18.2.3.4 Finanzierungsaufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien DBA-Einkünften

In einigen Doppelbesteuerungsabkommen ist das Besteuerungsrecht hinsichtlich bestimmter Zinseinkünfte ausschließlich dem Quellenstaat zugewiesen. Die aus derartigen Kapitalinvestitionen in den DBA-Staaten resultierenden Zinsen (oft aus Staatsanleihen) sind in Österreich von der Besteuerung freizustellen. Diese Freistellungsverpflichtung bezieht sich allerdings nicht auf die aus dem anderen Staat stammenden Betriebseinnahmen (Zinsenroherträge), sondern auf die Einkünfte. Soferne daher für diese Kapitalinvestitionen zuordenbare Fremdmittel aufgenommen werden, sind die daraus resultierenden Finanzierungs- und Sicherungsaufwendungen wegen des gegebenen wirtschaftlichen Zusammenhanges nicht gesondert abzugsfähig.

Als Sonderfall im Rahmen von DBA-Einkünften sind jene Veranlagungen zu sehen, bei denen modellhaft bereits bei der Anschaffung über Termingeschäfte fixierte, aus dem Verkauf entstehende Kursverluste aufwandsmäßig erfasst werden. Ein solcher Verlust, der erkennbar bei betriebswirtschaftlicher Beurteilung des durch die Kapitalinvestition zu erzielenden Kapitalertrages bereits einkalkuliert war, kürzt auch im steuerlich wirtschaftlichen Verständnis jenen Zinsenertrag, der gemäß DBA-Bestimmung aus der inländischen Besteuerungsgrundlage auszuscheiden ist (rückgängig gemachter Zinsertrag). Entscheidend für die steuerliche Zuordnung eines Tilgungsverlustes aus einem Anleiheerwerb im Sinne des § 12 Abs. 2 KStG 1988 ist nicht, ob dieser durch einen ursprünglichen Ausgabeaufschlag oder einen späteren Erwerb über dem Einlösewert begründet ist, sondern ob ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zu – aufgrund eines DBA – steuerfreien Zinseinkünften erweislich ist (VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0044).

18.2.3.5 Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb von Beteiligungen in der Unternehmensgruppe

Siehe Rz 1125 bis 1133.

18.2.3.6 Finanzierungsaufwendungen für offene Ausschüttungen

Die Fremdfinanzierung der offenen Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft führt auch bei Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhanges zwischen der Kreditaufnahme und der als Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 zu wertenden Ausschüttung nicht zum Abzugsverbot für die anfallenden Zinsen. Dies gilt nicht, wenn es sich bei der fremdfinanzierten Ausschüttung nicht um die Ausschüttung der von der Gesellschaft selbst erwirtschafteten Gewinne, sondern tatsächlich um die Rückgewähr von Einlagen handelt (VwGH 19.12.2006, 2004/15/0122).

Für die Abzugsfähigkeit von Zinsen als Betriebsausgaben ist die Verwendung der Geldmittel maßgeblich, die durch die Schuldaufnahme verfügbar gemacht wurden. Ob ein Kredit eine betriebliche oder eine private Verbindlichkeit darstellt, hängt davon ab, wozu die damit verfügbar gewordenen finanziellen Mittel dienen. Entscheidend ist der Schuldgrund. Nur dann, wenn die Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Betrieb betreffen, stellt sie eine Betriebsschuld dar. Siehe im Übrigen EStR 2000 Rz 1428, Rz 1433 und Rz 1434. Die dort getroffenen Aussagen gelten sinngemäß auch für den Bereich der Körperschaftsteuer.

18.2.3.7 Finanzierungsaufwendungen nach Umgründungsmaßnahmen

Kommt es durch Umgründungsvorgänge zu einer Trennung der Beteiligung und der darauf bezughabenden Anschaffungsverbindlichkeit, erstreckt sich ein bestehendes Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 nur auf Zeiträume bis zur umgründungsbedingten Trennung vom Aktivum (siehe auch EStR 2000 Rz 4867). Ab Beginn des dem Umgründungsstichtag folgenden Tages sind die auf die Kaufpreisschuld entfallenden Aufwandszinsen Betriebsausgaben, sofern sich eine Einschränkung oder ein Abzugsverbot nicht aus anderen Gründen ergibt.

Das Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988 idF AbgÄG 2014 für Zinsen im Zusammenhang mit einer Fremdfinanzierung, die dem Beteiligungserwerb im Konzern gedient hat, kommt allerdings auch dann zur Anwendung, wenn die Verknüpfung mit der Beteiligung nicht mehr besteht (siehe dazu Rz 1266ah).

18.2.3.8 Abzugsverbot für Aufwendungen und Ausgaben im Zusammenhang mit Einkünften aus Kapitalvermögen

Mit dem StRefG 1993 wurde ein Abzugsverbot für jene Aufwendungen und Ausgaben eingeführt, die mit endbesteuerten Kapitalerträgen im Sinne des § 97 EStG 1988 in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dies wurde damit begründet, dass die pauschale Besteuerungsform der Endbesteuerung einem Werbungskostenabzug entgegensteht.

