17 Freibetragsbescheid (§ 63 EStG 1988)
17.1 Funktion und Inhalt des Freibetragsbescheides
1039
Der Freibetragsbescheid hat nur für die laufende Lohnverrechnung durch den Arbeitgeber Bedeutung. Er ergeht jeweils mit dem Veranlagungsbescheid für das dem Veranlagungszeitraum zweitfolgende Kalenderjahr. Der Freibetragsbescheid stellt lediglich eine vorläufige Maßnahme dar. Im Zuge der (Arbeitnehmer-)Veranlagung sind die tatsächlichen Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen neuerlich geltend zu machen. Zusammen mit dem Freibetragsbescheid ergeht die Mitteilung für den Arbeitgeber. Diese Mitteilung enthält den vom Arbeitgeber zu berücksichtigenden Freibetrag. Hinsichtlich Expatriates siehe Rz 1038i.
1040
Der Freibetragsbescheid enthält folgende Freibeträge, soweit die betreffenden Aufwendungen bei Durchführung der (Arbeitnehmer)Veranlagung berücksichtigt wurden:
- Werbungskosten, soweit sie nicht vom Arbeitgeber nach § 62, § 67 Abs. 12 oder § 77 Abs. 3 EStG 1988 zu berücksichtigen sind. Werbungskosten auf die das Werbungskostenpauschale anzurechnen ist, werden mit dem das Pauschale übersteigenden Betrag berücksichtigt. Bei Steuerpflichtigen, denen der Pensionistenabsetzbetrag zusteht, werden keine Werbungskosten in den Freibetragsbescheid aufgenommen. Das Pendlerpauschale, Beiträge für die freiwillige Mitgliedschaft bei Berufsverbänden oder rückgezahlte Einnahmen im Sinne des § 16 Abs. 2 zweiter Satz EStG 1988 werden folglich im Freibetragsbescheid nicht berücksichtigt.
- Sonderausgaben, außer Kirchenbeiträge und Verlustabzug. Sonderausgaben, die auf das Sonderausgabenpauschale anzurechnen sind, werden mit dem das Pauschale übersteigenden Betrag berücksichtigt.
- Außergewöhnliche Belastungen, bei denen kein Selbstbehalt zu berücksichtigen ist, mit Ausnahme von Aufwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden.
- Pauschalierte Freibeträge auf Grund einer Behinderung (§ 35 Abs. 3 EStG 1988, Pauschbeträge auf Grund der V BGBl. Nr. 303/1996) sowie der Freibetrag gemäß § 105 EStG 1988, ausgenommen die Berücksichtigung erfolgt durch den Pensionsversicherungsträger gemäß § 62 EStG 1988. Werden von einem Behinderten die tatsächlichen (nicht pauschalierten) außergewöhnlichen Belastungen nachgewiesen, so kommt es in jedem Fall zu einer Berücksichtigung im Freibetragsbescheid. Taxikosten von Gehbehinderten sowie die Kosten für besondere Hilfsmittel und Heilbehandlung für Behinderte sind zur Gänze in den Freibetragsbescheid aufzunehmen. Wird vom Pensionsversicherungsträger auf Grund einer Behinderung der Pauschalbetrag gemäß § 35 Abs. 3 EStG 1988 berücksichtigt, so ist bei einem Nachweis höherer tatsächlicher Kosten nur der den Pauschbetrag übersteigende Betrag im Freibetragsbescheid zu berücksichtigen.
1041
Das FA kann gegenüber den bei der Veranlagung berücksichtigten Beträgen für Werbungskosten und Sonderausgaben niedrigere Beträge als Freibeträge festsetzen, wenn die berücksichtigten Aufwendungen offensichtlich nur einmalig und nicht wiederkehrend getätigt werden (§ 63 Abs. 8 EStG 1988).
1042
Ein Freibetragsbescheid ist in folgenden Fällen nicht zu erlassen:
- nach dem 30. November des Kalenderjahres, für das der Freibetragsbescheid zu ergehen hätte,
- bei Wegfall der unbeschränkten Steuerpflicht,
- bei beschränkter Steuerpflicht,
- bei Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtiger auf Grund eines Antrags gemäß § 1 Abs. 4 EStG 1988,
- bei einem jährlichen Freibetrag unter 90 Euro,
- wenn Vorauszahlungen festgesetzt werden.
