittlung einer Wissenschaft an andere (Lernende) zum Zwecke der Erweiterung ihres Wissensstandes dient. Bei Auswertung einer wissenschaftlichen Tätigkeit zu wirtschaftlichen Zwecken ist Voraussetzung, dass die Gewinnung neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse und nicht deren wirtschaftliche Verwertung den Schwerpunkt der betreffenden Tätigkeit darstellt. Die aus der Tätigkeit erzielten Einnahmen müssen vorrangig als Entgelt für den wissenschaftlichen Gehalt anzusehen sein (zB VwGH 28.10.1997, 93/14/0146).
Angewandte Wissenschaft wird erst dann zu einer wissenschaftlichen Tätigkeit, wenn grundsätzlich Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Verständniszusammenhang gebracht werden, wozu auch gehört, dass die Tätigkeit von der Methodik her nachprüfbar und nachvollziehbar ist (VwGH 4.10.1983, 82/14/0304).
Es ist für die Wissenschaft charakteristisch, dass sie sich die Vermehrung des menschlichen Wissens im Interesse der Allgemeinheit zum Ziel setzt; daher sind nicht wissenschaftlich tätig Personalberater, Betriebspsychologen oder Grafologen (VwGH 6.4.1988, 87/13/0210; VwGH 4.10.1983, 82/14/0304; VwGH 12.4.1983, 82/14/0215).
Planmäßige mit wissenschaftlicher Methode ausgeübte Erfindertätigkeit, insbesondere von technischen Neuerungen, ist idR eine wissenschaftliche Tätigkeit. Erfindungen, die nicht im Rahmen einer Erfindertätigkeit anfallen, wie insbesondere Zufallserfindungen oder Erfindungen, die als Nebenprodukt aus einer anderen Tätigkeit anfallen, können für sich nicht Einkünfte aus selbständiger Arbeit begründen (VwGH 25.11.1980, 2737/79). Erfindungen aus einer gelegentlichen Tätigkeit sind Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988; die Verwertung patentrechtlich geschützter Zufallserfindungen durch Dritte gegen laufende Vergütung (Lizenzen) stellen Einkünfte aus der Überlassung von Schutzrechten gemäß § 28 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 dar. Zur Veräußerung einer privaten Zufallserfindung siehe Rz 6416. Die Zufallserfindung wird dann dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sein, wenn der Erfinder noch weitere umfangreiche und planmäßige Maßnahmen zur Auswertung seiner Erfindung treffen muss, sodass nicht mehr von einer gelegentlichen Tätigkeit gesprochen werden kann (VwGH 28.10.2010, 2007/15/0191).
Bei der eigenbetrieblichen Verwertung bzw. der Verwertung durch Vergabe von Lizenzen ist wie in den folgenden Beispielen dargestellt zu unterscheiden:
Beispiel 1:
Zahnärztin benützt von ihr erfundenen Bohrer selbst: Schlägt sich in den Einkünften nicht gesondert nieder.
Beispiel 2:
Zahnärztin vergibt Lizenz, zufolge der auch Dritte den erfundenen Bohrer benützen dürfen: Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Beispiel 3:
Zahnärztin produziert selbst Bohrer und vertreibt ihn: Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Beispiel 4:
Zahnärztin erfindet Rasenmäher (kein Zusammenhang mit den betrieblichen Einkünften) und vergibt Lizenz: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 Abs. 1 Z 3 EStG 1988).
Beispiel 5:
Assistent der Zahnärztin erfindet Bohrer, der von der Zahnärztin vermarktet wird: Beim Assistenten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Diensterfindung, LStR 2002 RZ 1094 ff).