Aufgrund der Anpassungen an die Neuregelung der Besteuerung von Kapitaleinkünften mit dem BBG 2011 kommt das Abzugsverbot nunmehr dann zur Anwendung, wenn Aufwendungen und Ausgaben in unmittelbarem, wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einkünften aus Kapitalvermögen, mit Ausnahme der in § 27a Abs. 2 EStG 1988 genannten Einkünfte, stehen. Bei den in § 27a Abs. 2 EStG 1988 genannten Einkünften handelt es sich um jene, die im Anwendungsbereich des EStG 1988 nicht dem besonderen Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen.

Betroffen von diesem Abzugsverbot sind nunmehr die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften, die Einkünfte im Sinne des § 27 EStG 1988 beziehen; ausgenommen die in § 27a Abs. 2 EStG 1988 genannten Einkünfte (keine Anwendung des besonderen Steuersatzes von 25% im Anwendungsbereich des EStG 1988). Das Abzugsverbot betrifft damit sowohl Körperschaften, die außerbetriebliche Einkünfte erzielen, als auch solche, die betriebliche Einkünfte erzielen (zB Vereine, beschränkt Steuerpflichtige der zweiten Art im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988 sowie nicht buchführungspflichtige Betriebe gewerblicher Art).

18.3 Aufwendungen im Zusammenhang mit Beteiligungen (§ 12 Abs. 3 KStG 1988)

18.3.1 Zielsetzung und Anwendungsbereich

§ 12 Abs. 3 KStG 1988 normiert in

• Z 1 die Steuerneutralität ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibungen von Beteiligungen (siehe Rz 1292 ff). Die Vorschrift ergänzt § 12 Abs. 2 KStG 1988 und bewirkt, dass solche Teilwertabschreibungen nicht abzugsfähig sind, die in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Beteiligungserträgen stehen. Es soll dadurch dem Grundsatz der Neutralisierung von mit nicht steuerpflichtigen Erträgen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen Rechnung getragen werden.
• Z 2 eine Einschränkung der Wirkung einer dem Grunde nach steuerwirksamen Teilwertabschreibung einer Beteiligung des Anlagevermögens durch Verteilung des Aufwandes auf sieben Jahre (siehe Rz 1299 ff). Die Vorschrift soll die bei Beteiligungsverhältnissen mögliche doppelte Verlustverwertung mildern, die dadurch entsteht, dass die Verluste der Tochtergesellschaft einerseits bei ihr selbst vortragsfähig sind und andererseits zu einem Aufwand bei der Muttergesellschaft aus dem Titel der Teilwertabschreibung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft führen können.
• Z 3 das Verbot der Vornahme von einlagenbedingten Teilwertabschreibungen von Beteiligungen (siehe Rz 1307 ff). Die Vorschrift verhindert, dass unerwünschte Kaskadenwirkungen bei der Durchaktivierungen von Einlagen an mittelbar verbundene Körperschaften bei den Zwischenkörperschaften entstehen und es zur steuerlichen Multiplikation der Wirkung von Wertminderungen dieser Beteiligungen im Wege von steuerwirksamen Teilwertabschreibungen kommt, und zwar unabhängig davon, ob tatsächlich Geldflüsse stattfinden oder nicht.
• Der Teilwertabschreibung einer Beteiligung in diesen Fällen sind Verluste anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen gleichgestellt. Unter einem sonstigen Ausscheiden einer Beteiligung ist beispielsweise der konkurs- oder liquidationsbedingte Wegfall der Beteiligung zu verstehen.

• Anwendungsvoraussetzung für die Bestimmung des § 12 Abs. 3 KStG 1988 ist das Vorliegen einer Beteiligung im Sinne des § 10 KStG 1988. Die Bezugnahme auf § 10 KStG 1988 kann sich jedoch hinsichtlich der Bestimmung des § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 (ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung) aufgrund deren Zielsetzung – Neutralisierung einer mit nicht steuerpflichtigen Erträgen im Zusammenhang stehenden Teilwertabschreibung – nur auf solche Beteiligungen beziehen, deren Erträge bei der Empfängerkörperschaft steuerfrei sind. Beteiligungen im Sinne des § 10 Abs. 4, 5 und 7 KStG 1988 sind daher nicht betroffen: Eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung, deren Erträge der Anrechnungsmethode unterliegen (§ 10 Abs. 4 und Abs. 5 KStG 1988) oder die nach Maßgabe des Abs. 7 steuerpflichtig sind, ist daher zur Gänze abzugsfähig.

Für Teilwertabschreibungen gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 und Z 3 KStG 1988, die erstmalig ab der Veranlagung 2015 vorzunehmen sind, gilt Folgendes:

Da § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (Milderung einer doppelten Verlustverwertung) und § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 (Verhinderung unerwünschter Kaskadenwirkungen) unterschiedliche Zielsetzungen als § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 verfolgen, kommen beide Vorschriften im Unterschied zu Z 1 auch dann zur Anwendung, wenn die Erträge aus einer Beteiligung im Sinne § 10 KStG 1988 bei der Empfängerkörperschaft steuerpflichtig sind.

• Für die in § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 vorgesehene Verteilung des Aufwandes aus einer Teilwertabschreibung bzw. eines Veräußerungsverlustes auf sieben Jahre ist zusätzlich zum Vorliegen einer Beteiligung im Sinne des § 10 KStG 1988 erforderlich, dass es sich um eine zum Anlagevermögen gehörende Beteiligung handelt (siehe dazu Rz 1300, erster Absatz).