17.2 Besondere Anträge des Steuerpflichtigen (§ 63 Abs. 2 EStG 1988)
1043
Der Arbeitnehmer kann im Rahmen der (Arbeitnehmer-)Veranlagung einen niedrigeren Freibetrag beantragen oder auf die Ausstellung eines Freibetragsbescheides verzichten. Ein von den Freibeträgen des entsprechenden Einkommensteuerbescheides abweichender höherer Freibetrag kann – ausgenommen gemäß § 63 Abs. 4 EStG 1988 – nicht beantragt werden.
17.3 Mitteilung an den Arbeitgeber (§ 63 Abs. 3 EStG 1988)
1044
Die Mitteilung für den Arbeitgeber enthält den im Freibetragsbescheid ausgewiesenen Freibetrag, und zwar in einer Summe den jeweiligen Jahres- und Monatsbetrag. Der Arbeitgeber hat den Freibetrag, der in der ihm übergebenen Mitteilung ausgewiesen ist, im Kalenderjahr seiner Geltungsdauer zu berücksichtigen. Der Arbeitnehmer ist, ausgenommen im Fall des letzten Satzes dieser Randzahl, nicht verpflichtet, dem Arbeitgeber die Mitteilung zu übergeben. Der Arbeitgeber ist an die Mitteilung gebunden. Er darf keinen anderen Freibetrag berücksichtigen, es sei denn, der Arbeitnehmer erklärt schriftlich auf der Mitteilung, dass ein niedrigerer Freibetrag berücksichtigt werden soll. Ein entsprechender Erklärungstext wird auf der Mitteilung für den Arbeitgeber automatisch ausgedruckt. Wird die Berücksichtigung eines niedrigeren Freibetrags erklärt, so kann von diesem niedrigeren Freibetrag im Verlauf des weiteren Jahres nicht mehr abgegangen werden. Die Berücksichtigung eines höheren Freibetrags ist in jedem Fall ausgeschlossen. Der Arbeitnehmer ist bei einem Widerruf des Freibetragsbescheides verpflichtet, die entsprechende dem Arbeitgeber vorgelegte Mitteilung durch die neu ergangene auszutauschen.
1045
Auch bei mehreren Dienstverhältnissen wird nur ein Freibetragsbescheid bzw. eine Mitteilung für den Arbeitgeber ausgestellt. Ebenso wird gemäß § 63 Abs. 4 EStG 1988 nur ein gesonderter Freibetragsbescheid erstellt. Bei mehreren Arbeitgebern ist es dem Arbeitnehmer freigestellt, bei welchem Arbeitgeber er die Mitteilung vorlegt. Ein Wechsel während des Jahres ist nur bei Beendigung des entsprechenden Dienstverhältnisses möglich.
17.4 Freibetragsbescheid losgelöst von einem Veranlagungsverfahren (§ 63 Abs. 4 EStG 1988)
1046
Losgelöst vom Veranlagungsverfahren hat das FA auf Antrag des Arbeitnehmers einen Freibetragsbescheid in folgenden Fällen zu erlassen:
- Es werden Werbungskosten in Höhe von mindestens 900 Euro glaubhaft gemacht und es ist für das betreffende Kalenderjahr entweder noch überhaupt kein Freibetragsbescheid oder noch kein Freibetragsbescheid mit berücksichtigten Werbungskosten ergangen.
- Im geltenden Freibetragsbescheid sind bereits Werbungskosten berücksichtigt, es werden aber weitere Werbungskosten in Höhe von mindestens 900 Euro glaubhaft gemacht.
- Es liegen Aufwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden im Sinne des § 34 Abs. 6 EStG 1988 vor.
Liegt eine dieser Voraussetzungen vor, so können im Antrag auf Erlassung eines gesonderten Freibetragsbescheides nicht nur sämtliche Werbungskosten, sondern auch Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht werden.
Aufwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden im Sinne des § 34 Abs. 6 EStG 1988 können nur im Rahmen eines gesonderten Freibetragsbescheides und nicht im „allgemeinen“ Freibetragsbescheid auf der Grundlage einer (Arbeitnehmer-)Veranlagung (Rz 1039 f) berücksichtigt werden.
1047
Erfolgt die Antragstellung bis zum 31. Oktober des laufenden Jahres, dann ist der gesonderte Freibetragsbescheid für das laufende Kalenderjahr auszustellen; es wird kein Freibetragsbescheid für das nächstfolgende Jahr erstellt. Nach dem 31. Oktober kann nur für das nächstfolgende Jahr ein gesonderter Freibetragsbescheid beantragt werden. Werbungskosten und Aufwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden im Sinne des § 34 Abs. 6 EStG 1988 sind für jenes Jahr glaubhaft zu machen, für das der Freibetragsbescheid wirkt. Wurde ein gesonderter Freibetragsbescheid erlassen, so ergeht für den Zeitraum seiner Geltung bei späterer Durchführung der Veranlagung für den Geltungszeitraum kein weiterer Freibetragsbescheid.
1048
Wenn bei jener Veranlagung, auf Grund derer ein Freibetragsbescheid zu erlassen wäre, die Einkommensteuer die angerechnete Lohnsteuer übersteigt und Vorauszahlungen festgesetzt werden, kann kein gesonderter Freibetragsbescheid beantragt werden. In diesem Fall besteht die Möglichkeit, bei neu auftretenden Werbungskosten und bei Aufwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden im Sinne des § 34 Abs. 6 EStG 1988 eine Herabsetzung der Vorauszahlungen zu beantragen.
18 Berücksichtigung des Freibetragsbescheides (§ 64 EStG 1988)
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Der Arbeitgeber ist an eine übergebene Mitteilung für die entsprechende Geltungsdauer bzw. bis zur Übergabe einer an deren Stelle tretende Mitteilung gebunden, es sei denn, der Arbeitnehmer hat erklärt, dass ein niedrigerer Freibetrag zu berücksichtigen ist. Die Mitteilung ist zum Lohnkonto zu nehmen und mit diesem aufzubewahren (§ 132 BAO). Wird der einer vorgelegten Mitteilung zu Grunde liegende Freibetragsbescheid widerrufen und eine neue Mitteilung vorgelegt, verbleibt die alte Mitteilung beim Lohnkonto. Bei Beendigung des Dienstverhältnisses sind nur jene Mitteilungen, die sich beim laufenden Lohnsteuerabzug auswirken können, auszuhändigen. Die Mitteilungen für abgelaufene Zeiträume verbleiben beim Arbeitgeber.
19 Sonstige Bezüge (§ 67 EStG 1988)
19.1 Allgemeines
19.1.1 Abgrenzung
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Voraussetzung für die Zuordnung einer Zahlung zu den sonstigen Bezügen ist, dass der Arbeitnehmer laufende, dh. für regelmäßige Lohnzahlungszeiträume flüssig gemachte Bezüge erhält (VwGH 21.09.1983, 82/13/0094). Laufende Bezüge bilden somit den Gegensatz zu den sonstigen Bezügen (VwGH 27.09.2000, 2000/14/0087). Für die Beurteilung als sonstige Bezüge kommt es also darauf an, dass sich diese sowohl durch den Rechtstitel, auf den sich der Anspruch begründet, als auch durch die tatsächliche Auszahlung deutlich von den laufenden Bezügen unterscheiden (VwGH 30.04.2003, 97/13/0148).
Es liegt im Wesen eines sonstigen Bezuges, dass er neben, also zusätzlich zum laufenden Bezug bezahlt wird. Dies muss aus äußeren Merkmalen ersichtlich sein. Werden zB 13. und 14. Monatsbezug laufend anteilig mit dem laufenden Arbeitslohn ausbezahlt, sind sie auf Grund des Rechtstitels zwar weiterhin sonstige Bezüge, aber wegen der gewählten Auszahlungsmodalität gemeinsam mit den laufenden Bezügen gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 nach dem Tarif zu versteuern (vgl. VwGH 14.12.1993, 91/14/0038). Die nachträgliche, rein rechnerische Aufteilung des Gesamtbezuges in laufende und sonstige Bezüge kann mangels eindeutig erkennbarer Unterscheidungsmerkmale zwischen laufenden und sonstigen Bezügen nicht als ausreichende Grundlage für die Annahme sonstiger Bezüge angesehen werden (vgl. VwGH 19.11.1969, 1157/68).
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Alle Steuersätze des § 67 Abs. 1 bis 8 EStG 1988 sind feste Steuersätze, und zwar auch die vervielfachte Tariflohnsteuer des § 67 Abs. 3 und 4 EStG 1988 sowie die Tariflohnsteuer des § 67 Abs. 8 lit. e und f EStG 1988 (Hälftesteuersatz bei Pensionsabfindungen und Hälftesteuersatz bei Bezügen im Rahmen von Sozialplänen).