• Keine Anwendung finden die Regelungen des § 12 Abs. 3 KStG 1988 im Bereich der Einkünfteermittlung nach dem EStG 1988. Besteht hingegen eine mittelbare Beteiligung zwischen zwei oder mehreren inländischen Körperschaften, hindert die Zwischenschaltung der Personengesellschaft nicht die Anwendbarkeit des § 12 Abs. 3 KStG 1988, da andererseits die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 auch für mittelbare Beteiligungen gilt.
• Beispiel:

An der X-OG sind die natürliche Person A und die B-GmbH zu je 50% beteiligt. Die X OG ist ihrerseits alleinige Gesellschafterin der Y-GmbH. Wird bei der X-OG die Beteiligung an der Y-GmbH teilwertberichtigt, treten bei der B-GmbH entsprechend ihres Beteiligungsausmaßes die Rechtsfolgen des § 12 Abs. 3 KStG 1988 ein.

18.3.2 Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung und Veräußerungsverluste (§ 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988)

18.3.2.1 Allgemeines

• Unter das Abzugsverbot der Z 1 fallen die so genannten „ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste“. Dazu zählen Teilwertabschreibungen, die dadurch notwendig werden, dass eine Kapitalgesellschaft Gewinne an ihre der Körperschaftsteuer unterliegenden Gesellschafter ausschüttet, die bei diesen auf Grund der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 steuerfrei bleiben, aber zu einer Verminderung des Wertansatzes der Beteiligung oder bei darauf folgender Veräußerung in derselben Periode zu einem Veräußerungsverlust führen. Ohne die Vorschrift des § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 stünde dem steuerfreien Ertrag aus der Ausschüttung ein steuerwirksamer Aufwand aus der Teilwertabschreibung bzw. im Falle der Veräußerung aus dem Buchwertabgang der Beteiligung gegenüber. Zur Notwendigkeit einer Teilwertabschreibung oder zu einem Veräußerungsverlust im Zusammenhang mit einer Gewinnausschüttung wird es beim Gesellschafter insoweit kommen, als
• thesaurierte Gewinne, die beim Anteilserwerb abgegolten wurden und die daher im Beteiligungsansatz enthalten sind, ausgeschüttet werden oder
• eingekaufte stille Reserven, die im Beteiligungsansatz ihren Niederschlag gefunden haben, aufgelöst und ausgeschüttet werden und dadurch der Teilwert der Beteiligung oder der Veräußerungspreis unter den Buchwert absinkt.

• Gesellschafterzuschüsse an Körperschaften stellen gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 steuerneutrale Einlagen dar. Sie führen beim Anteilsinhaber gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 tauschbedingt zu einer Erhöhung des Beteiligungsansatzes. Im Falle der Rückführung der getätigten Einlagen im Wege einer unternehmensrechtlichen Gewinnausschüttung kann gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 eine steuerneutrale Einlagenrückzahlung vorliegen. Beim Anteilsinhaber führt die Einlagenrückzahlung rücktauschbedingt zu einer Verminderung des Beteiligungsansatzes in Höhe der Einlagenrückzahlung. Eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung kann diesfalls im Geltungsbereich des § 4 Abs. 12 EStG 1988 nicht mehr vorliegen.

18.3.2.2 Anwendungsvoraussetzungen

• § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 kommt unter den folgenden Voraussetzungen zur Anwendung:
• Es muss eine Beteiligung im Sinne des § 10 KStG 1988 vorliegen. Siehe Rz 1290.
• Bei der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, muss eine Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 oder 3 KStG 1988 stattgefunden haben.
• Bei der beteiligten Körperschaft ist eine Teilwertabschreibung der Beteiligung vorgenommen worden bzw. ist es im Zuge der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens der Beteiligung zu einem Veräußerungsverlust gekommen.
• Dem beteiligten Gesellschafter gelingt nicht der Nachweis, dass kein ursächlicher Zusammenhang zwischen der Teilwertabschreibung oder dem Veräußerungsverlust bzw. Ausscheidensverlust und der vorgelagerten Einkommensverwendung besteht. § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 normiert somit eine Umkehr der Beweislast. Daraus ergibt sich, dass mangels eines Gegenbeweises eine gesetzliche Vermutung für die Ausschüttungsbezogenheit eines Beteiligungsverlustes in einer zeitlichen Nahebeziehung zur vorangegangenen Ausschüttung besteht, der Beteiligungsverlust also ausschüttungsbedingt und somit nicht abzugsfähig ist.

18.3.2.3 Auswirkungen

• Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen bzw. Verluste anlässlich der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens einer Beteiligung sind steuerlich nicht abzugsfähig. Eine steuerlich unwirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung führt aber dennoch zu einer entsprechenden Verminderung des steuerlichen Buchwertes. Die Teilwertabschreibung ist dem Gewinn außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen, wodurch es zu einer endgültigen Neutralisierung des Aufwandes kommt.

Beispiel:

Die A-GmbH erwirbt am 10.12.04 alle Anteile an der B-GmbH um 1.000. Auf Grund einer am 20.5.05 beschlossenen Gewinnausschüttung für das Jahr 04 erhält die A-GmbH neben dem Jahresgewinn 04 auch thesaurierte Gewinne aus den Jahren 01 bis 03 in Höhe von 600. In der Bilanz zum 31.12.05 nimmt die A-GmbH eine Teilwertabschreibung der Beteiligung an der B-GmbH im selben Ausmaß vor.