19.1.2 Arten der sonstigen Bezüge
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Neben dem in § 67 Abs. 1 EStG 1988 beispielhaft aufgezählten 13. und 14. Monatsbezug gehören zu den sonstigen Bezügen etwa auch eine nach dem Jahresumsatz bemessene Provision, die nur einmal und in einem Betrag gezahlt wird (VwGH 10.01.1958, 1429/56).
Provisionen
Eine Provision ist das Entgelt für eine verkäuferische oder vermittlerische Tätigkeit und wird in der Regel vom Vertreter/Verkäufer selbst erwirtschaftet. Im Gegensatz dazu wird mit einer Prämie in der Regel eine besondere, über die normalen Arbeitsanforderungen hinausgehende Leistung (Mehrleistung) belohnt.
Besteht laut Dienstvertrag nur ein Anspruch auf eine laufende Provision (zB 3% des monatlichen Verkaufsumsatzes), dann liegt in diesem Umfang jedenfalls ein laufender Bezug, unabhängig vom Auszahlungsmodus, vor. Eine rein rechnerische Aufteilung auf 14 Monatsbezüge ist daher mit steuerlicher Wirksamkeit nicht möglich.
Werden Provisionen, auf die grundsätzlich ein vertraglicher oder kollektivvertraglicher monatlicher Auszahlungsanspruch besteht, monatlich akontiert und nach mehrmonatigem Zeitraum abgerechnet (Provisionsspitze), sind diese Zahlungen als laufende Bezüge zu behandeln (VwGH 21.11.1960, 0665/57). Wird diese Provisionsspitze im Folgejahr ausbezahlt und ist eine Aufrollung gemäß § 77 Abs. 5 EStG 1988 nicht mehr möglich, liegt die Nachzahlung eines laufenden Bezuges vor, der – sofern keine willkürliche Verschiebung vorliegt – nach § 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988 zu versteuern ist (siehe Rz 1105a und 1106).
Beispiel 1:
Ein Versicherungsvertreter hat auf Grund des Arbeitsvertrages Anspruch auf eine monatliche Umsatzprovision in Höhe von 1% des Umsatzes. Die Provision wird laufend akontiert. Im Jänner rechnet der Arbeitgeber die Provisionsumsätze für das Vorjahr endgültig ab (Provisionsspitzenabrechnung).
Die monatlich akontierten Provisionen sind als laufende Bezüge zu behandeln. Die im Jänner ausbezahlte Provisionsspitze für die Vorjahresumsätze stellt auch einen laufenden Bezug dar und ist im Rahmen der Aufrollung (§ 77 Abs. 5 EStG 1988) zu berücksichtigen.
Variante:
Auf Grund einer verspäteten Abrechnung des Arbeitgebers erfolgt die Auszahlung der Provisionsspitze (für Umsätze des Vorjahres) erst am 20. Februar des Folgejahres.
Da die Auszahlung der Provisionen (für das Vorjahr) nach dem 15. Februar des Folgejahres erfolgt, ist eine Aufrollung des Vorjahres nicht mehr zulässig. Die Auszahlung stellt eine Nachzahlung eines laufenden Bezuges dar, der – sofern keine willkürliche Verschiebung vorliegt – nach § 67 Abs. 8 lit. c EStG 1988 zu versteuern ist (siehe Rz 1106). Liegt bei der Nachzahlung für abgelaufene Kalenderjahre eine willkürliche Verschiebung vor, dann sind diese Bezüge gemeinsam mit dem laufenden Bezug des Auszahlungsmonats nach dem Tarif (§ 66 EStG 1988) zu versteuern (siehe Rz 1105a).
Werden die laufenden Provisionen allerdings aufgrund eines gesonderten Rechtstitels in die Berechnung der Sonderzahlungen (13. und 14. Monatsbezug) einbezogen oder wird eine „Superprovision“ (Belohnung, Prämie) in Form einer Einmalzahlung gewährt, liegen insoweit sonstige Bezüge vor.
Andere sonstige Bezüge
Sofern ein Bezug aufgrund der vertraglichen Grundlage als laufender Monatsbezug konzipiert ist oder laufend erwirtschaftet wird (zB Überstundenentlohnung), ändert eine bloße Änderung der Auszahlungsmodalität (zB quartalsweise Auszahlung) nichts daran, dass ein laufender Bezug vorliegt.
Erfolgsabhängige Bezugsbestandteile, die erst im Nachhinein ermittelt werden, stellen nicht zwingend einen sonstigen Bezug dar. Soweit sie aufgrund vertraglicher oder kollektivvertraglicher Regelungen (Rechtstitel) laufend (Auszahlungsmodus) ausgezahlt werden, sind sie als laufender Bezug zu behandeln.