Werden keine fundierten Argumente vorgebracht, auf welche anderen Faktoren die Teilwertberichtigung der Beteiligung an der B-GmbH zurückzuführen ist, ist diese vom Abzugsverbot betroffen. Die Teilwertabschreibung von 600 ist daher dem Gewinn außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen und somit steuerunwirksam. Der steuerliche Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH beträgt jedoch nunmehr 400.

a) Wird die zuvor teilwertgeminderte Beteiligung in einem Folgejahr um 1.100 veräußert, kommt es zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 700.

b) Tritt bei der zuvor teilwertgeminderten Beteiligung in einem Folgejahr eine Werterholung ein und liegt ihr Teilwert bei 1.100, kommt es zu einer steuerpflichtigen Zuschreibung in Höhe von 600.

Zur Behandlung von Wertaufholungen nach ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen in der Unternehmensgruppe siehe Rz 1108.

Da Zuschreibungen nach ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen steuerwirksam sind (siehe dazu Rz 1295), ist es auch für die Auflösung einer gemäß § 124b Z 270 lit. a EStG 1988 gebildeten Zuschreibungsrücklage (siehe dazu EStR 2000 Rz 2587a) unerheblich, ob sich die der Auflösung der Zuschreibungsrücklage vorangegangene Teilwertabschreibung steuerlich ausgewirkt hat. Eine steuerwirksame Auflösung einer Zuschreibungsrücklage hat daher auch zu erfolgen, wenn eine gemäß § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 teilwertgeminderte Beteiligung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder wenn der für die Bildung der Zuschreibungsrücklage maßgebliche Teilwert durch nicht steuerwirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen unterschritten wird.

• Wird eine Beteiligung im Jahr der Ausschüttung veräußert, kommt es in Höhe der in der Ausschüttung enthaltenen eingekauften thesaurierten Gewinne bzw. stillen Reserven zu einer Kürzung des Veräußerungsgewinnes, da der Erwerber der Beteiligung nur einen um die ausgeschütteten Beträge verringerten Kaufpreis leisten wird. Da Ausschüttung und Veräußerung im selben Jahr stattfinden, kann sich der Buchwert der Beteiligung bis zur Veräußerung noch nicht gemindert haben. Es ist daher in diesem Fall von einem der Veräußerung vorgelagerten Bewertungsvorgang auszugehen, der zum Ausschluss der ausschüttungsbedingten Wertminderung führt.
• Beispiel:
• Die A-GmbH aus obigem Beispiel veräußert die Beteiligung bereits am 1.12.05 um 1.100. Es ergibt sich nicht ein Veräußerungsgewinn von 100 (Veräußerungserlös von 1.100 abzüglich dem noch ungekürzten Buchwert von 1.000), sondern wie oben ein solcher von 700. Dies deshalb, weil der Veräußerung gedanklich ein Bewertungsvorgang vorzulagern ist, der dazu führt, dass die Beteiligung um 600 „teilwertzuberichtigen“ ist. Diese „Teilwertberichtigung“ ist als ausschüttungsbedingt nicht steuerwirksam, es mindert sich dadurch allerdings der Buchwert der Beteiligung erfolgsneutral auf 400. Dieser Wert ist dem Veräußerungserlös gegenüberzustellen.

• Wurde eine an sich vorzunehmende ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung bisher unterlassen, kommt es ebenfalls durch den um die Ausschüttung verringerten Veräußerungspreis zu einem entsprechend niedrigeren Veräußerungsgewinn. Gemäß dem Grundsatz, dass Bilanzfehler auf ihre Wurzel zurückzuführen sind, ist der zu hohe Buchwert der Beteiligung im Veräußerungsjahr steuerneutral um die unterlassene Teilwertabschreibung herabzusetzen und der dermaßen verminderte Wert dem Veräußerungspreis gegenüberzustellen. Zur steuerwirksamen Bilanzberichtigung nach Maßgabe von § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF AbgÄG 2012 siehe EStR 2000 Rz 650 ff.

• Wird innerhalb der Mindestbehaltefrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung einer internationalen Schachtelbeteiligung vorgenommen, hat dies entsprechend der vorläufigen Steuerpflicht von Ausschüttungen die vorläufige Abzugsfähigkeit der Teilwertabschreibung zur Folge. Nach Ablauf der Mindestbehaltefrist kommt es jedoch auf Grund der endgültigen Steuerfreiheit von Ausschüttungen rückwirkend zur endgültigen Nichtabzugsfähigkeit der Teilwertabschreibung.
• Ist ein Gewinn aus der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 steuerfrei, kann es im Zuge der Veräußerung auch zu keiner Steuerpflicht einer vorher durchgeführten ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung kommen.
• Beispiel:
• Im Jahr 03 führt die österreichische A-GmbH auf ihre Beteiligung an der deutschen B-GmbH (Buchwert 1.000) eine steuerunwirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung von 300 durch. Der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH sinkt damit steuerneutral auf 700. Wird die Beteiligung in einem Folgejahr um 1.100 verkauft und entsteht dadurch ein Veräußerungsgewinn von 400, wäre gemäß § 10 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 grundsätzlich die vorgenommene Teilwertabschreibung von 300 nachzuversteuern und nur der darüberhinausgehende Gewinn von 100 steuerfrei. Dies kann jedoch nur für steuerwirksame Teilwertabschreibungen gelten, nicht hingegen für die in diesem Fall vorliegende steuerunwirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung. Diesfalls wäre der gesamte Veräußerungsgewinn von 400 steuerfrei.
• Zur Frage der Teilwertabschreibung der Beteiligung an einem Gruppenmitglied siehe Rz 1106 ff.

18.3.3 Abzugsfähige Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste (§ 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988)

18.3.3.1 Allgemeines

• Anwendung findet § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 bei dem Grunde nach zulässigen Teilwertabschreibungen von zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligungen gemäß § 10 KStG 1988 sowie bei Verlusten anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens solcher Beteiligungen, sofern die Teilwertabschreibungen und Ausscheidensverluste nicht ausschüttungsbedingt sind. Für Beteiligungen iSd § 10 Abs. 2 KStG 1988, für die keine Option zur Steuerwirksamkeit abgegeben wird, findet die Bestimmung des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 keine Anwendung. Lediglich gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 abzugsfähige liquidations- oder insolvenzbedingte Verluste unterliegen der Siebentelung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (siehe Rz 1224).

18.3.3.2 Anwendungsvoraussetzungen

• Es muss eine Beteiligung im Sinne des § 10 KStG 1988 vorliegen (siehe Rz 1290). Zum Buchwertansatz siehe EStR 2000 Rz 2239 ff. Im Gegensatz zu § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 fordert § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zusätzlich, dass es sich um eine zum Anlagevermögen gehörende Beteiligung handeln muss, wobei diese Bestimmung folgendermaßen auszulegen ist:
• Bei einer Beteiligung von weniger als 5% am Nennkapital einer Körperschaft ist in der Regel von einer Beteiligung auszugehen, die nicht dem Anlagevermögen zugehört. Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste im Zusammenhang mit solchen Beteiligungen sind daher sofort absetzbar. Besteht allerdings ein hoher funktionaler Zusammenhang, kann im Einzelfall eine Beteiligung des Anlagevermögens vorliegen.
• Ab einer Beteiligung von 5% am Nennkapital einer Körperschaft ist im Einzelfall zu prüfen, ob sie funktional dem Anlagevermögen zuzurechnen ist. Diese Prüfung ist auch bei Körperschaften vorzunehmen, die in ihrem Rechnungswesen nicht zwischen Anlage- und Umlaufvermögen unterscheiden (zB bei Versicherungsunternehmen). Die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen ergibt sich unternehmensrechtlich wie abgabenrechtlich aus der Dauerwidmung. Eine Teilwertabschreibung bzw. ein Veräußerungsverlust bei Beteiligungen des Umlaufvermögens ist sofort in vollem Umfang steuerwirksam.

18.3.3.3 Auswirkungen

Die Verteilung der steuerlichen Wirksamkeit der Teilwertabschreibung einer Beteiligung auf sieben Jahre bewirkt nicht, dass sich der Buchwert der Beteiligung im Jahr der Teilwertberichtigung und den folgenden sechs Jahren jeweils um ein Siebentel mindert. Vielmehr sinkt der Buchwert der Beteiligung sofort um den gesamten Abschreibungsbetrag. Im Jahr der bilanzmäßigen Abschreibung kommt es zu einer außerbilanzmäßigen Zurechnung von sechs Siebenteln des Abschreibungsbetrages, in den nachfolgenden sechs Jahren zu einer außerbilanzmäßigen Absetzung jeweils eines Siebentelbetrages. Ob die unternehmensrechtliche Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert auf vorübergehende oder dauernde Wertminderungen zurückzuführen ist, ist für die steuerliche Siebentelung nicht maßgebend. Mehrfache Teilwertabschreibungen lösen ebenso viele Siebenjahresverteilungen aus.

Erfolgt nach einer Teilwertberichtigung in einem folgenden Jahr eine steuerwirksame Zuschreibung gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 oder werden stille Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens der Beteiligung aufgedeckt, führt dies zu einer Verkürzung des Verteilungszeitraumes. Dabei ist im Jahr der Zuschreibung bzw. des Ausscheidens der Beteiligung zunächst das laufende Siebentel abzusetzen. In Höhe der über das laufende Siebentel hinausgehenden Gewinnrealisierung kommt es im Realisierungsjahr zu einer Zusatzabschreibung und insoweit zu einem Vorziehen noch nicht abgesetzter Siebentel. Der Verteilungszeitraum verkürzt sich in jenem Ausmaß, in dem noch nicht abgesetzte Siebentelbeträge in der Zusatzabschreibung Deckung finden.

Beispiel:

Die A-GmbH wertet die um 1.000 angeschaffte Beteiligung an der B-GmbH im Jahr 01 auf 300 ab. Im Jahr 03 wird die Beteiligung um 550 veräußert. Im Jahr 01 sind von der bilanzmäßig vorgenommenen Teilwertabschreibung in Höhe von 700 dem Gewinn steuerlich 600 außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen, sodass nur ein Betrag von 100 aufwandswirksam wird. Im Jahr 02 sind 100 außerbilanzmäßig abzusetzen. Im Jahr 03 entsteht unternehmensrechtlich durch die Veräußerung ein Buchgewinn von 250. Steuerlich sind das dritte Siebentel in Höhe von 100 und zusätzlich 150 außerbilanzmäßig abzusetzen. In den Jahren 04 und 05 sind jeweils 100, im Jahr 06 nur mehr die restlichen 50 abzusetzen.