Beispiel 2
Ein leitender Angestellter hat auf Grund des Arbeitsvertrages Anspruch auf eine monatliche erfolgsabhängige Zahlung, die vom Gewinn des Vorjahres abhängt.
Die monatlich ausbezahlten Bezugsbestandteile, die auf Grund des Vorjahresgewinns ermittelt werden, zählen wie das monatlich ausbezahlte Fixum zu den laufenden Bezügen.
Beispiel 3
Ein leitender Angestellter hat auf Grund des Arbeitsvertrages Anspruch auf eine Provision, die vom Erreichen einer Jahresumsatzgrenze oder vom Erreichen eines vereinbarten Zieles abhängig ist.
Die Provision wird im März ermittelt. Ein Siebentel der Provision wird im Dezember ausbezahlt (sonstiger Bezug), auf die restlichen sechs Siebentel besteht ein monatlicher Auszahlungsanspruch für die Monate April bis Dezember in jeweils gleich bleibender Höhe (laufender Bezug).
Bei diesen vertraglichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer (zB Dienstvertrag, Zusatzvereinbarung) gilt Folgendes:
Die Vereinbarung muss schriftlich abgefasst werden und Regelungen über den Anspruch und die Auszahlungsmodalität enthalten.
Die Vereinbarung muss vor der Auszahlung getroffen werden.
Bei ratenweiser Auszahlung (insbesondere bei einem erfolgsabhängigen Bezugsbestandteil für einen bestimmten Leistungszeitraum wie beispielsweise einer Belohnung für ein bestimmtes Kalenderjahr) darf nach erfolgter Auszahlung eines Teilbetrages die vereinbarte Auszahlungsmodalität mit steuerlicher Wirkung nicht mehr abgeändert werden.
Die Auszahlung in monatlichen Raten ohne schriftliche Zusatzvereinbarung bewirkt bei einer vertraglich zugesicherten jährlichen Einmalzahlung (zB Jahresprämie) eine Versteuerung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988.
Wird auf Grund einer Vereinbarung eine Jahresprämie laufend akontiert, ist die Endabrechnung als sonstiger Bezug zu behandeln. Die Endabrechnung kann auch mittels vertraglicher Vereinbarung nicht als laufender Bezug gewidmet werden.
Wird in einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 – 6 EStG 1988 (zB Kollektivvertrag) ein Anspruch auf eine Sonderzahlung begründet (zB 13. und 14. Bezug, Jubiläumsgeld usw.), kann für die Auszahlungsmodalität keine abweichende einzelvertragliche Regelung mit steuerlicher Wirkung getroffen werden. Es liegt in diesen Fällen jedenfalls ein sonstiger Bezug vor, der bei laufender Auszahlung nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern ist.
Weitere Fälle siehe Rz 1053.
1053
Weitere Fälle sonstiger Bezüge: Inbetriebsetzungsprämien, Treueprämien, Anerkennungsprämien (VwGH 5.12.1962, 0869/61), Überbrückungshilfen (VwGH 26.2.1963, 1325/60), Tantiemen (VwGH 23.4.1963, 2150/61), Gratifikationen (VwGH 18.6.1963, 1123/61), Bilanzremunerationen, Gewinnbeteiligungen (VwGH 6.3.1964, 1739/62), Leistungsprämien (VwGH 13.4.1967, 1661/66), Maturataxen (VwGH 21.9.1983, 82/13/0094; hinsichtlich der Prüfungstätigkeit von Hochschulassistenten siehe VwGH 11.4.1984, 82/13/0090), Stockablösen in Form einer Einmalzahlung (VwGH 25.10.1994, 90/14/0184), vierteljährliche Prämienzahlungen für eine Zusatzkrankenversicherung (VwGH 19.3.1997, 95/13/0070).
Siehe auch Beispiel Rz 11053.
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Neben dieser allgemein gehaltenen Aufzählung von wesensmäßig den sonstigen Bezügen zuzuordnenden Bezugsteilen nimmt das Gesetz in des § 67 Abs. 3 bis 8 EStG 1988 eine spezielle Aufzählung von sonstigen Bezügen vor, wobei laufenden Arbeitslohn betreffende Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub (§ 67 Abs. 8 lit. d EStG 1988) kraft Gesetzes in der Regel als laufende Bezüge zu behandeln sind (Ausnahme Rz 1108b).