Erfolgt anlässlich einer Teilwertabschreibung einer Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 die steuerwirksame Auflösung einer für dieselbe Beteiligung gemäß § 124b Z 270 lit. a EStG 1988 gebildeten Zuschreibungsrücklage (siehe dazu EStR 2000 Rz 2587a), weil der für die Bildung der Zuschreibungsrücklage maßgebliche Teilwert unterschritten wird, stehen die in der Zuschreibungsrücklage gespeicherten und nunmehr aufgedeckten stillen Reserven für eine Gegenrechnung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 erster Teilstrich KStG 1988 mit noch nicht abgesetzten Siebenteln zur Verfügung (Vorziehen nicht abgesetzter Siebentel).

Beispiel:

Die A-GmbH hat für ihre (z.B. nicht § 228 UGB idF vor RÄG 2014 unterliegende) Beteiligung des Anlagevermögens an der B-GmbH eine Zuschreibungsrücklage gemäß § 124b Z 270 lit. a EStG 1988 iHv 200 gebildet (der Buchwert betrug 100, der für die Bildung der Zuschreibungsrücklage maßgebliche Teilwert 300).

Variante 1:

Zum 31.12.2017 beträgt der Teilwert der Beteiligung 230; die Wertminderung im Ausmaß von 70 wäre gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zu siebenteln, sodass sich in 2017 grundsätzlich nur 10 steuermindernd auswirken würden. Anlässlich der Teilwertabschreibung (Unterschreitung des für Zuschreibungsrücklage maßgeblichen Teilwertes) ist jedoch auch die Zuschreibungsrücklage anteilig, in Höhe von 70, aufzulösen.

Aufgrund von § 12 Abs. 3 Z 2 erster Teilstrich KStG 1988 kann von der Siebentelung abgesehen und eine Gegenrechnung mit den aufgedeckten stillen Reserven aus der Zuschreibungsrücklage vorgenommen werden, sodass die steuerlichen Auswirkungen in Hinblick auf die Beteiligung an der B-GmbH zum 31.12.2017 null betragen. Die Zuschreibungsrücklage steht künftig mit 130 zu Buche.

Offene Siebentel aus Veräußerungsverlusten von Beteiligungen können ebenso vorzeitig abgesetzt werden, wenn anlässlich des veräußerungsbedingten Ausscheidens die für diese Beteiligung gebildete Zuschreibungsrücklage aufzulösen ist (Gegenrechnung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich KStG 1988).

Variante 2:

Im Jahr 2017 wird die Beteiligung an der B-GmbH um 230 veräußert, sodass ein Veräußerungsverlust iHv 70 entsteht, der gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 grundsätzlich zu siebenteln wäre und sich daher grundsätzlich im Jahr 2017 nur iHv 10 steuermindernd auswirken würde. Anlässlich des Ausscheidens der Beteiligung ist jedoch auch die für die B-GmbH gebildete Zuschreibungsrücklage in voller Höhe (200) steuerwirksam aufzulösen.

Aufgrund von § 12 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich KStG 1988 kann von der Siebentelung abgesehen und eine Gegenrechnung mit den anlässlich des Ausscheidens der Beteiligung aufgedeckten stillen Reserven aus der Zuschreibungsrücklage vorgenommen werden, sodass die steuerlichen Auswirkungen in Hinblick auf die Beteiligung an der B-GmbH zum 31.12.2017 insgesamt +130 betragen.

Ein Veräußerungsverlust führt insoweit zu einer Siebentelabsetzung, als der Buchwert der Beteiligung den Veräußerungspreis übersteigt. Hinsichtlich der Berücksichtigung der den Veräußerungsverlust erhöhenden Schuldzinsen siehe Rz 1280 bis 1282. Ob die gesamte Beteiligung veräußert wird oder nur ein Teil, ändert nichts an der Siebentelung. Sollte ein Veräußerungsverlust auf eine unangemessen niedrige Kaufpreisgestaltung zugunsten eines Anteilsinhabers zurückzuführen sein und damit eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Differenz zum fremdüblichen Kaufpreis vorliegen, liegt in der Höhe, in der die verdeckte Ausschüttung zu einer Minderung des Veräußerungsverlustes führt, kein Fall einer Siebentelung vor.

Beispiel:

Eine Beteiligung mit einem Buchwert von 1.000 und einem gemeinen Wert von a) 900 bzw. b) 1200 wird um 600 an den Gesellschafter verkauft. Es liegt eine verdeckte Ausschüttung von a) 300 bzw. b) 600 vor. Im Fall a) ist ein Betrag von 100 auf sieben Jahre zu verteilen, im Fall b) kommt es zu keiner Siebentelabsetzung.

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung in einem späteren Wirtschaftsjahr mit Verlust veräußert oder geht sie insolvenzbedingt ohne Auszahlung eines Liquidationsüberschusses unter, ändert dies nichts an einer noch laufenden Siebentelverteilung der ursprünglichen Teilwertabschreibung. Vielmehr kommt es dann, wenn die Veräußerung oder Liquidation unter dem fortgeschriebenen Buchwert erfolgt, bezüglich des „Restverlustes“ zu einer neuerlichen Siebenjahresverteilung.

Beispiel:

Die A-GmbH ist alleinige Gesellschafterin der B-GmbH. Der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH beträgt 1.000. Im Jahr 03 führt die A-GmbH eine Teilwertabschreibung der Beteiligung in Höhe von 700 durch, die steuerlich auf sieben Jahre zu verteilen ist. Der Buchwert der Beteiligung sinkt daher im Jahr 03 auf 300. Im Jahr 05 wird die Beteiligung an der B-GmbH um 90 veräußert, wodurch es bei der A-GmbH zu einem Veräußerungsverlust von 210 kommt. Trotz Veräußerung der Beteiligung läuft die Siebentelabsetzung der Teilwertabschreibung unverändert weiter. Zusätzlich beginnt im Veräußerungsjahr eine weitere Siebentelabsetzung hinsichtlich des Veräußerungsverlustes von 210. In den Jahren 03 und 04 wird daher jeweils ein Betrag von 100 aufwandswirksam, in den Jahren 05 bis 07 ein Betrag von jeweils 130 und in den Jahren 10 und 11 kommen die noch verbliebenen Siebentel aus dem Veräußerungsverlust von jeweils 30 zum Abzug.

Kommt es im Jahr einer Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung oder eines Veräußerungs- oder sonstigen Ausscheidensverlustes zum Aufdecken stiller Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer anderen Beteiligung, können auf Antrag die aufgedeckten stillen Reserven mit der Teilwertabschreibung bzw. dem Verlust bei der erstgenannten Beteiligung gegengerechnet werden. Diesfalls ist nur mehr der sich nach der Gegenverrechnung ergebende Betrag auf sieben Jahre zu verteilen. Die Gegenverrechnung darf nur dann vorgenommen werden, wenn bei der zweitgenannten Beteiligung keine Teilwertabschreibung vorgenommen worden ist, deren Siebentel im Realisierungsjahr noch offen sind.

Beispiel:

Die A-GmbH wertet die um 1.000 angeschaffte Beteiligung an der B-GmbH im Jahr 01 auf 300 ab. Im gleichen Jahr erzielt die A-GmbH durch Veräußerung der Beteiligung an der C-GmbH einen Gewinn von 490. Auf Antrag kann die A-GmbH die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der B-GmbH von 700 mit den beim Verkauf der Beteiligung an der C-GmbH aufgedeckten stillen Reserven von 490 verrechnen. Der verbleibende Betrag von 210 ist gleichmäßig auf sieben Jahre zu verteilen. Es sind daher in den folgenden sieben Jahren jeweils 30 abzusetzen.

Kommt es im Jahr einer Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung oder eines Veräußerungs- oder sonstigen Ausscheidensverlustes zu einer steuerwirksamen Auflösung einer für eine andere Beteiligung gemäß § 124b Z 270 lit. a EStG 1988 gebildeten Zuschreibungsrücklage (siehe dazu EStR 2000 Rz 2587a) anlässlich deren Veräußerung oder sonstigen Ausscheidens, können auf Antrag auch die in der Zuschreibungsrücklage gespeicherten und nunmehr aufgedeckten stillen Reserven der ausscheidenden Beteiligung mit der Teilwertabschreibung bzw. dem Verlust bei der erstgenannten Beteiligung gegengerechnet werden.

Beispiel:

Die A-GmbH hat für ihre (zB nicht § 228 UGB idF vor RÄG 2014 unterliegende) Beteiligung des Anlagevermögens an der B-GmbH eine Zuschreibungsrücklage gemäß § 124b Z 270 lit. a EStG 1988 iHv 200 gebildet (der Buchwert betrug 100, der für die Bildung der Zuschreibungsrücklage maßgebliche Teilwert 300). Im Jahr 2017 scheidet die Beteiligung an der B-GmbH (unter Erzielung eines Veräußerungsgewinnes von +50) aus und die Zuschreibungsrücklage ist grundsätzlich in voller Höhe (200) steuerwirksam aufzulösen. Im selben Jahr nimmt jedoch die A-GmbH eine Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 auf die C-GmbH im Ausmaß von 150 vor, die grundsätzlich zu siebenteln wäre.

Von einer Siebentelung kann jedoch aufgrund von § 12 Abs. 3 Z 2 dritter Teilstrich KStG 1988 abgesehen werden und eine Gegenrechnung auch mit den anlässlich des Ausscheidens der B-GmbH aufgedeckten stillen Reserven aus der Zuschreibungsrücklage erfolgen. In Summe ergeben sich in Hinblick auf die beiden Beteiligungen in 2017 folglich steuerliche Auswirkungen iHv +100 (+250 aus Veräußerung und Auflösung Zuschreibungsrücklage abzüglich -150 aus Teilwertabschreibung).

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung im Zuge einer Umgründung nach dem UmgrStG (Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Spaltung) übertragen, gehen die zum Umgründungsstichtag noch nicht abgesetzten Siebentelbeträge nach Maßgabe des § 4 Z 1 lit. a UmgrStG ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr auf den Rechtsnachfolger über (siehe UmgrStR 2002 Rz 128 und 211). Wenn bzw. soweit natürliche Personen Rechtsnachfolger sind, kommt eine Siebentelabschreibung nicht mehr in Betracht, die restlichen Beträge sind zu Lasten des ersten nach dem Umgründungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres steuerwirksam abzuschreiben. Kommt es im Zuge eines up- oder down-stream-mergers umgründungsbedingt zum Wegfall der Beteiligung, führt dies unabhängig von der Steuerneutralität des Buchgewinnes oder Buchverlustes zu einem Weiterlaufen der Siebentelabschreibung bei der übernehmenden Körperschaft.

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung im Zuge einer Umgründung ins Ausland übertragen, laufen noch nicht abgesetzte Siebentelbeträge bei der übertragenden Körperschaft weiter.

18.3.4 Einlagenbedingte Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste (§ 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988)

Nach § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 dürfen im Falle von Einlagen in mittelbar verbundene Körperschaften Teilwertabschreibungen bei der Zwischenkörperschaft insoweit nicht vorgenommen werden, als ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der von der Zielkörperschaft empfangenen Einlage und dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts besteht. Der um die Einlage erhöhte Buchwert der Beteiligung an der Zielkörperschaft ist von der Zwischenkörperschaft steuerlich fortzuführen. Der Zuschuss bleibt somit im Beteiligungsansatz der Zwischenkörperschaft enthalten und wird auch im Einlagenevidenzkonto der Zielgesellschaft ausgewiesen.

§ 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 verhindert daher, dass unerwünschte Kaskadenwirkungen bei Durchaktivierungen von Einlagen an mittelbar verbundene Körperschaften bei den Zwischenkörperschaften entstehen und es zur steuerlichen Multiplikation der Wirkung von Wertminderungen dieser Beteiligungen im Wege von steuerwirksamen Teilwertabschreibungen kommt und zwar unabhängig davon, ob tatsächlich Geldflüsse stattfinden oder nicht.

Das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Verbindung zwischen der die Einlage leistenden Körperschaft und der die Einlage empfangenden Zielkörperschaft ist weit auszulegen.

Das Verbot der Teilwertabschreibung gilt unabhängig davon, ob die Einlage durch einen direkten Zuschuss der Großmuttergesellschaft an die Enkelgesellschaft oder im Wege der Durchleitung über eine oder mehrere Zwischenkörperschaften erfolgt. Eine mittelbare Verbindung kann daher etwa auch bei Einlagen der „Tantengesellschaft“ in die „Nichtengesellschaft“ vorliegen.

Wird die Einlage durch eine steuerbefreite oder eine in Österreich nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft („ausländische Körperschaft“) geleistet, ist § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 anwendbar; dies gilt unabhängig davon, ob im Ausland eine Teilwertabschreibung geltend gemacht werden kann.

Ist die Beteiligung an der die Einlage empfangenden Körperschaft (mittelbar) einem inländischen Betrieb einer ausländischen Körperschaft zuzurechnen, steht die Teilwertabschreibung (unter Berücksichtigung von § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988; siehe dazu Rz 1299 ff) auf Ebene des inländischen Betriebes zu.

 

Wird die Einlage durch eine natürliche Person geleistet, steht die Teilwertabschreibung auf Ebene der ersten Körperschaft, an der die natürliche Person beteiligt ist, zu (unter Berücksichtigung von § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988; siehe dazu Rz 1299 ff). Die Zwischenkörperschaften können hingegen aufgrund von § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 keine Teilwertabschreibung vornehmen. Hält die natürliche Person die Beteiligung an der die Einlage empfangenden Körperschaft (mittelbar) im Betriebsvermögen, steht eine Teilwertabschreibung allerdings zu (unter Berücksichtigung von § 6 Z 2 lit. c EStG 1988).

Nach § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 besteht auf Ebene der Zwischenkörperschaft die gesetzliche Vermutung, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der geleisteten Einlage und dem Ansatz eines allenfalls niedrigeren Teilwerts besteht (einlagenbedingte Teilwertabschreibung). Diese Vermutung ist widerlegbar. Die Beweislast dafür, dass die Teilwertminderung im jeweiligen Einzelfall nicht auf die Leistung einer Einlage zurückzuführen ist, trägt die Zwischenkörperschaft. Ist die Teilwertminderung der Beteiligungen nachweislich nicht einlagenbedingt, kann die Zwischenkörperschaft eine steuerwirksame Teilwertabschreibung vornehmen.

Beispiel:

Eine Enkelgesellschaft erhält von der mittelbar beteiligten Großmuttergesellschaft einen Investitionszuschuss. Drei Jahre später kommt es bei der Enkelgesellschaft auf Grund einer Änderung der Marktverhältnisse zu einem nachhaltigen Wertverlust, der bei der Zwischenkörperschaft und unter Umständen auch bei der Großmuttergesellschaft den Ansatz des niedrigeren beizulegenden Wertes der jeweiligen Beteiligung rechtfertigt. In diesem Fall kann auch die Zwischenkörperschaft die Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 steuerwirksam geltend machen.

Die Grundsätze des § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 sind auch im Falle der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens der Beteiligung anzuwenden (siehe Rz 1289). Wird von der Zwischengesellschaft ein Nachweis, dass zwischen einer geleisteten Einlage und einem Veräußerungsverlust kein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, nicht erbracht, ist ein Verlust, der sich aus der Gegenüberstellung des Veräußerungspreises und des höheren Buchwerts der Beteiligung ergibt, daher insoweit steuerneutral, als er auf die aktivierte Einlage zu beziehen ist.